Quaderno Settimanale 41-2015 · Voluntary disclosure ITALIA OGGI 14.11.2015 IL SOLE 24 ORE...

qpquaderno professionale

Quaderno SettimanaleCircolare settimanale di aggiornamento e supporto professionale

Numero 41 del 16 novembre 2015

In questo numero:

Flash stampa .............................................................................................................. 3

L’Agenzia interpreta................................................................................................... 5

Il Giudice ha sentenziato ............................................................................................ 6

In breve … .................................................................................................................. 8

La responsabilità del liquidatore ............................................................................................................... 8

Detrazione IVA sui veicoli dell’agente di commercio........................................................................... 10

L’Approfondimento – 1 ............................................................................................ 12

Gli omaggi natalizi .................................................................................................................................... 12


Reverse charge nazionale: operazioni interessate ............................................................................. 28


La Legge di Stabilità 2016 – parte prima .............................................................................................. 44

Le prossime scadenze............................................................................................... 54

Gruppo scientifico:

Cerato Sandro – Costa GianfrancoBurzacchi Francesco – Trevisan Michele

Costa Francesco – Zocca LucaTatone Alessandro – Marcolla Alessandro

Rinaldo Marco – Agostini Marisa

Quaderno Settimanale n. 41 del 16 novembre 2015

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Flash stampa

Omaggio di benie IVA

ITALIA OGGI

09.11.2015

In deroga al principio generale, gli omaggi dibeni di valore fino a euro 50, non rientrantinell’oggetto dell’attività di impresa, sonosgravati dall’IVA, in quanto l’imposta sugliacquisti è detraibile e non integrano mai unacessione imponibile. La detrazione sull’IVAspetta anche se si tratta di prodotti alimentarie bevande. Se i beni rientrano invecenell’attività propria dell’impresa, non èpossibile applicare la disciplina delle spese dirappresentanza, e, a prescindere dal costodel bene, l’IVA sugli acquisti è detraibile ma lasuccessiva cessione è imponibile

Prove peroperazioniinesistenti edetrazione IVA

IL SOLE 24 ORE

09.11.2015

Per contestare l’inesistenza soggettiva diun’operazione al fine di negare la detrazionedell’IVA, l’organo accertatore deve provareche l’emittente della fattura non corrispondaal vero fornitore, anche con presunzionisemplici. Qualora, invece, si debba verificareil coinvolgimento del contribuente in unafrode, i verificatori devono provare non sologli elementi che caratterizzano il disegnofraudolento, ma anche la consapevolezza delcessionario o committente della propriapartecipazione al meccanismo. Il ricorso apresunzioni semplici è possibile purchéqueste siano gravi, precise e concordanti

XBRL bilanci 2015 ITALIA OGGI

09.11.2015

XBRL Italia ha revisionato le vigenti tabelle ditassonomia relative ai bilanci chiusi a partiredal 31.12.2015, introducendo la codifica delrendiconto finanziario e delle operazioni dilocazione finanziaria. Inoltre è stata miglioratala rappresentazione della fiscalità differita edell’analisi della variazione di crediti e debiti


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Mq. per il Catasto ITALIA OGGI

10.11.2015

IL SOLE 24 ORE

10.11.2015

ITALIA OGGI

11.11.2015

IL SOLE 24 ORE

11.11.2015

IL SOLE 24 ORE

12.11.2015

L’Agenzia delle Entrate ha, da ieri, resodisponibile nelle visure il dato della superficiecatastale relativa alle unità immobiliari adestinazione ordinaria (A, B, C). Non è statapossibile l’attribuzione dei mq. per i fabbricatiprivi di planimetria o con planimetrie che nonconsentono la ricostruzione della superficie.La riforma del Catasto avrà, inizialmente,effetto solo ai fini della tassa rifiuti (TARI)

E-commerce versoi privati

ITALIA OGGI

12.11.2015

IL SOLE 24 ORE

12.11.2015

IL SOLE 24 ORE

13.11.2015

È stato pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del11.11.2015, n. 263, il D.M. Economia27.10.2015 che sottolinea il mancato obbligo,per i servizi di e-commerce, ditelecomunicazione e di teleradiodiffusionerese a privati consumatori, di emetterescontrini o ricevute fiscali

Bonus acquistomobili

ITALIA OGGI

13.11.2015

Con un emendamento al disegno di LeggeStabilità 2016 approvato dalla Commissionebilancio del Senato, è stato ampliato da euro8.000 a euro 16.000 il bonus per l’acquisto dimobili previsto per le giovani coppieproprietarie di casa

Voluntarydisclosure

ITALIA OGGI

14.11.2015

IL SOLE 24 ORE

14.11.2015

La Camera ha approvato la legge diconversione del D.L. n. 153/2015 che hadisposto, fra l’altro, la proroga al 30.11.2015dei termini per presentare le istanze relativealla regolarizzazione dei capitali esteri


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L’Agenzia interpreta

Perdite nelconsolidato

PROVVEDIMENTO

06.11.2015

L’Agenzia delle Entrate, con ilProvvedimento citato, ha reso operativa, findal periodo d’imposta in corso dal07.10.2015, la possibilità di aggregare aconsolidati verticali in essere una o piùsocietà sorelle controllate dalla stessasocietà avente sede nell’Unione Europea onello Spazio Economico Europeo

Patent box PROVVEDIMENTO

10.11.2015N. 144042

L’Agenzia delle Entrate, con ilProvvedimento citato, ha pubblicato ilmodello per aderire alla tassazioneagevolata dei redditi derivanti dall’utilizzo dibeni immateriali come brevetti, marchi,disegni e know-how, giuridicamentetutelabili, introdotta dalla Legge n. 190/2014.L’istanza deve essere inviata entro il31.12.2015

Transfer pricing CIRCOLARE

DOGANE

06.11.2015N. 16/D

L’Agenzia delle Dogane, con la Circolarecitata, ha fornito chiarimenti in merito alvalore di transazione nelle operazioni ditransfer pricing. In particolare:

• ai fini dell’imposizione doganale, si devefare riferimento al prezzo effettivamentepagato o da pagare per le merci quandosono vendute per l’esportazione adestinazione nel territorio doganaledella Comunità europea;

• ai fini delle imposte dirette, si deve fareriferimento al prezzo corrispettivomediamente praticato per beni dellastessa specie o similari, in condizioni dilibera concorrenza e al medesimostadio di commercializzazione, neltempo e nel luogo in cui i beni o servizisono stati acquistati o prestati

Iscrizione Alboautotrasportatori

CIRCOLARE

MINISTERO

INFRASTRUTTURE

10.11.2015N. 25959

Il Ministero delle Infrastrutture, con laCircolare citata, ha precisato che, a partiredal 11.11.2015, gli autotrasportatoripotranno utilizzare il sitowww.ilportaledellautomobilista.it perprenotare la richiesta di iscrizione all’Albo


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Il Giudice ha sentenziato

Divisione delperiodo di imposta

C.T.R. LOMBARDIA

N. 3749/67/2015

Configura abuso del diritto il frazionamentodel periodo d’imposta fiscale in due distintisottoperiodi in assenza di valide ragionieconomiche

Diritto alcontraddittorio

C.T.R. LOMBARDIA

N. 1952/50/2015

Anche se non c’è stata una verifica fiscalepresso il contribuente, quest’ultimo hadiritto al contradditorio, pena la nullitàdell’atto impositivo

Medicoconvenzionato SSNe IRAP

C.T.R. VENETO

N. 777/29/2015

Non è soggetto ad IRAP il medico inconvenzione con il Servizio SanitarioNazionale che usa la dotazionestrumentale e organizzativa prevista dallaconvenzione con l’ASL

Agricoltori e ICI C.T.P. MILANO

N. 4358/2015

Se un terreno è condotto da una societàche svolge attività agricola e diallevamento di animali, i soci proprietari delterreno hanno diritto a fruire delleagevolazioni ICI sull’immobile sepossiedono la qualifica di coltivatori direttio imprenditori agricoli

Notifica dellacartella

C.T.R.EMILIA ROMAGNA

N. 2005/8/15

È inesistente la notificazione della cartelladi pagamento eseguita direttamente daEquitalia. La notifica deve infatti essereeffettuata dagli ufficiali giudiziari dellariscossione o dagli altri soggetti abilitati dalconcessionario

Provvedimenti deidirigenti illegittimidell’Agenzia

CASS.09.11.2015N. 22800/15N. 22803/15N. 22810/15

La Cassazione, con le 3 distinte sentenzecitate, ha risolto a favore del Fisco laquestione relativa alla legittimità degli attifirmati dai dirigenti illegittimi dell’Agenziadelle Entrate, decaduti a seguito dellasentenza n. 37/2015 della CorteCostituzionale. In particolare, le cause dinullità degli accertamenti fiscali previstedalla legge sono tassative e tra queste nonrientra la necessità che i funzionaririvestano la qualifica dirigenziale


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Niente ricavi innero al socioaccomandante

C.T.R. ROMA

N. 5107/09/15

I maggiori redditi accertati a una società inaccomandita semplice per ricavi in neronon possono essere imputati e tassatiautomaticamente in capo al socioaccomandante. L’attribuzione in capo alsocio accomandante è condizionata alladimostrazione di un effettivocoinvolgimento nei fatti societari, tale dasupportare la presunzione di percezionedegli utili extra bilancio

Processotelematico

CASS.N. 22871/2015

La firma digitale sulla sentenza redattasolamente in formato elettronico,garantisce l’identificabilità del magistrato el’integrità del documento e, quindi, con latrasmissione telematica in cancelleriarende non modificabile la decisione

Annullamentodelibera assembleasoci

CASS.N. 22349/2015

La deliberazione dell’assemblea o delC.d.A. invalida deve essere impugnatapoiché in caso contrario resta esecutiva evincolante per ciascuno dei soci e neiconfronti dei terzi, sempre che non ricorrauna delle ipotesi previste per legge che necomporta la nullità

Accertamento edelega in biancodei funzionari

C.T.P. CASERTA

N. 7443/14/2015

In caso di delega in bianco, l’atto diaccertamento sottoscritto da funzionarioincaricato dell’Agenzia delle Entrate risultanullo. L’Amministrazione Finanziaria èinfatti tenuta a dimostrare che l’affidamentodelle funzioni è valido

Scostamento dagliStudi di Settore

CASS.N. 22946/2015

Lo scostamento dei ricavi accertatiattraverso gli Studi di Settore, rispetto aquanto dichiarato, inferiore al 21% noncostituisce grave incongruenza, soprattuttose l’impresa versa in una cronica crisieconomica

Prova per fatturefalse

CASS.N. 23067/2015

Al fine di provare le fatture false, non èrilevante che lo scompenso tra vendite eacquisti non sia considerevole


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In breve …

La responsabilità del liquidatore

Quella del liquidatore, oggi più che in passato è una figura di grande importanza per

l’intensificarsi delle liquidazioni volontarie.

La funzione ricoperta dal liquidatore è tutto fuorché una posizione semplice, sia per quanto

concerne l’incarico, sia per le responsabilità personali che possano derivare dalle scelte

fatte.

In linea di principio il compito del liquidatore si riassume nella liquidazione dell’interezza

dei beni, inizialmente organizzati per il raggiungimento dell’oggetto sociale e, in fase di

liquidazione, unicamente al fine di ottenere liquidità tali da poter soddisfare i diritti dei

creditori.

Il primo problema ricorrente del liquidatore sta nel constatare che il ricavabile dalla

liquidazione del beni societari, spesso, non colma l’entità dei debiti da soddisfare.

Il secondo problema ricorrente del liquidatore consiste nel fatto di dover disporre del

ricavato della liquidazione senza arrecare pregiudizio a nessuno dei creditori della società.

Questo ultimo aspetto ha sollevato e solleva il dubbio se, il liquidatore, una volta

riscontrata l’impossibilità di soddisfare tutti i creditori debba o non debba rispettare la par

condicio creditorum.

