““Nuova”Nuova”base imponibilebase imponibile

IRAPIRAP

Gianluca Cristofori

Cristofori & Partners s.s.t.p. – Milano e Verona

Centro Studi

“Al fine di semplificare le regole di determinazione della base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive e di separarne la disciplina applicativa e dichiarativa da quella concernente le imposte sul reddito”, il comma 50 dell’articolo 1 della Legge Finanziaria per l’anno 2008 ha apportato numerose modifiche al Decreto Legislativo 15 dicembre 1997, n.446, che hanno significativamente differenziato le modalità di determinazione della base imponibile IRAP da quelle di determinazione della base imponibile IReS.

Nuove modalità di determinazione della base imponibile IRAP

L’articolo 1, comma 50, lett. g), della Legge Finanziaria 2008, ha abrogato l’articolo 11-bis della Legge n.446/1997 che disponeva che “I componenti positivi e negativi che concorrono alla formazione del valore della produzione [...] si assumono apportando ad essi le variazioni in aumento o in diminuzione previste ai fini delle imposte sui redditi. [...]”. Tale principio, ora, vale solamente per i soggetti IRPeF in regime d’impresa (esclusi quelli in contabilità ordinaria che abbiano manifestato una diversa volontà) e per i professionisti: per tali soggetti sono state inserite disposizioni ad hoc negli articoli 5-bis e 8 del D.Lgs. n.446/1997.

Nuove modalità di determinazione della base imponibile IRAP

“Nuovo” articolo 5, D.Lgs. n.446/1997:

Regole dideterminazione della base imponibile IRAP

per le società di capitali e per gli enti commerciali

Per le società di capitali e gli enti commerciali (residenti) non esercenti attività bancaria, finanziaria e assicurativa la base imponibile è determinata dalla differenza tra il valore della produzione e i costi della produzione (A – B del conto economico ex art.2425 c.c.) con esclusione delle voci di cui ai numeri:

“Separazione” della base imponibile IRAP da quella IReS (articolo 5, D.Lgs. n.446/1997)

9) → costi per il personale;10, lettera c) → altre svalutazioni delle immobilizzazioni;10, lettera d) → svalutazioni dei crediti dell’attivo circolante;12) → accantonamenti per rischi;13) → altri accantonamenti

Com

e risultan

ti dal

conto econ

omico

dell’esercizio

Tra i componenti negativi non si considerano comunque in deduzione:

• le spese per il personale dipendente (e assimilato) eventualmente classificate in voci diverse da quella di cui alla lettera B), numero 9, dell’articolo 2425 del Codice civile;

• i compensi per attività commerciali, prestazioni di lavoro autonomo occasionali e per obblighi di fare, non fare o permettere;

• i costi per collaborazioni coordinate e continuative;• i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente;• gli utili spettanti agli associati in partecipazione che apportino

esclusivamente lavoro;• la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria;• le perdite su crediti;• l’ICIICI.

“Nuovo” articolo 5, comma 3, D.Lgs. n.446/1997 → concorrono in ogni caso alla formazione del valore della produzione:

• i contributi erogati a norma di legge (tranne quelli correlati a costi indeducibili);

• le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di “immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa”.

Base imponibile IRAP: contributi e plusvalenze immobiliari

“Nuovo” articolo 5, comma 3, D.Lgs. n.446/1997: “Sono comunque ammesse in deduzione quote di ammortamento del costo sostenuto per l’acquisizione di marchi d’impresa e a titolo di avviamento in misura non superiore a un diciottesimo del costo indipendentemente dall’imputazione al conto economico”.

Base imponibile IRAP: marchi d’impresae avviamento

“Nuovo” articolo 5, comma 4, D.Lgs. n.446/1997: “I componenti positivi e negativi classificabili in voci del conto economico diverse da quelle indicate al comma 1 concorrono alla formazione della base imponibile se correlati a componenti rilevanti della base imponibile di periodi d’imposta precedentiprecedenti o successivisuccessivi”.

Base imponibile IRAP: componenti non menzionatima correlati ad altri rilevanti

Si tratta delle voci rilevanti ai fini della determinazione della base imponibile IRAP delle società di capitali e degli enti commerciali

“Nuovo” articolo 5, comma 5, D.Lgs. n.446/1997: “Indipendentemente dalla effettiva collocazione nel conto economico, i componenti positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall’impresa”.

