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MINIMASTER REVISIONE LEGALEAggiornamento: la metodologia per la revisione contabile alla luce del testo definitivo del “Manuale CNDCEC 2018”

Prima Sessione

Fondazione dei Dottori Commercialisti

e degli Esperti Contabili di Forlì-Cesena

Ordine dei Dottori Commercialisti

e degli Esperti Contabili di Forlì-Cesena

Marta Benini

Gianni Pezzuto

Pierpaolo Sedioli

LaBase Revisioni Srl

Grand Hotel Forlì, 22 novembre 2018N.d.R.: alcune parti della presentazione sono tratte da:• Approccio metodologico alla Revisione legale affidata al Collegio sindacale

nelle imprese di minori dimensioni – CNDCEC 2018• Norme di comportamento del collegio sindacale – CNDCEC 2015• Verbali e procedure del Collegio sindacale – CNDCEC 2016

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Il programma del Minimaster Revisione Legale

PRIMA GIORNATA (giovedì 22 novembre – dalle ore 9 alle 14) Saluti Premessa L‟approccio metodologico Overview Le norme ed i principi di riferimento A.1.16 Il Collegio sindacale e l‟attività di Revisione legale

I rapporti tra Collegio sindacale e Revisore legale A.3.9 L‟incarico. La revoca, le dimissioni, la risoluzione Focus La lettera d‟incarico A.1.10 Il controllo interno nelle piccole e medie imprese: risk approach Focus L‟applicazione del concetto di significatività Focus La documentazione del lavoro di revisione

SECONDA GIORNATA (giovedì 29 novembre – dalle ore 9 alle 14) A.2.18 ISA Italia 500 - Elementi probativi A.2.20 ISA Italia 505 – Conferme esterne Focus Il campionamento A.2.22 ISA Italia 520 – Procedure di analisi comparativa A.2.17 ISA Italia 450 – Valutazione degli errori identificati A.2.25 ISA Italia 550 – Parti correlate A.2.27A ISA Italia 570 – Continuità aziendale Focus La lettera di attestazione A.3.10 La relazione di revisione; C&C della relazione sulla gestione

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Premessa:

l‟approccio metodologico.

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Un documento organico di riferimento

Nel delineare i contenuti formativi del Minimaster, abbiamo deciso, dopoun‟attenta ponderazione, di fare puntuale e continuo riferimento, nel corso dellatrattazione, al documento del CNDCEC:

“Approccio metodologico alla revisione legale affidata al Collegiosindacale nelle imprese di minori dimensioni”

che chiameremo «Manuale CNDCEC».La sequenza della trattazione degli argomenti sarà pertanto coerentecon esso.

Il volume, pubblicato nella sua versione definitiva il 19 aprile 2018, propone unametodologia comune di riferimento applicabile dai professionisti, accompagnandole varie fasi dell‟attività di controllo dei bilanci e contraddistinguendosi per:- semplicità della trattazione- riferimento continuo alla realtà operativa- la ricchezza di fac simile di check-list, di esempi di carte di lavoro e di

standard.

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Un documento organico di riferimento

Il lavoro è arricchito anche da un modello di manuale di controllo dellaqualità del sindaco-revisore che può rappresentare un utile supporto per laconfigurazione e l'applicazione di un sistema di controllo della qualità conformealle nuove richieste di legge.

Gli obbiettivi del manuale sono:- affrontare e risolvere i problemi di coordinamento tra disciplina e ruolo del

collegio sindacale e disciplina e ruolo del revisore legale, specie quando ci sitrovi nel «doppio ruolo» di «sindaco-revisore».

- adattare processo, metodi, procedure, tecniche di revisione all‟impresa diminore dimensione.

La metodologia emergente dal volume sarà proposta dal CNDCEC al MEF qualepossibile schema di riferimento rispetto al quale effettuare le valutazionidemandate dall‟art. 20 del D.Lgs. 39/2010 in tema di controllo della qualità degliincarichi di revisione.

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Contenuto e struttura del Manuale CNDCEC

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Contenuto e struttura del Manuale CNDCEC

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L‟indice del Manuale CNDCEC

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L‟indice del Manuale CNDCEC

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Gli allegati al Manuale CNDCECIl manuale è inserito in un file denominato «Volume» e nella cartella «Carte di

lavoro» sono contenuti esempi e fac-simili si word ed excel, divisi per capitolo

del manutale.

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Il capitolo 27 contiene un modello di

manuale della qualità

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Overview:

le norme e i principi

di riferimento.

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L’evoluzione della normativa di riferimento

2004 – RIFORMA DEL DIRITTO DELLE SOCIETA‟

o Si prevede il c.d. "controllo contabile" per tutte le SpA e, a certe condizioni,

per le srl e coop

o può essere affidato al collegio sindacale (a certe condizioni)

Si instaura una controversia nella Professione sul contenuto sostanziale del

controllo contabile

D.Lgs. 32/07 – recepisce la Direttiva 2003/51 e definisce, tra l'altro, il contenuto

della relazione di controllo contabile (chiudendo la controversia)

Arriva il c.d. " T.U della revisione D.Lgs. 39/10" (recepisce Direttiva 43/2006)

2012-2013 – Emessi i primi Regolamenti applicativi MEF (n° 5)

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Direttiva 2006/43/CE

Revisori legali

Dopo un lungo iter, la direttiva 2006/43/CE, che era da recepirsi in Italiaentro il 29 giugno 2008, fu attuata attraverso il

Decreto Legislativo n.39 del 27 gennaio 2010.

