CENTRO DI RICERCA

SULLA FINANZA E FISCALITÀ

INTERNAZIONALE

Via G. Marconi n.103 - Villa Valmarana Morosini 36077 Altavilla Vicentina (VI)

POLONIA

FEBBRAIO 2003

Il gruppo di studio:

Silvia Cipollina, Coordinatore

Andrea Gatos Fabrizio Tabanelli Filippo Cicognani

Fabrizio Ferri Lara Cappellotto

Raffaella Martellani Paolo Revelant

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INDICE

PARTE FISCALE STATICA.................................................................................................... 5

1. SISTEMA FISCALE IN SINTESI................................................................................. 5

2. LE IMPRESE INDIVIDUALI E LE SOCIETA’.......................................................... 5 2.1 Profili generali ........................................................................................................ 5 2.2 La società a responsabilità limitata ..................................................................... 6 2.3 La società per azioni .............................................................................................. 7 2.4 Branch e uffici di rappresentanza........................................................................ 7 2.5 L’acquisto della proprietà immobiliare da parte degli stranieri ..................... 7

3. CENNI SULLA FISCALITA’ DELLE PERSONE FISICHE RESIDENTI E NON RESIDENTI........................................................................................................... 9 3.1 Imposta sul reddito ............................................................................................... 9

3.1.1 Soggetti passivi, periodo d’imposta, categorie di redditi ........................... 9 3.1.2 Redditi d’impresa .................................................................................... 10 3.1.3 Redditi derivanti da beni mobili e immobili ............................................ 10 3.1.4 Capital gain............................................................................................. 11 3.1.5 Redditi tassati a titolo definitivo e redditi esenti..................................... 12

3.2 Imposte sulla proprietà immobiliare ................................................................ 12

4. LA FISCALITA’ DELLE SOCIETA’ RESIDENTI................................................... 13 4.1 Imposta sul reddito societario............................................................................ 13

4.1.1 Soggetti passivi, periodo d’imposta ed aliquote....................................... 13 4.1.2 Determinazione del reddito imponibile ................................................... 14

4.1.2.1 Gli ammortamenti .................................................................15 4.1.2.2 Il riporto delle perdite...........................................................16 4.1.2.3 Dividendi ...............................................................................17

4.1.3 Le zone economiche speciali..................................................................... 17 4.2 Imposte sulla proprietà immobiliare ................................................................ 18

5. LA FISCALITA’ DELLE SOCIETA’ NON RESIDENTI........................................ 19

6. ADEMPIMENTI FORMALI E LIQUIDAZIONE DELL’IMPOSTA SUI REDDITI......................................................................................................................... 19 6.1 La dichiarazione e la liquidazione delle imposte............................................ 19 6.2 L’accertamento e le sanzioni .............................................................................. 20

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7. IL TRATTAMENTO FISCALE DEI GRUPPI DI SOCIETÀ................................. 20 7.1 Il transfer pricing ................................................................................................. 21

8. ASPETTI DI FISCALITA’ INTERNAZIONALE .................................................... 22 8.1 I trattati in vigore contro le doppie imposizioni ............................................. 22 8.2 La Convenzione Italia - Polonia per evitare le doppie imposizioni e

prevenire le evasioni fiscali in materia di imposte sul reddito ..................... 23 8.3 Il credito d’imposta sui redditi prodotti all’estero.......................................... 24

9. PRINCIPALI IMPOSTE INDIRETTE....................................................................... 25 9.1 L’imposta sul valore aggiunto ........................................................................... 25 9.2 Altre imposte indirette ........................................................................................ 26 9.3 Imposta di bollo ................................................................................................... 26

PARTE FISCALE DINAMICA - PERCORSI OPERATIVI ............................................. 26

10. ATTIVITA’ DI DISTRIBUZIONE COMMERCIALE ............................................ 26 10.1 Imposte dirette ..................................................................................................... 26 10.2 Imposte indirette e dazi doganali...................................................................... 27

11. ACCORDI ED OPERAZIONI RELATIVI A LICENZE DI PRODUZIONE,MARCHI, BREVETTI, KNOW HOW.......................................... 28 11.1 REGIME LEGALE................................................................................................ 28

11.1.1 Il trasferimento internazionale di tecnologia: tipologie e finalità contrattuali.............................................................................................. 28

11.1.2 La protezione legale della tecnologia ....................................................... 29 11.1.2.1 Marchi ....................................................................................30 11.1.2.2 Brevetti ...................................................................................30

11.2 REGIME FISCALE ............................................................................................... 31 11.2.1 Il regime fiscale delle importazioni di tecnologia nell’ordinamento

polacco ..................................................................................................... 31 11.2.2 Il regime fiscale dei trasferimenti internazionali di tecnologia

nell’ordinamento italiano. ....................................................................... 31

12. ATTIVITÀ DI PRODUZIONE DIRETTA ............................................................... 32 12.1 Acquisizione di partecipazioni di una società polacca già esistente. ........... 32 12.2 Costituzione di unità locali e sedi secondarie.................................................. 33 12.3 Costituzione di società controllate .................................................................... 34 12.4 Joint Ventures....................................................................................................... 34

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13. I CONTRATTI DI DISTRIBUZIONE ORGANIZZATA: I CONTRATTI DI FRANCHISING....................................................................................................... 35 13.1 Il contenuto essenziale dei contratti di franchising nella prassi

internazionale....................................................................................................... 35 13.2 I caratteri del rapporto di franchising............................................................... 37 13.3 Le forme del franchising internazionale........................................................... 38 13.4 I riflessi fiscali dei contratti di franchising stipulati dalle imprese

italiane per la distribuzione e/o produzione in Polonia dei beni o dei servizi da loro prodotti. ...................................................................................... 39 13.4.1 Reddito d’impresa.................................................................................... 40

13.4.1.1 Royalties ed entrance fee. .....................................................41 13.4.1.2 I corrispettivi delle prestazioni di servizi accessori

forniti dal franchisor (ad. es. la comunicazione del know-how contenuto nei manuali, la formazione del personale del franchisee, l’assistenza al momento dell’apertura, la progettazione dei locali, l’assistenza permanente, ecc.)...................................................................42

13.4.1.3 I depositi cauzionali, versati dal franchisee al franchisor e gli eventuali interessi. ......................................43

13.4.1.4 Le indennità contrattuali da corrispondere al franchisee o al franchisor ......................................................43

13.4.1.5 I corrispettivi delle cessioni dei beni tra il franchisor (produttore o grossista) ed il franchisee (grossista o dettagliante). ..........................................................................43

13.4.1.6 Gli interessi di dilazione di pagamento corrisposti dal franchisee non residente al franchisor italiano in relazione alle forniture ricevute. ..........................................45

13.4.2 L’imposta sul valore aggiunto italiana.................................................... 45 13.4.2.1 Cessioni di beni .....................................................................46 13.4.2.2 Prestazioni di servizi.............................................................46

13.4.3 Le imposte sul valore aggiunto applicate in Polonia............................... 47 13.4.4 Altre tasse, diritti ed imposte applicate in Polonia ................................. 47

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PARTE FISCALE STATICA

1. SISTEMA FISCALE IN SINTESI

Il sistema fiscale polacco prevede una serie di tributi, che vengono imposti, gestiti, e riscossi dall’Amministrazione fiscale centrale (la cui maggiore autorità è rappresentata dal Ministro delle Finanze) e costituiscono la parte più rilevante delle entrate tributarie del paese, accanto ai quali vi sono tributi minori la cui applicazione, amministrazione e riscossione è affidata alle autorità fiscali locali, gerarchicamente subordinate al Ministero delle Finanze, che ne fissa le linee direttive.

Tra i principali tributi applicati troviamo:

l’imposta sul reddito societario;

l’imposta sul reddito delle persone fisiche;

l’imposta sul valore aggiunto;

l’imposta sulla proprietà immobiliare, che si distingue in imposta sulla proprietà urbana, sulla proprietà agricola e su quella forestale;

l’accisa;

i contributi sociali;

l’imposta di successione e donazione.

2. LE IMPRESE INDIVIDUALI E LE SOCIETA’

2.1 Profili generali

La Polonia è un Paese a diritto codificato. In materia civile, la normativa fondamentale è costituita dal Codice civile (Kodeks Cywilny, Legge 23 aprile 1964) e dai suoi successivi emendamenti, fra i quali spicca l’emendamento del 28 luglio 1990, che ha reintrodotto i principi dell’economia di mercato e della proprietà privata. Accanto al codice civile, che costituisce, analogamente a quanto avviene nel nostro ordinamento, la base giuridica fondamentale nei rapporti fra privati, l’ordinamento polacco contempla un codice di commercio (legge 27 giugno 1934, più volte emendata), contenente la disciplina specifica delle attività commerciali. Dal 1° gennaio 2001 è entrata in vigore una versione profondamente modificata del codice di commercio, introdotta per recepire le direttive dell’Unione Europea in materia.

Nella legislazione polacca, lo svolgimento di un’attività imprenditoriale può assumere le seguenti forme:

Impresa individuale: è soggetta a registrazione a seconda del tipo di attività che svolge e a agli scopi che persegue;

Società civile (spólka cywilna), disciplinata dal Codice civile;

Società commerciali, costituite da persone fisiche o giuridiche in base alle disposizioni del Codice di commercio polacco: società in nome collettivo (spólka jawna), società in accomandita (spólka komandytowa), società a

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responsabilità limitata (spólka z ograniczoną odpowiedzialnością - Sp. z o.o.) e società per azioni ( spólka akcyjna - SA);

Cooperativa, costituita da persone fisiche o giuridiche;

Impresa in mano pubblica (przedsiebiorstwo panstwowe).

L’ordinamento polacco consente agli investitori stranieri di scegliere tra le seguenti tipologie societarie:

la società a responsabilità limitata;

la società per azioni.

Inoltre, i soggetti non residenti (enti o individui) possono istituire branch, uffici di rappresentanza e società in nome collettivo, ed operare come imprenditori individuali, dopo aver ottenuto dal consolato polacco competente la attestazione che il Paese straniero di provenienza offre un’analoga possibilità ai soggetti polacchi.

2.2 La società a responsabilità limitata

La società a responsabilità limitata può essere costituita da uno o più soggetti per finalità economiche e può svolgere qualunque tipo di attività commerciale. Un socio di questa società non deve essere necessariamente di nazionalità polacca o residente in Polonia.

L’utilizzo della società a responsabilità limitata è precluso per l’esercizio di determinate attività, quali quelle bancarie, assicurative e dei fondi di investimento.

In base alle disposizioni del Codice di commercio, il capitale minimo di questa società è di 50.000 zloty polacchi (d’ora in avanti anche PLN; al 21/02/2003 un euro quota circa 4,2022 zloty). Esiste una procedura simile a quella prevista dagli art. 2446 e 2447 del nostro codice civile per la tutela dell’integrità del capitale sociale, per cui i soci sono tenuti a coprire le perdite che eccedano le riserve e la metà del capitale sociale medesimo. La società, tuttavia, non è tenuta per legge ad accantonare una certa percentuale di utili annui di esercizio a riserva legale, e può liberamente distribuire detti utili anche in presenza di perdite di esercizi precedenti.

Non esistono restrizioni nel rapporto tra capitale di debito e capitale proprio (c.d. debt to equity ratio, DER), il quale invece, come vedremo (par. 4.1.2.), assume rilievo in ambito fiscale.

Il valore minimo di ciascuna quota (ordinaria o privilegiata) non può essere inferiore a 500 PLN. La società può avere un socio unico, solo se questi è una persona fisica; in caso contrario i soci devono essere almeno due, a meno che la società controllante non sia a sua volta partecipata da più di un socio.

La società a responsabilità limitata non può emettere titoli al portatore, raccogliere le adesioni mediante pubblica sottoscrizione, né offrire le proprie quote sul mercato.

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L’organo amministrativo comprende uno o più componenti, che non possono essere soci. Il collegio sindacale è obbligatorio, se il capitale della società supera i 250.000 PLN e ci sono più di cinquanta soci. Non sono previsti requisiti di nazionalità né per l’organo amministrativo, né per il collegio sindacale.

La responsabilità dei soci per le obbligazioni assunte dalla società è limitata all’ammontare dei rispettivi conferimenti.

L’esercizio può non coincidere con l’anno solare. Al termine dell’esercizio deve essere redatto il bilancio annuale, il quale è soggetto a pubblicazione presso l’ufficio del registro, e deve essere inviato alle autorità fiscali.

2.3 La società per azioni

Per costituire una società per azioni occorre un minimo di tre soci fondatori. Solo alle autorità statali è consentito costituire società di questo tipo come unici azionisti. Dopo che la società è stata costituita, un socio può acquisire le partecipazioni degli altri, concentrando in sé la titolarità delle azioni, non esistendo per questo tipo sociale la restrizione prevista per le società a responsabilità limitata.

Il capitale minimo di una società per azioni ammonta a 500.000 PLN. La società deve essere ricapitalizzata se le perdite eccedono le riserve e un terzo del capitale sociale. Ogni anno deve essere accantonato a riserva legale almeno l’8% degli utili di esercizio.

Il valore nominale minimo di ciascuna azione è di 1 PLN. Sono previste molte categorie di titoli, incluse le azioni nominative e al portatore, ordinarie e privilegiate. Solo le società per azioni possono essere quotate alla Borsa Valori di Varsavia (Warsaw Stock Exchange - WSE).

Oltre al consiglio di amministrazione e all’assemblea degli azionisti, la società anonima deve un organo di controllo, assimilabile al nostro collegio sindacale.

La procedura per la costituzione e la registrazione presso il Registro Nazionale del Commercio di società è attualmente piuttosto laboriosa, tanto che per ottenere la piena operatività possono essere necessari anche tre o quattro mesi.

2.4 Branch e uffici di rappresentanza

Branch e uffici di rappresentanza devono essere registrato presso il Registro nazionale del commercio, previo ottenimento di un certificato di trattamento paritario da parte del consolato polacco del Paese ove risiede la società che intende istituire la branch o l’ufficio.

2.5 L’acquisto della proprietà immobiliare da parte degli stranieri

La materia è regolata dalla legge sull’acquisizione della proprietà immobiliare da parte degli stranieri del 1920, emendata in larga misura nel 1996, con finalità di semplificazione e di liberalizzazione.

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In specie, la proprietà immobiliare può essere acquisita dagli stranieri solo su autorizzazione del Ministero degli Interni.

In base alla legge citata, si considera “straniera”:

a) la persona fisica priva di cittadinanza polacca;

b) la persona giuridica con sede all’estero;

c) la persona giuridica con sede nel territorio polacco, controllata direttamente o indirettamente dalle persone indicate ai punti (a) e (b).

Si intende per “società controllata” la società della quale le persone di cui ai punti (a) e (b) detengono direttamente o indirettamente almeno il 50% del capitale.

