MINIMASTER REVISIONE LEGALE REGGIO CALABRIA 8-9 … · Il Decreto Legislativo 27 gennaio 2010, n....

MINIMASTERREVISIONE LEGALEREGGIO CALABRIA

8-9-10/11/2017

I Giornata

Associazione Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili - Sindacato Nazionale Unitario Via degli Scipioni,110 - 00192 Roma – Tel: 06/36002776 - email: [email protected]

PRIMA GIORNATA8 NOVEMBRE 2017

ore 9-13/15-17

ARGOMENTI

➢ I Principi di revisione internazionale: introduzione ed evoluzione e scopo➢ Nuovi schemi di bilancio così come modificati ed integrati dal D.Lgs 139/2015 ➢ Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzioni di errori, eventi e operazioni straordinarie➢ OIC 24 – immobilizzazioni immateriali ➢ OIC 16 – immobilizzazioni materiali ➢ OIC 15 – crediti ➢ OIC 19 – debiti DOCENTE: • Dottor Andrea Filippo Bucarelli

• Interviene: Dottor Fabio Ballico

2

I PARTE

I Principi di revisione internazionale:introduzione ed evoluzione e scopo

3

Il Decreto Legislativo 27 gennaio 2010, n. 39 (di seguito, il “D.Lgs. 39/10”), ha attuato nel nostro ordinamento la Direttiva 2006/43/CE (di seguito, la “Direttiva 43”) relativa alle revisioni legali dei conti annuali e dei conti consolidati.L’art. 11, comma 1, prevede che la revisione legale sia svolta in conformita ai principi di revisione adottati dalla Commissione europea ai sensi dell'art. 26, paragrafi 1 e 2, della menzionata Direttiva 43. E’ necessario rammentare che tale direttiva è stata modificata dalla Direttiva 2014/56/UE del 16 aprile 2014 (di seguito, la “Direttiva 56”). Inoltre, nella medesima data è stato pubblicato il Regolamento (UE) N. 537/2014 (di seguito, il “Regolamento 537”) del Parlamento Europeo e del Consiglio con riferimento ai requisiti specifici relativi alla revisione legale dei conti di Enti di Interesse Pubblico (di seguito, “EIP”). Le modifiche operate alla disciplina della revisione legale dal legislatore comunitario hanno l’obiettivo, secondo quanto sinteticamente indicato nel comunicato stampa diffuso dalla Commissione Europea il 16 giugno 2014 in accompagnamento ai menzionati nuovi documenti, di diffondere misure volte a rafforzare l’indipendenza dei revisori legali, migliorare la valenza informativa della relazione di revisione e rafforzare la supervisione sull’attivita di revisione nei paese dell’Unione Europea. Si rinvia al seguito dell’Introduzione, in particolare al paragrafo 1.4 dedicato all’esame delle evoluzioni future, per alcuni brevi cenni alle modifiche operate dalla Direttiva 56 all’art. 26 della Direttiva 43 in merito ai principi di revisione di riferimento, modifiche che entreranno in vigore a fronte di un atto di recepimento da adottare entro due anni dalla data della sua entrata in vigore (ovvero entro il 17 giugno 2016).

Il passaggio dai Principi di revisione dei dottori commercialisti ai Principi di revisione internazionali

Principi del CNDC

Principi nati in ambito nazionale

Principi ISA Italia

Applicazione in Italia dei principi di

revisione internazionali per tutte le imprese

2015

La rigidità dei principi di revisioneI principi di revisione hanno una struttura fissa. Sono 800 gli obblighi previsti nei principi ISA ITALIA

ISA 200Punto 20:Il revisore non deve dichiarare, nella relazione di revisione, la conformità ai principi di revisione se non si è attenuto alle regole del presente principio e di tutti gli altri principi pertinenti ai fini della revisione contabile … Punto 22: il revisore deve conformarsi a ciascuna regola contenuta in un principio di revisione, a meno che, nelle circostanze della revisione: a) l'intero principio non sia pertinente, ovvero b) la regola non sia pertinente in quanto subordinata a una condizione che non sussiste

Il Principio tratta delle responsabilità generali del revisore indipendente nello svolgimento della revisione contabile del bilancio in conformità ai principi di revisione. Definisce gli obiettivi generali del revisore indipendente, e spiega la natura e la portata di una revisione contabile configurata in modo da consentire al revisore indipendente il raggiungimento di tali obiettivi. Esso illustra inoltre l’oggetto, il livello di autorevolezza e la struttura dei principi di revisione, e include le regole che stabiliscono le responsabilità generali del revisore indipendente applicabili a tutte le revisioni contabili, incluso l’obbligo di conformarsi ai principi di revisione.

Il principio di revisione ISA Italia 200

La finalità della revisione contabile è quella di accrescere il livello di fiducia degli utilizzatori nel bilancio. Ciò si realizza mediante l’espressione di un giudizio da parte del revisore in merito al fatto se il bilancio sia redatto, in tutti gli aspetti significativi, in conformità al quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile

Il principio di revisione ISA Italia 200

Il principio di revisione Italia 200

• OggettoI principi di revisione richiedono al revisore di acquisire, come base per il proprio giudizio, una ragionevole sicurezza che il bilancio nel suo complesso non contenga errori significativi, siano essi dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali.

• Per ragionevole sicurezza si intende un livello elevato di sicurezza. Essa si ottiene quando il revisore ha acquisito elementi probativi sufficienti e appropriati per ridurre il rischio di revisione (ossia il rischio che il revisore esprima un giudizio inappropriato in presenza di un bilancio significativamente errato) ad un livello accettabilmente basso.

Il limite dell’ISA 200

• Tuttavia, una ragionevole sicurezza non corrisponde ad un livello di sicurezza assoluto, poiché nella revisione contabile ci sono limiti intrinseci che rendono di natura persuasiva, piuttosto che conclusiva, la maggior parte degli elementi probativi dai quali il revisore trae le sue conclusioni e sui quali egli basa il proprio giudizio

II PARTENuovi schemi di bilancio

così come modificati ed integrati dal D.Lgs 139/2015 (B1)

indiceBreve escursus storico sui bilanciLa direttiva 34Il decreto legislativo 139/2015

11

Breve nota sull’evoluzione dei bilanci in Italia dall’Unità al decreto legislativo 139/2015 di recepimento della Direttiva 2013/34

il quadro fedele

la Commissione D’Alessandro (che prevedeva la presenza soltanto di giuristi con l’eccezione di un solo economista d’azienda - Superti Furga) per paura che la dizione “quadro fedele” fosse troppo lassista e quindi lontana dallo spirito della IV Direttiva fin dalle prime versione del testo di recepimento nell’ordinamento nazionale della direttiva comunitaria, volle tradurre la locuzione quadro fedele con “rappresentazione veritiera e corretta” All’epoca, quando ancora si pensava di ragionare delle norme e non si era costretti ad inseguirle, ci fu una levata di scudi contro l’ipotesi di introdurre nell’ordinamento quella locuzione che oggi è alla base dell’art. 2423. La stessa Assonime nella circolare 70/86 disse che la formula “può risultare fuorviante perchè promette di più di quel che il bilancio può dare”

12

L’evoluzione della normativa sul bilancio: le origini

• Art 176• 2 finalità

del bilanci

1882 Codice del commercio

• Art2423: finalità del bilancio

• Art 2424; contenuto dello stato patrimoniale

1942Regio decreto

262/1942CODICE CIVILE

• Introduzione art. 2425 bis

• Contenuto minimale del conto dei profitti e perdite

1974L. 216/74

1) Il bilancio deve evidenziare il capitale sociale realmente esistente; 2) Il bilancio deve evidenziare con evidenza e verità gli utili realmente conseguiti e le perdite sofferte

Carenza assoluta circa le modalità di redazione del bilancio.L’art 89 VI comma prevedeva che nell’atto costitutivo vsanno indicate le norme colle quali i bilanci devono essere formati e gli utili ripartiti

Gli amministratori devono redigere il bilancio d’esercizio con il conto dei profitti e delle perdite. Dal bilancio e dal conto dei profitti e delle perdite devono risultare con chiarezza e precisione la situazione patrimoniale della società e gli utili conseguiti e le perdite sofferte

L’art 2424 introduce una prima tassonomia della struttura dello stato Patrimoniale mentre nessun articolo prevede una indicazione sulla composizione del contro dei profitti e e delle perdite

EMANAZIONE DELLA DIRETTIVA 68)151: La prima direttiva del MEC sul bilancio

Inserite 13 voci obbligatorie nel conto dei profitti e voci nel conto delle perdite

L’evoluzione della normativa sul bilancio: La IV direttiva CEE

• Art 2• I conti annuali devono

fornire un quadro fedele della situazione patrimoniale, finanziaria nonchè del risultato economico della società

1978IV

Direttiva CEE

E’ la prima direttiva sui

bilanci consolidati di gruppo

1983La VII

direttiva CEE

•Recepimento nel codice civile della IV direttiva

• La VII direttiva non viene inserita nel codice civile ma viene recepita come norma autonoma

1991Decreto

legislativo 127/91

Viene previsto uno schema vincolante per lo stato patrimoniale e per il conto economico, nonché stabilito un contenuto minimo dell’allegato (la nota integrativa) e per la relazione sulla fgestione

La Comunità economica europea si dota di regole comuni sul bilancio. Dopo l’ingresso del Regno unito (1973) viene riformulata la bozza di direttiva scritta nel 1971

la Commissione D’Alessandro (che prevedeva la presenza soltanto di giuristi con l’eccezione di un solo economista d’azienda - SupertiFurga) per paura che la dizione “quadro fedele” fosse troppo lassista e quindi lontana dallo spirito della IV Direttiva fin dalle prime versione del testo di recepimento nell’ordinamento nazionale della direttiva comunitaria, volle tradurre la locuzione quadro fedele con “rappresentazione veritiera e corretta”

All’epoca, quando ancora si pensava di ragionare delle norme e non si era costretti ad inseguirle, ci fu una levata di scudi contro l’ipotesi di introdurre nell’ordinamento quella locuzione che oggi è alla base dell’art. 2423. La stessa Assonime nella circolare 70/86 disse che la formula “può risultare fuorviante perchè promette di più di quel che il bilancio può dare”


il quadro fedele

• la dottrina economico aziendale ha statuto che la rappresentazione veritiera e corretta si ottiene mediante l’applicazione dei principi contabili di generale applicazione, e, per quanto riguarda le informazioni supplementari, mediante una esaustiva informativa di bilancio.

• Il Tribunale di Roma con sentenza 8700/2017 ha sentenziato che le norme del bilancio hanno natura imperativa e stante la natura informativa del bilancio l’interesse del socio lo legittima ad impugnarlo se redatto in violazione delle prescrizioni legali.

• Nella sentenza si fa presente che sono in grado di incidere sulla leicità del bilancio l’evidenziazione in Nota integrativa delle voci “prodotti in corso di lavorazione” e “ lavori in corso su ordinazione con criteri in discontinuità con quelli utilizzati nell’esercizio precedente, così come l’impossibilità di attribuire con certezza talune spese ad una specifica immobilizzazione o la carenza di elementi idonei a giustificarne la capitalizzazione, ovvero l’impossibilità di ricostruire o identificare i criteri e le modalità di stima adottati per l’accantonamento al fondo svalutazione crediti, sia nella scelta di non accontanare alcun importo o di non procedere ad un accantonamento minore o maggiore.

15

Le novità del 2001

Il sistema contabile nel 2001 (l’anno delfallimento della ENRON e della chiusuradell’Arthur Andersen) ha visto 2 importantinovità:

L’introduzione del principio di fair value in ambito europeo

E l’applicazione dei principi IAS

La nascita dell’Organismo Italiano di Contabilità che sostituisce nella emanazione dei principi contabili il Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili e il Consiglio nazionale dei ragionieri. L’OIC collabora inoltre all’elaborazione dei principi contabili a livello internazionale e supporta il legislatore nazionale nella formulazione di leggi aventi contenuto relativo alla contabilità.

La direttiva 2001/65/CE

17

BILANCI IAS IFRS

BILANCI SECONDO IL CODICE

CIVILE

Basati sul concetto di FAIR VALUE

Ancorati al concetto di costo storico

La Conferenza di Lisbona del 2000 fissò per l’Europa l’ambizioso obiettivo di diventare il luogo trainante dell’economia e della conoscenza

La Commissione Europea individuando negli IAS i migliori principi contabili decise nel 2001 di far adottare alle più importanti imprese europee i principi IAS demandando ad un istituto privato la sua facoltà legislativa


la direttiva 2001/65/CE

Il 27 settembre 2001 il Parlamento Europeo approvò la direttiva 2001/65/CE con cui introdusse, nell’ordinamento comunitario il concetto di fair value (valore equo). Nel 2002 l’Unione Europea emanò il Regolamento (CE) n. 1606/2002, (e di seguito il Regolamento (CE) n. 1725/2003 e tutta una serie di altri regolamenti operativi) emanati per disciplinare l’applicazione concreta degli IAS/IFRS rendendo obbligatoria l'adozione dei principi internazionali nei bilanci consolidati delle società quotate a partire dal bilancio dell'esercizio in corso al 1º gennaio 2005

18

Il Decreto legislativo 17 gennaio 2003, n. 6

Il Decreto legislativo 17 gennaio 2003, n. 6 pur introducendo modifiche, non mutò la sistematica della disciplina civilistica del bilancio d’esercizio. Nella riforma del 2003 non si riscontra la sistematicità presente invece nel Dlvo 127/1991. In quest’ultimo vi era stato un ridisegno completo dell’impianto del bilancio,nel 2003, invece, si sono realizzati soltanto una serie di interventi che non hanno modificato le linee direttrici del contenuto informativo del bilancio stesso. Ciò che caratterizza la riforma del 2003, in tema di bilancio, è la chiara influenza dei principi contabili internazionali IAS - IFRS

19

Il decreto legge 24 giugno 2014 n. 91

La funzione assolta dall’OIC in tema di principi contabili ha trovato un riconoscimento legislativo nel decreto legge 24 giugno 2014 n. 91. Nel decreto legge viene normativamente previsto che tra i compiti dell’OIC vi sia anche quello di “emanare i principi contabili nazionali, ispirati alla migliore prassi operativa, secondo le disposizioni del codice civile”.

Sono lontani i tempi in cui l’Italia repubblicana rendeva, con l’emanazione dell’art. 33 della Costituzione, norma di costituzionale la libertà di ricerca

20

A seguito della direttiva 34 che ha abrogato la IV e la VII direttiva CEE il legislatore nazionale ha emanato il Decreto legislativo 139/2015 che ha modificato la normativa nazionale sul bilancio.

21

LA DIRETTIVA 34

22

la direttiva 34

Dopo 35 anni dall’emanazione della IV direttiva, in sede europea si è sentita la necessità di aggiornare la normativa europea sui bilanci e il 26 giugno 2013 è stata emanata la direttiva 2013/34/UE che ha abrogato le direttive 78/660/CEE (cioè la quarta direttiva sui bilanci delle imprese) e la direttiva 83/349/CEE (la settima direttiva sui bilanci consolidati) modificando la direttiva 2006/43/CE sui bilanci consolidati.La riforma è stata pensata per semplificare gli obblighi amministrativi delle piccole e medie imprese.

23

la direttiva 34/2

La riforma è stata pensata per semplificare gli obblighi amministrativi delle piccole e medie imprese. Un elemento che caratterizza la nuova direttiva sul bilancio è l’individuazione degli obiettivi del bilancio. Nel framework degli IAS (dopo il processo di riforma avviato nel 1995) i primi (unici?) destinatari del bilancio sono gli investitori, mentre nella direttiva 34 le finalità sono diverse e i bilanci d’esercizio perseguono vari obiettivi e non forniscono esclusivamente informazioni agli investitori nei mercati di capitali, ma:rendono conto delle operazioni passatee favoriscono il governo societario cercando un equilibrio tra gli interessi dei destinatari dei bilanci e l'interesse delle imprese a non essere eccessivamente gravate da obblighi in materia di informativa, cercando, nel contempo di rendere più comparabili i bilanci delle varie imprese degli stati dell’Unione. Per ottenere gli obiettivi suesposti la scelta della Commissione è stata quella di non seguire le regole IAS ma ha continuato nel solco di quanto previsto dalla IV direttiva.