Questo Decreto raccoglie in una sorta di “Testo unico” tutte le disposizioni sulla revisionelegale, abrogando alcuni testi di legge:

D.lgs. 88/92Legge 132/97

DPR 99/98coordinando le disposizioni attualmente contenute nel Codice civile, nel TUF, nel TUB enel Codice delle assicurazioni private.

Revisori contabili

… ma (almeno la UE) non dorme sugli allori!!! Nell‟aprile 2014 il parlamentoeuropeo ha emanato la direttiva 2014/56/UE che MODIFICA le direttiva 43

L’evoluzione della normativa di riferimento:

D.Lgs 39/10

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DECRETO LEGISLATIVO 17 luglio 2016, n. 135entrato in vigore il 5 agosto 2016

Ha attuato la direttiva 2014/56/UE che modifica la direttiva 2006/43/CE concernente la revisione legale dei conti annuali e dei

conti consolidati

Ha Modificato il D.Lgs. 39/2010 (Testo Unico della Revisione)

La novità più rilevante?Gli ISA, regole tecniche, diventano in molti casi

NORME DI LEGGE

L’evoluzione della normativa di riferimento:

D.Lgs. 135/16

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3 L’art. 11, comma 1 del D. Lgs 39/10 stabilisce che la revisione legale

dei conti debba essere eseguita conformemente ai principi direvisione internazionali (ISA, nella loro versione clarified) che sarannoadottati dalla Commissione europea, secondo la procedura previstadall’art. 26 della Direttiva 2006/43/CE (simile a quella che ha portatoall’adozione degli IAS/IFRS).

2 Fino all'adozione dei principi internazionali, la revisione legale è

svolta in conformità ai principi di revisione elaborati da associazioni eordini professionali e dalla Consob (art. 11 , c. 2). Il MEF sottoscriveuna convenzione con gli ordini e le associazioni professionaliinteressati, finalizzata a definire le modalità' di elaborazione deiprincipi.

1 Fino all’elaborazione dei principi da parte delle Associazioni, Ordini

e Consob convenzionati, si applicano quelli raccomandati dallaConsob e redatti dal CNDCEC (art. 43, c. 3 disposizioni transitorie).

I 3 step verso l’adozione degli ISA nel D.Lgs. 39/20102

3.1

2.2

01

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Nel dettaglio, i principi di revisione internazionali (ISA Italia) sono costituitida:

- i principi di revisione internazionali (ISA) nella loro versione Clarified del2009, dal principio n. 200 al n. 720. (Attenzione alle nuove versioniemesse nel corso del 2017 e ad inizio 2018.)

- i principi di revisione di matrice nazionale (non presenti a livellointernazionale) emanati al fine di rispondere alle prescrizioni contenutenell‟art. 14 del D.Lgs. 39/2010. Tali principi sono: il principio di revisione(SA Italia) 250B, “Le verifiche della regolare tenuta della contabilitàsociale” ed il principio di revisione (SA Italia) 720B, “Le responsabilitàdel soggetto incaricato della revisione legale relativamente alla relazionesulla gestione” (nuova versione 2017)

- il principio di revisione internazionale sul controllo della qualità (ISQCItalia) 1, “Controllo della qualità per i soggetti abilitati che svolgonorevisioni contabili complete e limitate del bilancio, nonché altri incarichifinalizzati a fornire un livello di attendibilità ad un‟informazione e serviziconnessi”.

Gli ISA Italia oggi

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Gli ISA Italia oggi: aree tematiche

Il corpus dei principi di revisione internazionali (ISA Italia) può essere

raggruppato all’interno di cinque aree tematiche principali, come riportato nella

figura seguente.

In ciascun principio, all’interno della sezione “Linee guida ed altro materiale

esplicativo” è possibile rinvenire il paragrafo “Considerazioni specifiche per

le imprese di dimensioni minori” che accoglie le indicazioni per

l’applicazione dei principi di revisione alle imprese di dimensioni minori.

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Attivo Stato

Patrimoniale

Ricavi Dipendenti

in media

Fonte

Piccole

imprese: alla

chiusura

dell‟esercizio non

superano 2 dei

seguenti limiti

4.000.000 8.000.000 50 D.lgs. 39/2010 -

art. 1, comma 1,

lett. s-bis

Medie imprese

Grandi imprese:

alla chiusura

dell‟esercizio

superano due dei

seguenti limiti

20.000.000 40.000.000 250 D.lgs. 139/2015 -

art. 1, comma 1,

lett. c

Una definizione quantitativa di piccole, medie e grandi imprese

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Il Collegio sindacale e l‟attività di revisione legale

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L‟accettazione ed il mantenimento dell‟incarico: cosa cambia per i sindaci-revisori?