Il Ministero degli Interni, prima di rilasciare l’autorizzazione, può domandare informazioni e chiedere la produzione di documenti. Il Ministero controlla che l’acquisto della proprietà immobiliare (o di altro diritto reale su beni immobili) non metta in pericolo la sicurezza dello Stato, le esigenze della difesa o l’ordine pubblico. Va detto che possono essere stabilite particolari condizioni per il rilascio dell’autorizzazione. L’adempimento di tali condizioni è necessario perché l’operazione possa avere luogo.

L’autorizzazione è valida per un anno dalla data del rilascio, senza alcuna possibilità di proroga. Essa perde efficacia se, durante questo periodo, non viene stipulato alcun atto notarile di compravendita immobiliare.

Se l’autorizzazione viene negata invocando le esigenze della difesa o la sicurezza dello Stato, il Ministero non è obbligato a motivare le ragioni del rifiuto.

Tuttavia, lo straniero che intenda acquistare la proprietà di beni immobili in Polonia, può attivarsi per ottenere una promessa di rilascio di autorizzazione. La promessa assume la forma dell’atto amministrativo ed è valida sei mesi dalla data dell’emissione. Durante questo periodo, il Ministero non può negare il rilascio dell’autorizzazione, a meno che i fatti rilevanti nella fattispecie siano, nel frattempo, mutati in modo significativo.

Le disposizioni relative alla promessa di autorizzazione sono recenti. All’origine dell’emendamento al Codice di procedura amministrativa che ha istituito la fattispecie della “promessa”, vi è la constatazione delle difficoltà incontrate dagli stranieri per ottenere l’autorizzazione prima di prendere parte alle vendite pubbliche di beni statali. La procedura per il rilascio dell’autorizzazione è lenta e costosa; la procedura relativa alla promessa di autorizzazione è, di solito, più breve e più semplice e non richiede la produzione di masse di documenti.

Va precisato che il contratto d’acquisto della proprietà o di altro diritto reale su immobili, stipulato in violazione delle norme in tema di autorizzazioni, è nullo.

La legge, in alcuni casi tassativi, consente allo straniero di acquistare beni immobili senza autorizzazione: ad esempio, quando tali beni sono acquistati da uno straniero (o da una straniera), che vive in Polonia da almeno cinque anni, o che è coniugato con una cittadina. Inoltre le società polacche possedute da stranieri (precedente punto c) non necessitano di alcuna autorizzazione per

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l’acquisto per finalità imprenditoriali di terreni edificabili non superiori a 4.000 metri quadri.

3. CENNI SULLA FISCALITA’ DELLE PERSONE FISICHE RESIDENTI E NON RESIDENTI

3.1 Imposta sul reddito

3.1.1 Soggetti passivi, periodo d’imposta, categorie di redditi

L’imposta sul reddito delle persone fisiche è disciplinata da una legge del 26/07/1991, successivamente modificata più volte, da ultimo dalla Legge 12/09/2002. Sono assoggettabili all’imposta sia le persone fisiche residenti che quelle non residenti in Polonia, ma secondo principi di tassazione diversi: ai residenti l’imposta si applica sui redditi ovunque prodotti in base al principio della tassazione mondiale (world wide taxation), mentre per i non residenti l’imponibilità è limitata ai redditi che hanno origine nel territorio polacco, in base al principio della tassazione territoriale (source based taxation).

Si considerano residenti ai fini fiscali in Polonia, i soggetti che vi dimorano abitualmente. Si evidenzia che l’ultima modifica legislativa ha eliminato il precedente riferimento ad un periodo di tempo minimo di permanenza in territorio polacco (183 giorni) ai fini dell’acquisizione della residenza fiscale.

Il periodo d’imposta coincide con l’anno solare.

Per quanto concerne le tipologie di reddito imponibile, esse comprendono:

i redditi da lavoro dipendente, incluse le pensioni;

i redditi da lavoro autonomo;

i redditi d’impresa, esclusi quelli derivanti dall’esercizio di imprese agricole (ma incluse alcune tipologie di attività agricole svolte in forma d’impresa tra cui la coltivazione di funghi o l’allevamento di certi animali);

i redditi derivanti dai terreni o dai fabbricati (reddito fondiario);

i redditi di capitale e quelli derivanti dallo sfruttamento di diritti di proprietà (es: diritti d’autore, brevetti, ecc.);

redditi conseguiti dalla vendita di beni mobili, immobili o diritti (capital gain);

altri redditi (sono inclusi i redditi derivanti dall’esercizio autonomo di attività scientifiche, letterarie, artistiche, educative e giornalistiche o altre attività indipendenti simili a quelle citate, ed i compensi agli amministratori).

La somma dei redditi riconducibili ad ogni singola categoria (al netto degli oneri deducibili stabiliti dalla legge) determina il reddito complessivo della persona fisica, sul quale dovrà essere applicata l’aliquota d’imposta progressiva in base a scaglioni di reddito; tuttavia, il sistema fiscale polacco prevede su determinati redditi la tassazione separata ad aliquota fissa o l’esenzione (Cfr. par. 3.1.5).

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Le aliquote e gli scaglioni di reddito in vigore nel 2003 sono indicati nella tabella seguente:

Reddito complessivo netto Si pagherà

più di PLZ fino a PLZ PLZ più il % sulla parte eccedente PLZ

0 37.024 - 19% (*) 0 37.024 74.048 6.504,48 30% 37.024 74.048 in poi 17.611,68 40% 74.048

(*)dall’imposta dovuta vanno detratti PLZ 530.08.

Di seguito vengono analizzate alcune delle tipologie reddituali sopra descritte.

3.1.2 Redditi d’impresa

I redditi delle imprese individuali scontano l’ordinaria imposta progressiva di cui al precedente paragrafo: tuttavia, le piccole–medie imprese che, si trovino nle primo esercizio di attività ovvero che nel periodo d’imposta precedente abbiano realizzato un volume d’affari inferiore a 499.460 PLN, possono applicare un’imposizione forfettaria ad aliquote comprese tra il 3% e l’8% a seconda del ramo di attività svolta. In questi casi non sarà possibile dedurre analiticamente le spese sostenute.

Il criterio generale per la determinazione della base imponibile è dato dalla somma di tutti i redditi conseguiti nell’esercizio d’impresa (inclusi i redditi dalla vendita di beni inerenti l’attività esercitata, a meno che tali beni non siano terreni o diritti di proprietà per i quali vige una tassazione separata: cfr. par. 3.1.5), dedotte le spese ad essi relative. Su determinati redditi d’impresa, è possibile optare, anziché per la deduzione analitica di tutte le spese sostenute, per una deduzione forfettaria che può variare dal 20% al 50% a seconda della tipologia di reddito.

Per la determinazione dei componenti positivi e negativi di reddito, sono previsti criteri analoghi a quelli applicabili alle persone giuridiche ed indicati al successivo par. 4.1.2.

3.1.3 Redditi derivanti da beni mobili e immobili

Costituiscono redditi derivanti da beni mobili:

i dividendi, in denaro o in natura, e ogni altro provento corrisposto da soggetti aventi personalità giuridica;

gli interessi su prestiti, su depositi a risparmio, su conti bancari, su obbligazioni ed altri titoli, non conseguiti nell’esercizio dell’impresa: detti redditi sono tassati con ritenuta a titolo definitivo del 20% (par.3.1.5) a partire dal 01/03/2002, in luogo della previgente esenzione, che continua ad applicarsi agli strumenti emessi o ai contratti conclusi entro il 31/12/01;

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royalties per lo sfruttamento di diritti d’autore, brevetti, marchi commerciali, e redditi derivanti dalla vendita di tali diritti.

Sono anche previste deduzione forfettarie nelle seguenti misure:

50% dal reddito che deriva dal trasferimento di diritti di proprietà su invenzioni, design e marchi commerciali;

50% dal reddito derivante dallo sfruttamento di diritti d’autore e dalla cessione di tali diritti.

Per quanto concerne i beni immobili (terreni e fabbricati), sono imponibili i canoni d’affitto ad essi relativi o la relativa rendita attribuita in base ad un equo canone e sono deducibili le spese sostenute. Tuttavia, nell’ipotesi in cui i beni immobili vengano utilizzati dirittamente dal proprietario o per scopi educativi, culturali, sportivi, caritatevoli, ecc., il reddito ad essi relativo non concorre alla formazione della base imponibile, né saranno deducibili le relative spese.

3.1.4 Capital gain

I guadagni derivanti dalla vendita di beni immobili sono generalmente assoggettati all’imposta sul reddito delle persone fisiche con un aliquota fissa del 10% sul prezzo di vendita, a meno che non siano esentati per specifica disposizione legislativa, o i beni non siano relativi all’impresa (in questo caso i guadagni andranno inclusi nel reddito d’impresa e sconteranno le aliquote progressive). L’aliquota del 10% si applica solo se l’immobile (fabbricato o terreni) viene ceduto entro 5 anni dall’acquisto (conteggiati dalla fine dell’anno in cui è avvenuto l’acquisto), altrimenti il relativo guadagno sarà esente da imposta (Cfr. par.3.1.5).

I capital gain dalla vendita di beni mobili, invece, concorrono alla formazione della base imponibile da assoggettare ad aliquota progressiva solo se la vendita viene effettuata entro 6 mesi dall’acquisto: altrimenti il relativo reddito sarà esente da imposizione.

Sono inoltre previste ulteriori esenzioni dall’imposta sul reddito per i guadagni ottenuti dalla vendita delle seguenti tipologie di beni:

terreni agricoli, a condizione che il terreno conservi le proprie caratteristiche (uso agricolo o forestale) anche successivamente all’alienazione;

terreni o fabbricati venduti a seguito di espropriazione forzata;

appartamenti o case di abitazione, nel caso in cui i proventi vengano utilizzati per acquistare entro due anni dalla vendita altri appartamenti o case;

buoni del tesoro emessi dopo il 01/01/89, se acquistati entro il 1° gennaio 2003 ed azioni quotate alla borsa di Varsavia (esenzioni valida sino al 31/12/2003).

I capital gain derivanti dalla partecipazione a fondi di investimento sono soggetti ad una ritenuta d’imposta definitiva del 20%.

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3.1.5 Redditi tassati a titolo definitivo e redditi esenti

Certe tipologie di redditi non contribuiscono a determinare il reddito complessivo del contribuente, ma sono tassate separatamente mediante ritenute alla fonte, con le aliquote indicate nella tabella seguente:

Redditi a tassazione definitiva Aliquota applicata Interessi su depositi e conti correnti bancari 20% Interessi attivi su prestiti concessi al di fuori dell’attività commerciale del contribuente

20%

Dividendi e altri profitti derivanti da quote di partecipazione detenute in società di capitali residenti

15%

Reddito derivante da un contratto di commissione 20%

Guadagni derivanti dalla vendita di beni immobili e di diritti di proprietà su tali beni

10%

Premi vinti in giochi e competizioni 10%

Redditi di origine sconosciuta 75%

Inoltre, se conseguiti da non residenti (persone fisiche o giuridiche), sono assoggettati a tassazione separata all’aliquota del 20%:

i redditi di fonte polacca derivanti dall’esercizio, in forma autonoma, di attività artistiche, letterarie, educative e giornalistiche

i redditi da invenzioni o diritti d’autore;

i compensi agli amministratori;

interessi, royalties e canoni di leasing pagati da soggetti residenti.

L’aliquota è ridotta al 15% sui dividendi pagati da soggetti residenti.

Determinati redditi, specificatamente indicati dal legislatore fiscale, sono esenti dall’imposta sul reddito delle persone fisiche. Tra questi troviamo:

le somme ricevute in relazione a polizze di assicurazione;

i redditi derivanti dalla vendita di beni immobili e di diritti ad essi relativi effettuata dopo 5 anni dal loro acquisto, oppure acquisiti a titolo di donazione o di successione;

i redditi derivanti dalla vendita di beni mobili effettuata dopo 6 mesi dall’acquisto;

elargizioni statali;

determinati fringe benefits corrisposti dai datori di lavoro ai propri dipendenti.

3.2 Imposte sulla proprietà immobiliare

Si applicano anche alle persone fisiche. Cfr. par. 4.2.

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4. LA FISCALITA’ DELLE SOCIETA’ RESIDENTI

4.1 Imposta sul reddito societario

L’imposta sul reddito delle società è regolata dalla Legge del 15 febbraio 1992, n. 106, più volte modificata.

4.1.1 Soggetti passivi, periodo d’imposta ed aliquote

Tra i soggetti passivi troviamo le cooperative e le società a capitale statale, le società per azioni e tutte le altre società che possiedono la personalità giuridica, comprese le imprese partecipate da non residenti, le fondazioni, le associazioni, e i gruppi di società, che trovano una precisa definizione all’interno della normativa fiscale polacca.

Per “gruppo” ai fini fiscali s’intende un insieme di società per azioni o di società a responsabilità limitata con sede in Polonia, la cui media dei capitali sociali non deve essere inferiore a 1 milione di zlotys. Sono previste comunque altre condizioni che saranno esaminate più dettagliatamente al successivo par.6.

Le società di persone non sono considerate soggetti passivi dell’imposta sul reddito societario; i soci di queste dovranno imputare al loro reddito personale i proventi conseguiti dalla partecipazione all’impresa (tassazione per trasparenza).

Sono considerati soggetti esenti:

aziende municipalizzate;

Banca Nazionale della Polonia;

tutte le persone giuridiche fondate dallo stato;

agenzie statali.

Una società si considera residente se ha situato in Polonia la propria sede sociale o la propria sede amministrativa. Nella legge regolatrice dell’imposta sul reddito societario, tuttavia, non vi è una chiara norma in proposito ed occorre riferirsi alla normativa generale civilistica. Nel codice civile polacco una società viene considerata residente se stabilisce in Polonia il luogo della direzione. Per “direzione” s’intende il luogo dove effettivamente viene svolta l’attività amministrativa della società. Le società residenti vengono tassate sul loro reddito mondiale, le società non residenti solamente sul reddito derivante da fonti situate in Polonia.

Il periodo d’imposta coincide in genere con l’anno solare, salvo diversa scelta del contribuente.

Al reddito imponibile delle società di capitali e degli enti equiparati si applica un’aliquota proporzionale. La misura di tale aliquota è stata del 28% nel 2002, e avrebbe dovuto scendere al 24% nel 2003, per poi ulteriormente ridursi al 22% dal 1° gennaio 2004. Tuttavia, per effetto di una recente modifica legislativa (approvata a fine 2002), la nuova aliquota applicabile a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31/12/2002 sarà del 27%.

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4.1.2 Determinazione del reddito imponibile

Le società vengono tassate sul loro reddito netto, risultante dal bilancio annuale, così come redatto in base alle regolari scritture contabili tenute dalla società, al quale vengono apportate le necessarie variazioni, in aumento o in diminuzione, previste dalla normativa fiscale. I gruppi di società, che rispettino i requisiti richiesti dalla normativa fiscale (cfr. par. 6), possono accedere ad una modalità di tassazione su base consolidata, che considera il gruppo come una struttura unitaria; altrimenti ciascuna società sarà tassata autonomamente.