In linea di massima il concetto che deve essere estrapolato consiste nel comprendere se

costituisce fonte di responsabilità il pagamento casuale dei creditori in assenza di liquidità

tali da soddisfarli tutti.

Purtroppo la materia non è trattata dalla norma e le considerazioni possono essere tratte

sulla base di orientamenti giurisprudenziali che non sempre sono dello stesso avviso.


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Infatti, vi è un orientamento come ad esempio quello di giudici di legittimità (Cassazione n.

792/1970), il quale sostiene che il liquidatore non ha il compito di rispettare la par condicio

creditorum perché si connota unicamente nelle procedure concorsuali e che, pertanto,

ritiene il liquidatore pienamente libero di provvedere ai pagamenti dovuti nell’ordine che

intende seguire senza dare rilevanza all’ordine dei privilegi.

Di opposto avviso sono il Tribunale di Firenze con la pronuncia del 7 settembre 2015 e il

Tribunale di Milano con sentenza n. 9972 del 2014 che favoreggiano la par condicio

creditorum anche nella procedura di liquidazione volontaria e che pertanto i creditori

hanno eguale diritto di soddisfarsi sui beni del debitore al di fuori delle cause di prelazione

previste per legge.

Anche lo scrivente sposa la tesi dell’applicabilità dell’articolo 2741 del Codice Civile nella

liquidazione volontaria, per il semplice fatto che il liquidatore, qualora non dovesse riuscire

a portare a compimento la fase della liquidazione volontaria e si trovasse a dover attivare

una procedura concorsuale, potrebbe rispondere del fatto di aver proceduto ad una

liquidazione casuale dei propri creditori con l’onere di risarcire i creditori danneggiati dalla

liquidazione.


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Detrazione IVA sui veicoli dell’agente di commercio

Da sempre, la detraibilità dell’IVA sui veicoli utilizzati per l’attività professionale o

d’impresa, è oggetto di grande discussione proprio perché rilevante può essere a seconda

del tipo di attività svolta l’agevolazione che ne segue.

La norma di riferimento è, precisamente, l’articolo 19-bis 1, lettera c), D.P.R. n. 633/72 che

parla appunto di acquisto di veicoli a motore e dei relativi componenti e ricambi, prevede

una misura di detraibilità che deve essere considerata massima a seconda del tipo di

attività esercitata.

Infatti, la norma in commento prevede una detraibilità sino al 40% dell’IVA per la quasi

totalità delle attività svolte, indipendentemente dal fatto che siano professionali o di

impresa, esclusione fatta per coloro per cui l’attività non potrebbe esercitarsi senza

l’impiego dell’auto: vedasi i conducenti di taxi o le autoscuole.

Inoltre, in deroga alla detraibilità limitata al 40% troviamo anche coloro che svolgono

attività di agenzia di commercio sia sotto forma giuridica di ditta individuale che di società,

i quali possono detrarre l’IVA fino al 100%.

Nella pratica comune, sia l’aliquota di detraibilità del 40% che quella del 100%, sono prese

a riferimento come aliquote usuali di detraibilità senza però far delle considerazioni che

l’Amministrazione potrebbe eccepire in caso di verifica.

La considerazione a cui lo scrivente fa riferimento riguarda proprio colui o coloro che

esercitano la piena detraibilità sulle spese di acquisto e di gestione dei veicoli nel senso

che, qualora l’agente di commercio decida di detrarre il 100% dell’IVA, ciò significherebbe

che l’impiego di quel veicolo non potrà riguardare in alcun modo la sua vita privata.

Premettendo che tutti hanno una vita personale e che tutti presumibilmente utilizzino i

veicoli di proprietà anche per esigenze attinenti la propria vita personale, nel momento in

cui un soggetto decida di detrarre l’IVA nella misura del 40%, ciò significherà che

quell’auto è da lui utilizzata per fini personali.


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L’agente di commercio che, al contrario, come avviene nella prassi, decida di detrarsi per

l’acquisto e l’impiego dell’auto il 100% dell’IVA, potrebbe trovarsi a dimostrare che per le

esigenze personali utilizzi necessariamente una diversa auto.

Questo il senso della norma che prevede nel caso di una attività di agenzia di commercio,

la possibilità di detrarre l’IVA sugli acquisti e sulla gestione dell’auto al 100% soltanto se

effettivamente non vi sia un utilizzo dell’auto ai fini privati: in caso contrario dovrà essere

dimostrato l’effettivo impiego ai fini lavorativi per la rideterminazione dell’IVA da portare in

detrazione.


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L’Approfondimento – 1

Gli omaggi natalizi

PREMESSA

Come ogni anno, con l’avvicinarsi delle festività natalizie, risulta utile affrontare le

problematiche relative agli omaggi che le imprese o i professionisti donano a clienti e

fornitori. Ma, quando parliamo di omaggi natalizi, la prima problematica che si pone

riguarda il loro inquadramento giuridico – tributario. In realtà, trattandosi di regalie offerte a

soggetti che in qualche modo intrattengono rapporti economici con l’impresa o lo studio

professionale, questi beni assumono la veste giuridica di spese di rappresentanza. Infatti,

tutte quelle spese sostenute allo scopo di promuovere l’immagine e il prestigio

dell’impresa o del professionista sono riconducibili alla categoria delle spese di

rappresentanza.

L’obiettivo di queste spese, sostenute dall’impresa o dal professionista, è quello di

intrattenere pubbliche relazioni al fine di conseguire, anche potenzialmente, dei risultati

economici.

Pur non esistendo una precisa definizione civilista delle spese di rappresentanza, è

possibile delinearne il profilo dall’analisi della disciplina tributaria.

Importanti elementi di identità emergono dalla disciplina del trattamento IVA, sulla

possibilità di detrazione dell’imposta nonché dal trattamento riservato dalle imposte sui

redditi, circa i limiti della loro deducibilità.

In base alle disposizioni dell’articolo 108 del TUIR, del D.M. 19.11.2008 attuativo della

Legge Finanziaria 2008 e della Circolare n. 34/2009, queste spese, per essere definite tali,

devono soddisfare i seguenti requisiti:


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• gratuità: carattere fondante la spesa, consiste nella totale assenza di un corrispettivo o

qualsiasi altra controprestazione da parte dei soggetti destinatari e beneficiari dei beni

o servizi erogati;

• inerenza: diretta correlazione con l’obiettivo della promozione dell’immagine e del

prestigio dell’erogante direttamente nell’attività commerciale. Allo stesso modo sono

considerati terzi anche gli associati in partecipazione con apporto di solo lavoro;

• finalità promozionali o di pubbliche relazioni: scopo della spesa è quello accrescere il

prestigio dell’impresa nel pubblico, intendendo sia privati, che imprese, associazioni,

Amministrazioni statali, Enti locali;

• ragionevolezza: il sostenimento della spesa deve essere ragionevole e adeguata in

relazione allo scopo di trarre utilità, anche se solo potenziale, per l’impresa. In altri

termini una spesa ragionevole deve essere idonea a generare ricavi d’impresa;

• coerenza: la spesa deve risultare in linea con le pratiche commerciali del settore in cui

opera l’impresa.

Altro elemento distintivo è dato dalla necessità di individuare con precisione il soggetto

beneficiario della liberalità.

È necessario che questi sia identificato o identificabile; non vengo considerate di

rappresentanza quelle spese rivolte ad un pubblico generico, a differenza delle spese di

pubblicità.

Le spese di rappresentanza vengono suddivise in quattro fattispecie ad opera dell’articolo

1, comma 1, del D.M. 19.11.2008:

• spese per viaggi turistici, nelle quali siano programmate e svolte in concreto attività

per promuovere i beni e i servizi (lettera a));

• spese per feste, ricevimenti, ed altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione

di:

festività religiose, nazionali ed eventi aziendali (lettera b));

inaugurazioni di nuove sedi, uffici o stabilimenti (lettera c));

mostre, fiere ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti

dall’impresa (lettera d));


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• contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili (lettera

e));

• ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente (lettera e)).

GLI OMAGGI

L’individuazione della categoria degli omaggi avviene quindi in via residuale rispetto al più

ampio ambito delle spese di rappresentanza.

Gli omaggi vanno a costituire, infatti, un sottoinsieme delle spese di rappresentanza e

sono richiamati dall’articolo 1, comma 1, lettera e), D.M. 19.11.2008 figurando quali “ogni

altra spesa per beni e servizi ...”.

Si configurano come cessioni di beni, generalmente di modesto valore, distribuiti a titolo

gratuito da parte delle imprese e dei professionisti senza alcun corrispettivo in

contropartita.

Come la categoria generale cui fanno rifermento anche gli omaggi devono soddisfare i

medesimi requisiti di gratuità, inerenza, razionalità, coerenza nonché essere finalizzati alla

promozione dell’immagine dell’impresa.

Il Decreto apporta notevoli cambiamenti alla disciplina relativa le spese di rappresentanza

riflettendosi anche sulle disposizioni relative agli omaggi.

Mentre le disposizioni tributarie relative agli omaggi previste per i professionisti rimangono

invariate, notevoli sono i cambiamenti riguardanti gli omaggi effettuati da imprese.

Una prima precisazione è data dal fatto che non rientrano tra le spese di rappresentanza

tutte quelle cessioni di beni che l’impresa effettua a titolo gratuito:

• nei confronti dei propri dipendenti;

• le cessioni di beni a titolo di premio, sconto o abbuono;

• le cessione di campioni di modico valore.


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Ulteriore intervento in materia consiste nella modifica all’articolo 108, comma 2 del TUIR:

affinché il costo sia interamente deducibile è necessario che il valore unitario dei beni

ceduti gratuitamente non ecceda euro 50,00 (in precedenza il costo unitario non doveva

eccedere euro 25,82). Si rammenta che ai fini della detraibilità IVA, invece, il limite di

valore unitario dei beni ceduti gratuitamente non è stato modificato ed è rimasto fisso ad

euro 25,82. Con il Decreto Semplificazioni il legislatore ha voluto uniformare l’imposizione

indiretta alla diretta. Pertanto anche ai fini IVA, ai sensi dell’articolo 30 (almeno questa è la

numerazione della bozza del decreto), e non appena il decreto legislativo entrerà in vigore,

l’importo di riferimento salirà a euro 50,00. Per ora, continueremo a parlare del limite

precedente, non essendo ancora stato pubblicato il decreto legislativo sulle

semplificazioni.

È necessario ricordare un ultimo elemento discriminante per la trattazione: occorre

verificare se i beni e servizi ceduti a titolo di omaggio costituiscano o meno oggetto

dell’attività propria dell’impresa.

In considerazione di questa differenza la disciplina stabilisce diversi trattamenti.

Omaggio di beni non oggetto dell’attività d’impresa

Con la C.M. n. 25/364695 del 1979 viene identificata come attività propria dell’impresa “...

ogni attività compresa nell’ordinario campo di azione dell’impresa, e cioè nell’oggetto

proprio e istituzionale della stessa, ..., direttamente rivolte al conseguimento delle finalità

proprie dell’impresa ...”.

Allacciandosi a questa definizione, l’Agenzia delle Entrate, con la C.M. n. 188/E/2008

delinea il concetto degli omaggi di beni che non rientrano dell’attività di impresa.

Al punto n. 2 la Circolare afferma che gli acquisti di beni da parte delle imprese al fine di

essere ceduti gratuitamente e che non costituiscono oggetto delle attività produttive

aziendali vengono sempre considerati spese di rappresentanza.


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A titolo esemplificativo possiamo citare omaggi quali penne, agende o calendari che

solitamente compagnie assicurative o istituti di credito offrono ai propri clienti in occasioni

di ricorrenze o con l’inizio del nuovo anno.

Importanti elementi distintivi emergono fra la disciplina IVA, delle imposte sul reddito ed

IRAP.

Le disposizioni IVA inerenti gli omaggi sono contenute nell’articolo 19-bis1, lettera h), e

nell’articolo 2, comma 2, punto n. 4 del D.P.R. n. 633/72.