24

OBIETTIVI DELLA DIRETTIVA 34

25

1. SEMPLIFICARE GLI ADEMPIMENTI AMMINISTRATIVI IDENTIFICANDO UN GIUSTO EQUILIBRIO TRAGLI INTERESSI DEI DESTINATARI DEL BILANCI E QUELLI DELLE IMPRESE

2. ARMONIZZARE A LIVELLO EUROPEO LE REGOLE DI REDAZIONE E PUBBLICAZIONE DEI BILANCIAL FINE DI RENDERE GLI STESSI CONFRONTABILI

3. RENDERE TRASPARENTI I RAPPORTI COMMERCIALI TRA IMPRESE FACENTI PARTE DI STATIMEMBRI DIVERSI ATTRAVERSO LA COMPARABILITA’ DEI BILANCI

4. MIGLIORARE E TUTELARE I SOGGETTI CHE UTILIZZANO I BILANCI PER DIVERSI FINI

5. MIGLIORARE LA TRAPARENZA DEI PAGAMENTI EFFETTUATI IN FAVORE DELLO STATO DAPARTICOLRI CATEGORIE DI IMPRESE E/O GRUPPI DI IMPRESE

La direttiva ha una precisa tassonomia di imprese classificandole per dimensione imponendo loro obblighi vieppiù crescenti man mano che l’impresa cresce dimensionalmente.

SCOPO DEL BILANCIO SECONDO LA DIRETTIVA 34

MIGLIORARE E TUTELARE I SOGGETTI CHE UTILIZZANO I BILANCI PER DIVERSI

FINI

RENDERE TRASPARENTI I RAPPORTI COMMERCIALI TRA IMPRESE FACENTI

PARTE DI STATI MEMBRI DIVERSI ATTRAVERSO LA

COMPARABILITA’ DEI BILANCI

ARMONIZZARE A LIVELLO

EUROPEO LE REGOLE DI REDAZIONE

SEMPLIFICARE GLI ADEMPIMENTI AMMINISTRATIVI

MIGLIORARE LA TRAPARENZA DEIPAGAMENTI EFFETTUATI IN FAVOREDELLO STATO DA PARTICOLRI CATEGORIEDI IMPRESE E/O GRUPPI DI IMPRESE


OBIETTIVI DELLA DIRETTIVA 34

27

Parametri Micro imprese Piccole Imprese Medie Imprese Grandi Imprese ed Enti di interesse pubblico (art. 2)

Stato Patrimoniale (euro) fino a 350.000 fino a 4.000.000 fino a 20.000.000 oltre 20.000.000

Ricavi netti delle vendite e delle prestazioni (euro) fino a 700.000 fino a 8.000.000 fino a 40.000.000 oltre 40.000.000

Numero medio dipendenti fino a 10 fino a 50 fino a 250 oltre 250

Note

Art. 36. semplificazioni su redazione SP,CE, NI, redazione della relazione sulla gestione e pubblicazione del bilancio d’esercizio

Art. 14 prevede la redazione del bilancio in forma abbreviataArt. 31 semplificazioni per pubblicazione bilancio d’esercizio

Art. 14 prevede la redazione del CE in forma abbreviataArt. 17 informazioni aggiuntive nella Nota Integrativa

Art. 17 – Art. 18informazioni aggiuntive nella Nota Integrativa.

Art. 40 Nessuna esenzione e semplificazione per gli enti di interesse pubblico in virtù della equiparazione alla categoria di grande impresa a prescindere dalla consistenza dei parametri. Prevale la natura della attività, finalizzata alla soddisfazione di un interesse pubblico.

Le variazioni tra la IV e settima direttiva e la direttiva 34

28

IV Direttiva CEE (n. 78/660)

VII Direttiva CEE (n. 83/349)

Direttiva UE n. 34/2013 Note

IV Direttiva CEE

Bilancio d’esercizio Bilancio consolidato

Bilancio d’esercizio-bilancio consolidato – semplificazione amm.va

Ambito di applicazione Art.1: spa- sapa-srl Art.4: spa- sapa-srlArt. 1: All.I spa- sapa-srlAll.II sas - snc

Ampliamento dell’ambito di applicazione

Classi di imprese secondo parametri numerici

Art. 27 – Limiti numerici per definire l’esonero dal consolidamento

Art. 11 – Limiti numeri per definire chi può redigere il bilancio in forma abbreviata

Art. 6- rinvio all’art. 27 IV direttiva

Presente – Art. 3 Richiedere informazioni supplementari a realtà economiche di elevata rilevanza.

Concetto di gruppo e relative suddivisione in classi secondo parametri numerici

Non presente Art. 1 – concetto di relazione consolidata sulla gestione tra impresa madre e impresa figlia

Presente – Art. 3 Passaggio dal concetto di relazione consolidata e quella di gruppo

Ottimizzazione dei costi amministrativi per le piccole e micro realtà

Richiedere informazioni supplementari a realtà economiche di elevata rilevanza.

Le variazioni tra la IV e settima direttiva e la direttiva 34 /2

29




IV Direttiva CEE



La Microimpresa Non presente Non presente Presente – Art. 3 Previsione di casi specifici di esonero dagli adempimenti amministrativi e contabili

Semplificazione degli adempimenti

Ottimizzazione dei costi

Principio della rilevanza Non presente Non presente Presente - Art.6 Dare evidenza alle sole informazioni essenziali ed utili agli stakeholders

Non gravare inutilmente le imprese di oneri che non sono necessari

La Microimpresa Non presente Non presente Presente – Art. 3 Previsione di casi specifici di esonero dagli adempimenti amministrativi e contabili

Semplificazione degli adempimenti

Ottimizzazione dei costi


30




IV Direttiva CEE



Bilancio in forma abbreviata Presente – Art. 11SP in forma abbreviataArt. 27 CE in forma abbreviata

Presente - Art. 14 Piccole Imprese: SP e CE in forma abbreviataMedie Imprese: Ce in forma abbreviata

Semplificazione amministrativa

Nota Integrativa (esenzioni e informazioni supplementari)

Art. 43 Art. 16 n. 3 “Gli stati membri non impongono alle imprese obblighi in materia informativa ulteriori rispetto a quanto è previsto o consentito dal presente articoloArt. 17_ Informative aggiuntive per imprese medie e grandi ed enti di pubblico interesse

Evoluzione nella direzione della semplificazione amministrativa per le piccole imprese

Aggravio di obblighi per le medie e grandi imprese e EIP

Informazioni complete per tutti gli stakeholders

Relazione sulla gestione (esenzioni)

Art. 46 Art. 19 n. 3 e n. 4 - piccole imprese possono essere esentate

Semplificazione amministrativa

Bilancio consolidato_ esenzioni Art. 6- Presente opzione di esenzione per i piccoli gruppi –Rinvio all’art. 27 IV Direttiva Cee.

Art. 23 n. 1 -Presente prescrizione di esenzione per i piccoli gruppi eArt. 23 n. 2 - Presente l’opzioneper quelli di medie dimensioni Eccezione: presenza di ente di interesse pubblico.Art. 23 n. 9 e n. 10: deroga all’eccezione di cui al n. 2 e altri casi di esenzione secondo il principio della rilevanza

Semplificazione degli adempimenti amministrativi

Evidenziare le informazioni rilevanti per i soggetti che utilizzano i bilanci

Salvaguardare l’interesse pubblico


31




Revisione legale Art. 51_ Obbligo per le medie e grandi ed opzione di esonero per le piccole -Rinvio all’art. 11 (limiti numerici)

Art. 34 – prescrizione dell’obbligo di revisione legale per le medie e grandi imprese, EIP, gruppi grandi e di medie dimensioni.Esclusione dall’obbligo le piccole imprese.

Assenza di opzione in capo agli Stati membri di consentire la revisione legale per le piccole imprese.

Divieto di applicare a livello nazionale una disciplina peggiorativa della direttiva (gold plating)

Ottimizzare gli oneri derivanti dall’attività di revisione legale per le piccole imprese

Contemperare gli interesse dell’impresa a contenere i costi con quello degli stakeholders

Enti di interesse pubblico (EIP)

Art.16 dlgs n. 39 del 27/01/2010:n. 1 - elenco di categorie di EIP ;

n. 4 definizione allargata in relazione alla rilevanza dell’attività

Art. 2 – definizione

Art. 40 – limitazione delle esenzioni per gli EIP

Art. 42 – Relazione sui pagamenti ai governi (solo alcune categorie significative)

Rilevanza e significatività dell’attività svolta

Tutela dell’interesse pubblico

Trasparenza dell’attività svoltaEccezione al principio generale della dimensione aziendale rispetto agli obblighi di informativa

Gli EIP sono sempre considerati grandi imprese.

Trasparenza nella gestione delle finanze pubbliche.

Il Decreto Legislativo 139

32

Iter normativo

33

- pubblicazione nel 2013 della direttiva europea 2013/34 in materia di bilancio, che ha fornito l’indirizzo complessivodella riforma;

- pubblicazione nel 2015 del D.Lgs. n. 139/2015 che, in ottemperanza al dettato europeo, ha aggiornatosignificativamente la disciplina del codice civile e del D.Lgs. n. 127/1991 in merito ai bilanci di esercizio e bilancioconsolidato;

- lo stesso D.Lgs. n.139/2015 ha assegnato poi all’OIC il compito di portare a termine la riforma, attraversol’aggiornamento dei Principi Contabili Nazionali sulla base delle disposizioni contenute nel decreto di recepimentodella direttiva;

- il 22 dicembre 2016, l’OIC pubblica l’aggiornamento dei principi contabili nazionali, portando così a compimento ilsignificativo processo di ammodernamento della disciplina nazionale per la redazione dei bilanci.

Il legislatore italiano ha deciso di applicare la direttiva 34 cercando di far convergere la normativa nazionale a quella dei bilanci IAS- IFRS

CONTESTO DI RIFERIMENTO

34

CONVERGENZA VERSO STANDARDINTERNAZIONALI

OBIETTIVO COMUNITARIO PER I BILANCI

INFORMATIVA TRASPARENTE

In tale contesto si inserisce

D.Lgs. 18.8.2015 n. 139 (c.d. “decreto bilanci”) in attuazione della Direttiva 2013/34/UE

OBIETTIVO:migliorare la portata informativadel bilancio e avviare un processodi semplificazione degli oneriamministrativi e del cariconormativo che regola la redazionedel bilancio.

EFFETTI:1) modifiche al codice civile

2) necessità da parte dell’OIC di emanare principi conformi alla nuova

norma

➢ L’Organismo Italiano di Contabilità (OIC) ha avviato un piano di attività che prevede la manutenzione e revisione dei Principi Contabili Nazionali (PNC).

➢ Pubblicazione dei nuovi PCN con valenza per i bilanci al 31.12.2016➢ Le modifiche sono state sottoposte al vaglio della Commissione dei Principi Contabili

Nazionali, nonché alla Commissione Civilistica➢ I documenti modificati sono stati portati all’attenzione del Comitato di Gestione dell’OIC

35

CONTESTO DI RIFERIMENTO (focus sul punto 2)ROADMAP PER L’EMANAZIONE DEI NUOVI PRINCIPI CONTABILI NAZIONALI

2015 2016

Ago Set Ott Nov Dic Gen ----Giu … Dic

Primo set documentaleper gestire le tematichemaggiormente impattatedalla Direttiva (OIC 15 e16)

Aggiornamento degli altri documenti OIC per le fattispecie restanti

RIFERIMENTI NORMATIVIImprese rientranti nel perimetro della riforma

36

Società di capitali (S.p.A., S.a.p.a., S.r.l.)

Società di persone, società in nome collettivo società inaccomandita semplice, se i soci sono rappresentati dasocietà di capitali

Sono escluse le imprese senza fini di lucro e le impreseregolamentate da altre normative specifiche al settore diloro appartenenza

Micro-imprese come definite dal nuovo art. 2435-terintrodotto per effetto dello stesso decreto

37

RIFERIMENTI NORMATIVIImprese rientranti nel perimetro della riforma (segue)

INTRODUZIONEArt. 2435-ter

MICRO-IMPRESABilancio

SUPER-ABBREVIATO

Bilancio ordinario e abbreviatopiccole, medie, grandi

imprese

NUOVE SOGLIE DIMENSIONALI

* rientrano nelle categorie di cui sopra le società che alla data di chiusura del bilancio soddisfano almeno due dei tre criteri stabiliti

Novità assoluta

differenze

RIFERIMENTI NORMATIVIModifiche alla struttura del bilancio d’esercizio

38

Il quadro disegnato dal D.Lgs.139/2015 prevede, quindi, 4 TIPOLOGIE DI BILANCIO:➢ Per le società quotate, le banche, le assicurazioni e le società

loro controllate

Bilancio SUPER-ABBREVIATO

Bilancio ORDINARIO

Bilancio ABBREVIATO

➢ Stato Patrimoniale➢ Conto Economico➢ Rendiconto Finanziario (NOVITA’)➢ Nota Integrativa➢ Redazione Relazione sulla gestione

➢ Stato Patrimoniale➢ Conto Economico➢ Rendiconto Finanziario (ESONERO)➢ Nota Integrativa➢ Redazione Relazione sulla gestione (ESONERO)

➢ Stato Patrimoniale➢ Conto Economico➢ Rendiconto Finanziario (ESONERO)➢ Nota Integrativa (ESONERO)➢ Redazione Relazione sulla gestione (ESONERO)

NOVITÀ

Bilancio IAS- IFRS

Documenti obbligatori per il bilancio delle imprese

MICRO *

1. Stato patrimoniale2. Conto economico

* Esentate dalla redazione della nota integrativa e del rendiconto di gestione se in calce allo SP risultino le informazione previste da

co. 1, n. 9) e 16), art. 2427 co. 1, n. 3) e 4) art. 2428 INFORMAZIONI:- garanzie prestate a terzi- beni di terzi presso la società- impegni nei confronti di terzi.

39

ABBREVIATO

1. Stato patrimoniale2. Conto economico3. Nota integrativa

ORDINARIO

1. Stato patrimoniale2. Conto economico3. Nota integrativa4. Rendiconto finanziario5. Relazione sulla

gestione

Documenti obbligatori per il bilancio delle imprese

40

IAS

1. Stato patrimoniale2. Conto economico3. Prospetto delle variazione del

patrimonio netto4. Rendiconto finanziario5. Note al bilancio

Il D.Lgs. n. 139/2015 per il recepimento della Direttiva 2013/34/UE

La finalità del bilancio

Il bilancio d’esercizio, da documento di gestione interna, deve assumere laveste anche di strumento informativo per i soggetti esterni, diventando undocumento pubblico in grado di fornire le necessarie informazioni e la correttarappresentazione della realtà aziendale, in funzione delle specifiche finalità. Lafinalità che assume il bilancio incide sui principi di redazione!Un’azienda in liquidazione avrà sempre una finalità differente rispetto adun’azienda in bonis.Diventando un documento pubblico, sul bilancio convergono moltepliciaspettative riconducibili a diversi portatori d’interessi. Ciò ne rende complessala redazione poiché occorrerebbe individuare prima le categorie d’interessericonducibili all’impresa e successivamente ricercare una base comune dinecessità informative da soddisfare con il bilancio. Al fine di realizzare lafinalità informativa attribuitagli, dovrebbe contenere tutte le informazionicapaci di contemperare le diverse esigenze conoscitive degli stakeholders.

41



La normativa nazionale non individua in modo diretto i destinatari del bilancio madispone che tale documento deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazionepatrimoniale e finanziaria della società ed il risultato economico dell’esercizio (art. 2423,co.2, c.c.).L’OIC 11 sembra individuare negli investitori, nei soci e nei creditori i destinatariprincipali.

I principi contabili internazionali semplificano tale comportamento individuando uninterlocutore aziendale principale ed evidenziando che le informazioni utili a talesoggetto per assumere decisioni economiche, sono nella maggior parte dei casi utilianche per gli altri interlocutori aziendali. Tale set normativo è stato costruito perconsentire al bilancio d’esercizio di realizzare la finalità di fornire informazioni utili pergli investitori.