I profitti e le perdite vengono in genere imputati in base al principio di competenza, salvo per gli interessi, per i quali vale invece il principio di cassa.

In generale ogni componente in “natura”, sia positiva che negativa, deve essere valutata in base al valore di mercato del bene in questione.

Sono, tuttavia, esenti da imposizione i redditi derivanti dall’esercizio di determinative attività e alcune specifiche componenti positive di reddito, tra cui:

i redditi derivanti dall’esercizio di attività agricola, a meno che non si tratti di un’attività industriale o comunque estranea all’attività agricola in senso stretto (coltivazioni in serra, allevamento in batteria, etc.);

il reddito prodotto nell’ambito di attività di silvicoltura;

i redditi delle società ed enti che esercitano attività a scopo sociale, culturale, sportivo, scientifico, assistenziale;

il reddito proveniente dalla vendita di terreni utilizzati a scopo agricolo, se anche il cessionario intende proseguire l’attività agricola, e a condizione che la vendita non venga realizzata entro 5 anni dall’acquisto;

i redditi esteri di un soggetto residente, considerati esenti in base ad una norma di diritto internazionale convenzionale;

il reddito dei partiti politici, dei sindacati, delle istituzioni religiose e delle associazioni di categoria;

il reddito derivante dalla vendita di terreni soggetti a vincoli ambientalistici;

i sussidi statali.

La legge fiscale prevede come regola generale la deducibilità dal reddito societario di tutte le spese relative alla produzione del reddito, a meno che la legge non provveda altrimenti.

In particolare sono deducibili i seguenti componenti negativi:

ammortamento dei cespiti (Cfr. par.4.1.2.1);

valore netto contabile dei cespiti rottamati non completamente ammortizzati;

danni ai cespiti non coperti da assicurazioni o altre indennità,

spese di ricerca e sviluppo;

royalties industriali;

interessi passivi. Per contrastare il fenomeno della sottocapitalizzazione delle imprese (thin capitalisation), il legislatore ha introdotto, con effetto dal

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01/01/1999, un limite alla deducibilità degli interessi passivi sui prestiti rilasciati da:

- un azionista o un gruppo di azionisti che possiede direttamente almeno il 25% dei diritti di voto nell’assemblea della società a cui il prestito viene accordato;

- una società “sorella” ad altra società “sorella”, purché la società “madre” possieda almeno il 25% dei diritti di voto in entrambe le società “sorelle”.

Per questo tipo di prestiti, non è deducibile quell’ammontare di interessi che corrisponde alla parte di capitale dato a prestito che eccede tre volte il capitale sociale. Il limite testé indicato nel rapporto tra mezzi propri e mezzi di terzi non si applica, tuttavia, agli interessi su finanziamenti concessi da imprese residenti, a condizione che dette imprese non beneficino di incentivi o esenzioni;

contributi sociali;

canoni di utilizzo di proprietà statali;

accantonamento per rischi su crediti;;

perdite relative ad esercizi precedenti;

contributi ad associazioni di categoria ad appartenenza obbligatoria;

perdite sui cambi.

Alcune spese sono deducibili solo nella misura specificata dalla legge: tra queste, ad esempio, le spese di rappresentanza e di pubblicità (escluse le spese per gli spot televisivi o radiofonici le quali sono sempre pienamente deducibili), che sono deducibili solo nel limite del 0,25% del reddito imponibile.

Non sono deducibili in generale gli investimenti (se non nei limiti delle quote di ammortamento, salvo specifiche norme d’incentivo), le sanzioni tributarie, i costi inerenti a redditi esenti, l’ammortamento dei veicoli corrispondente alla parte del costo di acquisto eccedente i 20.000 Euro, gli interessi addebitati ma non ancora corrisposti, le liberalità.

I capital gains derivanti dalla vendita di beni patrimoniali sono in generale soggetti all’imposta sul reddito societario come qualsiasi altro reddito. Se il prezzo stabilito dalle parti ed evidenziato nelle transazioni risulta discostarsi eccessivamente da quello mediamente praticato sul mercato in riferimento agli stessi beni, le autorità fiscali possono rettificare tale valore.

Le minusvalenze sono pienamente deducibili dal reddito imponibile.

4.1.2.1 Gli ammortamenti

Tra le componenti deducibili troviamo gli ammortamenti sulle immobilizzazioni materiali ed immateriali, fatte alcune eccezioni, tra cui i terreni ed i diritti di usufrutto sui terreni. Il criterio utilizzato più comunemente è quello dell’ammortamento costante, ma è consentito anche l’uso del metodo dell’ammortamento a quote decrescenti.

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I coefficienti di ammortamento, che consentono di individuare il costo deducibile annualmente dell’immobilizzazione, vengono stabiliti per tutti i soggetti che svolgono un’attività economica, in base ad un Decreto del Ministero delle Finanze (1995, n. 7, più volte integrato/modificato). Le aliquote variano dall’1,5% al 50% in relazione alla vita media stimata delle immobilizzazioni. Nella tabella che segue sono riportate, a titolo indicativo, alcune aliquote di ammortamento (si tenga presente che le tabelle ministeriali sono molto articolate per tipologie di beni e per settori di attività).

Cespite Aliquote(%) Da A Edifici 1.5 4,5 Attrezzature 10 Impianti e macchinari 5 20 Veicoli (nel limite di un costo di euro 20.000) 4,5 20 Materiale per ufficio 20 Computer 30 Beni immateriali (*) 20 50

(*) si noti che le quote di ammortamento dei costi di impianto ed ampliamento di una società per azioni iscritti a partire dal 1° gennaio 2003 non sono più deducibili fiscalmente.

Sui beni immateriali sono previsti periodi minimi di ammortamento che variano in relazione alla tipologia dei beni:

- 2 anni (aliquota massimo del 50%) per i software ed i diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno, brevetti industriali, licenze, ecc;

- 3 anni (aliquota massima del 33%) per i costi di ricerca di sviluppo capitalizzabili;

- 5 anni per altri beni immateriali, incluso l’avviamento.

I beni di costo pari o inferiore a 3.500 PLN possono essere “spesati” integralmente nell’esercizio di acquisizione. Inoltre, con riferimento a determinati beni, ovvero a determinate aree geografiche, è possibile ottenere l’autorizzazione all’utilizzo di aliquote maggiorate (si va da ipotesi di aumento delle aliquote del 30%, fino due o tre volte l’aliquota ordinaria). Inoltre è consentito un ammortamento accelerato pari al 30% su determinati beni (specificamente individuati dal legislatore, tra cui i macchinari, le attrezzature utilizzate nel settore chimico, ecc.) durante il primo anno di attività.

4.1.2.2 Il riporto delle perdite

Dal 01/01/1999 sono in vigore nuove regole sulla possibilità di riportare in avanti (carry forward) le perdite realizzate nell’esercizio di un’attività imprenditoriale a compensazione dei redditi futuri.

Sino al 31/12/98, le perdite erano compensabili con i redditi dei tre periodi d’imposta successivi, ma in ogni periodo l’ammontare massimo utilizzabile non poteva essere superiore ad un terzo della perdita originaria.

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Dal 01/01/1999, le regole descritte continuano ad applicarsi solo per le perdite realizzate sino al periodo d’imposta 1998, mentre le perdite realizzate ad iniziare dal 1999 possono essere riportate in avanti per 5 periodi d’imposta e in ognuno dei cinque periodi potrà essere utilizzato sino al 50% dell’ammontare della perdita originaria.

Non è previsto il riporto delle perdite negli esercizi precedenti (carry back).

4.1.2.3 Dividendi

La distribuzione di dividendi fra società polacche è soggetta ad una ritenuta del 15%. Successivamente i dividendi non vengono inseriti dalla società percipiente nel reddito imponibile, per cui non subiscono ulteriore tassazione. Tuttavia la società percipiente potrà scomputare la ritenuta subita dall’imposta dovuta sugli altri redditi. Dunque attualmente la distribuzione di dividendi fra società polacche non subisce una vera tassazione, poiché la ritenuta costituisce una mera anticipazione finanziaria dell’imposta sui redditi societari, determinata senza tenere conto dei dividendi.

I dividendi che una società polacca percepisce da una società non residente entrano nella determinazione del reddito di impresa e sono quindi soggetti alla tassazione con le ordinarie aliquote societarie, con riconoscimento di un credito di imposta per le ritenute subite all’estero, che comunque non può eccedere l’ammontare di imposta polacca dovuto proporzionalmente su quei dividendi (è salva l’applicazione delle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni). Inoltre, a partire dal 1° gennaio 2001, se una società polacca riceve dividendi da una società residente in un Paese con il quale la Polonia ha stipulato un trattato contro le doppie imposizioni, nella quale possiede almeno il 75% dei diritti di voto, potrà portare in deduzione un importo pari alle imposte pagate nello stato estero sugli utili corrispondenti a quei dividendi (la deduzione non può comunque essere superiore alla quota di imposta polacca riferibile ai medesimi dividendi).

4.1.3 Le zone economiche speciali

La Legge sulle Zone Economiche Speciali (ZES) n. 123 del 20/10/1994 ha individuato, nell’ambito del territorio polacco, alcune zone in cui l’esercizio di un’attività d’impresa, qualora autorizzato, gode di particolari agevolazioni, che consistono principalmente in sussidi regionali concessi, con modalità e durata variabile in relazione alle diverse zone, in rapporto al sostenimento di determinati tipologie di investimenti nelle ZES.

Tra le ZES attualmente esistenti - che saranno mantenute sino al 2017, salvo modifiche normative e fatta eccezione per le zone di Mielec e Katowicka che rimarranno in vita rispettivamente sino al 2015 e 2016 - sono incluse le seguenti: Euro Park Mielec, Kamiennogorska, Katowicka, Kostrzynsko-Słubicka, Krakowski Park Technologiczny, Legnicka, Łodzka, Pomorska, Słupska, Starachowice, Suwalska, Tarnobrzeska, Wałbrzyska, Warmińsko-Mazurska.

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Dal 01/01/2001 sono state introdotte nuove regole per la fruizione degli incentivi fiscali nelle ZES; tuttavia, le imprese che già operavano nelle ZES prima di tale data, possono continuare ad usufruire dei sussidi previsti dalla previgente normativa. Le imprese, invece, che hanno ottenuto l’autorizzazione ad operare in una ZES dopo il 01/01/2001 o che la otterranno in futuro, potranno beneficiare dei contributi regionali previsti in quella ZES, a condizione che venga effettuato un investimento minimo pari ad almeno 100.000 Euro. L’ammontare massimo del contributo è pari al 50% (40% nella zona Krakowski Park Technologiczny) delle spese sostenute per determinati investimenti. Il limite sale al 65% (e al 55%) per le piccole e medie imprese.

E’ inoltre previsto che le imprese possano scegliere tra due forme di aiuti regionali:

a) finalizzati a stimolare i nuovi investimenti;

b) volti a creare nuova occupazione.

Nel caso sub a), l’ammontare delle spese, sulle quali viene parametrato il contributo regionale, include:

i costi di acquisto dei terreni, sino al 5% dell’investimento complessivo;

i costi di acquisto dei fabbricati, sino al 40% dell’investimento complessivo;

i costi dei macchinari e delle attrezzature, sino al 70% dell’investimento complessivo.

Inoltre, il contributo regionale è subordinato all’effettuazione dell’investimento mediante utilizzo di mezzi propri dell’impresa per almeno il 25%, alla prosecuzione dell’attività d’impresa nella ZES e al mantenimento della proprietà sui beni acquistati per almeno 5 anni.

Nel caso sub b), il contributo viene rapportato al costo del lavoro da sostenere, su un orizzonte temporale di 2 anni, per le nuove assunzioni, a condizione che i nuovi dipendenti vengano mantenuti per almeno 5 anni.

4.2 Imposte sulla proprietà immobiliare

Tanto le società quanto le persone fisiche che possiedono dei beni immobili (terreni o fabbricati) in territorio polacco devono versare le imposte locali sulla proprietà immobiliare. Le aliquote sono diverse a seconda che si possiedano fabbricati urbani, terreni agricoli o forestali e si applicano o sul valore dell’immobile o sulla superficie.

Le aliquote sono fissate dalle autorità locali entro un limite massimo che è stabilito a livello nazionale dal Ministero delle finanze e che è stato recentemente aumentato da un provvedimento di ottobre 2002, per gran parte delle proprietà immobiliari come indicato nella tabella seguente:

Tipologia di proprietà immobiliare Aliquote max applicabili dal 01/01/03

Case di abitazione 0,51 PLZ per ogni metro quadrato

Edifici utilizzati a scopi commerciali 17,31 PLZ per metro quadrato

Altri edifici 5,78 PLZ per metro quadrato

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Installazioni fisse 2% del valore dell’installazione

Terreni utilizzati per attività economiche 0,62 PLZ per metro quadrato

Altri terreni 0,30 PLZ per metro quadrato

5. LA FISCALITA’ DELLE SOCIETA’ NON RESIDENTI

Sono considerate non residenti le società che non rispettano le condizioni previste per considerare la società residente (cfr par.4.1.1). Le società non residenti sono tassate solo per il reddito prodotto da fonti situate nel territorio polacco.

In genere vengono tassate sul reddito netto, ma in alcun casi è possibile la determinazione in maniera forfetaria della base imponibile, applicando al totale dei ricavi, una data percentuale che varia in ragione della specifica attività (5% per il commercio, 10% per le costruzioni ed i trasporti, 60% per le attività di agenzia, 80% per i servizi di consulenza, 20% per le altre imprese). Se il contribuente dimostra che la base imponibile così determinata differisce notevolmente dal reddito netto effettivo, le aliquote per la determinazione forfetaria del reddito vengono in pratica dimezzate.

L’aliquota d’imposta, sia che il reddito venga determinato in modo analitico che in modo forfetario, rimane quella generale del 27%.

Le royalties e gli interessi conseguiti da una società non residente (che risiede in un paese che non dispone di un trattato contro le doppie imposizioni) scontano in Polonia una ritenuta alla fonte a titolo definitivo con aliquota del 20%, mentre per i dividendi l’aliquota è del 15%.

6. ADEMPIMENTI FORMALI E LIQUIDAZIONE DELL’IMPOSTA SUI REDDITI

6.1 La dichiarazione e la liquidazione delle imposte

Le persone fisiche devono redigere annualmente una dichiarazione fiscale nella quale far confluire tutti i redditi prodotti nel corso del periodo d’imposta precedente e liquidare la relativa imposta, fatta eccezione per i redditi tassati a titolo definitivo mediante l’applicazione di ritenute alla fonte ad aliquote determinate (Cfr par.3.1.5).Il termine ordinario per la presentazione della dichiarazione annuale è il 30 aprile dell’anno successivo a quello a cui si riferisce la dichiarazione stessa; entro lo stesso termine deve essere effettuato l’eventuale pagamento a saldo rispetto agli acconti versati mensilmente.