Ai fini IVA rileva la soglia di euro 25,82 che risulta discriminante per stabilire la detraibilità

dell’imposta sugli acquisti e per regolare la successiva cessione a titolo gratuito:

• ai sensi dell’articolo 19-bis1 all’impresa è concessa la detraibilità dell’IVA per gli

acquisti di tutti quei beni dal valore unitario pari o inferiore a questo limite. Qualora tale

importo venisse superato la detrazione dell’imposta non è concessa;

• ai sensi dell’articolo 2 vi è l’esclusione dall’imposta per la cessione degli omaggio di

beni acquistati o importati il cui valore unitario sia non superiore ad euro 25,82;

l’irrilevanza ai fini IVA comporta il venir meno dell’obbligo di emissione della fattura.

Nel caso in cui i beni omaggio vengano ceduti fuori dalla sede dell’impresa risulta

consigliabile l’emissione di un documento di trasporto o di un buono di consegna per

consentire l’identificazione del destinatario e dimostrare l’inerenza della spesa: sul DDT

andrà indicata, quale causale del trasporto “cessione gratuita” o “omaggi” e le generalità

del donatario.

Il limite degli euro 25,82 per la detraibilità dell’IVA sugli acquisti, si riferisce al valore

complessivo dell’omaggio.

Qualora questi sia costituito da una confezione contenente più beni, il riferimento

normativo è al valore economico totale e non al singolo bene.

Quindi il valore complessivo dell’intera confezione, dato al valore di insieme di tutti i beni,

non deve superare la soglia ammessa per la detraibilità.


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Nell’ipotesi poi che un bene acquistato o importato allo scopo essere oggetto di omaggio,

e qualora esso sia di valore unitario superiore ad euro 25,82, venga invece

successivamente ceduto a titolo oneroso, l’impresa dovrà emettere una fattura di vendita.

In questo caso, dato che al momento dell’acquisto l’IVA non è stata detratta, la fattura di

vendita dovrà essere emessa ai sensi dell’articolo 10, punto n. 27-quinquies, del D.P.R. n.

633/72.

Un’ulteriore fattispecie è data dagli omaggi consistenti in generi alimentari e bevande;

basti pensare ai cesti natalizi contenenti prodotti quali salumi, formaggi, prodotti da forno o

vini spumanti.

L’Amministrazione Finanziaria si è espressa al riguardo con la C.M. n. 54/E/2002, punto

16.6. Viene sottolineato che per gli acquisti di prodotti alimentari e bevande:

• è ammessa la detraibilità dell’IVA nell’ipotesi che i beni costituiscano oggetto

dell’attività propria dell’impresa o di somministrazione in mense scolastiche, aziendali

o internazionali o mediante distributori automatici collocati nei locali dell’impresa, ai

sensi dell’articolo 19-bis, comma 1, lettera f);

• è ammessa la detrazione dell’IVA per gli acquisti o l’importazione di generi alimentari e

di bevande solo se di valore unitario inferiore al limite di euro 25,82, come previsto

dall’articolo 19-bis1, comma 1, lettera h).

Qualora il bene oggetto dell’omaggio rientri nelle spese di rappresentanza (valore unitario

superiore ad euro 50,00), ai fini di stabilire l’ammontare dello loro deducibilità si dovrà fare

riferimento alle disposizioni contenute nell’articolo 108, comma 2 del TUIR, l’articolo 1,

comma 2, lettere a), b) e c) e l’articolo 1, comma 3, del D.M. 19.11.2008.

Entrambe le disposizioni pongono la necessità che le spese di rappresentanza rispondano

ai requisiti di inerenza e congruità in funzione della natura e della destinazione degli

omaggi.

Soddisfatti questi principi, vengono fissati dei limiti di deducibilità.


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Nel periodo d’imposta in cui sono state sostenute le spese per l’acquisto dei beni omaggio

di valore unitario superiore a euro 50,00, è ammessa la deducibilità in proporzione

all’ammontare dei ricavi e dei proventi derivanti dalla gestione caratteristica risultante dalla

dichiarazione dei redditi del medesimo periodo (articolo 1, comma 2, D.M. 19.11.2008):

• per volumi non superiori a 10 milioni di euro è ammessa la deducibilità nella misura

pari al 1,3% (lettera a));

• per volumi compresi tra 10 e 50 milioni di euro in misura pari allo 0,5% (lettera b));

• per volumi eccedenti 50 milioni di euro la deducibilità è consentita nella misura dello

0,1% (lettera c)).

Il conteggio va effettuato con il criterio degli scaglioni (come per la determinazione

dell’IRPEF).

Per le imprese di nuova costituzione, le spese per rappresentanza sostenute nei primi

periodi d’imposta anteriori a quello in cui sono conseguiti i primi ricavi, saranno da rinviare,

e diverranno deducibili dal reddito nel periodo nel quale si conseguono i primi ricavi e in

quello successivo applicando sempre e comunque le percentuali suddette.

L’articolo 108, comma 2 del TUIR, fissa ad euro 50,00 il limite di deducibilità integrale delle

spese per omaggi, comprensivo anche degli oneri accessori di diretta imputazione. È il

caso, ad esempio, di quei beni che hanno un costo unitario superiore ad euro 25,82, per i

quali l’IVA diviene indetraibile. Si dovrà, quindi, considerare nel costo anche la quota

corrispondente all’IVA e confrontare tale somma con il limite di deducibilità (euro 50,00).

Per gli omaggi che non superano questo importo non si applicano le percentuali di

deducibilità da applicare ai volumi dei ricavi e proventi; infatti, ai sensi dell’articolo 1,

comma 2, nel determinare l’importo deducibile “... non si tiene conto delle spese relative a

beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a 50,00 euro, deducibili per il

loro intero ammontare ...”.

Si ricorda, inoltre, che non sono previsti limiti quantitativi per le spese per omaggi dal

valore unitario non superiore ad euro 50,00; l’impresa è libera di scegliere l’ammontare

che desidera da destinare all’acquisto di omaggi.


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La deducibilità degli omaggi ai fini IRAP dipende dalla veste giuridica adottata

dall’impresa, in considerazione che questa sia soggetta all’IRES piuttosto che all’IRPEF, a

seguito delle modifiche apportate dalla Legge Finanziaria 2008 al D.lgs. n. 446/97, per la

determinazione della base imponibile sono previste due diverse metodologie di calcolo.

Per le imprese tenute al versamento dell’IRES il valore della produzione netto è calcolato

col metodo a valori di bilancio: in base a questo metodo le spese di rappresentanza

vengono iscritte quali componenti negativi nella voce “B14 – Oneri diversi di gestione” del

Conto Economico.

Gli omaggi risultano pertanto deducibili in quanto tale voce è influente nella

determinazione della base imponibile IRAP.

Per le imprese soggette all’IRPEF, per il calcolo della base imponibile IRAP, si applica il

metodo del valore fiscale, nel quale le spese di rappresentanza non sono comprese tra i

componenti deducibili IRAP.

Per entrambi i metodi non rileva se il valore unitario dell’omaggio sia inferiore o superiore

ad euro 50,00: la deducibilità o l’indeducibilità IRAP dipende dalle altre variabili sopra

descritte.

Omaggio di beni oggetto dell’attività d’impresa

Secondo la C.M. n. 188/E/1998, l’omaggio di beni la cui produzione o il cui commercio

rientra nell’attività propria dell’impresa non costituisce spese di rappresentanza.

Ai fini dell’IVA l’omaggio di beni oggetto dell’attività aziendale comporta:

• la detraibilità dell’IVA sull’acquisto del bene prodotto o commercializzato dall’impresa

stessa. Sarà l’impresa a decidere successivamente se il bene verrà ceduto a titolo

gratuito piuttosto che a titolo oneroso;


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• nel caso di cessione gratuita l’omaggio verrà assoggettato ad IVA come previsto

dall’articolo 2, comma 2, punto n. 4, D.P.R. n. 633/72. Il valore normale del bene

costituirà la base imponibile e la rivalsa dell’IVA non sarà obbligatoria, rimanendo a

carico dell’impresa cedente, secondo le disposizioni dell’articolo 18, comma 3, D.P.R.

n. 633/72.

L’impresa per documentare la cessione senza esercizio di rivalsa può alternativamente:

• emettere fattura comprensiva di IVA senza addebitarla al beneficiario ed indicare che

trattasi di omaggio senza rivalsa ai sensi dell’articolo 18, comma 3, del D.P.R. n.

633/72;

• emettere autofattura singola con indicazione dell’aliquota, dell’imposta e del valore

normale del bene; in questo caso è obbligatorio indicare che si tratta di un’autofattura

per omaggi;

• adottare il registro degli omaggi in cui va riportato quotidianamente il totale degli

omaggi effettuati distinti per aliquote. Successivamente si dovranno annotare gli

importi nel registro IVA per far rilevare l’imposta a debito nelle liquidazioni periodiche.

Ne consegue che la mancata rivalsa dell’IVA comporta un costo indeducibile, come

previsto dall’articolo 99, comma 1 del TUIR.

In alternativa per escludere l’IVA dalla cessione l’impresa deve rinunciare alla detrazione

dell’imposta assolta sull’acquisto.

A differenza delle disposizioni in tema di IVA non rilevano problematiche sulla deducibilità

degli omaggi ai fini delle imposte dirette.

La deducibilità è ammessa a prescindere che si tratti di beni oggetto dell’attività propria

dell’impresa o meno; ciò che rileva è che siano soddisfatti i requisiti di cui all’articolo 108,

comma 2, del TUIR e del D.M. 19.11.2008.


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Pertanto:

• integrale deducibilità degli omaggi di valore unitario inferiore o uguale ad euro 50,00;

• deducibilità proporzionata ai volumi di ricavi e proventi di cui all’articolo 1, comma 2

del Decreto per gli omaggi dal valore superiore.

Per quanto attiene l’IRAP valgono le medesime considerazioni espresse per gli omaggio di

beni non rientranti nell’attività propria dell’impresa.

OMAGGIO

IVA

II. DD. IRAPACQUISTI

CESSIONE

GRATUITA

Bene non oggettodell’attività produttiva ocommerciale dal valore

unitario ≤ euro 25,82

Detraibilità EsclusaDeducibilità

integrale

• Deducibilitàimprese IRES

• Indeducibilitàimprese IRPEF

Bene non oggettodell’attività produttiva ocommerciale dal valoreunitario compreso tra

euro 25,82 e euro 50,00

Indetraibilità EsclusaDeducibilità

integrale



Bene non oggettodell’attività produttiva ocommerciale dal valoreunitario > euro 50,00

Indetraibilità Esclusa

Deducibilitàproporzionaleex articolo 1,

comma 2, D.M.19.11.2008



Bene oggetto dell’attivitàproduttiva o commercialedal valore unitario ≤ euro

50,00

Detraibilità ImponibilitàDeducibilità

integrale



Bene oggetto dell’attivitàproduttiva o commercialedal valore unitario > euro

50,00

Detraibilità Imponibilità

Deducibilitàproporzionaleex articolo 1,

comma 2, D.M.19.11.2008




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CESSIONI GRATUITE CHE NON COSTITUISCONO OMAGGI

Non tutte le cessioni a titolo gratuito costituiscono spese di rappresentanza; per alcune di

esse manca il carattere dell’inerenza, per altre quello della gratuità.

Non rientrano tra le spese dei rappresentanza le cessioni di beni effettuate:

• verso i dipendenti;

• a titolo di premio, sconto o abbuono;

• quali campioni di modico valore.

Per quanto riguarda il rapporto con i dipendenti le cessioni gratuite di beni vengono

inquadrate tra le spese per prestazioni di lavoro, rientrando tra le liberalità concesse.

I costi sostenuti per l’acquisto dei beni destinati ad essere omaggiati ai dipendenti possono

essere portati in deduzione dal reddito, ai sensi dell’articolo 95, comma 1 del TUIR.

Il costo complessivamente sostenuto potrebbe non risultare totalmente deducibile. Infatti,

è l’articolo 100, comma 1 del TUIR, a stabilire che le spese sostenute volontariamente

dall’impresa e a favore dei dipendenti sono sempre deducibili per un ammontare

complessivo non superiore al 5‰ del totale delle spese per prestazioni di lavoro

dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi.