Base imponibile IRAP: rilevanza dei principi contabili

per le società di capitali e gli enti commerciali

“Nuovo” articolo 5, comma 2, D.Lgs. n.446/1997: “Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali, la base imponibile è determinata assumendo le voci del valore e dei costi della produzione corrispondenti a quelle indicate nel comma 1”.

Base imponibile IRAP: regole per i soggetti IAS

Vale a dire assumendo le voci corrispondenti a quelle rilevanti per i soggetti che applicano i principi contabili nazionali.

Per le società la cui attività consiste, in via esclusiva o prevalente, nell’assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diversa da quella creditizia o finanziaria, per le quali sussista l’obbligo dell’iscrizione, ai sensi dell’articolo 113 del D.Lgs. n.385/1993, nell’apposita sezione dell’elenco generale dei soggetti operanti nel settore finanziario, la base imponibile è determinata aggiungendo al risultato derivante dall’applicazione dell’articolo 5 la differenza tra:

• gli interessi attivi e proventi assimilati e • gli interessi passivi e oneri assimilati”

Base imponibile IRAP per le holding industriali

(norme previste per società di capitali ed

enti commerciali)

“Nuovo” articolo 5-bis D.Lgs. n.446/1997:

Regole dideterminazione della base imponibile IRAP

per le società di persone e per le imprese individuali

Per le società di persone e le imprese individuali la base imponibile è determinata nella somma algebrica di:

Base imponibile IRAP per i soggetti IRPeF in regime d’impresa (articolo 5-bis, D.Lgs. n.446/1997)

Valori fiscali

+ ricavi ex art.85, co. 1, lett. a, TUIR (corrispettivi delle cessione di beni e prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa)

+ ricavi ex art.85, co. 1, lett. b, TUIR (corrispettivi delle cessioni di materie prime, sussidiarie, semilavorati e altri beni non strumentali)

(segue)

Base imponibile IRAP per i soggetti IRPeF in regime d’impresa (articolo 5-bis, D.Lgs. n.446/1997)

Valori fiscali

+ ricavi ex art.85, co. 1, lett. f, TUIR (risarcimenti, anche assicurativi, per la perdita di beni la cui cessione genera ricavi)

+ ricavi ex art.85, co. 1, lett. g, TUIR (contributi spettanti in base a contratto)

±variazioni delle rimanenze (articolo 92 del TUIR)

±variazioni delle opere, forniture e servizi di durata ultrannuale (articolo 93 del TUIR)

(segue)

Base imponibile IRAP per i soggetti IRPeF in regime d’impresa (articolo 5-bis, D.Lgs. n.446/1997)

Valori fiscali

– ammontare dei costi delle materie prime, sussidiarie e di consumo

– ammontare dei costi delle merci, dei servizi

– ammortamento dei beni strumentali materiali e immateriali

– canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali e immateriali.

= Valore della produzione netta per soggetti IRPeF in regime d’impresa

Non sono deducibili:

• le spese per il personale dipendente (e assimilato);• i compensi per prestazioni di lavoro autonomo occasionale e

per obblighi di fare, non fare o permettere;• i costi per collaborazioni coordinate e continuative;• i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello

dipendente;• gli utili spettanti agli associati in partecipazione che apportino

esclusivamente lavoro;• la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria;• le perdite su crediti;• l’ICI.

Concorrono in ogni caso alla formazione del valore della produzione:

• i contributi erogati a norma di legge (tranne quelli correlati a costi indeducibili).

Rilevanza dei contributi ai fini della determinazione della base imponibile IRAP:

“Nuovo” articolo 5-bis, comma 1, D.Lgs. n.446/1997

“Nuovo” articolo 5-bis, comma 1, D.Lgs. n.446/1997: “I componenti rilevanti si assumono secondo le regole di qualificazione, imputazione temporale e classificazione valevoli per la determinazione del reddito d’impresa ai fini dell’imposta personale”.