Per le società e le altre entità soggette all’imposta sui redditi societari, deve essere presentata, entro il terzo mese successivo al termine del periodo d’imposta di riferimento, una dichiarazione dei redditi in forma provvisoria, alla quale dovrà poi seguire la presentazione della versione definitiva entro 10 giorni dall’approvazione del bilancio, ed in ogni caso entro 9 mesi dal termine del periodo d’imposta.

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Entro il termine stabilito per la presentazione della dichiarazione provvisoria deve essere anche effettuato anche il versamento del saldo dell’imposta dovuta.

Per tutti i contribuenti sono dovuti mensilmente dei pagamenti in acconto, da corrispondere generalmente entro il 20 (in alcuni casi entro il 7) del mese successivo a quello cui l’acconto si riferisce, sulla base di dichiarazioni mensili che devono essere presentate all’Ufficio delle imposte e nelle quali deve essere indicato l’ammontare dei redditi prodotti dall’inizio del periodo d’imposta, ovvero sulla base di un metodo semplificato che consente di versare mensilmente 1/12 dell’imposta dovuta per l’anno precedente.

Se l’ammontare dell’imposta dovuta è inferiore agli acconti versati, la differenza potrà essere richiesta a rimborso e il rimborso solitamente ottenuto entro 90 giorni dalla richiesta.

6.2 L’accertamento e le sanzioni

Le procedure di accertamento sui redditi dichiarati dai contribuenti sono solitamente avviate e condotte dalle competenti autorità fiscali, sulla base delle dichiarazioni fiscali presentate e di ogni altra informazione a disposizione.

I termini di prescrizione degli accertamenti fiscali variano dai 3 ai 5 anni.

E’ prevista la possibilità per i contribuenti di presentare richieste scritte alle autorità fiscali (c.d. interpello) per ottenere chiarimenti circa l’applicazione della normativa.

Per le violazioni degli obblighi tributari, sono previste sanzioni pecuniarie e, nei casi più gravi di evasione fiscale, sanzioni penali, inclusa la pena detentiva per un periodo massimo di 3 anni.

7. IL TRATTAMENTO FISCALE DEI GRUPPI DI SOCIETÀ

In Polonia, dal 01/01/1996, sono previste regole specifiche per la tassazione dei gruppi societari in quanto la normativa fiscale ha definito il concetto di gruppo di società, fornendogli una soggettività tributaria propria e distinta rispetto a quello delle singole società che lo compongono.

Un gruppo societario determina il proprio reddito sommando gli utili e le perdite realizzate dalle singole società che lo compongono ed assoggetta all’aliquota ordinaria il reddito complessivo così determinato. Affinché un insieme di società tra loro collegate si possa qualificare fiscalmente come un gruppo, deve essere rispettata una serie di condizioni, tra cui:

le società del gruppo devono essere società di capitali, a responsabilità limitata o per azioni, aventi la loro sede legale ufficialmente registrata nel territorio polacco;

il capitale sociale medio delle società del gruppo deve essere almeno pari a 1 milione di zloty;

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la società madre all’interno del gruppo deve possedere direttamente almeno il 95% delle azioni delle società figlie;

le società del gruppo non possono beneficiare di esenzioni fiscali nell’applicazione dell’imposta sul reddito societario o dell’imposta sul valore aggiunto;

il reddito imponibile netto del gruppo fiscale deve essere almeno pari al 6% del reddito lordo complessivo di tutte le società appartenenti al gruppo.

Inoltre, affinché un gruppo sia riconosciuto come soggetto fiscale a sé stante, è richiesto un accordo tra le società per la costituzione del gruppo da redigere nella forma di atto notarile. L’accordo è valido per tre anni, nel corso dei quali non è ammesso alcun cambiamento nella composizione del gruppo. L’atto notarile con il quale si costituisce un gruppo societario deve essere registrato all’Ufficio delle imposte almeno tre mesi prima dell’inizio del primo periodo d’imposta del gruppo.

Per le perdite realizzate dai gruppi valgono le medesime regole valide per le perdite di singole società (Cfr.par.4.1.2.2): le perdite realizzate a partire dal 01/01/1999 possono essere riportate in avanti (carry forward) per cinque periodi d’imposta consecutivi a compensazione degli eventuali utili conseguiti; inoltre, in ognuno dei cinque esercizi successivi può essere compensato fino ad un massimo del 50% della perdita di gruppo realizzata. Solo per le perdite realizzate nel 1998 era previsto che potessero essere usate in compensazione degli utili realizzati nei tre anni successivi (e non cinque) in quote costanti pari a un terzo dell’ammontare della perdita originale. Il riporto in avanti delle perdite non è tuttavia ammesso dopo la scadenza dell’accordo per la costituzione del gruppo (ovviamente in assenza di rinnovo), né prima della sua stipula.

I dividendi infra-gruppo non sono assoggettati a ritenute alla fonte.

Infine, particolare importanza assumono all’interno dei gruppi societari le regole previste nel sistema fiscale polacco in tema di transfer pricing, come di seguito in dettaglio.

7.1 Il transfer pricing

La normativa fiscale polacca prevede l’applicazione di regole specifiche per verificare che i prezzi di trasferimento fra imprese collegate siano conformi ai prezzi di mercato applicati in transazioni tra parti indipendenti. I casi in cui le imprese si considerano tra loro correlate sono i seguenti:

- una società polacca, direttamente o indirettamente, gestisce o controlla una società non residente o ne è azionista, e viceversa;

- le stesse società ovvero persone fisiche direttamente o indirettamente gestiscono o controllano sia una società residente che una società non residente, ovvero sono azionisti di entrambe.

Oltre ai casi sopra indicati, inoltre, le regole in tema di transfer pricing si applicano anche ai rapporti tra imprese residenti, ad esempio quando una società

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residente beneficia dei rapporti commerciali che intrattiene con soggetti che godono di specifiche detrazioni o esenzioni ai fini dell’imposta sul reddito societario, trasferendo per esempio parte degli utili a tali soggetti che hanno un carico fiscale minore.

In tutte le situazioni come quelle sopra descritte, la normativa fiscale prevede che venga verificata la congruità dei prezzi utilizzati per le transazioni commerciali ed eventualmente che vengano rideterminati gli utili, applicando alle suddette transazioni uno dei seguenti metodi, conformi a quelli adottati in ambito internazionale dall’OCSE:

metodo del prezzo comparabile;

metodo del prezzo di rivendita;

metodo del costo maggiorato;

metodi di ripartizione dell’utile (profit split methods).

Le società che devono scontare l’imposta sul reddito societario sono tenute, su invito scritto da parte dell’Ufficio delle imposte, a fornire tutte le informazioni richieste in relazione a determinati scambi commerciali: la richiesta può essere inoltrata dall’Ufficio se le transazioni complessive tra due società superano i 10.000 Euro nel corso di un periodo d’imposta e possono avere effetto sull’ammontare dell’obbligazione fiscale delle due società.

Le informazioni relative agli scambi commerciali con società straniere devono invece essere fornite anche in assenza di richiesta scritta da parte dell’Ufficio delle imposte, nel caso in cui tali scambi abbiano dei riflessi sul debito d’imposta della società polacca. Tali informazioni vanno fornite entro il terzo mese successivo al termine del periodo d’imposta.

Se le autorità fiscali, in applicazione della disciplina sui prezzi di trasferimento, rilevano un maggior reddito imponibile, tale maggior reddito è assoggettato ad un’aliquota del 50%.

Non è possibile concludere anticipatamente accordi con le autorità fiscali sull’applicazione della normativa sul transfer pricing.

8. ASPETTI DI FISCALITA’ INTERNAZIONALE

8.1 I trattati in vigore contro le doppie imposizioni

La Polonia ha stipulato trattati per evitare le doppie imposizioni internazionali con un numero notevole di paesi. Eccoli in dettaglio:

- Albania - Macedonia - Australia - Malesia - Austria - Malta - Bangladesh - Marocco

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- Belgio - Moldavia - Bielorussia - Olanda - Bulgaria - Norvegia - Canada - Pakistan - Cina (repubblica popolare) - Portogallo - Croazia - Regno Unito - Cipro - Repubblica ceca - Corea del Sud - Romania - Danimarca - Russia - Emirati Arabi Uniti - Singapore - Estonia - Slovacchia - Filippine - Slovenia - Finlandia - Spagna - Francia - Sri Lanka - Germania - Stati Uniti d’America - Giappone - Sud Africa - Giordania - Svezia - Grecia - Svizzera - India - Tailandia - Indonesia - Tunisia - Irlanda - Turchia - Islanda - Ungheria - Israele - Ucraina - Italia - Uzbekistan - Kazakistan - Vietnam - Kuwait - Iugoslavia (Federazione) - Lettonia - Zimbawe - Lituania - Lussemburgo

Inoltre sono stati firmati, ma non ancora ratificati, i trattati con:

- Egitto - Messico - Taiwan - Zambia - Uruguay - Cile - Armenia

8.2 La Convenzione Italia - Polonia per evitare le doppie imposizioni e prevenire le evasioni fiscali in materia di imposte sul reddito

Il regime stabilito dalla Convenzione per le diverse tipologie reddituali è il seguente:

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Redditi immobiliari (art.6): i redditi ottenuti dal residente di uno Stato contraente da immobili situati nell’altro Stato contraente sono imponibili nello Stato della fonte, ossia nello Stato nel quale sono ubicati gli immobili (il che non esclude la possibilità che lo Stato di residenza tassi comunque il reddito derivante dall’immobile, come avviene per l’Italia ex art. 81 Tuir, comma 1, lett. f. In questo caso l’art. 23 della Convenzione provvede a disciplinare le modalità con cui eliminare la doppia imposizione). Sono compresi i redditi derivanti dall’uso diretto, dalla locazione e da qualunque altra forma di sfruttamento degli immobili.

Redditi di impresa (art.7): gli utili di un’impresa di uno Stato contraente sono imponibili solo in questo Stato (Stato della residenza).

Tuttavia, se l’impresa svolge la sua attività nell’altro Stato contraente per mezzo di una stabile organizzazione, gli utili dell’impresa saranno imponibili anche nell’altro Stato, ma solo per la parte attribuibile alla stabile organizzazione.

Gli utili della stabile organizzazione sono determinati tenendo conto delle spese sostenute per la realizzazione degli obiettivi della stabile organizzazione, incluse le spese di direzione e le spese generali di amministrazione, sostenute nello Stato in cui è situata la stabile organizzazione o altrove.

Dividendi (art.10), Interessi (art.11) e Royalties (art.12): i dividendi distribuiti da una società residente in uno Stato contraente ad un residente dell’altro Stato contraente, gli interessi pagati a un residente dell’altro Stato contraente e le royalties provenienti dall’altro Stato contraente sono imponibili nello Stato di residenza del percettore (Stato della residenza).

Tuttavia, tali dividendi, interessi e royalties possono essere tassati anche nello Stato della fonte (ossia nello Stato in cui risiede la società che ha erogato i dividendi, o dal quale provengono interessi e royalties), secondo la legislazione di tale Stato, ma l’imposta non potrà superare il 10% dell’ammontare lordo dei dividendi, interessi o royalties corrisposti.

Le disposizioni convenzionali su dividendi, interessi e royalties non si applicano nel caso in cui il percettore eserciti nell’altro Stato contraente (Stato alla fonte) una attività commerciale o industriale o una libera professionale tramite una stabile organizzazione o una base fissa e i dividendi, interessi e royalties derivino da tale attività: in tal caso la potestà impositiva spetta all’altro Stato contraente secondo la propria legislazione interna.

8.3 Il credito d’imposta sui redditi prodotti all’estero

Come rimedio interno finalizzato ad evitare la doppia imposizione, è previsto che i redditi di fonte estera non vengano inclusi nel reddito imponibile del soggetto residente in Polonia nell’ipotesi in cui essi siano stati tassati nel Paese di provenienza e quest’ultimo applichi il principio di reciprocità.

In caso contrario, i redditi di fonte estera, anche se hanno scontato una qualche forma di imposizione all’estero, vengono inclusi nel reddito imponibile, ma si applica il meccanismo del credito d’imposta: l’ammontare delle imposte pagate

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all’estero può essere portato in detrazione dall’imposta dovuta in Polonia sui medesimi redditi, fino a concorrenza dell’imposta interna applicabile.

9. PRINCIPALI IMPOSTE INDIRETTE

9.1 L’imposta sul valore aggiunto

L’imposta sul valore aggiunto è stata introdotta in Polonia, in luogo della previgente imposta sul volume d’affari, da un legge del 08/01/1993, entrata in vigore il 05/06/1993, e modificata da ultimo da una legge del 20/09/2002. L’imposta si applica sulle cessioni, le importazioni e le esportazioni di beni e le forniture di servizi realizzate nell’esercizio di imprese.

Le caratteristiche dell’imposta sono analoghe a quelle della medesima imposta applicata in Italia e nella maggior parte dei paesi del mondo: il carico fiscale dell’Iva, pur applicandosi quest’ultima ad ogni transazione commerciale avente ad oggetto beni e servizi in importazione o esportazione, per il particolare meccanismo previsto di detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti da parte dei soggetti passivi, finisce per essere sopportato solo dall’acquirente finale, che acquista beni o servizi senza la possibilità di operare alcuna detrazione.

L’imposta si applica con le seguenti aliquote:

22%: è l’aliquota ordinaria, applicabile a tutti i beni e i servizi diversi da quelli per cui sono previste delle aliquote ridotte;

7%: riguarda fra gli altri: prodotti farmaceutici, materiali edili, materie prime agricole, strumenti musicali, prodotti per l’infanzia, carburante, servizi di trasporto passeggeri, ecc.;

3% su determinati generi alimentari (latte,pesce, carne, ecc.);

0%: si applica su libri, stampa, esportazioni di beni, ecc.

Determinati beni e servizi sono esenti dall’applicazione dell’Iva: trattasi ad esempio dei prodotti agricoli, dei servizi finanziari, postali, assicurativi, scientifici, educativi, culturali, sportivi, ecc.

L’obbligo di registrarsi come soggetto passivo Iva sussiste nel momento in cui il volume d’affari supera i 10.000 Euro nel periodo d’imposta.

Ai soggetti non residenti è consentito richiedere il rimborso dell’iva assolta sugli acquisti di beni e sevizi effettuati in Polonia a condizione che:

- non siano soggetti passivi Iva in Polonia;

- abbiano la soggettività passiva Iva nel proprio paese di residenza;

- non abbiano posto in essere operazioni attive imponibili in Polonia;

- la legislazione dello Stato di residenza preveda una disposizione analoga volta a consentire agli imprenditori polacchi di chiedere il rimborso dell’Iva.