L’IVA pagata all'atto dell'acquisto è totalmente detraibile.

Al momento della consegna gratuita del bene al dipendente sarà necessario valutare se

l'atto generi o meno un'operazione imponibile.

Bisognerà verificare se il bene rientra nell'attività propria dell'impresa e calcolarne il costo

unitario:


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• per beni che rientrano nell'attività propria dell'impresa si genera un'operazione

imponibile con conseguente obbligo di emissione di autofattura con IVA calcolata sul

valore normale del bene (a meno che non si decida di effettuare la rivalsa sul

dipendente);

• per beni che non rientrano nell'attività propria dell'impresa occorrerà distinguere tra gli

acquisti di beni dal valore unitario inferiore o pari ad euro 25,82 da quelli dal valore

superiore:

per quelli di valore inferiore o pari, l'operazione non è soggetta ad IVA;

per quelli di valore superiore, si genera un'operazione imponibile con

conseguente obbligo di emissione di autofattura con IVA calcolata sul valore

normale del bene.

In alternativa è sempre possibile considerare indetraibile l’IVA sugli acquisti: in tal caso

alla consegna gratuita del bene non sorgono obblighi in quanto l'operazione non viene

considerata rilevante.

Nelle pratiche di mercato, può avvenire che in luogo di concedere uno sconto sul prezzo di

vendita, l’impresa scelga di cedere in via accessoria una maggiore quantità di prodotto, o

eventualmente altri beni, a titolo di abbuono o di premio.

Un esempio è dato da confezioni di generi alimentari nelle quali è offerta una maggiore

quantità di prodotto a prezzo invariato.

Queste operazioni si contraddistinguono per l’assenza del carattere della gratuità in

quanto il cliente versa comunque un corrispettivo per l’acquisto del bene cui è associata la

promozione o l’offerta.

La disciplina IVA di riferimento è contenuta nell’articolo 15, comma 1, punto n. 2, del

D.P.R. n. 633/72: non concorrono a formare la base imponibile “il valore normale dei beni

ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono in conformità alla originarie condizioni

contrattuali ...”.


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Elemento centrale diviene il contratto di acquisto tra le parti, mentre non ha rilevanza il

fatto che i beni ceduti rientrino o meno tra l’attività propria dell’impresa.

Il valore normale della parte data in offerta viene incluso nel prezzo di vendita. L’IVA

versata all’acquisto e relativa ai beni ceduti a titolo di sconto o abbuono risulta detraibile

secondo le disposizioni ordinarie indicate dall’articolo 19 del D.P.R. n. 633/72.

La parte di IVA attribuibile al prodotto concesso in offerta viene esclusa della cessione,

non concorrendo a formare la base imponibile.

Nessuna problematica di rilievo in merito alle imposte dirette: confermata l’inerenza

dell’operazione ai fini imprenditoriali di promozione: la spesa risulta essere totalmente

deducibile ai sensi dell’articolo 108, comma 2 del TUIR.

L’offerta di campioni di modico valore ai propri clienti, come disposto dall’articolo 2,

comma 3, lettera d) del D.P.R. n. 633/72, non vengono considerate cessioni. Pertanto, non

sono assoggettate all’IVA.

Trattasi di confezioni dal contenuto significativamente ridotto di prodotto e dal modesto

valore economico, solitamente utilizzate, nella pratica commerciale, per promozioni; si

pensi, ad esempio, a campioni di creme per il viso o profumi.

La normativa dispone che:

• la definizione di modico valore và riscontrata in riferimento agli usi commerciali;

• è obbligatorio apporre sulla confezione un contrassegno indelebile e non asportabile

che dichiari trattasi di “campione gratuito”.

L’IVA sull’acquisto dei campioni è ammessa in detrazione, mentre viene portata fuori

campo l’IVA la loro cessione.

Nelle imposte dirette la spesa è totalmente deducibile, data l’inerenza dell’operazione con

l’attività esercitata.


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OPERAZIONE

IVA

II. DD.ACQUISTO

CESSIONE

GRATUITA

Cessioni ai dipendenti di benioggetto dell’attività

dell’impresa

Detraibilitàpotenziale

EsclusaDeducibilità del 5% dellespese per prestazioni di

lavoro

Cessioni ai dipendenti di beninon oggetto dell’attività

dell’impresaIndetraibilità Esclusa

Deducibilità del 5% dellespese per prestazioni di

lavoro

Cessioni a titolo di sconto,premio o abbuono

Detraibilità Esclusa Deducibilità integrale

Campioni di modico valore Detraibilità Esclusa Deducibilità integrale

L’articolo 1, comma 5 del D.M. 19.11.2008 individua infine un’ulteriore fattispecie: “Non

costituiscono spese di rappresentanza ..., le spese di viaggio, vitto, e alloggio sostenute

per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di mostre, fiere, esposizioni ed eventi

simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall’impresa ...”.

La deducibilità di queste erogazioni viene subordinata alla tenuta di un’apposita

documentazione dalla quale risultino le generalità dei soggetti ospitati, la durata e il luogo

di svolgimento della manifestazione oltre alla natura dei costi sostenuti.

OMAGGI EFFETTUATI DA PROFESSIONISTI

La disciplina delle spese di rappresentanza per i lavoratori autonomi viene individuata

nell’articolo 54, comma 5 del TUIR. Tale norma non ha subito modifiche, a differenza di

quanto accaduto per le imprese.

Le disposizioni IVA degli omaggi effettuati dai professionisti è contenuta nell’articolo 19-

bis1, comma 1, lettera h) del D.P.R. n. 633/72 per cui l’IVA sugli acquisti:


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• è ammessa in detrazione se il valore unitario del bene è inferiore o uguale ad euro

25,82;

• non è ammessa la detraibilità se superiore ad euro 25,82.

La cessione gratuita risulta assoggettata all’IVA se il valore unitario dell’omaggio è

inferiore o pari ad euro 25,82, diversamente se il valore risulta superiore viene esclusa

dall’imponibilità l’IVA.

Emergono delle problematiche nel caso in cui si voglia portare in detrazione l’IVA pagata.

Per poter detrarre l’IVA sugli acquisti è necessario che l’operazione di cessione

dell’omaggio sia imponibile IVA, suscitando non poche problematiche.

Il professionista dovrà alternativamente:

• emettere un’autofattura;

• tenere il registro degli omaggi;

• emettere fattura nei confronti del beneficiario l’omaggio esercitando la rivalsa dell’IVA.

Scegliendo, invece, di non avvalersi della detrazione dell’IVA pagata all’atto dell’acquisto,

il professionista riuscirà a distrarsi dall’obbligo di assoggettare l’operazione ad IVA.

Per le imposte dirette trova applicazione la disciplina indicata dall’articolo 54 comma 5

TUIR. Pertanto, ai professionisti, si applicano la regole ordinarie per la deducibilità degli

omaggi.

Ai sensi dell’articolo 54, comma 5, vengono considerate spese di rappresentanza “... le

spese sostenute per l’acquisto o l’importazione di oggetti di arte, di antiquariato o da

collezione, anche se utilizzati come beni strumentali ..., nonché quelle sostenute per

l’acquisto o l’importazione di beni destinati ad essere ceduti a titolo gratuito”.

La norma, però, individua per i lavoratori autonomi un limite alla deducibilità individuato

nell’1% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta.


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A differenza di quanto previsto per le imprese, rientrano tra le spese di rappresentanza gli

omaggi che il professionista effettua nei confronti dei propri dipendenti, con applicazione

ordinaria delle disposizioni.

OMAGGIO

IVA

II. DD.

ACQUISTICESSIONE

GRATUITA

Valore unitario ≤ euro 25,82 Detraibilitàpotenziale

EsclusaDeducibilità dell’1% dei

compensi conseguiti

Valore unitario > euro 25,82 Indetraibilità EsclusaDeducibilità dell’1% dei

compensi conseguiti


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Reverse charge nazionale: operazioni interessate

PREMESSA

Come noto il “reverse charge” o inversione contabile è un particolare meccanismo, che

prevede il versamento dell’IVA da parte del destinatario del bene o del servizio, in luogo

del cedente o prestatore.

Nello specifico, il cedente o prestatore del servizio emette fattura senza IVA e indica al

contempo, che l’operazione è soggetta a “reverse charge”, ai sensi dell’articolo 17 (commi

3 – 5 – 6) del D.P.R. n. 633/72.

Successivamente, una volta ricevuta la fattura il destinatario del bene o del servizio dovrà

integrarla, indicando l’aliquota IVA propria dell’operazione in oggetto.

Per quanto concerne la registrazione dell’operazione, ricordiamo solo che la fattura

integrata dovrà essere riportata sia nel registro delle fatture emesse o dei corrispettivi, che

nel registro degli acquisti.

Ad ogni modo, per poter applicare Il “reverse charge” è necessaria la presenza di alcuni

requisiti, ovvero:

• il destinatario del bene deve risiedere nel territorio dello Stato;

• entrambe le parti devono essere soggetti passivi IVA, quindi, non ci potrà essere

inversione contabile se uno dei due soggetti è un privato.

Nel corso degli ultimi anni, con l’intento di evitare fenomeni di evasione fiscale, il

legislatore è intervenuto più volte sulla tematica in questione, ampliando il numero delle

operazioni assoggettabili a “reverse charge” e, in tal modo, impendendo la detrazione

dell’IVA per l’acquirente, in mancanza del versamento d’imposta da parte del fornitore.


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Nel nostro ordinamento giuridico la norma di riferimento in materia di inversione contabile

è l’articolo 17 del D.P.R. n. 633/1972. Norma che individua tutta una serie di operazioni

sostanzialmente riconducibili a due diverse tipologie di “reverse charge”.

Una prima categoria di operazioni, disciplinate dal secondo comma, che fanno riferimento

al cosiddetto “reverse charge esterno”, applicabile alle operazioni poste in essere da

soggetti passivi in altri Stati, ma territorialmente rilevanti in Italia, ai sensi dell’articolo 7-bis

e seguenti del D.P.R. n. 633/1972.

Una seconda categoria di operazioni dette “interne”, regolamentata, viceversa, dai commi

5 e 6.

Nel proseguo di queste breve disamina ci concentreremo esclusivamente sui casi di

inversione contabile riferiti ad operazioni nazionali.

REVERSE CHARGE NEL COMPARTO EDILE

A seguito della modifica operata dall’articolo 35, comma 5, del D.L. n. 223/2006, convertito

in Legge n. 248/2006 all’articolo 17, comma 6 del D.P.R. n. 633/1972, con l’introduzione

della lettera a), il meccanismo del “reverse charge” è stato esteso “alle prestazioni di

servizi, compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti

subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o

ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro

subappaltatore”.

Conseguentemente, a far data dal 01.01.2007, il meccanismo dell’inversione contabile può

essere applicato nel settore edile alle prestazioni di servizi, compresa la manodopera, rese

da subappaltatori nei confronti di imprese costruttrici o ristrutturatrici di immobili, ovvero

nei confronti di un appaltatore principale o di un altro subappaltatore.


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Ricordiamo, inoltre, che per l’applicazione del “reverse charge” in edilizia è sempre

necessario che:

• le prestazioni di servizi, diverse dalla posa in opera, siano svolte nei confronti di

soggetti passivi IVA, in virtù di un contratto di subappalto;

• le prestazioni in questione devono essere riferite solo a beni immobili, con esclusione,

quindi, di tutte quelle operazioni svolte ad esempio in navi o piattaforme galleggianti,

che per natura fanno parte di un comparto diverso da quello edile.

Più recentemente la Legge di Stabilità 2015, introducendo la nuova lettera a-ter)

all’articolo 17, comma 6 del Decreto IVA ha ulteriormente ampliato il novero delle

operazioni assoggettabili a “reverse charge” nel settore edile, prevedendo nuove e diverse

fattispecie quali: i servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti o di

completamento. Come noto, tutte queste nuove operazioni hanno un denominatore

comune, ovvero per poter essere ricomprese nel meccanismo dell’inversione contabile

devono essere svolte esclusivamente in strutture qualificate come “edifici”.