42



La formazione del bilancio d’esercizio, inteso come strumento di informazionepatrimoniale, finanziaria ed economica delle imprese in funzionamento, sifonda su principi generali che sono la base concettuale per la redazione deldocumento. Coerentemente ai principi generali di redazione, gli amministratoridovrebbero redigere il bilancio in modo neutrale al fine di evitare favoritismirispetto a determinati portatori d’interesse e di evitare la distorsione delpotenziale informativo del consuntivo.Il decreto ha modificato anche i principi generali di bilancio modificando sial’art. 2423 che il 2423-bis, c.c. introducendo «non occorre rispettare gliobblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informazionequando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare unarappresentazione veritiera e corretta»Il decreto introduce il concetto di rilevanza anche nell’ordinamento giuridico,imponendone l’applicazione anche a tutti i bilanci non IAS.

43



Secondo il principio delle rilevanza, occorre evidenziare in bilancio solo leinformazioni rilevanti ossia quelle che possono influenzare le scelteeconomiche dei lettori del bilancio. Pertanto, tutte le informazioni ritenuteirrilevanti non devono trovare iscrizione nel consuntivo.Obiettivo di tale prescrizione è la redazione di un bilancio con informazioninon ridondanti ma sufficientemente utili per influenzare le scelte dei lettori.L’ultima parte del comma impone al redattore di descrivere nella notaintegrativa come è stata data attuazione a tale principio, rendendo obbligatoriala giustificazione dell’esclusione dal bilancio delle informazioni che ilredattore ritiene non rilevanti.

44


Modifica: postulato della rilevanza

Il D.Lgs. n. 139/2015 ha fornito alcune precisazioni in merito al postulato dellarilevanza, in precedenza non espressamente citato nelle norme di legge; inparticolare, fermi gli obblighi di regolare tenuta delle scritture contabili, ilprincipio di rilevanza consente di non rispettare gli obblighi in tema dirilevazione, valutazione presentazione ed informativa quando non abbianoeffetti rilevanti sulla rappresentazione veritiera e corretta.L’OIC 29, nel declinare il concetto di rilevanza in caso di errori, definiscerilevante qualcosa che può individualmente od insieme ad altri aspetti,influenzare le decisioni economiche che gli utilizzatori assumono in base albilancio.

45

Le modifiche agli artt. 2423 – 2423-bis, c.c. (1)

Il comma 2 dell’art. 6 del decreto inserisce il comma 3 all’art. 2423, c.c. il qualechiarisce che in sede di redazione del bilancio vi è la possibilità di nonrispettare gli obblighi di rilevazione, valutazione, presentazione einformativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti. In NIdovranno essere illustrati i criteri con i quali la società ha dato attuazione atale disposizione (“principio della rilevanza”).

Si precisa che il criterio della rilevanza non mette in alcun modo indiscussione gli obblighi relativi alla tenuta di una corretta contabilità.

Le lettere a) e b) del comma 3 dell’art. 6 inseriscono un nuovo numero 1-bis)nel primo comma dell’art. 2423-bis, chiarendo che le valutazioni delle vocidevono essere fatte tenendo conto della sostanza dell’operazione o delcontratto e non più in base alla funzione economica dell’elemento dell’attivoe del passivo.

46

Le modifiche agli artt. 2423 – 2423-bis, c.c. (1)

PRINCIPI DI REDAZIONE DEL BILANCIO

Nella redazione del bilancio devono essere osservati i seguenti principi:

1) la valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza e nella prospettiva dellacontinuazione dell'attività, nonché tenendo conto della funzione economica dell'elementodell'attivo o del passivo considerato;

1-bis) la rilevazione e la presentazione delle voci è effettuata tenendo conto dellasostanza dell'operazione o del contratto;

2) si possono indicare esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura dell'esercizio;3) si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell'esercizio,

indipendentemente dalla data dell'incasso o del pagamento;4) si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell'esercizio, anche se

conosciuti dopo la chiusura di questo;5) gli elementi eterogenei ricompresi nelle singole voci devono essere valutati

separatamente;6) i criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio all'altro.

Deroghe al principio enunciato nel numero 6) del comma precedente sono consentite in casieccezionali. La nota integrativa deve motivare la deroga e indicarne l'influenza sullarappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico.

47

SINTESI DEI PRINCIPALI CAMBIAMENRIPostulati di bilancio (modifiche art. 2423 e 2423-bis c.c.)

48

Tema Precedente impostazione

Nuova impostazione

Principio della rilevanza

Modificato l’art. 2423, 4° co., c.c.:«Non occorre rispettare gli obblighi intema di rilevazione, valutazione,presentazione e informativa quando laloro osservanza abbia effettiirrilevanti».Per definizione, un’informazione èrilevante se è in grado di influire sulprocesso decisionale degli utilizzatoridi bilancio.

La disciplina del c.c. nonmenziona espressamente unprincipio generale dirilevanza, declinandolo peròin termini applicativi peralcune fattispecie.Solo l’OIC 11 affermava chein bilancio bisogna esporre leinformazioni significative erilevanti

La rilevazione e la presentazionedelle voci è effettuata «tenendoconto della sostanzadell’operazione o del contratto».

La valutazione delle vocideve essere fatta «funzioneeconomica dell’elementodell’attivo o del passivo»(art. 2423-bis, 1° co., c.c..)

Principio della sostanza (sulla

forma)

49

SINTESI DEI PRINCIPALI CAMBIAMENRIModifiche ai criteri di valutazione: Immobilizzazioni Immateriali

Tema Precedente impostazione

Nuova impostazione

Costi di Ricerca e Pubblicità

Eliminati dallo schema di bilancio; dal1° gennaio 2016 tali spesediventeranno unicamente costi diesercizio non capitalizzabili, daincludere nel conto economico. Per lespese di ricerca e pubblicitàcapitalizzate prima del 2016 eparzialmente ammortizzate, larestante parte deve essere imputata aconto economico.

Iscrivibili nell’attivo del SP(assieme ai costi disviluppo) al sussistere dideterminati requisiti(esempio: consenso delcollegio sindacale)

Sono ammortizzati lungo la lorovita utile; se, in casi eccezionali, lavita utile non può essere stimataattendibilmente, sono ammortizzatientro 5 anni.

Se iscritti nell’attivo delloSP sono ammortizzati entroun periodo non superiore a 5anni

Ammortamento costi impianto, ampliamento,

sviluppo

SINTESI DEI PRINCIPALI CAMBIAMENRIModifiche ai criteri di valutazione: Immobilizzazioni Immateriali (segue)

50

Tema

Ammortamento Avviamento

Precedente impostazione

Nuova impostazione

Ammortizzato secondo la sua vitautile; se non è possibile stimareattendibilmente la vita utile, vieneammortizzato entro un periodo nonsuperiore a 10 anni.

Sistematicamente entro unperiodo di 5 anni ma èconsentito anche unperiodo superiore (entrocomunque 20 anni).

SINTESI DEI PRINCIPALI CAMBIAMENRIModifiche ai criteri di valutazione: Immobilizzazioni finanziarie

51

Tema

Metodo introdotto per la valutazione dei crediti,dei debiti e dei titoli. Lo IAS 39 definisce ilcosto ammortizzato come “il valore iniziale di unaattività o passività finanziaria al netto deirimborsi di capitale, aumentato o diminuitodell’ammortamento, utilizzando il criteriodell’interesse effettivo, delle differenze travalore iniziale e valore a scadenza, dedottaqualsiasi riduzione a seguito di irrecuperabilità”.

Valutazione delle poste dibilancio di riferimento(crediti, debiti e titoli) chenon prevede il criterio delcosto ammortizzato(creditial presumibile valore direalizzo, debiti e titoli alcriterio del costo.

Valutazione al Costo

ammortizzato

Precedente impostazione

Nuova impostazione

Valutazione al Fair Value

Criterio di base per la misurazione degli strumentifinanziari derivati che sono rilevati in appositevoci di SP. È stato introdotto uno specificocomma all’art. 2426 c.c. (n. 4) per i criteri dideterminazione.Per la definizione di Fair Value si fa un rimando aiprincipi IAS (=“il prezzo che si percepirebbe perla vendita di un’attività ovvero che si pagherebbeper il trasferimento di una passività in unaregolare operazione tra operatori di mercato alladata di valutazione”) .

Concetto limitato agliaspetti di informativa(OIC 3) in tema distrumenti finanziari edi rilevazionelimitatamenteall’accantonamento alfondo rischi (OIC 31).

La valutazione dei crediti, debiti e immobilizzazioni

NOVITA’ NELL’ART. 2426 C.C. (Criteri di valutazione)1) le immobilizzazioni sono iscritte al costo di acquisto o di produzione.Nel costo di acquisto si computano anche i costi accessori. Il costo diproduzione comprende tutti i costi direttamente imputabili al prodotto.Può comprendere anche altri costi, per la quota ragionevolmente imputabile alprodotto, relativi al periodo di fabbricazione e fino al momento dal quale ilbene può essere utilizzato; con gli stessi criteri possono essere aggiunti glioneri relativi al finanziamento della fabbricazione, interna o presso terzi; leimmobilizzazioni rappresentate da titoli sono rilevate in bilancio con ilcriterio del costo ammortizzato, ove applicabile;8) i crediti e i debiti sono rilevati in bilancio secondo il criterio del costoammortizzato, tenendo conto del fattore temporale e, per quanto riguarda icrediti, del valore di presumibile realizzo;

52


Le lett. a), f) e g), comma 8, art. 6 del decreto modificano i nn. 1), 7) e 8)dell’art. 2426, c.c. per introdurre il criterio del costo ammortizzato per lavalutazione dei crediti, debiti e immobilizzazioni rappresentate da titoli (solonel caso in cui le caratteristiche del titolo lo consentano). Il decretochiarisce che la definizione di costo ammortizzato è quella rilevante secondoi principi contabili internazionali.

Il costo ammortizzato è l’ammontare a cui un’attività era stata valutata al momento dellacontabilizzazione iniziale, meno le variazioni finanziarie in linea capitale (rimborsi), più omeno l’ammortamento accumulato di ogni differenza tra l’ammontare iniziale e il valorenominale alla scadenza (calcolato con il metodo dell’interesse effettivo), meno qualsiasisvalutazione per perdita di valore o non incassabilità.

Viene anche previsto che la valutazione dei crediti e dei debiti sia effettuatatenendo conto anche del fattore temporale. Ciò implica la necessità diattualizzare i crediti e i debiti che, al momento della rilevazione iniziale, nonsono produttivi di interessi (o producono interessi secondo un tassosignificativamente inferiore a quelle di mercato). L’obbligo di tenere contodel fattore temporale non è esteso alla valutazione delle immobilizzazioni.53


Il D.Lgs. n. 139/15 introduce il criterio del costo ammortizzato per larappresentazione in bilancio dei crediti (sia commerciali sia finanziari), deidebiti (sia commerciali sia finanziari) e dei titoli immobilizzati.

La definizione la ritroviamo nello IAS 39: «valore di rilevazione iniziale dellostrumento finanziario, al netto dei rimborsi di capitale, aumentato odiminuito dell’ammortamento complessivo, utilizzando il criteriodell'interesse effettivo, delle differenze tra il valore iniziale e il valore inscadenza».

È un criterio attraverso il quale la rilevazione iniziale dell’attività o dellapassività finanziaria si modifica nel tempo per tenere in considerazione unadeguato ammortamento degli oneri e proventi iniziali sostenuti o maturati.

Consente di diluire nel tempo la differenza tra il valore iniziale e quellofinale della posta attiva o passiva, attraverso il tasso d’interesseeffettivo.

54


OIC 15Il criterio del costo ammortizzato può non essere applicato ai crediti se glieffetti sono irrilevanti rispetto al valore determinato. Generalmente gli effettisono irrilevanti se i crediti sono a breve termine (ossia con scadenza inferiore ai12 mesi)

OIC 19Il criterio del costo ammortizzato può non essere applicato ai debiti se gli effettisono irrilevanti rispetto al valore determinato. Generalmente gli effetti sonoirrilevanti se i debiti sono a breve termine (ossia con scadenza inferiore ai 12mesi).

55


L'obiettivo del costo ammortizzato è quello di ripartire tra i periodi dicompetenza non l'intero valore dell'investimento, ma solamente la differenza tral’importo dell’investimento iniziale e il valore di rimborso

56

OIC 12 – Composizione e schemi del bilancio d’esercizio

Il nuovo OIC 12 non è sufficiente a sanare la mancata revisione dell’OIC 11, il“grande escluso” da questo round di aggiornamento.

Infatti quest’ultimo avrebbe dovuto accogliere e disciplinare in dettaglio gliaspetti connessi ai due postulati fondamentali del bilancio trattati dal D.Lgs.139/2015:

1. la prevalenza della sostanza sulla forma2. la rilevanzapiù volte richiamati dal succitato decreto.

57

La rappresentazione delle azioni proprie in portafoglio

Il comma 1 dell’art. 6 del decreto modifica l’art. 2357-ter, c.c. allinea lafattispecie alla prassi internazionale, prevedendo che le azioni proprie sianoiscritte in bilancio in diretta riduzione del patrimonio netto, nonconsentendo più l’iscrizione nell’attivo immobilizzato.

Al fine di coordinare le norme si è provveduto anche a modificare gli artt. 2424(Contenuto dello Stato Patrimoniale) e 2424-bis (Disposizioni relative a singolevoci dello Stato patrimoniale).

NORMA COORDINATA CON IAS – NUOVO OIC 28

1. Si eliminano le specifiche voci dell’attivo destinate ad accogliere le azioniproprie (B.III.4 e C.III.5);

2. Si eliminano la voce A.VI e si inserisce la voce A.X – Riserva negativa perazioni proprie in portafoglio.

58


OIC 28 – Punti 37 e 39

Punto 37: Le azioni proprie sono iscritte in bilancio per un valorecorrispondente al loro di costo d'acquisto tramite l’iscrizione di una riservanegativa A.X “Riserva negativa azioni proprie in portafoglio” che ai sensidell'art 2424 del codice civile è ricompresa tra le voci del patrimonio netto. Laformazione di detta riserva è concomitante all'acquisto delle azioni stesse.

• Riserva negativa azioni proprie in portafoglio a Banca

59



Punto 38: Nel caso in cui l’assemblea decida di annullare le azioni proprie inportafoglio, la società, a seguito della delibera assembleare, storna la voce A.X“Riserva negativa per azioni proprie in portafoglio” e contestualmente riduceil capitale sociale per il valore nominale delle azioni annullate. L’eventualedifferenza tra il valore contabile della riserva e il valore nominale delle azioniannullate è imputata ad incremento o decremento del patrimonio netto.

Capitale sociale a Riserva negativa azioni proprie in portafoglio

60



Punto 39: Nel caso in cui l’assemblea decida di alienare le azioni proprie,l’eventuale differenza tra il valore contabile della voce A.X “Riserva negativaper azioni proprie in portafoglio” e il valore di realizzo delle azioni alienate èimputata ad incremento o decremento di un’altra voce del patrimonio netto.

• Banca a Riserva negativa azioni proprie in portafoglio

61

Oneri pluriennali

Le lett. d) ed e), comma 8 dell’art. 6 del decreto modificano la disciplina deglioneri pluriennali e dell’avviamento.

Il decreto allinea il trattamento contabile alla prassi internazionale:- non consente più la capitalizzazione dei costi di ricerca e pubblicità,eliminando la possibilità di iscriverli nello stato patrimoniale ed eliminando ilrichiamo in nota integrativa, non più necessario;- i costi saranno rilevati come costi di periodi e imputati a conto economiconell’esercizio in cui vengono sostenuti,- si presume, se non ci saranno chiarimenti da parte dell’OIC, che i costi finoad oggi capitalizzati saranno imputati nel conto economico del bilancio 2016,per la parte che residuava da ammortizzare nel bilancio 2015.

62

strumenti finanziari derivati

DEFINIZIONI: (I.R.F.S.)