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9.2 Altre imposte indirette

Oltre all’imposta sul valore aggiunto, altre imposte indirette sono:

imposta sulle importazioni: si applica ad aliquote differenziate in relazione alla tipologia di beni importati, a partire dal 01/01/94. Sono anche previste varie esenzioni e riduzioni dell’imposta in base al paese dal quale provengono i beni. Inoltre per l’importazione di certi beni, oltre al pagamento dell’imposta, è richiesta una concessione o licenza.

imposta sui consumi: si applicano con diverse aliquote a prodotti quali alcolici, tabacco, prodotti elettrici, automobili, carburanti, profumi…, prodotti o importati in Polonia.

9.3 Imposta di bollo

Sui trasferimenti di proprietà mobiliare ed immobiliare (in genere su quelli non assoggettati all’imposta sul valore aggiunto) e su determinati contratti è dovuta un’imposta di bollo, da applicare al valore dei beni trasferiti o all’ammontare risultante dal contratto con le seguenti aliquote:

2% sui beni mobili, incluse le azioni;

5% sui beni immobili;

dallo 0,1% al 2% sulla costituzione e sull’aumento di capitale sociale, sui finanziamenti soci, etc.

PARTE FISCALE DINAMICA - PERCORSI OPERATIVI

10. ATTIVITA’ DI DISTRIBUZIONE COMMERCIALE

10.1 Imposte dirette

Le attività di distribuzione commerciale effettuate da una impresa residente in Italia direttamente ad un utilizzatore in Polonia o indirettamente tramite un distributore, un agente o comunque un soggetto terzo non danno luogo, di norma, a fenomeni rilevanti ai fini delle imposte dirette. In nessuna di queste ipotesi, infatti, si realizza il presupposto impositivo richiesto dalla normativa polacca in tema di imposizione diretta che, per una società non residente, richiede l’esistenza sul territorio nazionale di una stabile organizzazione e coincide con tutti i redditi di fonte polacca.

Se quindi l’attività di distribuzione commerciale da parte dell’imprenditore italiano non avviene tramite una struttura che integri la stabile organizzazione, ma viene effettuata direttamente nei confronti di operatori polacchi o comunque tramite soggetti terzi, non verrà considerata detta attività come rilevante ai fini di una tassabilità in Polonia dei relativi proventi.

A tal fine, si ricorda che la definizione di “stabile organizzazione” di cui alla vigente Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Polonia (stipulata il 21 giugno

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1985 ratificata con legge 21 febbraio 1989 n. 97 ed entrata in vigore in data 26 settembre 1989) è quella di “una sede fissa di affari in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività”.

Nessun dubbio quindi se l’attività viene svolta tramite soggetti terzi, quand’anche esista sul territorio polacco una installazione utilizzata però ai soli fini di deposito, esposizione o consegna dei beni dell’impresa, posto che quest’ultima, per le disposizioni di cui all’art. 5 terzo comma della citata Convenzione, non costituisce di per sé stabile organizzazione.

Qualche dubbio può sorgere, invece, in merito alle operazioni effettuate tramite agente, quand’anche esso goda di uno status indipendente.

Se infatti l’impresa non residente opera attraverso un agente che abitualmente agisce nel territorio polacco per conto di questa, esercitando poteri che gli consentono di concludere contratti a nome dell’impresa, per espressa disposizione convenzionale (art. 5 quarto comma della Convenzione) si considera che tale impresa abbia in Polonia una stabile organizzazione in relazione all’attività che l’agente esercita per l’impresa, con le ovvie conseguenze ai fini dell’imposizione diretta.

Parimenti accade poi nel caso di impiego di un mediatore, di un commissionario generale o di un altro intermediario, per quanto indipendente, dal momento che non viene riconosciuta la sussistenza di una stabile organizzazione dell’impresa non residente solo a condizione che dette persone agiscano nell’ambito della loro ordinaria attività (art. 5, quinto comma, della Convenzione).

10.2 Imposte indirette e dazi doganali

Di regola, le imprese straniere che operano sul territorio della Polonia sono soggette, ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, agli stessi principi ai quali sono sottoposte le imprese residenti che effettuano la medesima attività imprenditoriale.

L’importazione di beni e la produzione di servizi effettuate nel territorio polacco dà luogo alla soggettività all’IVA, con l’applicazione dell’aliquota prevista in considerazione del tipo di bene o di servizio prestato. Competente alla riscossione dell’imposta è l’Ufficio doganale polacco e l’ammontare dell’aliquota viene determinato in considerazione del tipo di bene importato, anche se, di regola, l’aliquota coincide con quella applicata su beni dello stesso tipo ceduti nel territorio nazionale. L’imposta viene calcolata sul valore CIF del bene, al quale vengono aggiunti i diritti doganali e le eventuali imposte sul consumo dovute.

L’effettuazione di operazioni di importazione e/o commercializzazione da parte di soggetti stranieri di particolari prodotti considerati strategici o di lusso (quali, ad esempio, combustibili e lubrificanti, bevande alcoliche, tabacchi, cosmetici, pasticceria, videocamere ed antenne satellitari) comporta poi l’applicazione dell’imposta sui consumi. Il tributo, nel caso di importazioni, viene determinato con l’applicazione di una aliquota pari normalmente alla tariffa massima doganale e riscosso sempre in sede doganale.

L’importazione di beni in Polonia determina inoltre l’applicazione di dazi doganali che vengono calcolati sul valore della merce importata. Le aliquote sono determinate a

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seconda del tipo di beni e variano dallo 0 al 90%, con una media che si assesta tra l’8 ed il 12%. Esistono tuttavia prodotti di rilevante importanza che si discostano dalla media: dopo le recenti modifiche, infatti, i prodotti industriali scontano una aliquota del 7,73%, mentre quelli agricoli un’aliquota del 19,52%. L’applicazione di tariffe doganali elevate sta comunque riducendosi gradualmente, anche a seguito della stipulazione di accordi con diversi paesi volti ad eliminare progressivamente gli ostacoli doganali al commercio internazionale. Con i paesi aderenti alla U.E., EFTA e CEFTA sono stati stipulati accordi che consentono l’importazione di beni provenienti dai medesimi con l’applicazione di dazi ridotti secondo la particolare tariffa concordata, a condizioni di reciprocità, con lo stesso paese, che per diversi beni (quali ad esempio i macchinari industriali) può anche arrivare allo 0%.

Particolari condizioni sono riservate, poi, ai beni che vengano importati temporaneamente nel territorio polacco, che possono venire introdotti senza l’applicazione di imposte o dazi a condizione che non vi permangano oltre un certo periodo. Qualora si tratti di materie prime, semilavorati o altri prodotti usati per la realizzazione di beni destinati all’esportazione è possibile, inoltre, ottenere il rimborso delle imposte e dei dazi pagati.

E’ da osservare, poi, che non sono assoggettati ad alcun dazio né ad alcuna imposta i beni che vengono importati da soggetti stranieri per essere conferiti in natura in società residenti nel territorio nazionale.

La documentazione necessaria per l’importazione consiste in un modulo, chiamato Modello amministrativo singolo, che include la dichiarazione doganale ed il certificato di origine. Il modello contiene cinquantasei domande, relative ai beni, all’importatore, al luogo di origine e al metodo di pagamento. Al modello deve poi essere accompagnata l’originale della fattura o un preavviso di fattura che comprovi il valore dei beni.

11. ACCORDI ED OPERAZIONI RELATIVI A LICENZE DI PRODUZIONE,MARCHI, BREVETTI, KNOW HOW

11.1 REGIME LEGALE

11.1.1 Il trasferimento internazionale di tecnologia: tipologie e finalità contrattuali

Con il termine tecnologia si fa riferimento al complesso di conoscenze tecniche, esperienze, formule, progetti, che l’impresa possiede ed impiega in un dato ciclo produttivo o altro processo industriale. Si tratta di beni di carattere immateriale, coperti o meno da diritti di proprietà industriale (marchi, brevetti, disegni, modelli), i quali concorrono alla formazione del patrimonio dell’impresa.

Il “trasferimento di tecnologia” consente la circolazione delle innovazioni, facendo acquisire all’imprenditore destinatario del trasferimento dati, informazioni e conoscenze nuove, che accrescono la produttività e l’efficienza della sua azienda.

Il trasferimento può avvenire seguendo tipologie contrattuali differenti ed in particolare o mediante vendita pura e semplice o, più frequentemente, mediante

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contratti di licenza, con i quali il titolare dei beni immateriali in oggetto, brevetti, marchi, know-how, pur conservandone la proprietà, concede al licenziatario il diritto di utilizzarli nella propria attività (godimento).

Secondo la definizione contenuta nel regolamento Cee 240/96 del 31 gennaio 1996 gli accordi di licenza di brevetto e di know-how sono accordi in base ai quali un’impresa titolare di un brevetto o di un know-how (licenziante) “autorizza un’altra impresa (licenziatario) a sfruttare il brevetto concesso in licenza, o le comunica il suo know-how in vista della fabbricazione, dell’utilizzazione, e dell’immissione in commercio”.

L’oggetto dei contratti di licenza è costituito da formule, esperienze, tecniche, brevettate o brevettabili, ancorché non brevettate, o anche da conoscenze non brevettabili, che tuttavia abbiano un significativo valore economico in quanto, non essendo divulgate, attribuiscono al possessore un vantaggio competitivo rispetto agli altri operatori del settore. Con riferimento all’oggetto si è soliti distinguere tra

• licenze pure, di brevetto o know-how, e

• licenze miste, di brevetto e know-how, dove quest’ultimo costituisce in genere la modalità operativa di applicazione del brevetto, e infine

• accordi di licensing, nei quali, oltre alla concessione del diritto di sfruttare il brevetto, il licenziante concede altresì l’uso del proprio marchio e si impegna a fornire servizi di assistenza tecnica e di formazione del personale del licenziatario e talvolta anche i macchinari e gli impianti necessari alla produzione.

Contenuto essenziale di ogni contratto di licenza è dunque la concessione in uso di brevetti, marchi, know-how. A tale contenuto accedono poi una serie di clausole, eventuali, volte a tutelare il licenziatario (ad es. esclusiva territoriale, garanzia della qualità della tecnologia licenziata, garanzia dei risultati), o il licenziante (obbligo di mantenere segrete le informazioni e conoscenze acquisite, obbligo di servirsi della tecnologia solo nei limiti contrattuali, divieto di concorrenza, etc.).

Nella predisposizione degli accordi di licenza (ma l’osservazione vale anche per i meno frequenti negozi di cessione), occorre tenere presente che alcuni paesi hanno adottato norme speciali, che prevedono un controllo pubblico sui contratti di trasferimento di tecnologia stipulati da imprese locali con fornitori stranieri. Tale controllo è finalizzato a verificare la qualità e l’effettiva utilità della tecnologia oggetto di acquisizione, la congruità del prezzo pattuito, l’equilibrio tra le prestazioni contrattuali convenute.

11.1.2 La protezione legale della tecnologia

La legge polacca protegge la proprietà intellettuale al fine di prevenire e risolvere le controversie in materia di diritti di privativa. In particolare vengono tutelati, oltre ai diritti relativi alle opere letterarie, quelli relativi ai marchi ed ai brevetti.

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11.1.2.1 Marchi

La legge marchi del 1985 riconosce sia i marchi di fabbrica sia i marchi di servizi e quelli collettivi.

La tutela è accordata previa registrazione del marchio, da effettuarsi presso l’Ufficio Nazionale Brevetti. La legge prevede anche una tutela limitata per i marchi notori.

La domanda di registrazione deve specificare i beni e servizi che saranno contrassegnati dal marchio. La registrazione può essere richiesta anche da non residenti, i quali tuttavia dovranno nominare un rappresentante polacco per il procedimento. Gli stranieri possono avvalersi della regola di priorità riconosciuta dalla Convenzione di Parigi.

Il titolare del marchio ha il diritto esclusivo di servirsi del marchio per contrassegnare i propri prodotti, ovvero può cedere il marchio o concederlo in licenza.

La tutela del marchio registrato si estende per 10 anni; il termine può essere prorogato per ulteriori dieci anni.

Il non uso protratto per più di tre anni comporta la cancellazione del marchio.

Le misure previste a supporto della protezione accordata a i marchi ed in genere alla proprietà industriale sono contenute nella legge del 16 aprile del 1993, relativa alla concorrenza. La violazione dei diritti di proprietà industriale è considerata un atto di concorrenza sleale e come tale è sanzionata, anche penalmente. Il titolare dei diritti lesi può chiedere la cessazione dell’azione illegale, la pubblicazione di una dichiarazione che riconosca l’illegalità della pratica, ed il risarcimento dei danni.

Nonostante la disciplina normativa sia in linea con gli standards internazionali, si lamenta una mancanza di effettività della tutela prevista dalla legge.

Per ovviare a questo deficit di tutela, è stata costituita un’associazione di produttori, sia polacchi che stranieri, che si propone di combattere la pirateria attraverso un’adeguata campagna informativa che promuova la conoscenza nei consumatori del significato del marchio, ed attraverso un’opera di pressione sul governo perché adotti nuove e più stringenti regole sulla proprietà industriale.

11.1.2.2 Brevetti

Possono essere brevettate sia le invenzioni sia i modelli di utilità

Costituiscono requisiti di brevettabilità la novità dell’invenzione, la non ovvietà, e l’idoneità all’applicazione industriale. Il brevetto può riguardare sia il prodotto sia il processo.

La tutela brevettuale si estende per 20 anni, decorrenti dalla data di presentazione della domanda nel caso delle invenzioni, e per 5 anni nel caso dei modelli di utilità (rinnovabili per altri cinque anni) e per 25 anni nel caso di design industriale.

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È espressamente esclusa la possibilità di ottenere la brevettazione di particolari prodotti (quali, ad esempio, nuovi tipi di piante o di animali) e di particolari procedure (come, ad esempio, metodi di cura, scoperte scientifiche, teorie e metodi matematici).

Non sono previste disposizioni speciali sui contratti di licenza.

La procedura prevede la presentazione della domanda all’Ufficio brevetti polacco. Qualora la domanda provenga da un non residente questi deve farsi rappresentare da un procuratore polacco. I non residenti possono beneficiare del regime convenzionale ed in particolare della regola di priorità fissata nella Convenzione di Unione. Le domande vengono pubblicate 18 mesi dopo la presentazione. La pubblicazione comporta il riconoscimento di una tutela dell’invenzione nell’attesa della concessione del brevetto.

Le violazioni dei diritti di esclusiva spettanti al titolare del brevetto sono sanzionate anche penalmente.