Base imponibile IRAP: valori assunti in base alle regole applicabili ai fini dell’imposta sui redditiper le imprese individuali e le società di persone

“Nuovo” articolo 5-bis, comma 2, D.Lgs. n.446/1997: “I soggetti di cui al comma 1, in regime di contabilità ordinaria, possono optare per la determinazione del valore della produzione netta secondo le regole di cui all’articolo 5. L’opzione è irrevocabile per tre periodi d’imposta e deve essere comunicata con le modalità e nei termini stabiliti con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate da emanare entro il 31 marzo 2008. [...]”.

Soggetti IRPeF in regime d’impresa: possibilità di opzione per la derivazione dei valori dal bilancio

Società di persone e imprese individuali

Regole previste per le società di capitali e gli enti non commerciali

Modifiche all’articolo 8, D.Lgs. n.446/1997:

Regole dideterminazione della base imponibile IRAP

per le persone fisiche e per le società semplici esercenti

artiarti e e prprofofessioniessioni

Le regole di determinazione della base imponibile IRAP per i soggetti esercenti arti e professioni (non solo persone fisiche, ma anche società semplici e associazioni) sono dettate dall’articolo 8 del D.Lgs. n.446/1997. L’articolo 1, comma 50, della Legge Finanziaria per l’anno 2008 ha aggiunto a tale disposizione il seguente periodo: “I compensi, i costi e gli altri componenti si assumono così come rilevanti ai fini della dichiarazione dei redditi”.

Base imponibile IRAP: valori assunti in base alle regole applicabili ai fini dell’imposta sui redditi

per gli esercenti arti e professioniarti e professioni

La modifica normativa si è resa necessaria a seguito dell’abrogazione dell’articolo 11-bis del D.Lgs. n.446/1997, che conteneva il principio “generale” in base al quale i componenti rilevanti ai fini della determinazione del valore della produzione dovevano assumersi apportandovi le variazioni previste ai fini delle imposte sui redditi – cfr. articolo 1, comma 50, lett. g) della Legge Finanziaria per l’anno 2008. Nella sostanza, quindi, il principio – per gli esercenti arti e professioni – non è mutato.

Base imponibile IRAP: valori assunti in base alle regole applicabili ai fini dell’imposta sui redditi

per gli esercenti arti e professioniarti e professioni

IRAP: “abbassamento” dell’aliquota e separazione della dichiarazione

dal Modello UNICO

L’articolo 1, comma 50, lettera h), della Legge Finanziaria per l’anno 2008 ha disposto la riduzione dell’aliquota IRAP dal 4,25% al 3,9%. Inoltre, il successivo comma 52 ha disposto che, a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, la dichiarazione annuale dell’IRAP non dovrà più essere presentata in forma unificata e dovrà essere presentata direttamente alla Regione. Si Rinvia a un decreto attuativo da emanare per la definizione dei nuovi termini e modalità di presentazione.

IRAP: “abbassamento” dell’aliquota e separazione della dichiarazione da UNICO

Ripresa a tassazione dei componenti negativi dedotti extra-contabilmente dalla base

imponibile IRAP

Articolo 1, comma 51, Legge Finanziaria 2008: “[...] L’ammontare complessivo dei componenti negativi dedotti dalla base imponibile IRAP fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007 previa indicazione nell’apposito prospetto di cui all’articolo 109, comma 4, lettera b), del TUIR, è recuperato a tassazione in sei quote costanti a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla [...] data del 31 dicembre 2007; in corrispondenza di tale recupero, si determina lo svincolo, per la quota IRAP, delle riserve in sospensione indicate nel suddetto prospetto. [...]”

Ripresa a tassazione dei componenti negativi dedotti extra-contabilmente dalla base imponibile IRAP

Articolo 1, comma 51, Legge Finanziaria 2008: “[...] Per le quote residue dei componenti negativi la cui deduzione sia stata rinviata in applicazione della precedente disciplina dell’IRAP continuano ad applicarsi le regole precedenti [...]. Resta fermo il concorso alla formazione della base imponibile delle quote residue delle plusvalenze o delle altre componenti positive conseguite fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007 e la cui tassazione sia stata rateizzata in applicazione della precedente disciplina.”

Norma “transitoria”: deduzione di componenti negativi e tassazione di componenti positivi rinviata in forza delle “vecchie” disposizioni