Uno strumento finanziario è qualsiasi contratto che dia origine ad un’attivitàfinanziaria per una società e ad una passività finanziaria o ad uno strumento dicapitale per un’altra società

63

Strumenti finanziari derivati

DEFINIZIONI: (I.R.F.S.)Lo strumento finanziario derivato è strumento finanziario o un altro contrattoche possiede le seguenti tre caratteristiche:a) il suo valore varia come conseguenza della variazione di un determinatotasso di interesse, prezzo di strumenti finanziari, prezzo di merci, tasso dicambio, indice di prezzo o di tasso, rating di credito o indice di credito o altravariabile, a condizione che, nel caso di una variabile non finanziaria, talevariabile non sia specifica di una delle controparti contrattuali (a volte chiamatoil sottostante);b) non richiede un investimento netto iniziale o richiede un investimento nettoiniziale che sia minore di quanto sarebbe richiesto per altri tipi di contratti dacui ci si aspetterebbe una risposta simile a variazioni di fattori di mercato;c) è regolato a data futura.

64

strumenti finanziari derivati

VOCI DI BILANCIOLa classificazione prevista per l’attivo dello stato patrimoniale è la seguente: − tra le “Immobilizzazioni finanziarie” nella voce B) III 4) strumenti finanziariderivati attivi;− tra le “Attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni” nella voceC) III 5) strumenti finanziari derivati attivi.La classificazione prevista per il passivo dello stato patrimoniale è la seguente:− nel “Patrimonio netto” nella voce A) VII - riserva per operazioni di coperturadei flussi finanziari attesi (accoglie le variazioni di fair value della componenteefficace degli strumenti finanziari derivati di copertura di flussi finanziari);− tra i “Fondi per rischi e oneri” nella voce B) 3) – strumenti finanziari derivatipassivi (accoglie gli strumenti finanziari derivati con fair value negativo alladata di valutazione).

65

SINTESI DEI PRINCIPALI CAMBIAMENRIINFORMATIVA E SCHEMI DI BILANCIO

66

MODIFICHE introdotte dal D.Lgs. 139/2015 all’art. 2424 c.c. - Stato Patrimoniale

➢ Azioni proprie: non vanno più indicate tra le immobilizzazioni o nell’attivo circolante ma a diretta riduzione delpatrimonio netto tramite l’iscrizione di una specifica voce di segno negativo;

➢ Costi di ricerca, sviluppo, pubblicità: i costi di ricerca e pubblicità non vanno più indicati tra le immobilizzazioni (leparole “pubblicità e ricerca” sono eliminate dalla voce B.I.3). Sono pertanto capitalizzabili solo i “costi di sviluppo”(B.I.2): (OIC 24: «Lo sviluppo è l’applicazione dei risultati della ricerca o di altre conoscenze possedute o acquisite in unpiano o in un progetto per la produzione di materiali, dispositivi, processi, sistemi o servizi, nuovi o sostanzialmente migliorati,prima dell’inizio della produzione commerciale o dell’utilizzazione»;

➢ Società sotto comune controllo: tra le immobilizzazioni (finanziarie e crediti) voce B.III.1.d), l’attivo circolante(crediti) e i debiti voce B.III.2.d), è richiesta l’indicazione dei rapporti con imprese sottoposte al controllo dellecontrollanti;

➢ Riserva di copertura: tra le poste del patrimonio netto è stata introdotta la voce A.VII – Riserva per operazionidi copertura dei flussi finanziari futuri attesi, una nuova voce del patrimonio netto coinvolta comecontropartita in caso di strumenti di copertura «non sono distribuibili gli utili che derivano dalla valutazione al fair value deglistrumenti finanziari derivati non utilizzati o non necessari per la copertura. Le riserve di patrimonio che derivano dalla valutazione al fairvalue di derivati utilizzati a copertura dei flussi finanziari attesi di un altro strumento finanziario o di un'operazione programmata nonsono considerate nel computo del patrimonio e, se positive, non sono disponibili e non sono utilizzabili a copertura delle perdite»;

➢ Conti d’ordine: la voce viene eliminata e le informazioni sugli impegni e i rischi dovranno essere commentatianaliticamente nella Nota integrativa, senza le relative scritture contabili.

➢ Aggi e disaggi di emissione: queste voci sono eliminate perché è introdotto il metodo del costo ammortizzato per larappresentazione dei prestiti obbligazionari.

➢ Derivati: sono aggiunte specifiche voci per i derivati attivi (compresi sia tra le immobilizzazioni, sia nel circolante)e per i derivati passivi (compresi tra i fondi per rischi ed oneri), voce B.III.4 e B.3.

SINTESI DEI PRINCIPALI CAMBIAMENTIINFORMATIVA E SCHEMI DI BILANCIO (segue)

67

MODIFICHE introdotte dal D.Lgs. 139/2015 all’art. 2425 c.c.– Conto Economico

➢ Oneri e proventi finanziari: nella macroclasse C) “Proventi e oneri finanziari”,vanno indicati separatamente i proventi e gli oneri derivanti da impresesottoposte al controllo delle controllanti (modificato il punto 15);

➢ Oneri/proventi da derivati: sono state introdotte specifiche voci, nellamacroclasse D, per gli oneri/proventi derivanti dalle variazioni di fair value deiderivati (che non sono trattati come operazioni di copertura), (introdotto punto18);

➢ Oneri/proventi straordinari: è stata eliminata la macroclasse E) relativa allagestione straordinaria: i proventi e gli oneri straordinari vanno ora indicati, se diammontare apprezzabile, nella Nota integrativa;

➢ Macroclasse D, “Rettifiche di valore di attività finanziarie”: viene sostituita dallamacroclasse D, Rettifiche di valore di attività e passività finanziarie.


68

MODIFICHE introdotte dal D.Lgs. 139/2015 all’art. 2427 c.c. – Nota integrativa

➢ sono richieste specifiche informazioni per il fair value dei derivati, modificandol’articolo 2427 bis del Codice civile;

➢ è stato introdotto uno specifico comma all’art. 2427 c.c. che richiede preciseinformazioni per gli impegni, i rischi e le passività potenziali;

➢ le informazioni della Nota integrativa devono essere presentate secondo l’ordinedelle voci indicate nello Stato patrimoniale e nel Conto economico;

➢ gli eventi successivi alla chiusura del bilancio andranno segnalati in Notaintegrativa e non più nella Relazione sulla gestione;

➢ dovranno essere fornite maggiori informazioni circa il nome e la sede legaledell’impresa che redige il bilancio consolidato;

➢ dovrà essere indicata la proposta di destinazione dell’utile;➢ dovranno essere fornite informazioni che possono influenzare l’importo, le

scadenze e la certezza dei flussi finanziari futuri;➢ nella Nota integrativa andrà inserita una tabella che indichi i movimenti della

riserva di fair value avvenuti nell’esercizio.

XBRLX per “eXtensible”: “flessibile” o “adattabile” alle diverse esigenze.

- B per “Business”

- R per “Reporting”: il linguaggio può etichettare concetti – per esempio, vendite, entrate nette, spese, ecc. – in modo che questi concetti possano essere condivisi tra i diversi “stakeholders” (regolatori, investitori, analisti, finanziatori ecc)

L per “Language”: è un linguaggio informatico cosiddetto di mark-up (marcatura) basato sullo standard HTML, utilizzato per etichettare informazioni e definire le relazioni tra le stesse.

La creazione di XBRL aveva ed ha come scopo quello di risolvere il problema della ridigitazione dei dati di bilancio. Ridigitare tali dati è, infatti, un’attività dispendiosa in termini economici e di tempo ed è causa di errori che si ripercuotono al momento dell’analisi di tali dati.

• Il Decreto Legge 4 luglio 2006, n. 223 (convertito in legge, con modificazioni, dall’art. 1 della legge 4 agosto 2006, n. 248) ha introdotto l'obbligo di depositare i conti annuali e consolidati al Registro delle Imprese attraverso un «formato elettronico elaborabile» (senza indicare un formato specifico).

• Il 27 settembre 2006 è stata fondata a Roma l’Associazione italiana per lo sviluppo e la diffusione di XBRL (in breve XBRL Italia) con il compito di diffondere la nuova tecnologia nel nostro paese e di sviluppare le necessarie tassonomie.

Breve storia del formato XbrlIl Decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri del 10 dicembre 2008 (G.U. n. 304 del 31 dicembre 2008) ha riconosciuto nel linguaggio XBRL il formato elettronico da utilizzare per il deposito dei bilanci. Il 16 febbraio 2009 è stata pubblicata ufficialmente la tassonomia di stato patrimoniale e conto economico. Dal 2010, per i bilanci relativi all'esercizio 2009, è diventato obbligatorio per le società di capitali (tranne alcune eccezioni) depositare il bilancio in formato elaborabile XBRL, limitatamente ai prospetti contabili: Conto Economico e Stato patrimoniale.Dal 2015 è stata avviata la tassonomia anche della nota integrativa

La tassonomia xbrlDal 2010, per i bilanci relativi all'esercizio 2009, è diventato obbligatorio per le società di capitali (tranne alcune eccezioni) depositare il bilancio in formato elaborabile XBRL, limitatamente ai prospetti contabili: Conto Economico e Stato patrimoniale.

Visto la complessità dei prospetti di bilancio, inizialmente i lavori si sono concentrati sullo Stato patrimoniale e il Conto economico. La Nota integrativa e gli altri documenti allegati (ad esempio, verbale di approvazione, Relazione sulla gestione, Relazione del Collegio sindacale o del revisore legale) dovevano continuare ad essere prodotti nel formato PDF/A-1.

Dal bilancio dell’esercizio 2012, in via sperimentale, il deposito della Nota integrativa poteva essere effettuato anche in formato XBRL, in aggiunta al formato PDF/A-1.

Il 23.10.2014 Unioncamere ha comunicato che, “dopo due anni di sperimentazioni”, è stata completata la tassonomia che codifica in formato XBRL l’intero bilancio d’esercizio, comprensivo della Nota integrativa.

Il 17 novembre 2014, sul sito internet dell'Agenzia per l'Italia Digitale, è stato comunicato che è disponibile la nuova tassonomia per il deposito 2015 dei bilanci d'esercizio per le società di capitali redatti secondo i principi contabili nazionali.

La nuova tassonomia xbrl 2017• E’ stata pubblicata in bozza la nuova Tassonomia delle imprese di capitali che redigono i bilanci

secondo le disposizioni codicistiche, denominata PCI_2017-07-06.

• In seguito alla richiesta pervenuta dal mercato di avere una maggior flessibilità, al fine di indicare separatamente le imposte anticipate all’interno della voce CII Crediti dell’attivo dello Stato Patrimoniale in forma abbreviata, è stata realizzata una nuova Tassonomia ver. 2017-07-06.

• Al riguardo OIC (Organismo Italiano di Contabilità) ha deciso di emendare l’OIC12 e OIC25 in tal senso. Poichè l’emendamento traduce in regola quanto riformulato da XBRL Italia, l’OIC non ha manifestato obiezioni alla modifica proposta.

• Poichè il processo di emendamento avviato da OIC potrà concludersi soltanto nel mese di dicembre p.v., in attesa della pubblicazione definitiva, rendiamo disponibile la bozza della nuova versione che a giorni sarà disponibile anche sul sito ufficiale agid.gov.it.

• La nuova Tassonomia sostituirà la precedente ver. 2016-11-14 e per il resto rimarrà invariata.

• I documenti sono disponibili ai seguenti link:

• Tassonomia PCI_2017-07-06 (Bozza)

• Tassonomia_PCI_2017-07-06 (versione PDF)

IL BILANCIO ORDINARIO Esercizio rendicontato Esercizio precedente

Stato patrimoniale

Attivo

• A) Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti

– Parte richiamata

– Parte da richiamare

• Totale crediti verso soci per versamenti ancora dovuti (A) B) Immobilizzazioni

– I - Immobilizzazioni immateriali

• 1) costi di impianto e di ampliamento

• 2) costi di sviluppo

• 3) diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno

• 4) concessioni, licenze, marchi e diritti simili

• 5) avviamento

• 6) immobilizzazioni in corso e acconti

• 7) altre

• Totale immobilizzazioni immateriali

– II - Immobilizzazioni materiali

• 1) terreni e fabbricati

• 2) impianti e macchinario

• 3) attrezzature industriali e commerciali

• 4) altri beni

• 5) immobilizzazioni in corso e acconti

• Totale immobilizzazioni materiali

Esercizio rendicontato Esercizio precedente

• III - Immobilizzazioni finanziarie

• 1) partecipazioni in

• a) imprese controllate

• b) imprese collegate

• c) imprese controllanti

• d) imprese sottoposte al controllo delle controllanti• d-bis) altre imprese

• Totale partecipazioni

• 2) crediti

• a) verso imprese controllate

• esigibili entro l'esercizio successivo

• esigibili oltre l'esercizio successivo

• Totale crediti verso imprese controllate

• b) verso imprese collegate



• Totale crediti verso imprese collegate


• c) verso controllanti



• Totale crediti verso controllanti

• d) verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti



• Totale crediti verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti

• d-bis) verso altri



• Totale crediti verso altri

• Totale crediti

• 3) altri titoli

• 4) strumenti finanziari derivati attivi

• Totale immobilizzazioni finanziarie

• Totale immobilizzazioni (B)


• C) Attivo circolante

• I - Rimanenze

• 1) materie prime, sussidiarie e di consumo

• 2) prodotti in corso di lavorazione e semilavorati

• 3) lavori in corso su ordinazione

• 4) prodotti finiti e merci

• 5) acconti

• Totale rimanenze

• Immobilizzazioni materiali destinate alla vendita• II - Crediti

• 1) verso clienti



• Totale crediti verso clienti

• 2) verso imprese controllate



• Totale crediti verso imprese controllate


• 3) verso imprese collegate



• Totale crediti verso imprese collegate

• 4) verso controllanti



• 5) verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti



• Totale crediti verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti• 5-bis) crediti tributari



• Totale crediti tributari

• 5-ter) imposte anticipate

• 5-quater) verso altri



• Totale crediti verso altri

• Totale crediti


• III - Attivitaˆ finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni

• 1) partecipazioni in imprese controllate

• 2) partecipazioni in imprese collegate

• 3) partecipazioni in imprese controllanti

• 3-bis) partecipazioni in imprese sottoposte al controllo delle controllanti• 4) altre partecipazioni

• 5) strumenti finanziari derivati attivi

• 6) altri titoli

• attivitaˆ finanziarie per la gestione accentrata della tesoreria• Totale attivitaˆ finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni

• IV - Disponibilitˆ liquide

• 1) depositi bancari e postali

• 2) assegni

• 3) danaro e valori in cassa

• Totale disponibilitˆ liquide

• Totale attivo circolante (C)

• D) Ratei e risconti

• Totale attivo


• Passivo

• A) Patrimonio netto

• I - Capitale

• II - Riserva da soprapprezzo delle azioni

• III - Riserve di rivalutazione

• IV - Riserva legale

• V - Riserve statutarie

• VI - Altre riserve, distintamente indicate

• Riserva straordinaria

• Riserva da deroghe ex articolo 2423 codice civile

• Riserva azioni (quote) della societàˆ controllante

• Riserva da rivalutazione delle partecipazioni

• Versamenti in conto aumento di capitale

• Versamenti in conto futuro aumento di capitale

• Versamenti in conto capitale

• Versamenti a copertura perdite

• Riserva da riduzione capitale sociale

• Riserva avanzo di fusione

• Riserva per utili su cambi non realizzati

• Riserva da conguaglio utili in corso

• Varie altre riserve

• Totale altre riserve

• VII - Riserva per operazioni di copertura dei flussi finanziari attesi• VIII - Utili (perdite) portati a nuovo

• IX - Utile (perdita) dell'esercizio

• Perdita ripianata nell'esercizio

• X - Riserva negativa per azioni proprie in portafoglio• Totale patrimonio netto