Fin da subito la nuova disciplina è stata oggetto di numerose critiche da parte degli addetti

al settore, sia per la difficoltà di individuare quali operazioni far rientrare nel meccanismo

dell’inversione contabile, che per la mancanza nella disciplina IVA di una definizione di

“edificio”.

A fugare ogni possibile dubbio interpretativo è intervenuta l’Amministrazione Finanziaria

con la Circolare n. 14/E/2015, che ha chiarito come per l’individuazione delle prestazioni

dei servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti o di completamento sia

necessario fare esclusivo riferimento ai codici ATECO 2007, che sono stati debitamente

elencati nella Circolare in oggetto.


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Per quanto concerne, invece, il concetto di edificio, l’Amministrazione Finanziaria, ha

ripreso la definizione di “edificio” dettata dall’articolo 2 del D.lgs. n. 192/2005, attuativo

della Direttiva comunitaria n. 2002/91/CE sul rendimento energetico nell’edilizia, che ha

chiarito come per “edificio” debba intendersi “un sistema costituito dalle strutture edilizie

esterne che delimitano uno spazio di volume definito, dalle strutture interne che

ripartiscono detto volume e da tutti gli impianti e dispositivi tecnologici che si trovano

stabilmente al suo interno; la superficie esterna che delimita un edificio può confinare con

tutti o alcuni di questi elementi: l’ambiente esterno, il terreno, altri edifici; il termine può

riferirsi a un intero edificio ovvero a parti di edificio progettate o ristrutturate per essere

utilizzate come unità immobiliari a sé stanti”.

Concetto tra l’altro perfettamente in linea con quanto già chiarito a suo tempo dall’Agenzia

con la Risoluzione n. 46/E/1998, che riprendendo la Circolare del Ministero dei Lavori

Pubblici n. 1820/1960 aveva affermato che per “edificio e fabbricato si intende qualsiasi

costruzione coperta isolata da vie o da spazi vuoti, oppure separata da altre costruzioni

mediante muri che si elevano, senza soluzione di continuità, dalle fondamenta al tetto, che

disponga di uno o più liberi accessi sulla via, e possa avere una o più scale autonome”.

A seguito, quindi, delle precisazioni date dall’Agenzia delle Entrate, per “edificio” deve

intendersi solo il “fabbricato” e non si deve assolutamente fare riferimento al più ampio

concetto di immobile.

Più precisamente con la lettera a-ter) si deve fare riferimento ai servizi di pulizia, di

demolizione, di installazione di impianti o di completamento svolti:

• sia in fabbricati a uso abitativo, che in fabbricati strumentali, compresi quelli di nuova

costruzione, nonché alle parti di essi (ad esempio, singolo locale di un edificio);

• in edifici in corso di costruzione rientranti nella categoria catastale F3;

• in “unità in corso di definizione” rientranti nella categoria catastale F4.


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Non rientrano, dunque, nel concetto di edificio le prestazioni elencate nella lettera a-ter)

svolte in strutture differenti dagli “edifici”, come ad esempio i servizi di pulizia, demolizione,

installazione impianti o completamento svolti in terreni, giardini, parcheggi, piscine, a

meno che questi luoghi / strutture non costituiscano parte integrante dell’edificio, come ad

esempio potrebbe essere un parcheggio interno o una piscina collocata sul terrazzo.

REVERSE CHARGE NELLE CESSIONI IMMOBILIARI

Il D.M. 25.05.2007 attuativo della Finanziaria 2007 ha esteso il meccanismo del “reverse

charge” alle cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricato strumentali, di cui all’articolo 10,

comma 1, n. 8-ter, lettera d), per le quali il cedente ha optato in atto di compravendita per

l’applicazione dell’IVA.

La modifica introdotta dalla Finanziaria del 2007 non aveva mutato, in ogni caso, il regime

naturale di queste operazioni, che restava sempre quello dell’esenzione dell’IVA, ma

aveva concesso al contribuente la possibilità, in presenza di determinate condizioni, di

applicare il “reverse charge”. Conseguentemente, in presenza di opzione in atto per

applicazione dell’IVA, i contribuenti potevano avvalersi dal 01.01.2007 del meccanismo di

inversione contabile se:

• il cedente non era la stessa impresa che aveva costruito o ristrutturato l’immobile.

Condizione che valeva per un quinquennio;

• il cessionario soggetto passivo non era soggetto ad una forte limitazione alla

detrazione dell’IVA, ovvero non aveva un “prorata” superiore al 25%.

Successivamente il legislatore con la Finanziaria 2008 è intervenuto nuovamente sulla

questione, dando la possibilità di utilizzare il “reverse charge” anche ai cessionari con forte

limitazione alla detrazione IVA e più precisamente con un “prorata” superiore al 25%1.

1Si fa riferimento ad attività con una forte limitazione alla detrazione IVA, come ad esempio sono

solitamente le attività svolte da medici, da operatori del settore bancario o assicurativo


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Da ultimo, nello scenario descritto, è intervenuto l’articolo 9, comma 1, lettera b), del D.L.

n. 83/2012 che ha modificato il comma 6, lettera a-bis) dell’articolo 17 del Decreto IVA, ed

ha esteso, in presenza di opzione in atto per applicazione dell’IVA, l’utilizzo del “reverse

charge” a tutte le cessioni di fabbricati. Non solo, quindi, fabbricati strumentali, ma anche

fabbricati abitativi, ed è questa la vera novità rispetto al precedente quadro normativo.

Poco dopo l’Amministrazione Finanziaria con la Circolare n. 22/E/2013 ha ribadito, se non

ce ne fosse stato ancora bisogno, che il “reverse charge” può essere applicato alle

cessioni immobiliari solo se:

• la scelta per l’applicazione dell’IVA è esercitata in atto;

• il cessionario è un soggetto passivo IVA stabilito in Italia.

Appare chiaro, quindi, che se l’opzione IVA non è esercitata in atto o se il soggetto è un

privato o un soggetto passivo non residente il “reverse charge” non può essere applicato

alla cessione immobiliare.

ALTRE OPERAZIONI SOGGETTE A INVERSIONE CONTABILE

Tra le operazioni cosiddette “interne” soggette a “reverse charge”, elencate dall’articolo 17

del D.P.R. n. 633/1972 e diverse da quelle relative al comparto edile e alle cessioni

immobiliare citiamo:

• le cessioni interne di “oro da investimento” di cui all'articolo 10, numero 11, comprese

quelle relative a prestazioni di intermediazione (poste in essere dai soggetti che

producono e commerciano oro o che trasformano oro in oro da investimento),

imponibili IVA per opzione, effettuate nei confronti di soggetti passivi di imposta,

nonché le cessioni interne di “oro diverso da quello di investimento” (c.d. “oro

industriale”) e di argento, effettuate nei confronti di soggetti passivi di imposta, a

norma dell’articolo 17, comma 5, del Decreto IVA;


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• le cessioni non al dettaglio, effettuate a decorrere dal 01.04.2011, aventi a oggetto

telefoni cellulari (concepiti come dispositivi fabbricati o adattati per essere connessi a

una rete munita di licenza e funzionanti a frequenze specifiche, con o senza altro

utilizzo), nonché dispositivi a circuito integrato, quali microprocessori e unità centrali di

elaborazione prima della loro installazione in prodotti destinati al consumatore finale

(articolo 17, comma 6, lettera b) e lettera c), D.P.R. n. 633/1972).

Ulteriori ipotesi di “reverse charge” non menzionate nell’articolo 17 sono, comunque,

regolate dalla normativa IVA. Esempi di applicazione del “reverse charge” ne abbiamo ad

esempio in presenza di:

• commercio di “altri materiali di recupero”, dove è il cessionario, soggetto passivo ai fini

IVA a dover versare l’imposta in luogo del cedente;

• prestazioni di servizi, dipendenti da contratti d’opera, d’appalto e simili, aventi ad

oggetto la trasformazione di rottami non ferrosi.

Sul tema segnaliamo, inoltre, le novità apportate dalla Legge di Stabilità 2015, che dal

01.01.2015, senza necessità di alcuna autorizzazione da parte del Consiglio Europeo, ha

incluso tra le operazioni soggette a “reverse charge” le cessioni di bancali in legno (pallet),

con ciclo di utilizzo successivo al primo.

La stessa Legge di Stabilità, recependo le disposizioni dell’articolo 199-bis, paragrafo 1

della Direttiva n. 2006/112/CE, per il periodo compreso tra il 01.01.2015 e il 31.12.2018,

ha esteso il regime dell’inversione contabile anche al settore energetico e più

precisamente ai:

• trasferimenti di quote di emissioni di gas ad effetto serra definite dall’articolo 3 della

Direttiva n. 2003/87/CE, trasferibili ai sensi del successivo articolo 12 della medesima

Direttiva (articolo 17, comma 6, lettera d-bis), D.P.R. n. 633/1972);

• trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori per conformarsi

alla citata Direttiva n. 2003/87/CE, e di certificati relativi al gas e all’energia elettrica

(articolo 17, comma 6, lettera d-ter), D.P.R. n. 633/1972);


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• cessioni di gas ed energia elettrica a un soggetto passivo – rivenditore ai sensi

dell’articolo 7-bis, comma 3, lettera a), D.P.R. n. 633/1972, ovvero la cui attività

principale è costituita dalla rivendita di tali beni, ed il cui consumo personale è

trascurabile (articolo 17, comma 6, lettera d-quater), D.P.R. n. 633/1972).

CESSIONI DI TELEFONI CELLULARI E MICROPROCESSORI

Con la Finanziaria 2007 sono state incluse, nelle lettere b) e c) del comma 6, dell’articolo

17 del Decreto IVA, tra le prestazioni da assoggettare a inversione contabile le cessioni di:

• apparecchiature terminali per il servizio pubblico radiomobile terrestre di

comunicazioni soggette alla tassa sulle concessioni governative di cui all'articolo 21

della Tariffa annessa al D.P.R. n. 641/1972, come sostituita, da ultimo, dal Decreto del

Ministro delle Finanze 28 dicembre 1995, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 303 del

30 dicembre 1995, nonché dei loro componenti ed accessori (lettera b));

• cessioni di personal computer e dei loro componenti ed accessori (lettera c)).

In un secondo momento la Commissione Europea, con la Decisione del Consiglio

dell’Unione Europea del 22.11.2010, n. 2010/710/UE, ha rilasciato all’Italia un’apposita

autorizzazione, per poter sottoporre a “reverse charge” le seguenti cessioni di beni:

• telefoni cellulari, concepiti come dispositivi fabbricati o adattati per essere connessi a

una rete munita di licenza e funzionanti a frequenze specifiche, con o senza altro

utilizzo;

• dispositivi a circuito integrato quali microprocessori e unità centrali di elaborazione

prima della loro installazione in prodotti destinati al consumatore finale.