Nel caso dei sindaci-revisori si dovranno tenere in considerazione più fattori:

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La revisione legale svolta in forma «collegiale»:

una riflessione.Le norme e le regole sulla revisione e, in particolare, quelle sulle attività preliminari all‟accettazione, appaiono pensate facendo riferimento alla società di revisione o al revisore individuale. Nel caso dei sindaci-revisori, pertanto, esse devono essere declinate in considerazione di un organo che svolge la propria funzione in composizione collegiale e che, tuttavia, sussiste e si costituisce solo al momento della nomina.

Sono attività preliminari da svolgere individualmente, riguardo agli altricandidati sindaci-revisori:

la reputazione; la comune visione dell‟incarico; la disponibilità ad applicare le Norme di comportamento, nei limiti della

compatibilità con l‟ulteriore attività di revisione legale; l‟intenzione di svolgere la revisione legale sulla base dei principi di

revisione, quando possibile con il supporto dei documenti applicativi proposti dalla professione;

l‟effettiva disponibilità di tempo e l‟ impegno nell‟incarico. l‟organizzazione di cui si avvale il candidato sindaco-revisore e la

disponibilità degli altri ad accettare l‟utilizzo di collaboratori ed ausiliari.

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Sono attività preliminari da svolgere collegialmente: valutazione dei fattori pertinenti la reputazione della società e dei suoi

esponenti; valutazione dei fattori di rischio connessi all‟incarico; acquisizione di elementi di conoscenza della impresa e del contesto in

cui opera; valutazione collegiale di aspetti individualmente considerati:

• competenza e risorse necessarie; • cause di incompatibilità ed indipendenza;

determinazione dei tempi necessari allo svolgimento dell‟incarico e dei corrispettivi conseguenti;

redazione e presentazione di una proposta formale unitaria; valutazione della delibera di nomina; accettazione formale.

Giova ricordare che è obbligatorio il tempestivo aggiornamento del registro attraverso il portale della revisione legale.

…e il manuale della qualità? Probabilmente ognuno avrà il suo…

La revisione legale svolta in forma «collegiale»:

una riflessione.

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I principali temi da condividere nella riunione preliminare tra sindacicomprendono i seguenti aspetti organizzativi:

a) approccio metodologico di valutazione dei rischi; b) modalità di redazione e custodia delle carte di lavoro nel corso dell‟incarico e al termine dello stesso; c) modalità di riesame ed approvazione delle carte di lavoro; d) criteri di determinazione e ripartizione dei corrispettivi; e) gestione di eventuali disaccordi; f) gestione di eventuali ipotesi di decadenza, morte o dimissioni di un sindaco effettivo e subentro di un sindaco supplente o di un nuovo sindaco.

Gli aspetti organizzativi che i sindaci devono

condividere. Prima.

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I sindaci e l’indipendenza Il concetto di rete presenta un‟accezione sempre più restrittiva:

Il tutto è da coordinare, riguardo ai sindaci-revisori, con: Art. 2382 e art. 2399 c.c., sulle cause di ineleggibilità e di decadenza del collegio

sindacale, specie il c. 1 c) art. 2400 c.c., sulla nomina e cessazione specie dell‟obbligo di comunicare alla assemblea,

prima dell‟accettazione, da parte di ogni candidato sindaco, gli altri incarichi diamministrazione e controllo ricoperti (c.d. “dichiarazione di trasparenza”)

le Norme di Comportamento del Collegio Sindacale (non quotate – settembre 2015): n. 1.2. - dichiarazione di trasparenza, sopracitata n. 1.3. - nomina, accettazione e cumulo degli incarichi, ivi comprese le valutazioni da

compiere prima della accettazione n. 1.4. – indipendenza (ma attenzione a declinarla correttamente…)

Code of Ethics for Professional Accountants emanato dall‟International Federation of Accountants (IFAC)

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Oltre ai requisiti oggettivi è importante preservare quelli etico-soggettivi: il corretto atteggiamento professionale che induce il sindaco a considerare

nell‟espletamento dell‟incarico solo gli elementi rilevanti per l‟esercizio della suafunzione, escludendo ogni fattore ad esso estraneo

la condizione di non essere associato a situazioni o circostanze dalle quali unterzo informato, obiettivo e ragionevole trarrebbe la conclusione che la capacità delsindaco di svolgere l‟incarico in modo obiettivo sia compromessa.