• B) Fondi per rischi e oneri

• 1) per trattamento di quiescenza e obblighi simili

• 2) per imposte, anche differite

• 3) strumenti finanziari derivati passivi

• 4) altri

• Totale fondi per rischi ed oneri

• C) Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato

• D) Debiti

• 1) obbligazioni



• Totale obbligazioni

• 2) obbligazioni convertibili



• Totale obbligazioni convertibili

• 3) debiti verso soci per finanziamenti



• Totale debiti verso soci per finanziamenti


• 4) debiti verso banche



• Totale debiti verso banche

• 5) debiti verso altri finanziatori



• Totale debiti verso altri finanziatori

• 6) acconti



• Totale acconti

• 7) debiti verso fornitori



• Totale debiti verso fornitori

• 8) debiti rappresentati da titoli di credito



• Totale debiti rappresentati da titoli di credito


• 4 9) debiti verso imprese controllate



• Totale debiti verso imprese controllate

• 10) debiti verso imprese collegate



• Totale debiti verso imprese collegate

• 11) debiti verso controllanti



• Totale debiti verso controllanti

• 11-bis) debiti verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti



• Totale debiti verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti

• 12) debiti tributari



• Totale debiti tributari




• Totale debiti tributari

• 13) debiti verso istituti di previdenza e di sicurezza sociale



• Totale debiti verso istituti di previdenza e di sicurezza sociale

• 14) altri debiti



• Totale altri debiti

• Totale debiti

• E) Ratei e risconti

• Totale passivo


• Conto economico

• A) Valore della produzione

• 1) ricavi delle vendite e delle prestazioni

• 2) variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti

• 3) variazioni dei lavori in corso su ordinazione

• 4) incrementi di immobilizzazioni per lavori interni

• 5) altri ricavi e proventi

• contributi in conto esercizio

• altri

• Totale altri ricavi e proventi

• Totale valore della produzione

• B) Costi della produzione

• 6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci

• 7) per servizi

• 8) per godimento di beni di terzi

• 9) per il personale

• a) salari e stipendi

• b) oneri sociali

• c) trattamento di fine rapporto

• d) trattamento di quiescenza e simili

• e) altri costi

• Totale costi per il personale


• 10) ammortamenti e svalutazioni

• a) ammortamento delle immobilizzazioni immateriali

• b) ammortamento delle immobilizzazioni materiali

• c) altre svalutazioni delle immobilizzazioni

• d) svalutazioni dei crediti compresi nell'attivo circolante e delle disponibilitˆ liquide

• Totale ammortamenti e svalutazioni

• 11) variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci

• 12) accantonamenti per rischi

• 13) altri accantonamenti

• 14) oneri diversi di gestione

• Totale costi della produzione

• Differenza tra valore e costi della produzione (A - B)

• C) Proventi e oneri finanziari

• 15) proventi da partecipazioni

• da imprese controllate

• da imprese collegate

• da imprese controllanti

• da imprese sottoposte al controllo delle controllanti• altri

• Totale proventi da partecipazioni


• 16) altri proventi finanziari

• a) da crediti iscritti nelle immobilizzazioni





• Totale proventi finanziari da crediti iscritti nelle immobilizzazioni

• b) da titoli iscritti nelle immobilizzazioni che non costituiscono partecipazioni

• c) da titoli iscritti nell'attivo circolante che non costituiscono partecipazioni

• d) proventi diversi dai precedenti





• Totale proventi diversi dai precedenti

• Totale altri proventi finanziari


• 17-bis) utili e perdite su cambi

• Totale proventi e oneri finanziari (15 + 16 - 17 + - 17-bis)

• D) Rettifiche di valore di attivitaˆ e passivitaˆ finanziarie

• 18) rivalutazioni

• a) di partecipazioni

• b) di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni

• c) di titoli iscritti all'attivo circolante che non costituiscono partecipazioni

• d) di strumenti finanziari derivati

• di attivitˆ finanziarie per la gestione accentrata della tesoreria

• Totale rivalutazioni

• 19) svalutazioni

• a) di partecipazioni

• b) di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni

• c) di titoli iscritti nell'attivo circolante che non costituiscono partecipazioni

• d) di strumenti finanziari derivati

• di attiviatˆ finanziarie per la gestione accentrata della tesoreria

• Totale svalutazioni

• Totale delle rettifiche di valore di attivitaˆ e passivitaˆ finanziarie (18 - 19)

• Risultato prima delle imposte (A - B + - C + - D)


• 20) Imposte sul reddito dell'esercizio, correnti, differite e anticipate

• imposte correnti

• imposte relative a esercizi precedenti• imposte differite e anticipate

• proventi (oneri) da adesione al regime di consolidato fiscale / trasparenza fiscale• Totale delle imposte sul reddito dell'esercizio, correnti, differite e anticipate

• 21) Utile (perdita) dell'esercizio

IL BILANCIO ABBREVIATO (2435 BIS) Esercizio rendicontato Esercizio precedente

• Stato patrimoniale

• Attivo


• B) Immobilizzazioni

• I - Immobilizzazioni immateriali

• II - Immobilizzazioni materiali




• I - Rimanenze




• imposte anticipate• Totale crediti





• Totale attivo


• Passivo


• I - Capitale





• VI - Altre riserve

• VII - Riserva per operazioni di copertura dei flussi finanziari attesi• VIII - Utili (perdite) portati a nuovo






• D) Debiti



• Totale debiti


• Totale passivo

IL BILANCIO MICRO (2435 TER) Esercizio rendicontato Esercizio precedente

• Stato patrimoniale

• Attivo


• B) Immobilizzazioni

• I - Immobilizzazioni immateriali

• II - Immobilizzazioni materiali




• I - Rimanenze




• imposte anticipate• Totale crediti





• Totale attivo


• Passivo


• I - Capitale





• VI - Altre riserve

• VIII - Utili (perdite) portati a nuovo






• D) Debiti



• Totale debiti


• Totale passivo

93


INTRODUZIONE art. 2425-ter c.c.– Rendiconto Finanziario

è espressione della propensione della nostra disciplina contabile ad un processo di convergenza con i principi contabili internazionali.

Il Rendiconto Finanziariodiventa parte integrantedel bilancio d’esercizio.

Tale obbligo si estende a tutte le società,eccetto per quelle che redigono ilbilancio in forma abbreviata e per lenuove micro-imprese.

Il nuovo art. 2423 c.c. al primo comma stabilisce che gli amministratoridevono redigere il bilancio d’esercizio costituito da:▪ Stato Patrimoniale;▪ Conto Economico;▪ Rendiconto Finanziario;▪ Nota Integrativa.

94


INTRODUZIONE art. 2425-ter c.c. – Rendiconto Finanziario

Il nuovo art. 2425-ter –con la medesima impostazione utilizzata dallo IAS 7 – indica che i flussi finanziari registrati nell’esercizio devono essere classificati in base alla tipologia/natura delle operazioni che li hanno generati:❖ attività operativa;❖ attività di investimento;❖ attività di finanziamento.

Il codice civile non stabilisce un contenuto minimo del Rendiconto Finanziario ma ne indicagli obiettivi, riferendosi quindi alla necessità di presentare gli aggregati delle disponibilitàliquide e dei flussi finanziari sia per l’esercizio in corso sia per quello precedente, al fine diconsentire l’opportuna comparazione dei dati. Non viene inoltre fatto riferimento alcunoalla tipologia di rendiconto da utilizzare, lasciando piena facoltà di scelta al redattore delbilancio sulla base della complessità della realtà aziendale nonché del grado di completezzadelle informazioni derivanti dal sistema di reporting interno.

Il rendiconto finanziario

95

NUOVO ARTICOLO 2425-ter, c.c.

IL RENDICONTO FINANZIARIO

Dal rendiconto finanziario risultano, per l'esercizio a cui èriferito il bilancio e per quello precedente, l'ammontare e lacomposizione delle disponibilità liquide, all'inizio e alla finedell'esercizio, ed i flussi finanziari dell'esercizio derivantidall'attività operativa, da quella di investimento, da quella difinanziamento, ivi comprese, con autonoma indicazione, leoperazioni con i soci.

L’OIC 10 (pubblicato agosto 2014, rivisto dicembre 2016) definisce ilRendiconto Finanziario come “un prospetto contabile chepresenta le cause di variazione, positive o negative, delledisponibilità liquide”.

Il rendiconto finanziario

96

FINALITA’

Il rendiconto finanziario è un prospetto contabile che presenta le variazioni, positive o negative, delle disponibilità liquide

avvenute in un determinato esercizio.

Il rendiconto finanziario fornisce informazioni per valutare lasituazione finanziaria della società (compresa la liquidità esolvibilità) nell’esercizio di riferimento e la sua evoluzione negliesercizi successivi.Il rendiconto fornisce inoltre informazioni su:a) le disponibilità liquide prodotte/assorbite dall’attività

operativa e le modalità di impiego/copertura;b) la capacità della società di affrontare gli impegni finanziari a

breve termine ec) la capacità della società di autofinanziarsi.

Obbligatorietà della redazione del rendiconto finanziario

Un’importante modifica è rappresentata dall’introduzione dell’obbligatorietàdella redazione del rendiconto finanziario (art. 2423, co. 1, c.c.).

Il contenuto del rendiconto è disciplinato dal comma 7 dell’art. 6 del decreto.

Tale documento deve rappresentare i flussi di disponibilità liquide, distinti aseconda che si riferiscano all’attività operativa, finanziaria o diinvestimento.

(rif. 2425-ter, c.c. – OIC 10)

OBIETTIVO:

Il rendiconto finanziario illustra le modalità di reperimento (fonti) e di utilizzo(impieghi) delle risorse monetarie spiegando in che modo le operazioni dellagestione hanno contribuito ad incrementare o diminuire le disponibilitàliquide. 97

Obbligatorietà della redazione del rendiconto finanziario -(principi contabili nazionali)

Nel rendiconto finanziario vengono evidenziati i movimenti di naturafinanziaria che si sono verificati nel corso dell’esercizio, suddividendoli perdestinazione in:

- Movimenti operativi- Movimenti finanziari- Movimenti di investimento

Le categorie di flussi finanziari sono presentate nella sequenza sopra indicata.

Gli importi numerari possono essere determinati con il metodo diretto, ossiamediante una contabilità numeraria che rileva direttamente le entrate e le uscitemonetarie, o con il metodo indiretto, ossia rettificando gli importi iscritti inbilancio.

98

Attività operativa

È composta principalmente da operazioni che si concretizzano in costi e ricavi.

I flussi finanziari dell’attività operativa comprendono generalmente i flussiche derivano dall’acquisizione, produzione e distribuzione di beni edalla fornitura di servizi, anche se riferibili a gestioni accessorie, e gli altriflussi non ricompresi nell’attività di investimento e di finanziamento:

- incassi dalla vendita di prodotti e dalla prestazione di servizi;- incassi da royalty, commissioni, compensi, rimborsi assicurativi;- pagamenti per l’acquisto di materie prime, semilavorati, merci;- pagamenti per l’acquisto di servizi;- pagamenti a, e per conto di, dipendenti;- pagamenti e rimborsi di imposte;- incassi per proventi finanziari.

Rappresenta la capacità di autofinanziamento

99

Attività operativa

Il flusso finanziario dell’attività operativa è determinato con il metodoindiretto, mediante il quale l’utile (perdita) dell’esercizio è rettificato pertener conto di :

- elementi di natura non monetaria (ammortamenti di immobilizzazioni,accantonamenti ai fondi rischi e oneri, TFR, svalutazioni perdite durevoli di valore) :- variazioni del capitale circolante netto connesse ai costi o ricavi dell’attivitàoperativa (variazioni di rimanenze, variazioni di crediti v/s clienti e debiti v/s fornitori,variazioni di ratei e risconti;- operazioni i cui effetti sono ricompresi tra i flussi derivanti dall’attività diinvestimento e finanziamento (plus/minusvalenze derivanti da cessione di attività);- incremento dei crediti v/s clienti (che rappresenta un minor incasso);- incremento dei debiti v/s fornitori (che rappresenta costi non pagati);- rettifica delle variazioni delle rimanenze, poiché nel calcolo dell’utile sono giàconsiderati i costi delle materie prime.

100

Attività di investimento

I flussi finanziari dell’attività di investimento comprendono generalmente iflussi che derivano dall’acquisto e dalla vendita delle immobilizzazionie delle attività finanziarie:

- acquisti o vendite di fabbricati, attrezzature (…);- acquisti o vendite di brevetti, marchi, concessioni;- acquisto o vendita di partecipazioni;- acquisto o vendita di titoli;- erogazioni di anticipazioni e prestiti fatti a terzi

101

Attività di finanziamento

I flussi finanziari dell’attività di finanziamento comprendono i flussi chederivano dall’ottenimento o dalla restituzione di disponibilità liquidesotto forma di capitale di rischio e di capitale di debito:

- incassi derivanti dall’emissione di azioni;- pagamento dei dividendi;- pagamenti per il rimborso del capitale di rischio;- incassi o pagamenti per prestiti obbligazionari;- icremento/decremento di debiti aventi natura finanziaria.

102

Il rendiconto finanziario deve riassumere le variazioni avvenute nella liquidità,ovvero nel capitale circolante netto e negli altri elementi della situazionepatrimoniale-finanziaria per effetto della gestione.

Le operazioni che non richiedono l’impiego di disponibilità liquide nondevono essere presentate nel rendiconto finanziario.

Punto di partenza è il flusso di liquidità generato dalla gestione redditualedell’impresa che si ottiene contrapponendo i ricavi e le spese necessarie perprodurre tali ricavi, ai quali successivamente si sommano algebricamente:

- investimenti e disinvestimenti in immobilizzazioni tecniche, finanziarie opatrimoniali;- accensioni o rimborsi di debiti a medio lungo termine;- variazione di capitale estraneo alla gestione.

103

Obbligatorietà della redazione del rendiconto finanziario -(principi contabili nazionali)

Informazioni in calce al rendiconto finanziario

Se rilevanti, in calce, al rendiconto finanziario, la società presenta l’ammontare

dei saldi significativi di disponibilità liquide che non sono liberamente

utilizzabili dalla società e spiega le circostanze in base alle quali tali

ammontari non sono utilizzabili. Tali circostanze possono essere

rappresentate da:

- restrizioni legali;

- conto corrente vincolato;

- conto corrente costituente garanzia per una controllata.

104

Casi particolari di flussi finanziari • Gli interessi (pagati e incassati) sono distintamente indicati tra

i flussi finanziari della gestione reddituale almeno che non siriferiscano direttamente ad attività di investimento o afinanziamenti;

• I dividendi incassati sono indicati nei flussi della gestionereddituale;

• I dividendi pagati sono indicati nei flussi dell’attività di finanziamento;

• Le imposte sono indicate nei flussi della gestione reddituale.

105

Obbligatorietà della redazione del rendiconto finanziario(principi contabili internazionali – IAS 7)

I flussi finanziari possono essere rappresentati con due modalità:

METODO DIRETTO: indicando le principali categorie di incassi e pagamenti

METODO INDIRETTO: l’utile e la perdita d’esercizio vengono rettificatidagli elementi non monetari, della variazione delle rimanenze e deicrediti/debiti dell’esercizio e di ogni altro elemento i cui flussi finanziaridevono essere classificati tra le attività di investimento o di finanziamento.