I chiarimenti in merito alla corretta applicazione del “reverse charge” alle sopracitate

cessioni sono stati rilasciati dall’Amministrazione Finanziaria in più documenti di prassi,

che riepiloghiamo nella tabella sottostante:


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DOCUMENTI DI PRASSI CHIARIMENTI

CIRCOLARE N.59/E/2010

Nel documento in questione è stato chiarito che il regime del“reverse charge”:

• riguarda i soli componenti di personal computer, che possonoessere ricondotti ai concetti di dispositivi a circuito integrato,quali microprocessori e unità centrali di elaborazione, primadella loro installazione in prodotti destinati al consumatorefinale;

• si applica esclusivamente alle cessioni effettuate dal01.04.2011. In pratica deve essere rispettato il termine dei 60giorni previsto dall’articolo 3, comma 2, Legge n. 212/2000(Statuto del Contribuente);

• si applica solo alle cessioni effettuate nelle fasi dicommercializzazione precedenti la vendita al dettaglio esempreché il cessionario sia un soggetto passivo italiano

RISOLUZIONE N.36/E/2011

Viene precisato che il regime del “reverse charge” resta precluso:

• ai commercianti al minuto di cui all’articolo 22, comma 1, n.1), D.P.R. n. 633/1972, ossia quelli autorizzati in locali apertial pubblico, in spacci interni, mediante apparecchi didistribuzione automatica, per corrispondenza, a domicilio o informa ambulante;

• quando le cessioni sono effettuate direttamente a utilizzatorifinali, ma da soggetti diversi dai commercianti al minuto

RISOLUZIONE N.13/E/2012

Viene affermato che l’inversione contabile:

• si applica anche a quei dispositivi a circuito integrato, qualicomponenti di personal computer, riconducibili al codice NC8542 3110;

• presuppone l’oggettiva riferibilità dei beni di cui ai codici NC8542 3190 e 8542 3110 a personal computer o apparatianaloghi.

Conseguentemente, in base alle indicazioni fornite daldocumento di prassi in questione il meccanismo dell’inversionecontabile si applica a microprocessori e unità centrali dielaborazione individuati in base ai predetti codici, in quantooggettivamente idonei a essere installati in personal computer oapparati analoghi, a prescindere:

• dalla loro effettiva destinazione ai predetti apparecchi;• dal fatto che siano destinati a essere incorporati nei predetti

apparecchi ovvero in altre apparecchiature (ad esempioelettrodomestici)


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Come si può facilmente osservare, il campo di applicazione delineato dall’autorizzazione

comunitaria risulta essere alquanto ridimensionato rispetto alla previsione del comma 6,

lettere b) e c) dell’articolo 17, D.P.R. n. 633/1972. Conseguentemente l’applicazione del

“reverse charge” deve essere limitata alla sola autorizzazione concessa all’Italia dalla

Commissione Europea. Per una migliore comprensione della portata delle due normative

riportiamo nella tabella sottostante le due differenti disposizioni:

ARTICOLO 17, COMMA 6, LETTERE B) E C),D.P.R. N. 633/1972

DECISIONE CONSIGLIO N. 710/2010/UEDEL 22.11.2010

Apparecchiature terminali per il serviziopubblico radiomobile terrestre dicomunicazioni soggette alla tassa sulleconcessioni governative di cui all’articolo 21della tariffa annessa al D.P.R. n. 641/1972,come sostituita, da ultimo, dal Decreto delMinistro delle Finanze 28 dicembre 1995,pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n.303/1995, nonché dei loro componenti edaccessori

Telefoni cellulari, concepiti comedispositivi fabbricati o adattati peressere connessi a una rete munita dilicenza e funzionanti a frequenzespecifiche, con o senza altro utilizzo

PC e dei loro componenti ed accessori

Dispositivi a circuito integrato qualimicroprocessori e unità centrali dielaborazioni prima della loroinstallazione in prodotti destinati alconsumatore finale …

Dall’interpretazione combinata delle due norme si evince chiaramente che il regime di

“reverse charge” riguarda solo:

• le cessioni di telefoni cellulari, inclusi i cosiddetti “smart phone”;

• i dispositivi a circuito integrato, quali microprocessori e unità centrali di elaborazione

prima della loro installazione nel prodotto finito.

Inoltre, dalle precisazioni fornite dall’Amministrazione Finanziaria, con la Circolare n.

59/E/2010, sui telefoni cellulari sembra di capire che il campo di applicazione del “reverse

charge” riguardi tutti i dispositivi, la cui funzione principale o unica funzione sia quella di

permettere la fruizione di servizi di fonia in mobilità.


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Sul punto si deve però osservare che il comma 6, lettera b) dell’articolo 17 del Decreto IVA

fa riferimento anche ai componenti e agli accessori dei telefoni cellulari. Questi elementi

pur non essendo stati autorizzati dalla Commissione Europea vengono, comunque, attratti

nel regime di “reverse charge”, in applicazione del principio di accessorietà, di cui,

all’articolo 12, comma 1 del D.P.R. n. 633/19722, che afferma che: il “trasporto, la posa in

opera, l’imballaggio, il confezionamento, la fornitura di recipienti o contenitori e le altre

cessioni o prestazioni accessorie ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi,

effettuati direttamente dal cedente o prestatore ovvero per suo conto e a sue spese, non

sono soggetti autonomamente all’imposta nei rapporti fra le parti dell’operazione

principale”.

“Esemplificativa” è, poi, l’interpretazione che l’Amministrazione Finanziaria da al concetto

di “dispositivi a circuito integrato quali microprocessori e unità centrali di elaborazione”,

contenuto nella decisione di autorizzazione del Consiglio dell’Unione Europea. Secondo

l’Ufficio, infatti, devono essere ricomprese nel regime di inversione contabile anche le

cessioni di beni da installare in apparati analoghi ai personal computer, come ad esempio i

server aziendali. Di conseguenza, il “reverse charge” si applicherà:

• a tutti quei dispositivi riconducibili ai concetti di “circuiti integrati elettronici” di cui al

codice NC 8542 3190 00 della Nomenclatura Tariffaria e Statistica e alla Tariffa

Doganale comune di cui Allegato I del Regolamento CER n. 2658/87 del Consiglio;

• solo a quei componenti di personal computer che possono essere incorporati nei

concetti di “dispositivi a circuito integrato quali microprocessori e unità centrali di

elaborazione prima della loro installazione in prodotti destinati al consumatore finale”

(Circolare n. 59/E/2010);

• a quei dispositivi a circuito integrato, quali componenti di personal computer

riconducibili al codice NC 8542 3110 (Risoluzione n. 13/E/2012).

2L’articolo 12, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972 afferma che: “il trasporto, la posa in opera, l’imballaggio, il

confezionamento, la fornitura di recipienti o contenitori e le altre cessioni o prestazioni accessorie ad unacessione di beni o ad una prestazione di servizi, effettuati direttamente dal cedente o prestatore ovvero persuo conto e a sue spese, non sono soggetti autonomamente all’imposta nei rapporti fra le partidell’operazione principale”


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Da ultimo precisiamo che i circuiti integrati sono soggetti a inversione contabile solo nella

ipotesi in cui la cessione sia effettuata prima della installazione in beni destinati al

consumo finale. Non ha alcuna rilevanza, infatti, l’intenzione del cessionario di installarli o

assemblarli, in un secondo momento in beni che saranno ceduti al consumatore finale.

VENDITE AL DETTAGLIO DI COMPONENTI E ACCESSORI

Da quanto affermato fino ad ora sono soggette a inversione contabile le sole cessioni di

circuiti integrati, componenti e accessori di personal computer e telefonini effettuate nelle

fasi di commercializzazione antecedenti alla vendita al dettaglio. Restano, quindi, escluse

le cessioni al dettaglio.

Secondo l’Ufficio, nella nozione di commercio al dettaglio devono rientrare gli operatori

che esercitano attività di commercio al minuto e assimilate, di cui all’articolo 22, numero 1)

D.P.R. n. 633/1972 ovvero “le cessioni di beni effettuate da commercianti al minuto

autorizzati in locali aperti al pubblico, in spacci interni, mediante apparecchi di

distribuzione automatica, per corrispondenza, a domicilio o in forma ambulante”.

Conseguentemente, indipendentemente dall’importo o dalla circostanza che l’acquirente

sia un soggetto passivo IVA le cessioni di cellulari o di componenti informatiche sono

escluse dall’inversione contabile per i commercianti al minuto.

Unica eccezione alla regola, in base alla quale solo i commercianti al minuto sono esclusi

dall’applicazione del “reverse charge” per le sopracitate operazioni, è la cessione di

telefonini abbinati alla sottoscrizione di un piano di abbonamento con un gestore di

telefonia mobile. In questi casi, infatti, anche se la cessione riguarda un soggetto diverso

da un dettagliante l’inversione contabile è, comunque, esclusa, in quanto la vendita del

telefonino è accessoria rispetto al traffico telefonico. Tuttavia questa presunzione trova un

limite, ovvero, i telefoni cellulari assegnati con detta modalità non devono essere superiori

al 10% del numero del “sim card” cedute all’utente del rapporto contrattuale di cessione

del traffico. Al di sopra della soglia del 10% scatta, infatti, l’obbligo di applicare il “reverse

charge”.


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CESSIONI DI ROTTAMI E ALTRI MATERIALI DI RECUPERO

Per contrastare il fenomeno dell’evasione IVA nell’ambito del commercio di rottami,

l’articolo 35 del D.L. n. 269/2003 ha riformulato l’articolo 74, commi 7 e 8 del D.P.R. n.

633/1972, prevedendo l’applicazione del reverse charge anche in questo particolare

comparto.

Il regime dell’inversione contabile si sostituisce al previgente sistema di sospensione

d’imposta o di esonero e resta ovviamente inapplicabile nei casi in cui il cessionario sia un

soggetto privato, ovvero un soggetto passivo d’imposta non residente nello Stato italiano.

Detto regime trova applicazione per tutte le cessioni di materiali, minuziosamente elencate

nei commi 7 e 8 dell’articolo 74 del Decreto IVA3, senza la necessità di verificarne di volta

in volta la destinazione d’uso. Le cessioni in questione riguardano:

• rottami di metalli ferrosi e degli altri materiali di recupero (articolo 74, comma 7);

• rottami di metalli non ferrosi di cui (articolo 74, comma 8);

• rottami in genere, ovvero tutti quei materiali divenuti obsoleti e fisicamente inutilizzabili

per lo scopo a cui sono destinati, non più riparabili o, comunque, per i quali non è più

conveniente la riparazione;

• “cascami”, ovvero residui di prodotti determinatisi durante la lavorazione e riutilizzabili

in condizioni normali, ma estranei alla lavorazione dalla quale si sono formati;

• “avanzi”, quindi, i residui di una fase di lavorazione dei prodotti che, essendo in

eccesso o in difetto rispetto alle necessità quantitative della produzione, non sono più

inseribili nel ciclo produttivo;

• “semilavorati non ferrosi”, ovvero quei materiali che si presentano in forma grezza (ad

esempio catodi, pani, bigliette), che hanno già subito una prima fase di lavorazione tali

da renderli idonei al loro utilizzo per le imprese di trasformazione e che non possono

presentarsi, nella loro natura intrinseca, come prodotti finiti destinati al consumo.

3Materiali corrispondenti alle voci della Tariffa doganale


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Da aggiungersi, inoltre, che dal 01.01.2015 a seguito delle novità introdotte dalla Legge di

Stabilità 2015 sono state incluse nel sistema dell’inversione contabile anche le cessioni di

bancali in legno (pallet), con cicli di utilizzo successivi al primo. Ribadiamo, inoltre, che la

novità introdotta non necessita di alcuna autorizzazione da parte del Consiglio Europeo.

Ricordiamo, infine, che l’inversione contabile nel comparto delle cessioni di rottami è

applicabile alla generalità degli operatori, non avendo alcuna rilevanza la modalità con cui

è gestita l’attività d’impresa. Pertanto devono utilizzare il “reverse charge”:

• tutti i “raccoglitori e rivenditori” di materiali di recupero indipendentemente dal fatto che

abbiano una sede fissa o svolgano l’attività in forma ambulante;

• le imprese che producono rottami quali sottoprodotti delle loro lavorazioni;

• le imprese che, anche occasionalmente, acquistano e vendono rottami o semilavorati

di metalli non ferrosi.