Si ricorda che nell‟ultima versione delle Norme di Comportamento la famosa tabella di calcolo dei rischio di dipendenza finanziaria è stata resa più comprensibile. Potrebbe costituire un valido riferimento (salvo interpretare correttamente il concetto di rete)

I sindaci e l’indipendenza

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Indipendenza e obbiettività

Gli standard previsti dal Manuale per il sindaco-revisore…

…e dal documento CNDCEC del 2016 «Verbali e procedure del Collegio

Sindacale»:

Lo standard «dichiarazione di trasparenza» (Norma 1.2)

Lo standard «dichiarazione di accettazione della nomina di sindaco»

(Norma 1.3)

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I rapporti tra collegio sindacale e revisore legale

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Lo scambio di informazioni tra collegio e

revisore: il codice civile

Il Collegio sindacale e i soggetti incaricati della

revisione legale dei conti si scambiano

tempestivamente le informazioni rilevanti

affinché entrambi possano espletare al meglio i

rispettivi compiti (art. 2409-septies CC).

La norma era stata inserita nel 2003 con la Riforma del Diritto delle Società, ed è stata poi

modificata, solo nelle definizioni, dal D.lgs. 39/2010

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Lo scambio di informazioni tra collegio e

revisore: la Norma di comportamento 5.3

Il collegio sindacale ha rapporti, in via diretta e autonomamente dagli altriorgani, con l‟incaricato della revisione legale.

In particolare, nell‟espletamento della propria attività di vigilanza, il collegio èchiamato, da un lato, a proporre la nomina e a formulare il parere in meritoalla revoca del soggetto incaricato della revisione legale (art. 13 D.Lgs. n.39/2010), dall‟altro lato, ad attuare un reciproco scambio di dati e informazionirilevanti per l‟espletamento delle rispettive funzioni di controllo (art. 2409-septies c.c.).

Le comunicazioni potranno avvenire anche tramite scambio di corrispondenza, relazioni scritte e comunicazioni non strutturate quali call conference o video –conferenza.

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Lo scambio di informazioni tra collegio e

revisore: la Norma di comportamento 5.3

Il collegio sindacale scambia periodicamente dati e informazioni conl‟incaricato della revisione legale, se nominato, per l‟espletamento dei rispettivicompiti.

La differente natura delle funzioni svolte da tali soggetti fa sì che leinformazioni che essi possiedono siano diverse. Pertanto le informazioni che ilcollegio sindacale scambia con l‟incaricato della revisione legale devonointendersi limitate a quelle che si rendono necessarie per svolgere la propriafunzione.

Il collegio sindacale può chiedere all‟incaricato della revisione legale: le eventuali comunicazioni destinate alla direzione (c.d. lettere di

suggerimenti); le informazioni relative alla frequenza pianificata delle verifiche ex

art. 14, co. 1, lett. b) D.lgs. n. 39/2010 e secondo il principio di revisione(SA Italia) 250 B;

gli esiti delle verifiche periodiche ex art. 14, co. 1, lett. b), del D.lgs.n.39/2010 e secondo il principio di revisione (SA Italia) 250 B;

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Il principio di revisione SA Italia 250B

Dalle verifiche potrebbero emergere potenziali rilievi in meritoall'esistenza e corretta tenuta della contabilità sociale e dellacorretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabilioltre a segnalazioni di rischi derivanti da carenze nell'assettoorganizzativo, amministrativo e contabile della società.

Il revisore o la società di revisione riepilogano carenze, nonconformità o errori riscontrati in una specifica carta dilavoro**, di seguito presentata.

Il revisore deve altresì valutare i risultati di ciascuna verificaperiodica ai fini della eventuale comunicazione agli organi digovernance, come previsto dagli ISA Italia 260 e 265 (chevedremo).

** CNDCEC/Assirevi – Documento applicativo dell’ SA Italia 250B – luglio 2015

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Il foglio di lavoro previsto da CNDEC e Assirevi,in conformità all‟SA 250B

Cliente 0 Foglio di lavoro W5

Data bilancio 00/01/1900 Compilato da 0

Rivisto da 0

Trimestre di riferimento 0

In data 00/01/1900

Verifica della sistemazione di carenze procedurali, non conformità ed errori riscontrati nelle verifiche precedenti

Nelle verifiche preceddenti non sono state rilevate carenze procedurali, non conformita ed errori

Carenze nelle procedure adottate dall'impresa per la regolare tenuta della contabilità sociale

Nelle verifiche preceddenti non sono state rilevate carenze procedurali, non conformita ed errori

Tipologia di carenza procedure - Descrizione

Data verifica nella

quale la carenza è stata

riscontrata

Data nella quale la

carenza è stata

sistemata dalla

direzione

Data di verifica della

sistemazioneNote e commenti

Non conformità nell'esecuzione degli adempimenti previsti dalla normativa di riferimento

Nelle verifiche preceddenti non sono state rilevate carenze procedurali, non conformita ed errori

Tipologia di non conformità agli adempimenti riscontrata - Descrizione

Data verifica nella

quale la carenza è stata

riscontrata

Data nella quale la

carenza è stata

sistemata dalla

direzione

Data di verifica della

sistemazioneNote e commenti

Errori nelle scritture contabili

Nelle verifiche preceddenti non sono state rilevate carenze procedurali, non conformita ed errori

Errore nelle scritture contabili riscontrato - Descrizione

Data verifica nella

quale la carenza è stata

riscontrata

Data nella quale la

carenza è stata

sistemata dalla

direzione

Data di verifica della

sistemazioneNote e commenti

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aBase Revisioni

Lo scambio di informazioni tra collegio e

revisore: la Norma di comportamento 5.3

(segue)Il collegio sindacale può chiedere all‟incaricato della revisione legale: le informazioni sulla generale portata e pianificazione della revisione e sui

risultati significativi emersi dalla revisione legale; la relazione di revisione legale sul bilancio d‟esercizio e, se redatto, sul

bilancio consolidato.