106

Esclusioni dall’obbligo di redazione del Rendiconto Finanziario

Art. 2435 - bis Esonero per le società che redigono il bilancio

in forma abbreviata

Art. 2435 - ter Esonero per le micro - imprese

107

SCHEMI DI RIFERIMENTO PER LA REDAZIONE DEL RENDICONTO FINANZIARIO

A. Flussi finanziari derivanti dell’attività operativa (metodo indiretto) Utile (perdita) dell’esercizio Imposte sul reddito Interessi passivi/(interessi attivi) (Dividendi) (Plusvalenze)/minusvalenze derivanti dalla cessione di attività

1. Utile (perdita) dell’esercizio prima d’imposte sul reddito, interessi, dividendi e plus/minusvalenze da cessione Rettifiche per elementi non monetari che non hanno avuto contropartita nel capitale circolante netto Accantonamenti ai fondi Ammortamenti delle immobilizzazioni Svalutazioni per perdite durevoli di valore Rettifiche di valore di attività e passività finanziarie di strumenti finanziari derivati che non comportano movimentazione monetaria Altre rettifiche per elementi non monetari

2. Flusso finanziario prima delle variazioni del ccn Variazioni del capitale circolante netto Decremento/(incremento) delle rimanenze Decremento/(incremento) dei crediti vs clienti Incremento/(decremento) dei debiti verso fornitori Decremento/(incremento) ratei e risconti attivi Incremento/(decremento) ratei e risconti passivi Altre variazioni del capitale circolante netto

108

3. Flusso finanziario dopo le variazioni del ccn Altre rettifiche Interessi incassati/(pagati)(Imposte sul reddito pagate) Dividendi incassati (Utilizzo dei fondi) Altri incassi/pagamenti Flusso finanziario dell’attività operativa (A) B. Flussi finanziari derivanti dall’attività d’investimento Immobilizzazioni materiali(Investimenti) Disinvestimenti Immobilizzazioni immateriali(Investimenti) Disinvestimenti Immobilizzazioni finanziarie (Investimenti) Disinvestimenti Attività finanziarie non immobilizzate (Investimenti) Disinvestimenti (Acquisizione di rami d’azienda al netto delle disponibilità liquide) Cessione di rami d’azienda al netto delle disponibilità liquide Flusso finanziario dell’attività di investimento (B) C. Flussi finanziari derivanti dall’attività di finanziamento Mezzi di terzi Incremento (decremento) debiti a breve verso

banche Accensione finanziamenti (Rimborso finanziamenti) Mezzi propri Aumento di capitale a pagamento (Rimborso di capitale)

109

C. Flussi finanziari derivanti dall’attività di finanziamento Mezzi di terzi Incremento (decremento) debiti a breve verso banche Accensione finanziamenti (Rimborso finanziamenti)Mezzi propri Aumento di capitale a pagamento (Rimborso di capitale) Cessione (acquisto) di azioni proprie(Dividendi (e acconti su dividendi) pagati)Flusso finanziario dell’attività di finanziamento (C)

Incremento (decremento) delle disponibilità liquide (A ± B ± C)

Effetto cambi sulle disponibilità liquide Disponibilità liquide all’inizio dell’eserciziodi cui: depositi bancari e postali assegni denaro e valori in cassa Disponibilità liquide alla fine dell’eserciziodi cui: depositi bancari e postali assegni denaro e valori in cassa

110

Prof. Andrea Filippo Bucarelli 111


MODIFICHE introdotte dal D.Lgs. 139/2015 alla disciplina del Bilancio Consolidato

➢ sono stati modificati i limiti per l’obbligo di redazione del bilancio consolidato:❖ ricavi (aggregati) passano da 35 milioni a 40 milioni di euro;❖ totale attivo patrimoniale passano da 17,5 milioni a 20 milioni di euro;❖ numero di dipendenti in media nell'anno resta invariato, pari a 250;

➢ l’obbligo di redazione del bilancio consolidato viene esteso a tutti gli enti diinteresse pubblico;

➢ diventa possibile depositare il bilancio consolidato della capogruppo europea (neicasi di esonero alla redazione) del sub-consolidato in Italia) anche in inglese;

➢ il rendiconto finanziario diventa obbligatorio;➢ schemi e criteri di valutazione vengono modificati come per il bilancio di

esercizio;➢ il termine “differenza di consolidamento” viene sostituito con “avviamento”;➢ vengono introdotte alcune modifiche minori alle note al bilancio.

112


Per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata è prevista l’esenzionedalla redazione del Rendiconto Finanziario.Inoltre, il legislatore ha esonerato le società che redigono il bilancio in formaabbreviata – incluse le micro-imprese – dall’obbligo di adottare il metodo del costoammortizzato, considerate le difficoltà applicative che potrebbero derivarne.Pertanto, per tali imprese la valutazione dei crediti avviene al valore di presumibilerealizzo, l’iscrizione dei titoli al costo di acquisto e dei debiti al valore nominale.

MODIFICHE introdotte dal D.Lgs. 139/2015 all’art. 2435-bis c.c. – Bilancio in forma abbreviata

113


Abrogazione del n. 5) del comma 3 dell’art. 2428 c.c.:Non è più richiesta l’informativa relativa ai fatti di rilievi avvenuti dopo la chiusuradell’esercizio

MODIFICHE introdotte dal D.Lgs. 139/2015 all’art. 2428 c.c. – Relazione sulla gestione

Tale intervento è collegato all’aggiunta del nuovo n. 22-quater) al comma 1dell’art. 2427, ai sensi del quale la natura e l’effetto patrimoniale, finanziario edeconomico dei fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio vanno oraindicati nella Nota integrativa.

Il recepimento della Direttiva 2013/34/UE è suscettibile di generare implicazioni nonsoltanto dal punto di vista civilistico, ai fini della redazione del bilancio d’esercizio, ma anchedal punto di vista fiscale. In altri termini, importante sarebbe l’introduzione di disposizionifiscali specifiche, volte a coordinare la normativa fiscale con le nuove disposizionicivilistiche.Infatti, qualora le disposizioni vigenti non fossero oggetto di modifica, si genererebbe undoppio binario civilistico-fiscale, in quanto, per determinare il reddito imponibile,occorrerebbe fare riferimento alla precedente normativa civilistica e applicare allefattispecie reddituali la disciplina tributaria in vigore, con evidenti implicazioni di carattereoperativo.

114

SINTESI DEI PRINCIPALI CAMBIAMENTIASPETTI FISCALI

II PARTEALCUNI PRINCIPI CONTABILI

indice➢ OIC 24 – immobilizzazioni immateriali ➢ OIC 16 – immobilizzazioni materiali ➢ OIC 15 – crediti➢ OIC 19 – debiti

115

Le immobilizzazioni immaterialiL’art. 2424 del codice civile prevede che le immobilizzazioni immateriali siano iscritte nell’attivo dello stato patrimoniale alla voce BI con la seguente classificazione: 1) costi di impianto e di ampliamento;2) costi di sviluppo;3) diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno; 4) concessioni, licenze, marchi e diritti simili;5) avviamento;6) immobilizzazioni in corso e acconti;7) altre. Il principio contabile di riferimento delle immobilizzazioni immateriali è l’OIC 24

116

OIC 24

L’OIC 24 ha lo scopo di disciplinare i criteri per la rilevazione, classificazione e valutazione delle immobilizzazioni immateriali, nonché le informazioni da presentare nella nota integrativa.La prima versione del principio fu pubblicata a maggio 2005 e aggiornata nel 2015. Il principio è stato riformato a dicembre 2016 per adeguarlo al Decreto legislativo 139/15.

117

Definizione di immobilizzazione immateriale secondo l’OIC 24

Le immobilizzazioni immateriali sono attività normalmente caratterizzate dalla mancanza di tangibilità. Esse sono costituite da costi che non esauriscono la loro utilità in un solo periodo ma manifestano i benefici economici lungo un arco temporale di più esercizi. Le immobilizzazioni immateriali comprendono:• oneri pluriennali (costi di impianto e di ampliamento; costi di sviluppo);• beni immateriali (diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle

opere dell’ingegno; concessioni, licenze, marchi e diritti simili);• avviamento;• immobilizzazioni immateriali in corso e acconti.I benefici economici futuri derivanti da un’immobilizzazione immateriale includono i ricavi originati dalla vendita di prodotti o servizi, i risparmi di costo o altri benefici derivanti dall’utilizzo dell’attività immateriale da parte della società.

118

Definizione di immobilizzazione immateriale secondo l’OIC 24 e lo IAS 38

OIC 24 Le immobilizzazioni immateriali sono attività normalmente caratterizzate dalla mancanza di tangibilità. Esse sono costituite da costi che non esauriscono la loro utilità in un solo periodo ma manifestano i benefici economici lungo un arco temporale di più esercizi. Le immobilizzazioni immateriali comprendono:• oneri pluriennali (costi di impianto e di

ampliamento; costi di sviluppo);• beni immateriali (diritti di brevetto

industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno; concessioni, licenze, marchi e diritti simili);

• avviamento;• immobilizzazioni immateriali in corso e

acconti.I benefici economici futuri derivanti da un’immobilizzazione immateriale includono i ricavi originati dalla vendita di prodotti o servizi, i risparmi di costo o altri benefici derivanti dall’utilizzo dell’attività immateriale da parte della società.

119

IAS 38• Le immobilizzazioni immateriali sono

attività cioè risorse prive di consistenzafisica, controllata dall’impresa come effettodi eventi passati e dalla quale si aspettanobenefici futuri.

Le immobilizzazioni immateriali comprendono:• beni immateriali (diritti di brevetto

industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno; concessioni, licenze, marchi e diritti simili);

• Avviamento (regolato dall’IFRS 3);Devono essere iscritte tra le immobilizzazioni immateriali tutte le risorse intangibili che soddisfino 3 condizione (identificabilità,controllo, e benefici economici futuri )I benefici economici futuri derivanti da un’immobilizzazione immateriale includono i ricavi originati dalla vendita di prodotti o servizi, i risparmi di costo o altri benefici derivanti dall’utilizzo dell’attività immateriale da parte della società.

ONERI PLURIENNALIsono costi che non esauriscono la loro utilità nell'esercizio in cui sonosostenuti e sono diversi dai beni immateriali e dall’avviamento. Gli oneri pluriennali generalmente hanno caratteristiche più difficilmente determinabili, con riferimento alla loro utilità pluriennale, rispetto ai beni immateriali veri e propri. Essi comprendono • i costi di impianto e di ampliamento;• i costi di sviluppo;• altri costi simili che soddisfano la definizione generale di

onere pluriennale.

120

costi di impianto e di ampliamentosono i costi che si sostengono in modo non ricorrente in• alcuni caratteristici momenti del ciclo di vita della società,

quali la fase pre-operativa (cosiddetti costi di start-up) o quella di accrescimento della capacità operativa.

121

Lo sviluppoLo Sviluppo – si tratta di un’attività collegata e conseguente alla ricerca applicata e ha lo scopo di mettere in pratica i risultati dell’attività di studio. Le spese di sviluppo sono capitalizzati a differenza delle spese di ricerca• Ricerca di base – si tratta di studi, ricerche, esperimenti ed indagini che

non hanno un obiettivo specifico e che servono ad accrescere le conoscenze generiche delle imprese. Per tali spese si riscontra la mancanza di un collegamento diretto con la produzione di un bene o un servizio;

• Ricerca applicata – si tratta di attività analoghe/similari di quelle rientranti tra le spese per la ricerca di base che hanno tuttavia un preciso obiettivo in termini di produzione di un nuovo prodotto (o di miglioramento di quello già esistente), di un processo o di un servizio;

122

Lo sviluppo/2I costi di sviluppo capitalizzati nell’attivo patrimoniale sono composti: dagli stipendi, dai salari e dagli altri costi relativi al personale impegnato nell’attività di sviluppo; dai costi dei materiali e dei servizi impiegati nell’attività di sviluppo; dall'ammortamento di immobili, impianti e macchinari, nella misura in cui tali beni sono impiegati nell’attività di sviluppo; dai costi indiretti, diversi dai costi e dalle spese generali ed amministrativi, relativi all’attività di sviluppo; dagli altri costi, quali ad esempio l'ammortamento di brevetti e licenze, nella misura in cui tali beni sono impiegati nell'attività di sviluppo. • La sola attinenza a specifici progetti di sviluppo non è condizione sufficiente

affinché i relativi costi abbiano legittimità di capitalizzazione. Per tale finalità, essi debbono anche rispondere positivamente alle seguenti specifiche caratteristiche:

• essere relativi ad un prodotto o processo chiaramente definito, nonché identificabili e misurabili.

• essere riferiti ad un progetto realizzabile. • essere recuperabili, cioè la società deve avere prospettive di reddito in modo che i

ricavi che prevede di realizzare dal progetto siano almeno sufficienti a coprire i costi sostenuti per lo studio dello stesso.

123

I beni immaterialiI beni immateriali sono beni non monetari, individualmente identificabili, privi di consistenza fisica e sono, di norma, rappresentati da diritti giuridicamente tutelati. Un bene immateriale individualmente identificabile quando:(a) separabile, ossia può essere separato o scorporato dalla società e pertanto può essere venduto, trasferito, dato in licenza o in affitto, scambiato; oppure(b) deriva da diritti contrattuali o da altri diritti legali, indipendentemente dal fatto che tali diritti siano trasferibili o separabili dalla società o da altri diritti e obbligazioni.Essi comprendono diritti di brevetto industriale, diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno, concessioni, licenze, marchi e altri diritti simili.

124

Avviamento differenza tra la definizione dell’OIC 24 e dell’IFRS 3

OIC 24 L’avviamento è l'attitudine di un'azienda a produrre utili che derivino o da fattori specifici che, pur concorrendo positivamente alla produzione del reddito ed essendosi formati nel tempo in modo oneroso, non hanno un valore autonomo, ovvero da incrementi di valore che il complesso dei beni aziendali acquisisce rispetto alla somma dei valori dei singoli beni, in virtù dell'organizzazione delle risorse in un sistema efficiente.

125

IFRS 3

Negli IAS l’avviamento, secondo l’ ACQUISITION METHOD OF ACCOUNTING l’avviamento è determinato quale differenza tra il fair value dell’attivo dell’entità acquisita e il fair value delle passività dell’entità acquisita

Non è mai ammessa la rilevazione dell’avviamento autoprodotto. L’avviamento si rileva sempre a seguito di una acquisizione aziendale

L’Iscrizione iniziale delle immobilizzazioni immateriali

• Le immobilizzazioni immateriali secondo l’OIC 24 si iscrivono al costo d’acquisto che è rappresentato dal prezzo effettivo da corrispondere al fornitore dell’immobilizzazione immateriale sommati con i costi accessori d’acquisto che comprendono tutti i costi collegati all’acquisto che la società sostiene affinché l’immobilizzazione possa essere utilizzata.

• Per le immobilizzazioni autoprodotte il criterio di iscrizione è il costo di produzione che comprende tutti i costi direttamente imputabili all’immobilizzazione immateriale. Può comprendere anche altri costi, per la quota ragionevolmente imputabile all’immobilizzazione, relativi al periodo di produzione e fino al momento dal quale il bene immateriale può essere utilizzato.

126

Le Iscrizione successive delle immobilizzazioni immateriali

Secondo l’OIC 24 tutte le immobilizzazioni immateriali hanno una durata di vita definita e durante questa vita devono essere ammortizzate in modo sistematico.• La sistematicità dell’ammortamento definita nel piano di

ammortamento, che funzionale alla correlazione dei benefici attesi. Oltre all’utilizzo di piani di ammortamento a quote costanti, è ammesso anche l'utilizzo di piani a quote decrescenti, oppure parametrati ad altre variabili quantitative.

• La sistematicità dell’ammortamento non presuppone necessariamente l’applicazione del metodo a quote costanti

127

Le Iscrizione successive delle immobilizzazioni immateriali

Il valore da ammortizzare è la differenza tra il costo dell’immobilizzazione immateriale, determinato secondo i criteri enunciati nel principio, e, se determinabile, il suo valore residuo. Il valore residuo di un bene immateriale si presume pari a zero, a meno che vi sia un impegno da parte di terzi ad acquistare il bene immateriale alla fine della sua vita utile;o sia dimostrabile l’esistenza di un mercato del bene dal quale trarre un valore oggettivo che permetta di effettuare una stima attendibile del valore realizzabile dall’alienazione dell’attività immateriale al termine della vita utile.Gli IAS prevedono beni a vita indefinita che non vano ammortizzati ma apprezzati annualmente con gli impairment test, e beni a vita definita che vanno ammortizzati

128

Le immobilizzazioni materialiL’art. 2424 del codice civile prevede che le immobilizzazioni materiali siano iscritte nell’attivo dello stato patrimoniale alla voce BII con la seguente classificazione:

II - Immobilizzazioni materiali:

1) terreni e fabbricati;2) impianti e macchinario;3) attrezzature industriali e commerciali;4) altri beni;5) immobilizzazioni in corso e acconti

Il principio contabile di riferimento delle immobilizzazioni immateriali è l’OIC 16

129

OIC 16

L’OIC 24 ha lo scopo di disciplinare i criteri per la rilevazione, classificazione e valutazione delle immobilizzazioni materiali, nonché le informazioni da presentare nella nota integrativa.La prima versione del principio fu pubblicata a maggio 2005 e aggiornata nell’agosto 2014. Il principio è stato riformato a dicembre 2016 per adeguarlo al Decreto legislativo 139/15.