Di seguito proponiamo una tabella riepilogativa della tipologia dei materiali riportati nei

commi 7 e 8 del Decreto IVA:

DISPOSIZIONE TIPOLOGIA DEI BENI ASSOGGETTATI A “REVERSE CHARGE”

Articolo 74, comma 7,D.P.R. n. 633/1972

a) Rottami, cascami e avanzi di metalli ferrosi e dei relativilavori, di carta da macero, di stracci e di scarti di ossa, di pelli,di vetri, di gomma e plastica, intendendosi comprese anchequelle relative agli anzidetti beni che siano stati ripuliti,selezionati, tagliati, compattati, lingottati o sottoposti ad altritrattamenti atti a facilitarne l’utilizzazione, il trasporto e lostoccaggio senza modificarne la natura;b) semilavorati di metalli ferrosi di cui alle seguenti voci dellaTariffa doganale comune vigente al 31 dicembre 2003: ghisegregge e ghise specolari in pani, salmoni o altre formeprimarie (v.d. 72.01):

• ferro-leghe (voce doganale, 72.02);• prodotti ferrosi ottenuti per riduzione diretta di minerali di

ferro ed altri prodotti ferrosi spugnosi, in pezzi, palline oforme simili; ferro di purezza minima in peso, di 99,94%, inpezzi, in palline o forme simili (v.d. 72.03);

• graniglie e polveri, di ghisa greggia, di ghisa specolare, diferro o di acciaio (v.d. 72.05);

• bancali di legno (pallet) recuperati ai cicli di utilizzosuccessivi al primo


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Articolo 74, comma 8,D.P.R. n. 633/1972

Rottami, cascami e avanzi di metalli non ferrosi e dei relativilavori, dei semilavorati di metalli non ferrosi di cui alle seguentivoci della Tariffa doganale comune vigente al 31 dicembre1996:

• rame raffinato e leghe di rame, greggio (v.d. 74.03);• nichel greggio, anche in lega (v.d. 75.02);• alluminio greggio, anche in lega (v.d. 76.01);• piombo greggio, raffinato, antimoniale e in lega (v.d.

78.01);• zinco greggio, anche in lega (v.d. 79.01);• stagno greggio, anche in lega (v.d. 80.01);• filo di rame con diametro superiore a 6 millimetri (vergella)

(v.d. 7408.11);• filo di alluminio non legato con diametro superiore a 7

millimetri (vergella) (v.d. 7605.11);• filo di leghe di alluminio con diametro superiore a 7

millimetri (vergella) (v.d. 7605.21);• barre di ottone (v.d. 74.07.21)

LE NOVITÀ INTRODOTTE ALL’APPARATO SANZIONATORIO

Riportiamo di seguito le novità introdotte dal D.lgs. n. 157/2015 in materia di sanzioni

applicabili al “reverse charge”, pubblicate nella Gazzetta Ufficiale n. 233 del 07.10.2015.

Il Decreto in oggetto entrato in vigore il 22 ottobre scorso, riscrivendo i commi da 9-bis a 9-

bis3 dell’articolo 6 del D.lgs. n. 471/1997, ha previsto l’irrogazione di una sanzione in

misura fissa, in luogo della sanzione proporzionale dal 100% al 200% dell’imposta non

evidenziata in fattura, ai casi di omessa applicazione del “reverse charge”.

La nuova disposizione stabilisce, infatti, una sanzione fissa compresa tra un minimo di

euro 500,00 ad un massimo di euro 20.000,00, nei casi in cui il committente si limiti alla

registrazione della fattura ai fini delle imposte dirette e non applichi anche il meccanismo

dell’inversione contabile.


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Nel diverso caso, invece, della mancata registrazione della fattura da parte del

committente / cessionario, ovvero nelle ipotesi in cui la fattura non venga emessa dal

cedente e il cessionario non provveda a regolarizzare la propria posizione nei 30 giorni

successivi, la sanzione applicabile sarà proporzionale dal 5 al 10 per cento dell’imponibile,

con un minimale di euro 1.000,00.

Sempre nei casi in cui è obbligatorio adottare il regime del “reverse charge”, una sanzione

in misura fissa compresa tra euro 250,00 e euro 10.000,00 è applicabile alle ipotesi di

erroneo addebitamento e versamento dell’IVA da parte del cedente.

Viceversa se il reverse charge è stato erroneamente applicato a operazioni esenti, non

imponibili e non soggette si dovrà procedere alla eliminazione dalla contabilità

dell’acquirente sia del debito, che del credito IVA registrati.

Da ultimo evidenziamo l’irrogazione di una sanzione proporzionale dal 90 al 180 per cento

dell’imposta nei casi di violazione che generano danno erariale o nelle ipotesi in cui

l’errore sia determinato da intenti fraudolenti.

A conclusione ricordiamo che le nuove regole hanno decorrenza dal 01.01.2017, ma in

virtù del principio del “favor rei” saranno applicabili anche alle violazioni commesse

precedentemente, con la sola eccezione degli atti sanzionatori divenuti definitivi.


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La Legge di Stabilità 2016 – parte prima

PREMESSA

Dopo l’approvazione del Governo è iniziato l’iter parlamentare del disegno di legge sulla

“Legge di Stabilità 2016” all’interno del quale sono previsti numerosi interventi di carattere

fiscale che vogliamo in questa sede anticipare. Fra gli altri:

DESCRIZIONE

INTERVENTOCONTENUTO

Proroga /Riproposizione

Detrazioni relative agli interventi di recupero del patrimonio edilizio edi risparmio e riqualificazione energetica (50% e 65%) – fino al31.12.2016

Assegnazione agevolata dei beni d’impresa ai soci e trasformazionein società semplice

Detassazione dei premi per incremento di produttività

Rivalutazione di terreni / partecipazioni con riferimento al valore al 1°gennaio 2016

Rivalutazione dei beni d’impresa

Novità

Possibilità di dedurre nuovi ammortamenti per i beni strumentali nuovi

Anticipazione al 1° gennaio 2016 dell’entrata in vigore della riformadelle sanzioni tributarie

Soppressione del regime IVA di esonero per i produttori agricoli

Modifiche

Incremento del limite dei ricavi / compensi ai fini dell’applicazione delregime forfetario

Aggiornamento della disciplina delle note di variazione IVA inpresenza di procedure concorsuali

Aumento del limite per il trasferimento di contante da euro 1.000 aeuro 3.000


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Passiamo in rassegna articolo per articolo quanto sopra elencato. Data l’ampiezza

dell’argomento l’Approfondimento verrà suddiviso in più articoli.

LE PROPOSTE DEL DISEGNO DI LEGGE

Il testo integrale del disegno di legge oggetto del presente Approfondimento si compone di

52 articoli:

Articolo 4, comma da 1 a 3 – IMU

È nuovamente riconosciuta l’esenzione IMU per i terreni agricoli:

• ricadenti in aree montane e di collina in base ai criteri individuati dalla C.M.

14.06.1993, n.9;

• posseduti e condotti da coltivatori diretti e IAP iscritti alla previdenza agricola,

indipendentemente dalla loro ubicazione;

• ubicati nei Comuni delle isole minori di cui all’Allegato A della Legge n. 448/2001;

• ad immutabile destinazione agro-silvo-pastorale a proprietà collettiva indivisibile e

inusucapibile.

Di conseguenza, al contempo, sono abrogate le previsioni normative in tema di:

• determinazione della base imponibile di detti terreni;

• individuazione dei terreni agricoli imponibili / esenti IMU per il 2014 e 2015;

• possibilità, riconosciuta alle sole Province autonome di Trento e Bolzano, di

assoggettare ad IMU i fabbricati rurali ad uso strumentale.

Sul tema è stato infine fissato, quale termine ultimo per l’invio telematico, al portale del

federalismo fiscale, delle delibere e dei regolamenti IMU da parte dei Comuni, il 14 ottobre

in luogo dell’originario 21; permane invece il 28 ottobre quale termine di pubblicazione

della medesima comunicazione sul sito internet del MEF.


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Articolo 4, comma 4 – TASI

In modifica della Finanziaria 2014, l’intervento normativo oggetto del presente

Approfondimento prevede la novazione dei commi 639, 669, 678 e 681 dell’articolo 1,

Legge n. 147/2013; in ragione di questi:

• è disposta l’estensione dell’esenzione TASI alle unità immobiliari adibite ad abitazione

principale, escluse quelle di lusso (categoria A/1, A/8 e A/9);

• è sancita l’individuazione del soggetto passivo TASI nel possessore e non più

nell’utilizzatore dell’immobile, fatta eccezione delle unità destinate ad abitazione

principale dall’uno o dall’altro, nonché dal relativo nucleo familiare;

• qualora l’immobile costituisca abitazione principale per il detentore, la TASI è dovuta

soltanto dal proprietario, nella percentuale fissata dal Comune ovvero nella misura del

90% se il regolamento / delibera comunale non disciplina tale aspetto;

• è prevista la riduzione allo 0,1% dell’aliquota TASI sui fabbricati edificati dall’impresa

costruttrice e destinati alla vendita; condizione necessaria per fruire di tale riduzione è

che permanga tale destinazione e gli stessi non siano locati.

In ogni caso ai Comuni è demandata la facoltà di:

• aumentare suddetta aliquota fino allo 0,25%;

• ovvero diminuirla fino ad azzerarla.

Da ultimo si segnala la medesima modifica del termine per l’invio telematico al portale del

federalismo fiscale delle delibere e dei regolamenti TASI, in precedenza evidenziate in

tema di IMU.

Con riferimento agli immobili non esenti TASI, anche per il 2016, sono confermate le

maggiorazioni delle aliquote ex articolo 1, comma 677, Finanziaria 2014, se deliberate, per

il 2015, entro il 30.09.2015.

Al riguardo si ricorda che al Comune è riservata la facoltà di aumentare le aliquote

“standard” definite dal succitato comma 677 fino all’aliquota massima consentita dalla

legge statale per l'IMU al 31.12.2013, vale a dire il 10,60‰.


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Per il 2014 e 2015 tale aliquota massima non può eccedere il 2,50‰, da maggiorare

ulteriormente dello 0,80‰ purché vengano finanziate detrazioni d'imposta o altre misure,

di pertinenza di abitazioni principali e unità immobiliari ad esse equiparate, sufficienti a

determinare riverberi sul carico d’imposta TASI equivalenti o inferiori a quelli che si sono

determinati con riferimento all'IMU relativamente alla stessa tipologia di immobili.

Articolo 4, comma 5 – IVIE

Con riferimento all’imposta sul valore degli immobili all’estero (IVIE), ne è sancita, per

uniformità con la disciplina IMU, l’esenzione sulle abitazioni possedute fuori dai confini

nazionali che rappresentano:

I. dimora principale, ivi comprese le relative pertinenze;

II. casa coniugale assegnata all’ex coniuge a seguito di provvedimento di separazione

legale, annullamento, scioglimento o cessazione degli effetti civili del matrimonio.

Al pari di quanto segnalato in tema di IMU, anche per questa fattispecie l’esenzione non

trova applicazione nel caso di immobili di lusso (categoria A/1, A/8 o A/9).

Per contro, per i medesimi, è prevista:

a. l’aliquota ridotta del 4%;

b. la detrazione, fino a concorrenza dell’imposta dovuta, di euro 200,00:

1. rapportata al periodo durante il quale si realizza la destinazione ad abitazione

principale;

2. ripartita tra gli aventi diritto in proporzione alla quota qualora l’immobile

destinato ad abitazione principale appartenga a più soggetti.


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Articolo 4, commi da 9 a 12 – revisione / aggiornamento rendite catastali

A partire dal 1° gennaio prossimo la rendita catastale degli immobili a destinazione

speciale e particolare (categoria D/E) dovrà essere determinata a mezzo stima diretta,

“tenendo conto del suolo e delle costruzioni, nonché degli elementi ad essi strutturalmente

connessi che ne accrescono la qualità e l’utilità, nei limiti dell’ordinario apprezzamento”; in

tale computo non dovranno essere ricompresi i macchinari, i congegni, le attrezzature ed

altri impianti, funzionali allo specifico processo produttivo, vale a dire gli impianti ed i

macchinari “imbullonati”.

Il contribuente che voglia rideterminare la rendita catastale, di un immobile già censito, in

base al nuovo criterio, solo per il 2016, vedrà riconosciuti i nuovi valori con effetto dal

01.01.2016 a condizione che l’atto di aggiornamento venga presentato entro e non oltre il

15 giugno 2016.