11.2 REGIME FISCALE

11.2.1 Il regime fiscale delle importazioni di tecnologia nell’ordinamento polacco

La normativa fiscale polacca prevede che qualunque pagamento effettuato a beneficio di soggetti non residenti a fronte del trasferimento di tecnologia, sia soggetto a ritenuta alla fonte, e ciò a prescindere dalla qualificazione delle somme erogate in termini di prezzo d’acquisto, royalty o commissione.

La ritenuta è attualmente fissata in misura pari al 20% e si applica sull’ammontare lordo del corrispettivo pattuito.

La ritenuta non si applica neppure quando le royalties o commissioni siano imputabili ad una stabile organizzazione, sul territorio brasiliano, dell’impresa fornitrice estera. In questo caso infatti royalties e commissioni concorrono a formare il reddito della stabile organizzazione secondo le regole ordinarie che si applicano alle imprese residenti.

I costi d’acquisto di tecnologia sono deducibili dal reddito complessivo dell’impresa residente, in quanto inerenti l’attività svolta, con taluni limiti e condizioni. In particolari i costi d’acquisto di marchi, brevetti sono ammortizzabili come beni immateriali.

11.2.2 Il regime fiscale dei trasferimenti internazionali di tecnologia nell’ordinamento italiano.

La Polonia è essenzialmente un paese importatore di tecnologia. Non sono dunque previste norme speciali sul regime fiscale di trasferimenti all’estero di tecnologia locale. Deve ritenersi che eventuali proventi conseguiti da imprese residenti a fronte della cessione o concessione di licenze di marchi, brevetti, know-how a imprese non

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residenti concorrano alla formazione del reddito imponibile secondo le regole ordinarie.

12. ATTIVITÀ DI PRODUZIONE DIRETTA

L’instaurazione di una presenza diretta sul territorio della Polonia può avvenire tramite diversi percorsi, con conseguenti differenti riflessi sotto il profilo fiscale.

E’ innanzitutto opportuno premettere che sono state create dal governo polacco diverse agevolazioni al fine di favorire gli investimenti esteri in forma diretta nel paese. Dette agevolazioni, operanti soprattutto nel campo fiscale, si concretizzano in:

a) abbattimento del reddito imponibile per un ammontare pari agli investimenti effettuati, fino al limite del 10% dell’imponibile stesso, per le imprese con un margine di utile non inferiore all’8% (percentuale che per settori quali quello agricolo, delle costruzioni e turistico si riduce al 4%) o che inizino l’attività con un investimento superiore ad un minimo predeterminato;

b) abbattimento del reddito imponibile per un ammontare pari agli investimenti effettuati, fino al limite del 30% dell’imponibile stesso, per le imprese esportatrici;

a) esenzione totale dalle imposte sui redditi per i primi dieci anni e del 50% per i successivi dieci per il imprese che operino in determinate zone (definite Zone economiche speciali), purché siano rispettate particolari condizioni di investimento e di assunzione del personale, dettate per ogni singola zona

12.1 Acquisizione di partecipazioni di una società polacca già esistente.

Attualmente, l’acquisto integrale o parziale di una società o di un’attività d’impresa esistente da parte di soggetti non residenti non richiede particolari modalità.

La disciplina delle società di diritto polacco con partecipazione straniera (regolata dal codice di commercio, oltre che dalle disposizioni contenute nella legge sugli investimenti ed in quella sulle privatizzazioni) è generalmente improntata ad una completa liberalizzazione degli investimenti esteri nelle attività economiche del paese. Eccezion fatta per alcune particolari attività (quali, ad esempio, quelle svolte all’interno di porti e aeroporti, quelle di intermediazione nella compravendita di immobili e quelle relative al settore della difesa), non è più necessaria, infatti, alcuna preventiva approvazione dell’investimento da parte degli organismi statali. Un divieto, tuttavia, permane relativamente alla struttura che può essere utilizzata dai soggetti stranieri, posto che non è consentito all’investitore estero creare od entrare in partecipazione in società di persone e società in accomandita semplice, a meno che non risulti residente sul territorio polacco.

Recentemente, poi, è stata introdotta per le società la possibilità, a particolari condizioni, di ricevere mutui e crediti in valuta estera da entità straniere, senza la necessità di ottenere un particolare permesso.

Non esistono, inoltre, più limiti al rimpatrio dei capitali stranieri che può pertanto avvenire senza vincoli.

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Di norma, l’investitore straniero rivolge la propria attenzione nei confronti delle società a responsabilità limitata (Sp.zo.o.), riservando l’utilizzo della società per azioni (S.a.) per gli investimenti economici di grande portata.

Sotto il profilo più strettamente fiscale, l’acquisizione di partecipazioni di società polacche ad opera di un non residente non comporta particolari conseguenze in relazione alle principali imposte, salvo che ciò avvenga tramite una fusione, i cui riflessi fiscali sono di notevole rilievo, interessando la disciplina dei profitti ed accantonamenti, delle perdite, oltreché dell’imposta sul valore aggiunto

L’acquisizione della titolarità di partecipazioni in una società polacca comporta invece alcune conseguenze in ordine alla tassazione dei dividendi distribuiti, posto che, come ricordato nella parte statica, i dividendi attribuiti a soggetti non residenti sono sottoposti a ritenuta alla fonte. Nel caso in cui i dividendi siano percepiti da soggetti residenti in Italia, quindi, essi saranno assoggettati ad una ritenuta di acconto pari al 20%, secondo la normativa interna polacca; la normativa della Convenzione vigente tra Italia e Polonia prevede invece una ritenuta inferiore che, a norma dell’art. 10, non può superare il 10%. In ogni caso, i dividendi corrisposti concorreranno a formare il reddito del percipiente italiano, scontando le relative imposte secondo la normativa nazionale.

12.2 Costituzione di unità locali e sedi secondarie.

Una società estera che intenda costituire una unità locale o una sede secondaria in Polonia non è tenuta a richiedere particolari autorizzazioni da parte delle autorità locali.

Branch e uffici di rappresentanza devono essere però registrati presso il Registro nazionale del commercio, previo ottenimento di un certificato di trattamento paritario da parte del consolato polacco del Paese ove risiede la società che intende istituire la branch o l’ufficio

Va osservato, inoltre, come la legge polacca non consenta, in via generale, alle società straniere di esercitare attività a scopo di lucro attraverso le branch, alle quali vengono riservate, pertanto, solo funzioni di rappresentanza, marketing e pubblicità.

Sotto il profilo fiscale, l’apertura di un’unità locale o di una sede secondaria non comporta di per sé l’applicazione di particolari tributi.

Per quanto riguarda l’assoggettamento alle imposte sui redditi, la costituzione di una unità locale o sede secondaria in Polonia è considerata come allocazione di una stabile organizzazione sul territorio, come tale soggetta all’imposta sui redditi e alle altre imposte che colpiscono le società operanti sul territorio nazionale.

La società estera che esercita attività imprenditoriale in Polonia tramite una organizzazione di questo tipo è, tuttavia, soggetta a tassazione unicamente sui redditi di fonte polacca connessi con la sua attività e l’imponibile, se non può essere determinato altrimenti, viene stimato in misura forfetaria sulla base di una percentuale del fatturato (5% per il commercio, 10% per le costruzioni, 60% per le attività di agenzia e 20% per le altre imprese) e tassato con un aliquota del 38%.

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La costituzione di una entità autonoma sul territorio polacco, nelle forme della unità locale o della sede secondaria, comporta, inoltre, che l’attività svolta da questa entità sia soggetta alle imposte indirette, al pari di quelle svolte sul territorio nazionale dalle società residenti.

12.3 Costituzione di società controllate

Se la società estera intende invece costituire una società controllata nelle forme della società per azioni o della società a responsabilità limitata, deve osservare gli stessi adempimenti previsti per la costituzione di società da parte dei residenti.

I requisiti formali e sostanziali necessari per la costituzione di una società variano sensibilmente a seconda della forma societaria: per la società per azioni, ad esempio, è richiesta la presenza di almeno tre soggetti, con la sottoscrizione del capitale sociale per almeno 500.000 zloty ed un versamento minimo pari al 25% del capitale sottoscritto.

Nel caso di società a responsabilità limitata la costituzione può avvenire, invece, anche ad opera di un solo socio ed il capitale minimo richiesto ammonta a 50.000 zloty che devono essere versati interamente al momento della sottoscrizione.

Sono sostanzialmente simili, invece, gli adempimenti che devono essere osservati, comprendendo l’obbligo di redigere l’atto notarile contenente lo statuto e l’atto costitutivo della società, quello di ottenere l’iscrizione al registro delle imprese presso la sezione economica del Tribunale distrettuale competente, nonché quello di ottenere l’attribuzione del codice Regon presso l’Ufficio nazionale di statistica (Gus). In aggiunta è richiesta, poi, la registrazione della società presso l’Istituto di previdenza sociale (Zus) e presso il Registro tributario, nonché l’apertura del conto corrente presso una banca polacca.

Sotto il profilo fiscale, la società controllata costituita dalla società estera viene considerata a tutti gli effetti una società polacca e, come tale, è soggetta a tutte le norme che regolano la tassazione delle società residenti, per le quali si rimanda a quanto esposto nella parte statica.

E’ da rilevare come recentemente sia stata introdotta la possibilità di una tassazione di gruppo, che comporta l’attribuzione alla società capogruppo della qualifica di unità fiscale e la conseguente imposizione in capo ad essa dell’intero reddito del gruppo. Le condizioni per avere la tassazione del gruppo sono che le società figlie siano controllate almeno al 95%, che il capitale sociale medio delle società del gruppo sia almeno di 1.000.000 di zloty e che la società madre non abbia alcuna partecipazione di collegamento in società estere.

L’attività svolta dalla società controllata sarà, ovviamente, soggetta all’IVA in Polonia.

12.4 Joint Ventures

Un altro modo di operare sul territorio polacco da parte di investitori stranieri è quello di costituire una joint venture di tipo contrattuale o associativo con imprenditori locali.

Nel primo caso, si tratta di un semplice accordo contrattuale che non determina il sorgere di una entità autonoma, come tale assoggettata ad imposizione. Questo

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strumento viene generalmente usato per gli investimenti che non necessitino di una nuova entità societaria distinta dai partecipanti, limitandosi ad attività quali la concessione di licenze, contratti di coproduzione, di assistenza tecnica e trasferimento di tecnologia.

L’investitore straniero ha, inoltre, la possibilità di operare attraverso la costituzione di una joint venture associativa.

Si tratta, in questo caso, della creazione da parte di diversi imprenditori di una entità autonoma, costituente un soggetto di diritto diverso dalle persone (fisiche o giuridiche) che lo compongono.

Questo tipo di joint venture viene di norma realizzato attraverso la costituzione di una società commerciale nelle forme della società a responsabilità limitata o della società per azioni.

Sotto il profilo fiscale, è da rilevare come nel primo caso non venga costituita una entità autonoma alla quale sia riconosciuta soggettività passiva ai fini tributari. Le singole società (anche straniere) che fanno parte della joint venture saranno quindi assoggettate ad imposizione diretta ed indiretta in base alle regole già ricordate nella parte statica.

Nella seconda ipotesi, invece, viene creata una società fondata ed operante sul territorio polacco, come tale soggetta a tutte le regole, anche fiscali, dettate dalla normativa nazionale in materia di società residenti, per le quali si rinvia a quanto esposto nella prima parte.

13. I CONTRATTI DI DISTRIBUZIONE ORGANIZZATA: I CONTRATTI DI FRANCHISING

13.1 Il contenuto essenziale dei contratti di franchising nella prassi internazionale

Come nel mercato interno, anche nel commercio internazionale gli accordi di franchising o, più in generale, di affiliazione commerciale, costituiscono lo strumento che consente la presenza diretta all’estero dell’impresa esportatrice attraverso una struttura appositamente organizzata e caratterizzata dall’utilizzo di una specifica formula distributiva.

Le imprese già dotate di un collaudato sistema produttivo e/o distributivo, possono infatti organizzare reti di distribuzione selettiva dotate di stabilità ed avvalersi di collaboratori indipendenti ricorrendo alla conclusione di accordi di franchising, sistema di distribuzione relativamente recente che, inventato e sviluppato negli Stati Uniti, ha un discreto successo nei paesi nei quali i circuiti distributivi e le forme di commercio al dettaglio si presentano già piuttosto sviluppate.

Avvalendosi di una struttura appositamente realizzata nel paese estero, il contratto di franchising consente all’esportatore italiano di essere sempre in diretto contatto con i clienti esteri.

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Il che gli consente:

1) il controllo diretto dei dettaglianti nel paese estero;

2) l’utilizzazione di una formula di distribuzione esclusiva già ampiamente collaudata, sia per quanto riguarda il marchio dei beni e dei servizi venduti, sia per quanto riguarda il know-how commerciale, sia, infine, per quanto riguarda eventuali brevetti aventi ad oggetto la produzione industriale dei beni esportati;

3) di avvalersi di una rete distributiva uniforme, attuabile con una certa celerità in breve tempo;

4) di attuare il sistema distributivo attraverso imprenditori locali, ai quali sono richiesti investimenti relativamente modesti a fronte dei benefici commerciali connessi alla notorietà del marchio dei beni o dei servizi esportati.

Con tali caratteristiche, il franchising costituisce una formula commerciale di distribuzione integrata che risulta remunerativa solo oltre certi livelli di fatturato e che consiste nella creazione di un network multi-imprenditoriale in cui ad un elemento centrale (il franchisor) corrispondono elementi satellite (franchisee) legati da rapporti economico-contrattuali definiti all’interno di un pacchetto globale (franchising package deal) e dotati di autonomia gestionale, i quali si occupano della distribuzione e della vendita al dettaglio dei beni e dei servizi nel paese estero.

Riducendo il fabbisogno finanziario, i costi ed i rischi connessi alla penetrazione in mercati non uniformi e poco conosciuti ed accentuando le capacità di penetrazione nei mercati già sviluppati (in particolare in quelli evoluti), il sistema presuppone però un mercato in grado di apprezzare l’accentuata componente di marketing che lo caratterizza.

Inoltre, l’efficacia di tale metodo distributivo è inversamente proporzionale al grado di innovazione tecnologica ed alla fase del ciclo di vita in cui si trovano i prodotti e i servizi esportati, nonché direttamente proporzionale alla capacità del franschisor di controllare il rispetto degli accordi contrattuali da parte dei franchisees.

Nonostante il ridotto sviluppo del credito, il limitato potere d’acquisto dei residenti, e la dimensione ancora regionale del mercato polacco, la Polonia è ritenuta una nazione matura per lo sviluppo del franchising. Il paese sta infatti assistendo ad un processo di sviluppo del sistema bancario, delle infrastrutture e delle telecomunicazioni. In particolare, l’incremento del mercato degli spazi pubblicitari conferma che in Polonia lo sviluppo del mercato dei beni di consumo è solo ai primi passi.

In Polonia il settore del franchising è dominato dalle prime poche imprese straniere che hanno introdotto tale formula commerciale e l’organizzazione di una rete distributiva con tali caratteri richiede uno sforzo notevole.