Sono altresì oggetto di scambio nei limiti dei rispettivi compiti: i dati e le informazioni rilevanti in ordine:

• all‟osservanza della legge e dello statuto;• al rispetto dei principi di corretta amministrazione;• all‟assetto organizzativo, al sistema amministrativo-contabile, al

sistema di controllo interno, al processo di informativa finanziaria, alsistema di revisione interna e al sistema di gestione del rischio;

• alla valutazione della continuità aziendale;

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aBase Revisioni

Lo scambio di informazioni tra collegio e

revisore: la Norma di comportamento 5.3

le comunicazioni e le richieste, scritte e verbali, dell‟incaricato della revisione legale rivolte agli amministratori e ai dirigenti;

l‟esistenza di fatti censurabili o di irregolarità; i dati e le informazioni che, in relazione al tipo di controllo effettuato

dall‟incaricato della revisione legale, possano costituire indizi di uncomportamento illegittimo o comunque anomalo da parte della società.

In particolare, il collegio sindacale può evidenziare all‟incaricato della revisionelegale eventuali elementi del processo di informativa finanziaria ovverorappresentazioni di voci contenute nel progetto di bilancio ritenuti, a suogiudizio, meritevoli di particolare analisi e richiedere allo stesso di comunicarnegli esiti.Salvo casi specifici che richiedano maggiore frequenza, è opportuno che il collegio sindacale incontri l‟incaricato della revisione legale almeno in occasione delle fasi di avvio delle attività di revisione e di quelle conclusive di verifica del bilancio. Ogni incontro può essere oggetto di verbalizzazione nella quale vengono sintetizzati i principali aspetti emersi dallo scambio di informazioni.

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aBase Revisioni

Lo scambio di informazioni tra collegio e

revisore: la Norma di comportamento 5.3

Le informazioni acquisite, le richieste formulate e le risposte, anche senegative, sono verbalizzate nel libro delle adunanze e delle deliberazioni delcollegio sindacale.

In particolare, nel verbale devono evidenziarsi:

i dati e le informazioni ricevuti dall‟incaricato della revisione legale; i dati e le informazioni comunicati all‟incaricato della revisione legale; l‟inesistenza di dati e di informazioni specificatamente richiesti all‟incaricato

della revisione legale cui non sia seguita la dovuta comunicazione; la mancata comunicazione di dati o di informazione richiesti da parte

dell‟incaricato della revisione legale.

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aBase Revisioni

Il verbale dell‟incontro col soggetto

incaricato della revisione legale*

* CNDCEC – Verbali e procedure del collegio sindacale – aprile 2016

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aBase Revisioni

Il verbale dell‟incontro col soggetto

incaricato della revisione legale*

* CNDCEC – Verbali e procedure del collegio sindacale – aprile 2016

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aBase Revisioni

Il verbale dell‟incontro col soggetto

incaricato della revisione legale*

* CNDCEC – Verbali e procedure del collegio sindacale – aprile 2016

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Il verbale dell‟incontro col soggetto

incaricato della revisione legale*

* CNDCEC – Verbali e procedure del collegio sindacale – aprile 2016

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aBase Revisioni

Il verbale dell‟incontro col soggetto

incaricato della revisione legale*

* CNDCEC – Verbali e procedure del collegio sindacale – aprile 2016

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aBase Revisioni

Il verbale dell‟incontro col soggetto

incaricato della revisione legale: esempio

41

aBase Revisioni

Il verbale dell‟incontro col soggetto

incaricato della revisione legale: esempio

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aBase Revisioni

I rapporti sindaci/revisori nella relazione del

Collegio Sindacale ex art. 2429 c.c.

Nel paragrafo «Osservazioni e proposte in ordine al bilancio ed alla sua approvazione»

43

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La relazione del CS ex art. 2429 c.c.: esempio

RELAZIONE DEL COLLEGIO SINDACALE ALL’ASSEMBLEA DEI SOCI

All’Assemblea dei Soci

de LaBase S.r.l.

Forlì

Premessa

Egregi Soci,

nella presente relazione Vi diamo conto della sola attività di vigilanza svolta ai sensi dell’art.

2403 c.c., avendo la Società conferito l’incarico di revisione legale ai sensi dell’art. 2409 bis

c.c. alla società di revisione La Spunta S.p.A., incaricata anche di effettuare la certificazione

del bilancio ai sensi dall’art. 15 della Legge n. 59 del 31 gennaio 1992.

Relazione ai sensi dell’art. 2429, comma 2, c.c.