130

OIC 16Le immobilizzazioni materiali sono beni tangibili di uso durevole costituenti parte dell’organizzazione permanente delle società, la cui utilità economica si estende oltre i limiti di un esercizio. Il riferirsi a fattori e condizioni durature non è una caratteristica intrinseca ai beni come tali, bensì alla loro destinazione. Esse sono normalmente impiegate come strumenti di produzione del reddito della gestione caratteristica e non sono, quindi, destinate alla vendita, né alla trasformazione per l’ottenimento dei prodotti della società. • Possono consistere in:

– beni materiali acquistati o realizzati internamente; – beni materiali in corso di costruzione; – somme anticipate a fronte del loro acquisto o della loro produzione

131

L’Iscrizione iniziale delle immobilizzazioni materiali

• Le immobilizzazioni immateriali secondo l’OIC 16 si iscrivono al costo d’acquisto che è rappresentato dal prezzo effettivo da corrispondere al fornitore dell’immobilizzazione immateriale sommati con i costi accessori d’acquisto che comprendono tutti i costi collegati all’acquisto che la società sostiene affinché l’immobilizzazione possa essere utilizzata.

• Per le immobilizzazioni autoprodotte il criterio di iscrizione è il costo di produzione che comprende tutti i costi direttamente imputabili all’immobilizzazione immateriale. Può comprendere anche altri costi, per la quota ragionevolmente imputabile all’immobilizzazione, relativi al periodo di produzione e fino al momento dal quale il bene immateriale può essere utilizzato.

132

Il costo di produzione

Il costo di produzione comprende i costi diretti (materiale e mano d’opera diretta, costi di progettazione, forniture esterne, ecc.) e i costi generali di produzione, per la quota ragionevolmente imputabile al cespite per il periodo della sua fabbricazione fino al momento in cui il cespite è pronto per l’uso; con gli stessi criteri possono essere aggiunti gli oneri finanziari

133

La capitalizzazione degli oneri finanziari

La capitalizzazione degli oneri finanziari può essere effettuata quando ricorrono tutte le seguenti condizioni, nei limiti applicabili alla specifica fattispecie:

– a) la capitalizzazione degli oneri finanziari è ammessa con riguardo ad oneri effettivamente sostenuti, oggettivamente determinabili, entro il limite del valore recuperabile del bene. L’ammontare degli oneri finanziari capitalizzati durante un esercizio non può quindi eccedere l’ammontare degli oneri finanziari, al netto degli eventuali proventi finanziari derivanti dall’investimento temporaneo dei fondi presi a prestito, riferibili alla realizzazione del bene e sostenuti con riferimento allo stesso esercizio.

– b) sono capitalizzabili solo gli interessi maturati su beni che richiedono un periodo di costruzione significativo. La capitalizzazione degli oneri finanziari è sospesa durante i periodi, non brevi, nei quali la costruzione del bene è interrotta.

Il passaggio dalla capitalizzazione degli oneri finanziari all’imputazione direttamente a conto economico di tali oneri (o viceversa) costituisce un cambiamento di principio contabile.

134

Le Iscrizione successive delle immobilizzazioni materiali

Secondo l’OIC 16 tutte le immobilizzazioni immateriali hanno una durata di vita definita e durante questa vita devono essere ammortizzate in modo sistematico.• La sistematicità dell’ammortamento definita nel piano di

ammortamento, che funzionale alla correlazione dei benefici attesi. Oltre all’utilizzo di piani di ammortamento a quote costanti, è ammesso anche l'utilizzo di piani a quote decrescenti, oppure parametrati ad altre variabili quantitative.


135

L’ammortamentoIl costo delle immobilizzazioni materiali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo, deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. La quota di ammortamento imputata a ciascun esercizio si riferisce alla ripartizione del costo sostenuto sull’intera durata di utilizzazione. • L’ammortamento è calcolato anche sui cespiti temporaneamente non utilizzati. • Tutti i cespiti sono ammortizzati tranne i cespiti la cui utilità non si esaurisce, come i

terreni e le opere d’arte. • I fabbricati che rappresentano una forma di investimento di mezzi finanziari,

effettuato da parte della società, non sono ammortizzati se il valore residuo è pari o superiore al valore netto contabile; se sono ammortizzati, il loro piano di ammortamento risponde alle medesime caratteristiche delle altre immobilizzazioni materiali.

• Se il valore dei fabbricati incorpora anche quello dei terreni sui quali insistono, il valore del fabbricato va scorporato.I terreni non sono oggetto di ammortamento.

• L’ammortamento decorre dal momento in cui l’immobilizzazione è disponibile e pronta per l’uso


136

Le Iscrizione successive delle immobilizzazioni materiali

Il valore da ammortizzare è la differenza tra il costo dell’immobilizzazione materiale, determinato secondo i criteri enunciati nel principio, e, se determinabile, il suo valore residuo. Il valore residuo di un bene immateriale si presume pari a zero, a meno che vi sia un impegno da parte di terzi ad acquistare il bene immateriale alla fine della sua vita utile;o sia dimostrabile l’esistenza di un mercato del bene dal quale trarre un valore oggettivo che permetta di effettuare una stima attendibile del valore realizzabile dall’alienazione dell’attività immateriale al termine della vita utile.

137

Le immobilizzazioni materiali acquisite a titolo gratuito

• Le immobilizzazioni materiali acquisite a titolo gratuito sono iscritte nell’attivo dello stato patrimoniale in base al presumibile valore di mercato attribuibile alle stesse alla data di acquisizione, a cui vanno aggiunti i costi sostenuti e/o da sostenere affinché le stesse possano essere durevolmente ed utilmente inserite nel processo produttivo. In ogni caso, il valore contabile dell’immobilizzazione non può superare il valore recuperabile. Il valore così determinato è rilevato a conto economico in contropartita alla voce A5 “Altri ricavi e proventi”.

• Le immobilizzazioni materiali acquisite a titolo gratuito sono ammortizzate con gli stessi criteri di quelle acquisite a titolo oneroso

138

I costi di manutenzione

• I costi di manutenzione ordinaria sono rilevati a conto economico nell’esercizio in cui sono sostenuti.

• I costi di manutenzione straordinaria rientrano tra i costi capitalizzabili nei limiti del valore recuperabile del bene

• Il TUIR (art. 102 comma 6) prevede che i costi di manutenzione, se per le proprie caratteristiche, non sono imputabili ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili nel periodo d’imposta del sostenimento, nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili, risultante all’inizio del periodo d’imposta dal registro di cui all’art. 19 del DPR 600/73

• l’eventuale eccedenza di tali costi, fiscalmente irrilevante nell’esercizio del pagamento, è comunque deducibile, in quote costanti, nei successivi cinque periodi d’imposta.

139

Cespiti destinati alla vendita e beni non più utilizzabili

• Le immobilizzazioni materiali nel momento in cui sono destinate all’alienazione sono riclassificate in un’apposita voce preceduta da numero romano da iscrivere nell’attivo circolante, ai sensi dell’articolo 2423-ter comma 3, e quindi valutate al minore tra il valore netto contabile e il valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato (articolo 2426, comma 1, numero 9, codice civile). I beni destinati alla vendita non sono più oggetto di ammortamento.

• La disciplina in tema di cespiti destinati alla vendita si applica anche ai cespiti obsoleti e in generale ai cespiti che non saranno più utilizzati o utilizzabili nel ciclo produttivo in modo permanente. Tali beni sono valutati al minore tra il valore netto contabile e il valore recuperabile, oltre a non essere più oggetto di ammortamento.

140

Differenze con gli IAS

I principi contabili di riferimento degli IAS sono:• IAS 16 per le attrezzature e gli impianti e gli immobili strumentali• IAS 40 per gli investimenti immobiliari.• IAS 17 (dal 2019 IFRS 16) per l’acquisizione delle immobilizzazioni

mediante leasingLo IAS 16 è molto simile all’OIC 16, mentre gli investimenti immobiliari valutano gli investimenti non secondo il criterio del costo storico, ma del fair value.

Gli acquisti mediante leasing devono essere registrati secondo il criterio del leasing finanziario. L’appendice D del principio contabile nazionale OIC 12 mantiene il metodo patrimoniale nella contabilizzazione dei leasing

141

Differenze con gli IAS

I principi contabili di riferimento degli IAS sono:• IAS 16 per le attrezzature e gli impianti e gli immobili strumentali• IAS 40 per gli investimenti immobiliari.• IAS 17 (dal 2019 IFRS 16) per l’acquisizione delle immobilizzazioni

mediante leasingLo IAS 16 è molto simile all’OIC 16, mentre gli investimenti immobiliari valutano gli investimenti non secondo il criterio del costo storico, ma del fair value.

Gli acquisti mediante leasing devono essere registrati secondo il criterio del leasing finanziario. L’appendice D del principio contabile nazionale OIC 12 mantiene il metodo patrimoniale nella contabilizzazione dei leasing

142

La revisione delle immobilizzazioni materiali

Scopi e obiettivi della revisione dell’area Immobilizzazioni Materiali

Accertare l’esistenza fisica

ed il titolo diproprietà delle

immobilizzazionimateriali

Verificare che gli incrementi di

periodo si riferiscono a

spese effettivamente capitalizzate

Verificare la corretta

applicazione dei principi contabili

Verificare i cespiti alienati e

gli effetti sul conto economico

verificare la corretta

classificazione dei cespiti

La revisione delle immobilizzazioni materiali

Area immobilizzazioni Materiali

E’ necessario verificare la correttezza dei lavori

È sufficienteverificare la stati oggetto

di revisionecorrispondenza coni saldi dell’esercizio

precedente

Verificate esercizio Precedente

Non Sono mai state verificate

Gli scopi del piano di lavoroUlteriore esempio di piano di lavoro delle immobilizzazioni materialimateriali

1) Ottenere un riepilogo di tutti i conti che comprenda individualmente e per

2) Relativamente ai movimenti dell’esercizio stabilire un

campione di incrementi epcategoria: i saldi di apertura, gli incrementi, i decrementi, sia del costo storico che degli ammortamenti

campione di incrementi e decrementi tenendo conto

della significatività e controllare la

d t idegli ammortamenti dell’esercizio e dei fondi:• verificare l’esattezza dei calcoli,

rintracciare i saldi di apertura sui f li di l d ll’

documentazione a supporto, compreso (se del caso) le delibere relative sui

libri sociali nonché lefogli di lavoro dell’anno precedente e quelli di chiusura sul bilancio di verifica;

• controllare le somme dei registri analitici (o documento sostitutivo) e

libri sociali nonché le autorizzazioni del o dei

responsabili. Paragonare l’ammontare effettivo con

quello autorizzato e chiarire ianalitici (o documento sostitutivo) e spuntare i saldi con il mastro di contabilità generale alla data del bilancio.

quello autorizzato e chiarire i motivi delle eventuali

differenze significative.

126

Il Piano di lavoro per la verifica delle immobilizzazioni materiali

Procedura cespite Fondo ammortamento

Ottenere informazioni su politiche di investimento e politiche di ammortamentoOttenere il riepilogo dei movimenti di incremento e decremento dei cespiti e dei fondiSelezionare un campione e verificare i singoli movimenti di incremento e decremento Verificare l’esistenza fisicaVerificare aliquote d’ammortamento applicate e verificarle con quelle passateVerificare la separazione dei terreni dai fabbricati ai fini dell’ammortamentoVerifica a campione delle manutenzioni capitalizzate e di quelle spesate a conto economicoRichiedere visure ipocatastali e, valutare se richiedere perizie

Verificare gli acconti dati

Verificare quadratura della contabilità con il libro cespiti se in uso

Le verifiche sui fondi ammortamentoFondi ammortamento

1) Ottenere un riepilogo dei saldi (per categoria) delle immobilizzazioni materiali che ) p g (p g )evidenzi per categoria: i saldi di apertura, gli incrementi, i decrementi, altri movimenti e:

• verificare l’esattezza dei calcoli, rintracciare i saldi di apertura sui fogli di lavoro dell’anno precedente e quelli diverificare l esattezza dei calcoli, rintracciare i saldi di apertura sui fogli di lavoro dell anno precedente e quelli di chiusura sul bilancio di verifica;

• controllare le somme dei registri analitici (o documento sostitutivo) e spuntare i saldi con il mastro di contabilità generale alla data del bilancio;

• accertare l’omogeneità con gli esercizi precedenti dei metodi di calcolo;• controllare l’ammortamento dell’esercizio con il conto economico (oltre con i fondi)• controllare l ammortamento dell esercizio con il conto economico (oltre con i fondi).

2) Accertare la congruità dei fondi di ammortamento anche tenendo conto della vita utile del bene e del possibile valore netto di realizzo. Relativamente ai costi capitalizzati di natura pluriennale, come ad esempio le migliorie apportate ai beni in p p , p g ppaffitto, accertare che l’ammortamento sia in linea con la durata del contratto e con la consistenza delle migliorie.

3) Redigere un breve verbale che riassuma l’ampiezza del lavoro svolto e i risultati raggiunti e se, nell’opinione di colui che ha effettuato la verifica, il lavoro svolto era adeguato allo scopo che con la verifica si voleva raggiungere.

134

Le carte di lavoro 1Estratto carte di lavoro controlli immobilizzazioni materiali

136

Le carte di lavoro: analisi preliminareEstratto carte di lavoro controlli immobilizzazioni materiali

139

Ancora sull’analisi preliminareEstratto carte di lavoro controlli immobilizzazioni materiali

141

Le carte di lavoro: Test su incrementi e decrementi

Estratto carte di lavoro controlli immobilizzazioni materiali

140

Carte di lavoro: le aliquote di ammortamento


142

Le carte di lavoro: la movimentazioneEstratto carte di lavoro controlli immobilizzazioni materiali

143


143

Le carte di lavoro: gli acquisti


Test sugli acquistiTest sugli acquisti

144

Le carte di lavoro: le aliquote d’ammortamento


Analisi aliquote di ammortamentoAnalisi aliquote di ammortamento

145

Le carte di lavoro: i fondi ammortamento


Test sugli ammortamentiTest sugli ammortamenti

146

Le carte di lavoro: le cessioni

Test sulle cessioni

148

I creditiI crediti sono rilevati in bilancio secondo il criterio del costo ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale e del presumibile valore di realizzo (art. 2426 co.1 n.8) Il principio contabile di riferimento dei crediti è l’OIC 15

159

OIC 15

L’OIC 15 ha lo scopo di disciplinare i criteri per la rilevazione, classificazione e valutazione dei crediti, nonché le informazioni da presentare nella nota integrativa.La prima versione del principio fu pubblicata a luglio 2005 e aggiornata nel luglio 2014. Il principio è stato riformato a dicembre 2016 per adeguarlo al Decreto legislativo 139/15.• I crediti rappresentano diritti ad esigere, ad una scadenza

individuata o individuabile, ammontari fissi o determinabili di disponibilità liquide, o di beni/servizi aventi un valore equivalente, da clienti o da altri soggetti.

• Le cambiali attive rientrano nell’ambito di applicazione del principio OIC 15

160

La valutazione dei creditiI crediti sono rilevati in bilancio secondo il criterio del costo ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale e del presumibile valore di realizzo (art. 2426 co.1 n.8).Occorre quindi, preliminarmente stimare il

PRESUNTO VALORE DI REALIZZOI crediti sono rappresentati in bilancio al netto del fondo svalutazione crediti Il criterio del costo ammortizzato tenuto conto del fattore temporale non sostituisce l’individuazione di eventuali perdite di valore

✓ La verifica di eventuali perdite di valore varia a seconda della composizione delle voci dei crediti • Se i Crediti sono di numero limitato si procede alla Verifica per singolo credito • Se i Crediti sono numerosi e singolarmente non significativi si effettua la

Verifica su classi di crediti (es. per scaduto)• Se i Crediti sono numerosi e alcuni di essi sono significativi, si procede ad

analizzare ogni Singolo credito significativo, effettuando l’analisi per classi per gli altri crediti.