Allo stato attuale, le migliori prospettive di franchising si ravvisano nei settori dei servizi, delle vendite al dettaglio, degli hotels di medio rango e delle catene di fast food.

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Posto che gli imprenditori locali non hanno ancora maturato un diffuso spirito imprenditoriale, le imprese estere preferiscono affidarsi a master franchisee di propria emanazione.

13.2 I caratteri del rapporto di franchising.

Trattandosi di una contratto atipico, le caratteristiche del contratto di franchising sono raramente contenute nelle leggi vigenti nelle singole nazioni.

In Polonia il contratto di franchising è privo di una specifica disciplina normativa, per cui è necessario fare riferimento alla legge commerciale, anche alla luce della prassi internazionale.

Il che rende possibile concepire il franchising come il contratto atipico di durata in virtù del quale un’impresa produttrice (di beni o di servizi) o già presente sul mercato come distributore (franchisor) concede ad un’altra impresa indipendente (franchisee), la facoltà di entrare a far parte della propria catena di produzione, ma soprattutto di distribuzione, con il diritto di sfruttare – a determinate condizioni e dietro il pagamento di un corrispettivo finanziario diretto o indiretto (franchise fee) – i brevetti, i marchi, il know-how, il nome, l’insegna o addirittura una semplice formula o segreto commerciale ad esso appartenente (Cfr. Reg. UE n. 4087/88). In base allo stesso accordo, il franchisor si obbliga a certi rifornimenti di beni e/o servizi, mentre il franchisee si obbliga ad uniformarsi costantemente ad una serie di comportamenti prefissati dal suo dante causa.

Le obbligazioni essenziali del contratto sono quindi:

l’utilizzazione dei segni distintivi del franchisor da parte del franchisee;

la comunicazione del know-how dal franchisor al fanschisee

l’assistenza commerciale e/o tecnica del franschisor al franchisee per tutta la durata del contratto

il rispetto della riservatezza da parte del franchisee circa il contenuto del cd. package deal fornito dal franchisor.

La varietà delle prestazioni oggetto del contratto di franchising, ne fa un contratto misto (cd. mixed contract), in cui la concessione di un know how si mescola alla fornitura dei beni e ad un’assistenza tecnica.

Così individuato il nucleo del rapporto commerciale, anche nella prassi internazionale si distinguono tre tipi di franchising:

a) Il franchising di prodotto o industriale, che riguarda la produzione di beni ed in base al quale il franchisor concede al franchisee la licenza di know-how e di marchio per la produzione e la successiva rivendita dei beni da esso prodotti.

b) Il franchising di distribuzione, che riguarda la vendita di merci e nel quale il franchisor nomina il franchisee distributore privilegiato dei suoi prodotti, a condizione che questi si uniformi e rispetti completamente la sua formula commerciale del franchisor.

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c) Il franchising di servizi, in virtù del quale il franchisee viene ad offrire un servizio sotto l’insegna, la ditta oppure il marchio del franchisor, conformandosi completamente alle direttive di quest’ultimo (ad es. servizi turistici o servizi complementari all’industria).

13.3 Le forme del franchising internazionale.

Gli accordi di franchising internazionale prevedono spesso la meticolosa codificazione delle procedure di esportazione dei prodotti e delle prestazioni di servizio che, relativa ai segni distintivi non tipizzati, è variamente ricondotta dell’ambito del trasferimento di know-how oppure delle informazioni il cui trasferimento caratterizza normalmente l’oggetto del contratto franchising.

In assenza di un’univoca regolamentazione normativa, l’esame dei modelli di contratto maggiormente adottati nella prassi consente di distinguere quattro tipi di franchising internazionale.

1) Il franchising diretto

Nel franchising diretto un franchisor con attività all’estero conclude – a partire dal proprio paese - contratti di franchising con imprese residenti in Paesi stranieri dove egli desidera operare.

Tale forma di franchising si presenta vantaggiosa nei confronti di paesi vicini nei quali la rete distributiva è già sufficientemente sviluppata e le cui condizioni consentono di mantenere gli standard di processo e/o di prodotto che caratterizzano l’attività del franchisor. Per contro, mano a mano che si sviluppa la rete distributiva quest’ultimo può trovarsi in difficoltà nel gestire il mercato e nel controllare l’attività del franchisee.

2) Il franchising internazionale attraverso una filiale o una succursale.

Si tratta di un modello caratterizzato dall’istituzione di una filiale cui affidare l’organizzazione della rete distributiva nella nazione estera.

Tale formula favorisce la presenza fisica, e quindi il diretto controllo del mercato estero da sviluppare, ma richiede il sostenimento di elevati costi per investimenti.

Sotto il profilo fiscale, in base alla disciplina convenzionale OCSE la filiale estera si pone generalmente come società controllata o come stabile organizzazione dell’impresa esportatrice, con conseguente attrazione a tassazione nel paese estero degli utili d’impresa ivi prodotti secondo la legislazione del luogo in cui è istituita.

3) Il franchising internazionale attraverso la creazione di una filiale comune o

di una joint venture con un partner residente nel paese estero.

In questo modello il partner è rappresentato da un’impresa residente nel paese straniero che aiuta il franchisor non residente a sviluppare una rete di franchising condividendo con esso i rischi e i profitti.

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Si tratta di una formula contrattuale usata quando si raggiungono intese con imprese locali già presenti nei mercati interni e spesso già dotate di una propria rete distributiva.

4) Il cd. master franchising

Consiste nella conclusione – tra il franchisor ed un impresa residente nel paese estero (cd. master franchisee) – di un particolare contratto di franchising in base al quale il master franchisee s’impegna a sviluppare la rete distributiva del franchisor nello Stato target.

A tal fine, il master franchisee si impegna a stipulare con altre imprese residenti nel paese estero (cd. sub-franchisees) altri contratti di (sub-)franchising dipendenti da quello principale. Questi contratti sono regolati dalla legge locale.

Grazie a tale sistema – nel quale il master franchisee può essere anche un’impresa figlia o controllata dal franchisor – questi evita di subire direttamente i rischi legati allo sviluppo della rete di vendita nel paese estero. Egli può così istituire una rete distributiva economicamente efficiente riducendo nel contempo le incertezze conseguenti alla scarsa conoscenza del mercato-obiettivo. Allo stesso modo, il franchisor deve però garantirsi il controllo sul marchio (depositandolo nel paese estero) e sul partner locale.

5) Il franchising attraverso un contratto di supervisione

Si tratta di una forma di franchising attuata incaricando un lavoratore autonomo residente nel paese estero dei compiti di creare, organizzare e coordinare i punti vendita locali dietro un compenso determinato in misura percentuale sul fatturato.

13.4 I riflessi fiscali dei contratti di franchising stipulati dalle imprese italiane per la distribuzione e/o produzione in Polonia dei beni o dei servizi da loro prodotti.

I principali riflessi fiscali dei contratti internazionali di franchising riguardano la residenza fiscale ed il regime impositivo dei contraenti, nonché la rilevanza reddituale delle prestazioni pattuite, oppure – a seconda delle imposte – del valore aggiunto ad esse riconducibile.

Per le caratteristiche delle prestazioni concordate, il contratto di franchising è sempre concluso tra imprenditori.

Oltre alle eventuali imposte d’atto applicabili in Italia sull’accordo concluso, le obbligazioni convenute e la loro esecuzione integrano direttamente i presupposti per l’applicazione dell’Irpeg (o dell’Irpef), dell’Irap e dell’Iva dovute dal franchisor residente in Italia.

Pertanto, i riflessi fiscali dei contratti di franchising stipulati da imprese italiane che desiderino operare in tale forma nei mercati polacchi devono essere principalmente esaminati nella prospettiva di tali imposte.

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13.4.1 Reddito d’impresa

La natura dei rapporti internazionali di franchising – per lo più caratterizzati dall’autonoma soggettività dei franchisees stranieri rispetto all’impresa del franchisor italiano – comporta che nella maggior parte dei casi i relativi riflessi reddituali siano assoggettati all’imposizione del reddito d’impresa in capo a quest’ultimo secondo la legge italiana.

Coerentemente con il principio della tassazione in base al reddito mondiale, i riflessi in tema di reddito d’impresa per i franchisors residenti in Italia sono infatti prevalentemente interni e sono correlati ai canoni (royalties e/o entrance fee) ed ai corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi oggetto del contratto nonchè all’adempimento, da parte del franchisee (o del master franchisee) non residente, delle sue prestazioni di natura patrimoniale nei confronti del franchisor italiano.

Rinviando a quanto specificamente evidenziato in tema di investimenti in Polonia tramite società controllate ivi costituite, in tale evenienza la pianificazione fiscale del franchising dovrà tenere conto delle implicazioni del rapporto di controllo ed in particolare del regime fiscale del flusso degli utili dalla controllata polacca alla casa madre italiana. In proposito, si evidenzia che le leggi polacche sugli investimenti stranieri garantiscono espressamente il libero trasferimento all’estero degli utili conseguiti e dei corrispettivi incassati.

Nel caso in cui il master franchisee o (più raramente) i singoli franchisees nel Paese estero costituiscano (ad es. come filiali o sedi secondarie) sedi fisse di affari dell’impresa italiana, esse saranno soggette alla locale imposta sul reddito secondo il risultato economico ivi conseguito, che sarà tassato applicando la norma interna secondo la disciplina della Convenzione Bilaterale contro le doppie imposizioni.

In merito, la Convezione Bilaterale contro le doppie imposizioni tra l’Italia e la Polonia, in vigore dal 26 settembre 1989, afferma il principio generale secondo il quale gli utili di un’impresa di uno Stato sono imponibili solo in detto Stato a meno che l’impresa non svolga la sua attività nell’altro Stato per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata.

Al fine, i principali elementi reddituali rinvenibili nelle forme più ricorrenti dei contratti di franchising internazionale appartengono alle categorie delle cd. royalties, dei corrispettivi per prestazioni professionali e dei ricavi per la vendita di beni oggetto dell’attività d’impresa. In tal caso, gli eventuali interessi e le royalties corrisposte da imprese residenti in Polonia a stabili organizzazioni di imprese italiane sono astratti dal coacervo dei redditi d’impresa imponibile in Italia e tassati secondo il regime convenzionale.

Ai fini fiscali si rileva che i principali elementi reddituali rinvenibili nelle forme più ricorrenti dei contratti di franchising internazionale rientrano nelle categorie delle cd. royalties, dei corrispettivi per prestazioni professionali e dei ricavi per la vendita di beni oggetto dell’attività d’impresa.

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Nelle configurazioni più usuali dei rapporti in esame, tali varietà di proventi possono quindi essere divise in due categorie e trattate sinteticamente come segue.

13.4.1.1 Royalties ed entrance fee.

Poiché i contratti di franchising si sostanziano in concessioni di licenze di diritti di proprietà industriale o intellettuale relativi a marchi o insegne e know-how che sono solo eventualmente correlate a restrizioni relative alla fornitura o all’acquisto di merci, i corrispettivi dovuti dal franchisee per la concessione di tali licenze costituiscono la prestazione tipica del rapporto che si contrappone ai servizi forniti dal franchisor (v. art. 1, 3° comma, Regolamento CEE n. 4087/88).

Come tali essi includono:

a) Il diritto di entrata (franchise fee) pagato dal franchisee polacco per affiliarsi al franchisor italiano.

b) Le royalties pagate dal franchisee polacco come corrispettivo per la concessione in uso dei beni immateriali oggetto del contratto di franchising (ad es. la licenza di marchio, l’uso dell’insegna, la comunicazione del know-how commerciale o industriale, le procedure di esportazione, ecc.).

Per quanto riguarda i contratti internazionali di franchising, si tratta di somme che integrano la nozione di canone prevista dall’art. 12 della Convenzione Bilaterale Modello OCSE, ivi è specificato che il termine “canoni” designa “i compensi di qualsiasi natura corrisposti per l’uso o la concessione in uso di un diritto d’autore su marchi di fabbrica o di commercio, disegni o modelli, progetti, formule o processi segreti o per l’uso oppure la concessione di uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche, o per informazioni concernenti esperienze di carattere industriale, commerciale o scientifico”.

I canoni possono essere determinati in misura forfettaria o in percentuale rispetto al fatturato o ai profitti del franchisee

In linea generale, i canoni corrisposti alle imprese italiane da franchisees residenti in Polonia costituiscono componenti positivi di reddito d’impresa ai sensi dell’art. 53 D.P.R. n. 917/1986, per cui concorrono a formare il reddito in base al principio di competenza.

L’art. 12, 1° comma, della Convenzione Bilaterale contro le doppie imposizioni vigente tra l’Italia e la Polonia prevede che i canoni provenienti dalla Polonia sono imponibili nello Stato del beneficiario, che nel caso è l’Italia (cd. criterio della residenza del destinatario dei canoni).

Il 2° comma dell’art. 12 dispone però in aggiunta che i canoni possono essere tassati nello Stato di provenienza, che nel caso è la Polonia.

In applicazione del principio di non discriminazione, l’art. 12 della Convenzione Bilaterale vigente tra le due nazioni prevede un regime di favore i compensi per l’utilizzazione di beni immateriali pagati ad imprese italiane da parte di imprese residenti in Polonia.

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Infatti i canoni che concorrono a formare il reddito del franchisor italiano possono essere tassati in Polonia al 10 per cento del loro ammontare lordo. Tale misura è inferiore all’aliquota ordinaria della tassazione alla fonte applicata in Polonia in assenza di una convenzione bilaterale contro le doppie imposizioni, che è pari al 20% o al 15%, quando si tratta di redditi pagati da soggetti residenti in Polonia (v. la parte generale della scheda). Se l’impresa italiana percipiente è anche l’effettivo beneficiario dei canoni e non esercita attività commerciale in Polonia attraverso una stabile organizzazione ivi situata, tali compensi possono essere assoggettati a ritenuta in Polonia in misura non superiore al 10 per cento del loro ammontare lordo, facendo valere in Italia il relativo credito d’imposta (v. artt. 7, 12, 23 e 24 della Convenzione) .

In ogni caso, in presenza di particolari relazioni tra il debitore e l’effettivo beneficiario dei canoni o tra ciascuno di essi e terze persone che influiscano sul prezzo dei canoni, la disciplina convenzionale limita la propria applicabilità all’ammontare dei compensi che sarebbe stato convenuto tra gli interessati in assenza di tali relazioni, tenuto conto della prestazione, diritto od informazione (know-how) per i quali sono pagati. La parte eccedente è imponibile secondo la legislazione di ciascuno Stato.

Il corrispettivo finanziario può essere anche indiretto, come accade quando le royalties sono mascherate nel prezzo di cessione dei beni prodotti o distribuiti dal franchisor oppure quando esso è incorporato nel costo dell’arredamento del punto vendita.