Attività svolta

(omissis)

(nell’esempio la società di revisione ha fatto un richiamo di informativa sulla continuità, i

sindaci richiamano anche essi le circostanze: problematiche di business, finanziarie, piani

industriali prospettici, accordi con le banche ecc…al fine di spiegare la loro attività di

vigilanza, poi:)

44

aBase Revisioni

La relazione del CS ex art. 2429 c.c.: esempio

Tali fatti sono stati ampiamente descritti e commentati nella Nota Integrativa e sintetizzati

dalla Società di Revisione legale nel paragrafo “Richiamo di informativa” della propria

relazione, che conclude come segue:

“Conclusioni del revisore sulla continuità”

Osservazioni in ordine al bilancio d’esercizio

(Omissis)

Abbiamo tenuto rapporti con i responsabili della Società di Revisione La Spunta S.p.A.,

incaricata della certificazione della società ai sensi dell’art. 15 della legge 59/92, oltre che

della revisione legale ai sensi dell’art. 2409 bis del C.C., al fine di scambiare reciproche

informazioni riguardo all’approccio di revisione ed ai risultati della stessa.

Per ciò che riguarda le risultanze della revisione legale svolta ai sensi dell’art. 2409 bis del

c.c., si rinvia pertanto alla relazione emessa ai sensi dell’art. 14 del D.lgs. 39/2010 dalla

società incaricata, che contiene un giudizio positivo con un richiamo di informativa in merito

alla sussistenza del presupposto della continuità aziendale già descritto in precedenza.

Osservazioni e proposte in ordine alla approvazione del bilancio

Sulla base di quanto sopra esposto e per quanto è stato portato a conoscenza del collegio

sindacale ed è stato riscontrato dai controlli periodici svolti, si propone all’Assemblea di

approvare il bilancio d’esercizio chiuso al 31 dicembre 2016 così come redatto dagli

Amministratori, tenuto conto di quanto esposto nel paragrafo “Richiamo di informativa”

della relazione della società di revisione legale.

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L‟incarico. La revoca, le dimissioni, la risoluzione

46

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Il calcolo dei corrispettivi. La lettera di incarico.

A tale riguardo, è opportuno che i sindaci-revisori procedano a redigere una lettera di incarico in forma unitaria (sottoscritta da tutti i candidati sindaci-revisori e relativa sia alla carica di sindaco, sia alla attività di revisione legale).

Se, infatti, i termini dell‟incarico di vigilanza (tipico dell‟organo di controllo societario) trovano una fonte diretta di disciplina nelle norme del codice civile e nel verbale riportante la delibera di nomina dell‟assemblea dei soci, non altrettanto può dirsi, generalmente, a proposito dell‟incarico di revisione, anche laddove lo stesso sia attribuito allo stesso organo di controllo.

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Conferimento dell’incarico

Come detto, si dovrà presentare una proposta formale per l’affidamento del servizio di revisione legale da parte dell’organo collegiale. Il Principio di revisione ISA ITALIA 210 obbliga il revisore a definire i termini dell’incarico prima del suo avvio in forma scritta.

Scopo della proposta è definire:l’accettabilità del quadro normativo sull’informazione finanziaria da applicare per la redazione del bilancio; la conferma da parte della direzione del riconoscimento e comprensione delle proprie responsabilità per: • la redazione del bilancio; • il controllo interno amministrativo-contabile; • l’accesso, da consentire al revisore, a tutte le informazioni ed alle persone che

operano nell’impresa, senza limitazioni.

Una proposta deve almeno indicare:l’obiettivo e la portata della revisione; le diverse responsabilità del revisore e della direzione in merito al bilancio;il quadro normativo di riferimento per la redazione del bilancio; la forma ed il contenuto della relazione finale; l’ammontare dei corrispettivi per l’intera durata dell’incarico e gli eventuali criteri di adeguamento di tale ammontare nel corso dell’incarico.

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aBase Revisioni

Revoca. Dimissioni. Risoluzione consensuale.

L’art. 13 del D.lgs. 39/10

Revoca

Dimissioni e risoluzione consensuale

49

aBase Revisioni

Revoca. Dimissioni. Risoluzione consensuale.

L’art. 13 del D.lgs. 39/10

(segue) Dimissioni e risoluzione consensuale

Tutto questo, nel caso del sindaco-revisore, è da coordinarsi con la Norma 1.6

Cessazione dall’ufficio - Rinuncia

50

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Il regolamento (DM 261/2012)

Il Regolamento concernente i casi e le modalità di revoca, dimissioni e

risoluzione consensuale dell'incarico di revisione legale, in attuazione

dell'articolo 13, comma 4, del decreto legislativo 27 gennaio 2010, n. 39

disciplina altresì:

Le fattispecie che costituiscono «giusta causa»

Le «circostanze idonee» a motivare le dimissioni

Gli obblighi di comunicazione alla Ragioneria Generale dello Stato

La RGS ha pubblicato sul portale della Revisione legale una tabella

contenente la sintesi degli adempimenti a carico:

Del revisore /della società di revisione legale

Delle società assoggettate alla revisione legale

Dell’organo di controllo

51

aBase Revisioni

Focus:

la lettera di incarico.