161

Il Costo ammortizzatoI crediti sono rilevati in bilancio secondo il criterio del costo ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale

L’ammortamento del credito altro non è che la sua attualizzazione alla data di bilancio è pari alla differenza tra il valore contabile e il valore dei flussi finanziari futuri stimati, attualizzati al tasso di interesse effettivo originario del credito.

162

La rilevazione del costo ammortizzatoLa rilevazione iniziale

Per iscrivere un credito occorreA) Confrontare il tasso d’interesse contrattuale (se esiste) con

il tasso d’interesse di mercato. B) Se il tasso d’interesse contrattuale si discosta significativamente dal tasso di mercato, occorre procedere alla determinazione del valore attuale del credito che rappresenterà il suo valore di iscrizione iniziale. In caso contrario il valore di iscrizione iniziale è il valore nominale.Nel caso di credito incassato nell’esercizio in cui si genera non è necessario procedere alla determinazione del costo ammortizzato

163

La rilevazione del costo ammortizzatoLa rilevazione successiva

Al termine di ogni esercizio occorre A) Determinare il tasso di interesse effettivo che verrà calcolato partendo dal tasso nominale tenendo conto dei Costi di transazione se Rilevanti

B) Determinare l’ammontare degli interessi calcolati con il criterio del tasso di interesse effettivo sul valore contabile del credito a inizio esercizioC) Aggiungere l’ammontare degli interessi attivi determinati con il Tasso interno Effettivo al precedente valore contabile del creditoD) Sottrarre gli incassi per interessi e capitale intervenuti nel periodo

164

esempioUna società in data 2/1/2017 ha venduto ad un cliente dei beni per il valore di € 1.000.000 più IVA 22%. Le normali condizioni contrattuali prevedono il pagamento a 90 giorni data fattura fine mese, ma in questo caso è stata prevista una dilazione di complessivi tre anni attraverso il pagamento di rate annuale costanti (al 31.12. di ciascun anno). Non ci sono costi iniziali di transazione. Occorre procedere all’attualizzazione utilizzando il tasso di mercato, che si ipotizza pari al 4%.

165

Rilevazione iniziale

Data Incasso Credito Valore attuale2/1/2017 1.220.00031/12/2017 406.667 813.333 391.02431/12/2018 406.667 406.667 376.543

31/12/2019 406.666 0 363.094

TOTALE 1.220.000 1.130.661

166

Gli oneri finanziari del primo anno pari a 15.643 incidono sul conto economico, gli altri interessi passivi 73.696 (€ 30.124 nel 2018 e € 43573 nel 2019) vanno a riduzione dei ricavi e del credito

Rilevazione in partita doppiaData Dare Avere2/1/2017 diversi diversi

Ricavi 926.304Iva a debito 220.000

Clienti 1.130.661Oneri finanziari 15.643

167

Rilevazione iniziale

Rilevazione fine primo anno

Data Dare Avere

31/12/2017 Clienti Oneri finanziari 15.643

In pratica l’effetto degli oneri finanziari del primo anno è sterilizzato. E’ perciò possibile (anche se non elegante) rappresentare l’operazione il 2 gennaio 2017 anche nella forma sintetica: Data Dare Avere

2/1/2017 diversi diversi

Ricavi 926.304

Iva a debito 220.000

Clienti 1.146.304

Rilevazione in partita doppiaII e III anno

168

Rilevazione fine secondo anno

Rilevazione fine terzo anno

Data Dare Avere


Data Dare Avere


I debitiI debiti sono rilevati in bilancio secondo il criterio del costo ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale (art. 2426 co.1 n.8) Il principio contabile di riferimento dei debiti è l’OIC 19

169

OIC 19L’OIC 19 ha lo scopo di disciplinare i criteri per la rilevazione, classificazione e valutazione dei debiti, nonché le informazioni da presentare nella nota integrativa.La prima versione del principio fu pubblicata a luglio 2005 e aggiornata nell’agosto 2014. Il principio è stato riformato a dicembre 2016 per adeguarlo al Decreto legislativo 139/15.• I crediti rappresentano diritti ad esigere, ad una scadenza

individuata o individuabile, ammontari fissi o determinabili di disponibilità liquide, o di beni/servizi aventi un valore equivalente, da clienti o da altri soggetti.

• Le cambiali attive rientrano nell’ambito di applicazione del principio OIC 15

170

I debiti Nel bilancio oltre la normale classificazione dei debiti è stato inclusa la voce 11 bis debiti verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti

.

171

Nel bilancio di A, eventuali rapporti con B rientrano nella fattispecie “controllate delle controllanti”. Partecipazioni, crediti, debiti e proventi e oneri derivanti da questi rapporti devono essere indicati distintamente nelle nuove voci.

Il costo ammortizzato“Il costo ammortizzato di un’attività o passività finanziaria è il valore a cui l’attività o la passività finanziaria è stata valutata al momento della rilevazione iniziale al netto dei rimborsi di capitale, aumentato o diminuito dall’ammortamento cumulato utilizzando il criterio dell’interesse effettivo su qualsiasi differenza tra il valore iniziale e quello a scadenza e dedotta qualsiasi riduzione (operata direttamente o attraverso l’uso di un accantonamento) a seguito di una riduzione di valore o di irrecuperabilità”.

172

I costi di transazione• Costi di transazione sono direttamente attribuibili all’acquisizione o

all’emissione di una passività finanziaria. È un costo che non si sarebbe sostenuto se non si fosse acquisito il debito. I costi di transazione includono gli onorari e le commissioni pagate a soggetti terzi (mediatori finanziari, consulenti e notai), i contributi pagati a organismi di regolamentazione e le tasse e gli oneri sui trasferimenti. I costi di transazione non includono premi o sconti sul valore nominale del debito e tutti gli altri oneri previsti dal contratto di finanziamento e pagati alla controparte.

• Rientrano tra i costi di Spese di istruttoria, oneri di perizia dell’immobile e altri costi accessori per l’ottenimento del finanziamento e mutui ipotecari, eventuali commissioni attive e passive, spese di emissione (spese legali e commissioni iniziali) per l’emissione di prestiti obbligazionari, aggi e disaggi.

174

Il tasso d’interesse • IAS 39 richiamato dall’OIC 19 prevede che gli interessi attivi e gli

interessi passivi vengano rilevati nel conto economico sulla base del tasso di interesse effettivo (TIE) o Effective Interest Rate (EIR).

✓ ▪Il tasso di interesse nominale non è rilevante. ✓ ▪Eventuali differenze tra il valore iniziale e il valore a scadenza devono

pertanto essere ripartite (“ammortizzate”) lungo la durata dello strumento finanziario in modo tale che nel conto economico di ciascun esercizio siano sempre rilevati gli interessi attivi/passivi effettivi.

Il tasso di interesse effettivo (TIE o EIR) è il tasso che attualizza esattamente i pagamenti o gli incassi futuri stimati lungo la vita attesa dello strumento finanziario (o, ove opportuno, lungo un periodo più breve) al valore contabile netto dell’attività o passività finanziaria.

175

Il tasso d’interesse effettivo TIE

La formula del TIE è la seguente

176

In cuiValore contabileàvalore contabile iniziale dell’attività/passivitàiàperiodi di incasso/pagamentoti à tempo di attualizzazione per il flusso i-esimoFCi à flusso di cassa incassato/pagato al periodo i-esimoEIRàtasso di interesse effettivo – Effective Interest RateàIRR (Internal Rate of Return)

III PARTE

Il principio contabile OIC 29 disciplina il trattamento contabile e l’informativa da fornire nella nota integrativa degli eventi che riguardano:• i cambiamenti di principi contabili;• i cambiamenti di stime contabili;• la correzione di errori;i fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio.

177

OIC 29• L’articolo 2423-bis, comma 1, numero 6, codice civile stabilisce

che i criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio all’altro. Il comma 2, inoltre, stabilisce che deroghe a tale principio sono consentite in casi eccezionali, e che in questi casi la nota integrativa deve motivare la deroga e indicarne l’influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico.

• Tuttavia le vigenti norme civilistiche non definiscono quali possano essere i casi eccezionali in cui è possibile derogare alla continuità di applicazione di un principio contabile. Inoltre, non stabiliscono regole e modalità da seguire per indicare in nota integrativa gli effetti delle modifiche dei criteri di valutazione, né specificano come debba essere riflessa in bilancio la rettifica risultante dal cambiamento di criterio di valutazione.

178

OIC 29: Cambiamenti di principi contabili

Non sono cambiamenti di principi contabili:• a. l’adozione di un principio contabile per

rappresentare fatti o operazioni che differiscono nei contenuti dai fatti o dalle operazioni precedentemente verificatesi;

• b. la prima applicazione di un principio contabile esistente per rappresentare fatti o operazioni che non si sono mai verificati precedentemente, ovvero che prima erano contabilizzati diversamente poiché non rilevanti.


Rilevazione in bilancioUn cambiamento di principio contabile è ammesso solo se:• è richiesto da nuove disposizioni legislative o da nuovi principi contabili (cambiamenti obbligatori di principi contabili); o• è adottato per una migliore rappresentazione in bilancio dei fatti e delle operazioni della società (cambiamenti volontari di principi contabili).I cambiamenti obbligatori di principi contabili sono contabilizzati in base a quanto previsto dalle specifiche disposizioni transitorie contenute nella legge o nei nuovi principi contabili. In assenza di specifiche disposizioni transitorie, i cambiamenti obbligatori di principi contabili sono contabilizzati come previsto dal presente principio.


Rilevazione in bilancio/2• Gli effetti dei cambiamenti di principi contabili sono determinati retroattivamente. Ciò

comporta che il cambiamento di un principio contabile è rilevato nell’esercizio in cui viene adottato il nuovo principio contabile e i relativi effetti sono contabilizzati sul saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio in corso. Solitamente la rettifica viene rilevata negli utili portati a nuovo. Tuttavia, la rettifica può essere apportata a un’altra componente del patrimonio netto se più appropriato.

• L’applicazione retroattiva di un nuovo principio contabile comporta, ai soli fini comparativi, la rideterminazione degli effetti che si sarebbero avuti nel bilancio comparativo come se da sempre fosse stato applicato il nuovo principio contabile. Pertanto, la società deve rettificare il saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio precedente ed i dati comparativi dell’esercizio precedente come se il nuovo principio contabile fosse sempre stato applicato.

• Quando, dopo aver fatto ogni ragionevole sforzo, non è fattibile determinare l’effetto di competenza dell’esercizio precedente, o ciò risulti eccessivamente oneroso, la società non deve presentare i dati comparativi rettificati. Pertanto la società si limita ad applicare il nuovo principio contabile al valore contabile delle attività e passività all’inizio dell’esercizio in corso, ed effettua una rettifica corrispondente sul saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio in corso.


Rilevazione in nota integrativaLa nota integrativa deve illustrare:• le motivazioni alla base del cambiamento di principio contabile, e• gli effetti del nuovo principio contabile sulle voci di stato patrimoniale e di conto economico dell’esercizio in corso.L’articolo 2423-ter, comma 5, codice civile prevede che “se le voci non sono comparabili, quelle relative all’esercizio precedente devono essere adattate; la non comparabilità e l’adattamento o l’impossibilità di questo devono essere segnalati e commentati nella nota integrativa”.

Cambiamenti di stime contabili

• Le stime possono riguardare le caratteristiche di elementi presenti alla data di bilancio, oppure l’evolversi di eventi futuri che potrebbero influenzare il valore da assegnare ad una determinata voce di bilancio.

• I cambiamenti di stima sono una conseguenza delle ulteriori informazioni che il trascorrere del tempo consente di acquisire in merito a presupposti o fatti sui quali era fondata la stima originaria.

• I cambiamenti di stima sono rilevati nel bilancio dell’esercizio in cui si verifica il cambiamento.

• Gli effetti del cambiamento di stima sono classificati nella voce di conto economico relativa all’elemento patrimoniale oggetto di stima.

Cambiamenti di stime contabili in nota integrativa

L’articolo 2427 del codice civile non prevede specifiche informazioni nella nota integrativa per i cambiamenti di stima; tuttavia un’informativa è necessaria, ove il cambiamento di stima non sia originato dai normali aggiornamenti delle stime; ad esempio, quando il verificarsi di un evento inaspettato richieda una modifica rilevante nella determinazione della stima, ovvero nel caso di operazioni che implichino rischi ed incertezze nella stima stessa. In detti casi, la nota integrativa illustra:• le ragioni del cambiamento;• il criterio di determinazione degli effetti del cambiamento distima ed il metodo utilizzato in tale determinazione;l’effetto del cambiamento e la relativa incidenza fiscale.

Correzioni di errore• Un errore consiste nell’impropria o mancata applicazione di un principio

contabile se, al momento in cui viene commesso, le informazioni ed i dati necessari per la sua corretta applicazione sono disponibili. Possono verificarsi errori a causa di errori matematici, di erronee interpretazioni di fatti, di negligenza nel raccogliere le informazioni ed i dati disponibili per un corretto trattamento contabile.

• Un errore è rilevante se può individualmente, o insieme ad altri errori, influenzare le decisioni economiche che gli utilizzatori assumono in base al bilancio. La rilevanza di un errore dipende dalla dimensione e dalla natura dell’errore stesso ed è valutata a seconda delle circostanze.

• Una correzione di errore deve essere rilevata in bilancio nel momento in cui si individua l’errore e nel contempo sono disponibili le informazioni ed i dati per il suo corretto trattamento.

• La correzione di errori rilevanti commessi in esercizi precedenti è contabilizzata sul saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio in cui si individua l’errore. Solitamente la rettifica viene rilevata negli utili portati a nuovo. Tuttavia, la rettifica può essere apportata a un’altra componente del patrimonio netto se più appropriato. La correzione di errori non rilevanti commessi in esercizi precedenti è contabilizzata nel conto economico dell’esercizio in cui si individua l’errore.

Correzioni di errore in nota integrativa

L’articolo 2427 del codice civile non prevede specifiche informazioni nella nota integrativa per le correzioni di errori; tuttavia, nel caso di errori rilevanti commessi in esercizi precedenti, la nota integrativa illustra:• la descrizione dell’errore commesso;• l’ammontare della correzione operata per ogni voce dellostato patrimoniale e del conto economico interessata.

Fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio

• Fatti successivi che devono essere recepiti nei valori di bilancio:Sono quei fatti che evidenziano condizioni già esistenti alla data di riferimento del bilancio, ma che si manifestano solo dopo la chiusura dell’esercizio e che richiedono modifiche ai valori delle attività e passività in bilancio, in conformità al postulato della competenza.• Fatti successivi che non devono essere recepiti nei valori di bilancio:Sono quei fatti che indicano situazioni sorte dopo la data di bilancio, che non richiedono variazione dei valori di bilancio, in quanto di competenza dell’esercizio successivo.

Alcuni fatti successivi alla data di chiusura del bilancio possono far venire meno il presupposto della continuità aziendale. Se il presupposto della continuità aziendale non risulta essere più appropriato al momento della redazione del bilancio, è necessario che nelle valutazioni di bilancio si tenga conto degli effetti del venir meno della continuità aziendale.

Fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio esposti nella nota integrativa

• L’articolo 2427, comma 1, numero 22 quater) del codice civile richiede che la nota integrativa deve indicare la natura e l’effetto patrimoniale, finanziario ed economico dei fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio.Si considerano fatti di rilievo quelli che, richiedendo o meno variazioni nei valori di bilancio, influenzano la situazione rappresentata in bilancio e sono di importanza tale che la loro mancata comunicazione potrebbe compromettere la possibilità dei destinatari dell’informazione societaria di fare corrette valutazioni e prendere decisioni appropriate.Nell’illustrazione del fatto intervenuto si fornisce la stima dell’effetto sulla situazione patrimoniale/finanziaria della società, ovvero le ragioni per cui l’effetto non è determinabile.

MINIMASTER REVISIONE LEGALE REGGIO CALABRIA 8-9 … · Il Decreto Legislativo 27 gennaio 2010, n....

Documents

Transcript of MINIMASTER REVISIONE LEGALE REGGIO CALABRIA 8-9 … · Il Decreto Legislativo 27 gennaio 2010, n....