In tal caso, per non precludere l’autonoma (e più conveniente) tassazione secondo il regime convenzionale dei canoni, è opportuno che l’incorporazione nel prezzo dei beni risulti da un’apposita clausola contrattuale o quanto meno dalle fatture emesse.

13.4.1.2 I corrispettivi delle prestazioni di servizi accessori forniti dal franchisor (ad. es. la comunicazione del know-how contenuto nei manuali, la formazione del personale del franchisee, l’assistenza al momento dell’apertura, la progettazione dei locali, l’assistenza permanente, ecc.)

I corrispettivi dovuti dal franchisee polacco per le prestazioni accessorie ad esso fornite dal franchisor residente in Italia, costituiscono per quest’ultimo componenti positivi di reddito d’impresa ai sensi dell’art. 53 D.P.R. n. 917/1986. Pertanto essi concorrono a formare il reddito in base al principio di competenza in riferimento alla data di ultimazione della prestazione o ai corrispettivi periodici eventualmente pattuiti per le prestazioni di carattere unitario eseguite in dipendenza di un unico contratto.

Come tali, essi non sono soggetti alla tassazione alla fonte in Italia.

L’imponibilità in Italia di tali proventi è però esclusa allorchè essi siano corrisposti ad una stabile organizzazione in Polonia del franchisor italiano. In tal caso, essi saranno soggetti all’imposta polacca sugli utili d’impresa ed il percipiente italiano avrà diritto a far valere in Italia il relativo credito d’imposta.

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13.4.1.3 I depositi cauzionali, versati dal franchisee al franchisor e gli eventuali interessi.

Costituendo un debito nei confronti del franchisee polacco, i depositi cauzionali richiesti dal franchisor nazionale integrano una semplice movimentazione finanziaria e non rilevano ai fini del reddito posseduto in Italia.

Le eventuali differenze tra le somme ricevute e quelle restituite rileveranno semmai come ricavi o come costi d’impresa oppure come sopravvenienze attive o passive, in caso di differenza tra il periodo d’imposta di restituzione e quello in cui ha avuto luogo il loro versamento.

Ove i depositi cauzionali fossero fruttiferi, gli interessi corrisposti al franchisee saranno deducibili dal reddito del franchisor italiano nell’esercizio di competenza se oggettivamente certi e determinabili nel loro ammontare in base alle previsioni pattizie e regolarmente contabilizzati. Diversamente, essi saranno deducibili nell’esercizio in cui si verificheranno tali condizioni. Trattandosi di interessi compensativi, al momento del pagamento l’imprenditore residente non deve comunque applicare la ritenuta prevista dall’art. 26 D.p.r. n. 600/1973.

13.4.1.4 Le indennità contrattuali da corrispondere al franchisee o al franchisor

Le eventuali indennità che il franchisee polacco avesse pattuito di corrispondere al franchisor italiano come indennizzo in caso di anticipata risoluzione del rapporto, sono imponibili come reddito d’impresa in capo al secondo soggetto ai sensi dell’art. 6, 2° comma, D.P.R. n. 917/1986.

Se percepiti da un imprenditore individuale residente in Italia ed aventi ad oggetto la perdita di redditi relativi a più anni, i medesimi importi possono essere tassati separatamente ai sensi dell’art. 16, 1° comma, lett. i) e 2° comma, D.P.R. n. 917/1986.

Le indennità percepite dal franchisor italiano per l’utilizzo abusivo del know-how da parte del franchisee non residente devono invece essere assoggettate ad imposizione come royalties (cfr. sopra al punto 4.1.1. sub b).

Le eventuali indennità dovute dal franchisor al franchisee costituiranno componenti negativi di reddito dell’esercizio di competenza, posto che non è consentita la deduzione fiscale di accantonamenti annuali a tale titolo.

13.4.1.5 I corrispettivi delle cessioni dei beni tra il franchisor (produttore o grossista) ed il franchisee (grossista o dettagliante).

1. L’esercizio di competenza dei ricavi connessi al contratto internazionale di franchising

I corrispettivi delle cessioni di beni oggetto dell’attività d’impresa del franchisor nazionale (il cui commercio è quindi oggetto del contratto di franchising) sono imponibili in capo al percettore italiano secondo il principio di competenza, in relazione a quanto previsto in specifico riferimento alle varie forme di vendita all’estero.

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Eventuali maggiorazioni applicate ai prezzi di trasferimento delle merci in contropartita del diritto all’uso dei beni immateriali o dei servizi tecnici accessori oggetto del rapporto, non rilevano autonomamente come royalties ed influiscono così solo indirettamente nei bilanci delle imprese interessate. In ogni caso, è opportuno che tale comportamento trovi fonte in un’apposita clausola contrattuale, al fine di non pregiudicare la chiarezza informativa del conto economico e per evitare rettifiche fiscali ai prezzi di trasferimento dei beni.

In presenza di cessioni di beni acquistati per la rivendita o prodotti dal franchisor residente, il contenuto del rapporto di franchising rileva ai fini dell’individuazione del momento di competenza, posto che le merci possono essere trasferite a mezzo di una serie di semplici vendite, oppure in base a contratti di somministrazione se non di vendita a consegne ripartite.

In ogni caso, i ricavi si considerano conseguiti al momento della consegna o della spedizione dei beni oppure, se diverso e successivo, al momento in cui si verifica l’effetto traslativo della proprietà. In presenza di vendite internazionali di imprese italiane verso la Polonia, tali eventi possono essere identificati in base alle regole uniformi elaborate dalla Camera di commercio Internazionale nel 1990 (Incoterms 1990).

Come previsto dalla legge italiana, la consegna e la spedizione rilevano ai fini dell’imputazione dei ricavi al periodo d’imposta di competenza se al momento in cui hanno luogo i corrispettivi della cessione sono certi ed oggettivamente determinabili nell’ammontare.

Diversamente (ad es. nei casi previsti dall’art. 1474 c.c.), il corrispettivo concorre a formare il reddito dell’esercizio in cui si verificano tali condizioni.

Se i corrispettivi, i proventi, gli oneri e le spese sono pagati in valuta polacca, essi devono essere valutati secondo il cambio del giorno in cui sono stati effettivamente percepiti o, se precedente, di quello in cui sono stati sostenuti. In mancanza, essi possono essere valutati secondo il cambio del giorno antecedente più prossimo o quello del mese in cui sono stati percepiti o sostenuti.

2. Problematiche in tema di transfer price

Come si è anticipato, qualora il franchisee polacco sia costituito da una filiale o da una succursale istituita dal franchisor italiano, ci si trova in presenza di una stabile organizzazione, che attrae a tassazione in Polonia tutti i redditi ivi prodotti dall’impresa italiana, per le cui problematiche si rinvia all’apposita trattazione. Analogamente accade quando il franchisee polacco è costituito da una società autonoma partecipata o controllata dal franchisor italiano, nel qual caso – pur nell’ambito di un rapporto di franchising – si deve rinviare all’apposito capitolo per quanto riguarda i riflessi reddituali, ed in specie quelli relativi al credito d’imposta sui redditi esteri, alla valutazione delle partecipazioni ed ai flussi dei dividendi.

In ogni caso, quando il master franchisee (o il semplice franchisee) residente in Polonia è qualificato come stabile organizzazione del franchisor italiano secondo

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il regime convenzionale o è costituito da imprese direttamente o indirettamente controllate da questo, i prezzi dei beni e dei servizi trasferiti sono soggetti dalla disciplina del transfer-price, per la quale essi devono essere valutati in base al loro valore normale, se ne deriva un aumento del reddito (cfr. supra sub 4.1.2).

Per quanto riguarda i canoni pagati dal franchisee polacco per le prestazioni eseguite o per i diritti concessi o per le informazioni fornite dal franchisor italiano, la Convenzione Bilaterale contro le doppie imposizioni tra l’Italia e la Polonia prevede comunque un limite massimo all’importo assoggettabile al regime di favore da essa disposto, in presenza di particolari relazioni tra il debitore e l’effettivo beneficiario dei canoni o tra ciascuno di essi e terze persone. In tal caso, l’ammontare eccedente quello pattuibile secondo normali rapporti commerciali è imponibile in conformità della legislazione di ciascuno stato contraente.

In tema di valore normale dei trasferimenti di beni immateriali, l’Amministrazione finanziaria italiana ritiene ordinariamente giustificabili in base al contratto solo i canoni pattuiti in misura non superiore al cinque per cento del fatturato del franchisee.

13.4.1.6 Gli interessi di dilazione di pagamento corrisposti dal franchisee non residente al franchisor italiano in relazione alle forniture ricevute.

Gli eventuali interessi di dilazione concessi ai franchisees polacchi sui crediti di fornitura commerciale sono tassati come reddito d’impresa in capo al franchisor residente in Italia.

In aggiunta, essi possono essere tassati secondo il regime convenzionale, ovvero con l’aliquota del 10 per cento, facendo valere in Italia il relativo credito d’imposta. Tale aliquota ridotta si applica se il percettore degli interessi ne è l’effettivo beneficiario e se essi non possono essere imputati ad una stabile organizzazione.

Gli interessi pagati ad una stabile organizzazione in Polonia di un franchisor italiano concorrono a formare il reddito imponibile in Polonia come utile d’impresa, fatta salva la possibilità dell’impresa italiana di scomputare l’imposta sul reddito pagata in Polonia da quella dovute in Italia

13.4.2 L’imposta sul valore aggiunto italiana

In quanto avente ad oggetto cessioni di beni e prestazioni di servizi esercitate nell’ambito di un’attività d’impresa commerciale, le prestazioni oggetto dei contratti di franchising integrano il presupposto oggettivo dell’imposta e quindi rilevano ai fini dell’applicazione dell’IVA italiana.

In presenza di un contratto internazionale, l’applicazione di tale tributo e però condizionata anche dal requisito della territorialità, il quale è generalmente legato alla residenza dei soggetti interessati ed al luogo di esecuzione delle prestazioni oggetto del contratto.

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Poiché la natura della prestazione rileva diversamente in ordine al momento impositivo ed all’esecuzione degli adempimenti formali strumentali all’applicazione del tributo, si distingue a seconda che ci si trovi in presenza di cessioni di beni o di prestazioni di servizi.

13.4.2.1 Cessioni di beni

Ai sensi dell’art. 8 D.p.r. n. 26 ottobre 1972, n. 633, le cessioni di beni nei confronti di soggetti residenti in Polonia sono considerate cessioni all’esportazione.

Come tali esse sono prive del requisito della territorialità e sono effettuate senza applicazione dell’imposta pur comportando l’obbligo di emissione della fattura.

L’effettuazione di cessioni all’esportazione consente agli esportatori abituali di acquistare i beni da esportare nello stato originario od altri beni e servizi senza applicazione dell’imposta nei limiti dell’ammontare complessivo dei corrispettivi delle analoghe cessioni conseguiti nel corso dell’anno solare precedente (cd. plafond).

Se le merci esportate senza passaggio della proprietà vengono successivamente vendute quando sono allo stato estero, l’assenza del requisito della territorialità fa sì che la loro cessione non sia soggetta all’IVA italiana e non comporti neppure l’obbligo di emissione della fattura (cfr. art. 7, 2° comma, D.p.r. n. 633/1972).

13.4.2.2 Prestazioni di servizi

La natura degli accordi di franchising fa sì che il destinatario della prestazione ne sia per lo più anche il diretto utilizzatore.

In ordine alla rilevanza ai fini dell’IVA delle diverse prestazioni di servizi che possono essere oggetto di un contratto di franchising, si distingue tra:

a) Prestazioni di servizi effettuate verso corrispettivo consistenti in cessioni o concessioni di licenze e simili relative a know-how industriale, modelli, disegni, processi, formule, marchi e insegne.

b) Prestazioni di assistenza tecnica, comprese quelle di formazione ed addestramento del personale.

Quando sono rese nei confronti di un impresa polacca, le prestazioni in esame non si considerano rese nel territorio dello Stato italiano, per cui non comportano alcun obbligo formale o sostanziale in tema di IVA.

Per le prestazioni diverse dalle prestazioni di consulenza ed assistenza nella formazione e nell’addestramento del personale, nonché di elaborazione e di fornitura di dati, la non territorialità è condizionata alla loro utilizzazione fuori del territorio dello Stato (art. 7, lett. d) ed f) D.p.r. n. 633/1972).

c) Prestazioni di trasporto accessorie alle cessioni di beni oggetto del rapporto

Se eseguite da un da un soggetto residente in Italia, le prestazioni di trasporto dei beni oggetto di esportazione non sono imponibili ai sensi dell’art. 9, D.p.r. n. 633/1972.

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Se eseguite da un soggetto residente in Polonia, tali prestazioni non sono imponibili in Italia per mancanza del requisito della territorialità.

d) Eventuali prestazioni di servizi diverse da quelle indicate

L’imponibilità ai fini dell’IVA italiana dipende dal requisito della territorialità, che alla luce della vastità dei casi possibili, deve essere esaminata caso per caso in base all’art. 7 D.P.R. n. 633/1972.

13.4.3 Le imposte sul valore aggiunto applicate in Polonia

Sulla determinazione del prezzo dei beni esportati in Polonia attraverso contratti di franchising grava indirettamente anche l’imposta sul valore aggiunto a carico dell’importatore ivi residente, che viene applicata sul prezzo di vendita di tutte le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, con le aliquote previste al par. 9.1.

Per le importazioni, la base imponibile è costituita dal valore doganale aumentato degli eventuali dazi e accise.

Le aliquote devono sempre essere verificate perché le tabelle variano in continuazione.

13.4.4 Altre tasse, diritti ed imposte applicate in Polonia

Quando il franchisee è costituito da un’impresa locale diversa dal franchisor italiano, si tratta di oneri che non sono da questo sostenuti, ma dei quali si deve tenere conto nella determinazione dei prezzi di vendita dei beni e dei servizi oggetto del franchising.

Tali oneri gravano sul valore cif delle merci e sono suddivisi in:

La tassa sulle importazioni

Nel 1994 la Polonia ha istituito una tassa sui beni importati che viene applicata ad aliquote differenziate.

Per l’importazione di alcuni beni è necessaria un licenza o concessione.

La tassa sul consumo (excise duty)

Introdotta nel 1993, la tassa sul consumo si applica sulla vendita o l’importazione di alcuni beni, quali carburanti, alcolici, tabacchi, armi, gas, congegni per giochi d’azzardo, slot machines, attrezzature elettroniche di qualità, videocamere, barche a vela e a motore, autovetture.

Le tariffe sono sempre in corso di variazione; orientativamente, per la maggior parte dei beni esse variano tra il 25 per cento del prezzo di vendita ed il 46 per cento del valore doganale (95 e 1900 per cento per la vodka e gli spiriti, 65 e 190 per cento per il tabacco, la birra e le bevande alcoliche in genere, 40 e 65 per cento per le auto).

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