52

aBase Revisioni

La lettera di incarico

Il revisore, svolte le attività preliminari all‟accettazione dell‟incarico e ritenutoche sussistano le condizioni per accettare l‟incarico, dovrà predisporre unaproposta di contratto, denominata “lettera di incarico”, da sottoporreall‟accettazione del cliente.

La lettera di incarico non ha una forma espressamente disciplinata danorme di legge, ma è necessario redigerla in forma scritta, in quanto,regolamenta una serie di aspetti complessi che devono essere conosciuti dalleparti e, quindi, formalizzati in modo appropriato.

53

aBase Revisioni

Gli aspetti trattati nella lettera di incarico

La lettera di incarico (cap. 7 - PRE 15.0 – PRE 15.0 bis) tratta gli aspetti sottoelencati:- Condizioni indispensabili per la revisione- Obbiettivo e portata della revisione; forma della relazione di revisione- Responsabilità del revisore- Responsabilità della direzione- Criteri di determinazione dei corrispettivi e modalità di fatturazione- Modalità di svolgimento della revisione- Altri aspetti

54

aBase Revisioni

Imprese minori: suggerimenti operativi

Nel caso di incarichi in imprese di dimensioni minori, soprattutto se assoggettateper la prima volta a revisione legale, è opportuno inserire nella lettera di incaricouna descrizione delle principali procedure di revisione in modo che iproprietari-amministratori prendano da subito formale coscienza dellanecessità del revisore, ad esempio, di:

acquisire lettere di conferma da clienti, fornitori, banche ed istituti dicredito, legale e consulenti, assicurazioni, depositari, ecc.;

acquisire attestazioni scritte da parte dei proprietari-amministratori;

acquisire informazioni dal personale dell‟azienda e da soggetti terzi;

partecipare alle operazioni di inventariazione.

55

aBase Revisioni

Lettera di incarico: cosa cambia per il collegio?

I candidati sindaci-revisori, all‟esito della riunione preliminare all‟accettazionedell‟incarico e ritenuto sussistere le condizioni per l‟accettazione, procedono aconcordare i termini dell‟incarico.

A tale riguardo, è opportuno che i sindaci-revisori procedano a redigereuna lettera di incarico in forma unitaria (sottoscritta da tutti i candidatisindaci-revisori e relativa sia alla carica di sindaco, sia alla attività direvisione legale).

Se, infatti, i termini dell‟incarico di vigilanza (tipico dell‟organo di controllosocietario) trovano una fonte diretta di disciplina nelle norme del codice civile enel verbale riportante la delibera di nomina dell‟assemblea dei soci, nonaltrettanto può dirsi, generalmente, a proposito dell‟incarico di revisione, ancheladdove lo stesso sia attribuito allo stesso organo di controllo.

…e se i sindaci non sono riusciti ad effettuare una riunione preliminare?Si riserveranno di accettare l‟incarico fino a quando tutte le attività preliminariall‟accettazione non siano state espletate.

56

aBase Revisioni

La stima delle ore di lavoro

L‟art. 10, comma 10, del D.Lgs. 39/2010, come modificato dal D.Lgs.135/2016, prevede che, ai fini della determinazione del compenso perl‟incarico di revisione, i soggetti incaricati della revisione legale determinano lerisorse professionali e le ore da impiegare nell‟incarico avendo riguardo a:

a) la dimensione, composizione e rischiosità delle più significativegrandezze patrimoniali, economiche e finanziarie del bilancio dellasocietà che conferisce l‟incarico, nonché ai profili di rischio connessi alprocesso di consolidamento dei dati relativi alle società del gruppo;

b) la preparazione tecnica e l‟esperienza che il lavoro di revisione richiede;

c) la necessità di assicurare, oltre all‟esecuzione materiale delle verifiche,un‟adeguata attività di supervisione e di indirizzo, in conformità ai principiinternazionali di revisione.

Anche l‟art. 20, comma 13, del D.Lgs. 39/2010, come modificato dal D.Lgs.135/2016, prevede che “Il controllo della qualità … include una valutazione …della quantità e qualità delle risorse impiegate”.

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aBase Revisioni

Lo schema di calcolo proposto dal Manuale

Lo schema di calcolo proposto (allegato excel al cap. 7 «Stima ore») è, perciò,articolato come segue:

fase a): stima delle ore-base in funzione della media aritmetica semplicedelle grandezze di bilancio ritenute maggiormente espressive della dimensionestrutturale e operativa, cioè il totale attivo e i ricavi delle vendite e delleprestazioni. In corrispondenza del livello di tale media si associa un numero diore standard

fase b.1): considerazione di una rischiosità generica di settore. Inparticolare, si applica:

un coefficiente incrementativo del 10% per le società che realizzanoproduzioni su commessa (si pensi alle coop di costruzioni, impiantistica)

un coefficiente decrementativo del 50% per le società immobiliari un coefficiente decrementativo del 15% per le società commerciali, di

servizi e simili

58

aBase Revisioni

Lo schema di calcolo proposto dal Manuale

(segue)Lo schema di calcolo proposto (allegato excel al cap. 7 «Stima ore») è, perciò,articolato come segue:

- fase b.2): considerazione di una rischiosità specifica di azienda. Taleconsiderazione si basa sulla valutazione preliminare del rischio incarico comeoperata nella carta di lavoro PRE 14.0.