Di conseguenza, in deroga alla regola generale ex articolo 13, comma 4, D.L. n. 201/2011,

ai fini della determinazione dell’IMU 2016 potrà essere considerata la nuova rendita

catastale rideterminata.

Articolo 4, comma 13 – abrogazione introduzione IMUS

È stata prevista l’abrogazione della disposizione ex articolo 11, D.lgs. n. 23/2011, la quale

prevedeva l’istituzione dell’IMUS (Imposta Municipale Secondaria) in sostituzione della:

a. TOSAP: tassa per l’occupazione di suolo pubblico;

b. COSAP: canone per l’occupazione permanente di spazi e aree pubbliche;

c. ICPDPA: imposta comunale sulla pubblicità e i diritti sulle pubbliche affissioni;

d. CIMP: canone per l’autorizzazione all’installazione dei mezzi pubblicitari.

Articolo 5, commi da 1 a 5 – riduzione aliquota IRES

È stata programmata una riduzione graduale dell’aliquota IRES che dovrebbe essere

adottata come di seguito riportato:


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PERIODO ALIQUOTA

Fino al 31.12.2015 27,50%

Da 01.01.2016 fino al 31.12.2016 24,50%

A partire dal 01.01.2017 24,00%

In questo caso il condizionale è d’obbligo in considerazione del fatto che l’applicazione

delle nuove aliquote è subordinata al riconoscimento, da parte dell’Unione Europea, dei

margini di flessibilità correlati all’emergenza immigrazione.

Diretta conseguenza di tali nuovi regimi impositivi è:

• la riduzione della ritenuta a titolo d’imposta sugli utili corrisposti a società ed Enti

soggetti IRES in uno Stato UE / SEE di cui all’articolo 27, comma 3-ter, D.P.R. n.

600/73:

PERIODO ALIQUOTA

Fino al 31.12.2015 1,375%

Da 01.01.2016 fino al 31.12.2016 1,225%

A partire dal 01.01.2017 1,200%

• la rideterminazione della percentuale di concorrenza al reddito imponibile:

dei dividendi e plusvalenze (attualmente al 49,72%);

degli utili percepiti dagli enti non commerciali (attualmente al 77,74%).

Per entrambe le fattispecie l’entità della riduzione è demandata ad un apposito D.M.; in

ogni caso tali nuove aliquote non troveranno applicazione con riferimento alle società di

persone e soggetti equiparati.


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Articolo 5, commi da 6 a 8 – esenzione IRAP agricoltura

A far data dal 1° gennaio 2016 sarà riconosciuta l’esenzione dall’imposta regionale sulle

attività produttive:

• agli esercenti attività agricole ex articolo 32, TUIR;

• alle cooperative e loro consorzi:

che forniscono in via principale, anche nell'interesse di terzi, servizi nel settore

selvicolturale, ivi comprese le sistemazioni idraulico-forestali equiparati agli

imprenditori agricoli dall’articolo 8, D.lgs. n. 227/2001;

i cui redditi derivano dall'allevamento di animali con mangimi ottenuti per almeno

un quarto dai terreni dei soci nonché mediante la manipolazione, conservazione,

valorizzazione, trasformazione e alienazione di prodotti agricoli e zootecnici e di

animali conferiti prevalentemente dai soci esenti IRES (articolo 10, D.P.R. n.

601/73).

In ragione di detta esenzione sono ovviamente eliminate tutte le aliquote IRAP agevolate

previste per i soggetti sopra elencati.

Articolo 6 – detrazioni 50% / 65% recupero edilizio / risparmio energetico

Fermo restando le modalità di fruizione delle detrazioni in oggetto, è disposta la proroga

delle condizioni previste per il 2015, alle spese sostenute dal 01.01.2016 al 31.12.2016.

Differentemente dal passato, possono ora fruire dell’agevolazione anche gli Istituti

autonomi per le case popolari (IACP) per interventi realizzati sugli immobili di loro

proprietà e adibiti ad edilizia residenziale pubblica.


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Articolo 6 – detrazione 50% acquisto mobili ed elettrodomestici

Al pari delle detrazioni appena sopra commentate, anche per l’acquisto di mobili e/o grandi

elettrodomestici rientranti nella categoria A+ (A per i forni), finalizzati all’arredo

dell’immobile oggetto di interventi di recupero del patrimonio edilizio, è stata prevista la

proroga della scadenza; di conseguenza si potrà usufruire della detrazione IRPEF del 50%

per le spese sostenute fino al 31.12.2016.

Nel medesimo contesto è stata introdotta una nuova tipologia di detrazione IRPEF

dedicata alle “giovani coppie” la quale, sebbene molto simile al “bonus mobili” presenta

peculiarità relative ai presupposti ed ai limiti di spesa.

In particolare possono usufruire di questo regime premiale:

• giovani coppie sposate, ovvero conviventi:

che costituiscono nucleo familiare da almeno 3 anni;

in cui almeno uno dei due non abbia superato i 35 anni di età;

che acquistino un’unità immobiliare da adibire ad abitazione principale. Al

momento, l’intervento normativo non specifica i termini temporali relativi a tale

acquisto.

Sussistendo questi presupposti le spese sostenute nel 2016 per l’acquisto di mobili,

destinati all’arredo dell’abitazione principale acquistata, potranno essere detratte nella

misura del 50% con un limite massimo di euro 8.000. Al pari delle altre, anche questa

detrazione:

a) dovrà essere ripartita in 10 quote annuali;

b) non è cumulabile né con la detrazione per gli interventi di recupero del patrimonio

edilizio né con il “bonus mobili” relativo agli immobili oggetto di detti interventi.


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Articolo 7, commi da 1 a 4 – maxi ammortamenti

Uno degli emendamenti che ha destato maggiore interesse è certamente quello relativo

alla possibilità di effettuare maxi ammortamenti.

In pratica, tanto le imprese quanto i lavoratori autonomi potranno, con riferimento agli

acquisti di beni strumentali nuovi effettuati dal 15 ottobre 2015, e fino al 31.12.2016,

incrementare il costo di acquisto del 40% al fine di determinare quote di ammortamento

superiori. Così ad esempio, un bene acquistato a euro 40.000 rileverà ai fini della

determinazione delle quote di ammortamento per euro 56.000.

Caso particolare in tale contesto, è ovviamente rappresentato dall’acquisto di veicoli per i

quali, oltre all’incremento del 40% del costo di acquisizione, è previsto l’aumento nella

medesima misura (40%) dei limiti di deducibilità ex articolo 164, comma 1, lettera b), TUIR

(così, ad esempio, il limite di euro 18.075,99 passa a euro 25.306,39).

Rimangono ovviamente esclusi dall’agevolazione i costi di gestione del veicolo (ad

esempio: carburante, assicurazione, manutenzione).

È opportuno sottolineare che dal punto di vista contabile nulla verrà modificato, pertanto

l’incremento della quota di ammortamento rileverà solamente ai fini fiscali e sarà quindi

fruita in UNICO; la maggiorazione in parola non rileva ai fini della determinazione degli

acconti 2015 e 2016.

Da tale computo devono essere esclusi i seguenti investimenti:

a) beni materiali strumentali per i quali il D.M. 31.12.1988 stabilisce un coefficiente di

ammortamento inferiore al 6,5%;

b) fabbricati e costruzioni;

c) le condutture utilizzate dalle industrie di imbottigliamento di acque minerali, dagli

stabilimenti balneari e termali e per la produzione e distribuzione di gas naturale,

d) il materiale rotabile, ferroviario e tranviario;

e) gli aerei completi di equipaggiamento.


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Articolo 7, comma 5-6 – riallineamento valori contabili e aggregazioni aziendali

In tema di riallineamento di valori emersi a seguito di operazioni straordinarie di fusione,

scissione, conferimento d’azienda (ex articolo 172, 173 e 176, TUIR) è previsto, in

modifica dell’articolo 15, comma 10, D.L. n. 185/2008, l’aumento ad 1/5 (in precedenza

1/10) della misura ammessa in deduzione del maggior valore dell’avviamento e dei marchi

d’impresa, con riferimento alle operazioni poste in essere a partire dal 2016.

Articolo 8 – regime forfettario

In occasione della Legge di Stabilità 2016 è stata rivisto il regime forfetario introdotto lo

scorso anno dai commi da 54 a 89, articolo 1 della Legge di Stabilità 2015.

La modifica più rilevante riguarda senza dubbio l’incremento delle soglie di accesso al

regime premiale per 9 gruppi di attività; rimangono, per contro, invariati i coefficienti di

redditività:

GRUPPO DI SETTORE CODICE ATECO

LIMITI RICAVI /COMPENSI

COEFF.REDD.

VECCHI NUOVI

Industrie alimentari e dellebevande

(10 – 11) 35.000 45.000 40%

Commercioall’ingrosso/dettaglio

45 - da 46.2 a 46.9da 47.1 a 47.7 - 47.9

40.000 50.000 40%

Commercio ambulante e diprodotti alimentari e bevande

47.81 30.000 40.000 40%

Commercio ambulante di altriprodotti

47.82 – 47.89 20.000 30.000 54%

Costruzioni e attivitàimmobiliari

(41 – 42 – 43) (68) 15.000 25.000 86%

Intermediari del commercio 46.1 15.000 25.000 62%

Attività dei servizi di alloggio edi ristorazione

(55 – 56) 40.000 50.000 40%

Attività professionali,scientifiche, tecniche,

sanitarie, di istruzione, servizifinanziari ed assicurativi

64–65–66 69–70–71–72–73–74–75– 85–86–87–88

15.000 30.000 78%

Altre attività economiche

(01–02–03) (05–06–07–08–09) (12–13–14–15–16–17–18–19–20–21–22–23–24–25–

26–27–28–29–30–31–32–33)-(35)–(36–37–38–39)–(49–50–51–52–53)–(58–59–60–61–62–63)–(77–78–79–80–81–82)–(84)–(90–91–92–93)–(94–95–96)–(97–98)–(99)

20.000 30.000 67%


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Le prossime scadenze

16 novembre 2015 FATTURAZIONE DIFFERITA – IVA

Emissione delle fatture differite riguardanti beni spediti o

consegnati nel mese precedente

REGISTRAZIONE CORRISPETTIVI

Registrazione delle operazioni per le quali sono stati rilasciati

lo scontrino o la ricevuta fiscale nel mese precedente

REGISTRAZIONI CONTABILI ASD

Registrazione dei corrispettivi e dei proventi derivanti

dall’esercizio dell’attività commerciale del mese precedente

da parte delle Associazioni Sportive Dilettantistiche

VERSAMENTO IVA

Liquidazione e versamento dell’IVA relativa al mese

precedente o del terzo trimestre luglio – settembre 2015.

Versamento telematico

RITENUTE SUI REDDITI DI LAVORO AUTONOMO, DIPENDENTE E SU

PROVVIGIONI

Il versamento riguarda le ritenute sugli importi corrisposti il

mese precedente. Versamento telematico

VERSAMENTO CONTRIBUTI LAVORO DIPENDENTE – INPS

Versamento dei contributi previdenziali e assistenziali.

Versamento telematico

VERSAMENTO CONTRIBUTI GESTIONE SEPARATA – INPS

Versamento dei contributi da parte dei committenti titolari di

partita IVA. Versamento telematico


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16 novembre 2015 VERSAMENTO CONTRIBUTI ARTIGIANI E COMMERCIANTI – INPS

Versamento dei contributi da parte dei lavoratori iscritti alla

Gestione INPS artigiani e commercianti (minimale).

Versamento telematico per i titolari di partita IVA

MODELLO UNICO 2015 – RATEIZZAZIONE

I contribuenti titolari di partita IVA che rateizzano le imposte e

i contributi scaturenti dal modello UNICO 2015 versano la

rata maggiorata di interessi

25 novembre 2015 INTRASTAT MENSILE

Trasmissione telematica degli elenchi INTRASTAT relativi al

mese precedente

Quaderno Settimanale 41-2015 · Voluntary disclosure ITALIA OGGI 14.11.2015 IL SOLE 24 ORE...

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