In particolare si applica:

o nessun coefficiente correttivo, quando il rischio è valutato “Basso”

o un coefficiente incrementativo del 20% quando il rischio è valutato“Moderato”

o un coefficiente incrementativo del 40% quando il rischio è valutato “Alto”

59

aBase Revisioni

Il controllo interno nelle piccole e medie imprese:

risk approach

60

aBase Revisioni

Quadro concettuale della revisione contabile

Lo scopo che il sistema economico attribuisce alla revisione èsupportare il processo di comunicazione economico-finanziariadelle imprese e, allo stesso tempo, assicurare l‟affidabilità delleinformazioni su cui si possono basare le decisioni che il lettore delbilancio deve prendere, assumendo quest‟ultimo quale fondamento(unico o prevalente) per tali decisioni.

Tale supporto consiste nell‟accrescimento del livello di fiducia chegli utilizzatori del bilancio nutrono nei confronti di questo,basandosi sul giudizio espresso dal revisore in merito alla conformità delbilancio al sistema di norme che lo disciplinano.

61

aBase Revisioni

Quadro concettuale della revisione contabile

Gli elementi costitutivi dell‟azione professionale del revisore, quindi, sono:

• il quadro normativo di riferimento (un corpus di norme e principi rispetto aiquali confrontare il bilancio oggetto di revisione)

• il sistema di regole e principi che assicurano la più efficace e correttaesecuzione dell‟attività di revisione (che deve essere conforme a principi direvisione e regole etiche)

• il giudizio sul bilancio (l‟output dell‟attività di revisione, l‟unico conoscibile daparte del lettore del bilancio) basato sul confronto tra bilancio e quadro normativoeffettuato facendo ricorso a principi di revisione, premesse date e regole etiche

ISAOIC

62

aBase Revisioni

Le «coordinate» del lavoro di revisione

1. assenza di errori “significativi”

2. “ragionevole” sicurezza basata sulla “sufficienza” e sulla“appropriatezza” degli elementi probativi

3. presenza di “limiti intrinseci” alla revisione contabilenatura “persuasiva” e “non conclusiva” degli elementiprobativi.

63

aBase Revisioni

1. Gli errori significativi

Gli errori si possono distinguere in:- Errori non intenzionali- Frodi

Ed, in considerazione del loro impatto sul bilancio, in:- Errori di importo- Errori di classificazione- Errori di presentazione- Errori di informativa

Una volta segnalati alla società cliente, essipossono divenire:- Errori corretti- Errori non corretti

64

aBase Revisioni

1. Gli errori significativi

Il revisore si occupa e dà conto, nella propria relazione, deglierrori significativi.

Il revisore non dà conto, nella propria relazione, degli errori nonsignificativi (ma se ne dovrà occupare per valutare se,separatamente considerati come tali, possano diventaresignificativi se considerati tutti assieme oltre a comunicarli alladirezione).

La distinzione tra errori significativi e non significativi dipendedalla scelta del revisore in tema di livelli di significatività.

I concetti, i livelli ed i criteri di stima della significatività sarannotrattatati in una specifica parte del Minimaster.

65

aBase Revisioni

2. La ragionevole sicurezza di disporre di elementi probativi sufficienti ed appropriati

La “ragionevole sicurezza” è la convinzione (la “persuasione”) delrevisore, basata sulla raccolta e sulla valutazione degli elementiprobativi i quali devono essere sufficienti e appropriati, secondo leregole fissate dai principi internazionali di revisione. Ciò implica che sidia una legge probabilistica in base alla quale decidere.

La sufficienza degli elementi probativi è decisa dal revisore e riguarda lanumerosità delle evidenze da raccogliere. Le principali variabili cheincidono su tale scelta sono la valutazione effettuata da parte delrevisore dei rischi di errori significativi e anche la qualità degli elementiprobativi.

L‟appropriatezza degli elementi probativi fa riferimento a:• la loro pertinenza, cioè la loro idoneità a supportare unadeterminata evidenza;• la loro attendibilità, ossia l‟affidabilità della fonte dalla qualel‟elemento probativo proviene.

66

aBase Revisioni

3. La presenza di limiti intrinseci e la natura persuasiva e non conclusiva degli elementi probativi

Tali elementi sono rilevanti tanto per il revisore quanto per i lettoridel bilancio.

Il revisore deve convivere con i limiti dell‟approccio di revisione econ la natura persuasiva delle sue evidenze, il che gli domandaatteggiamenti ed esperienze specifici (il giudizio professionale e loscetticismo professionale) oltre che una serie di accorgimenti,procedurali e organizzativi, in ragione delle circostanze.

Dal canto loro, i lettori del bilancio dovrebbero essere consapevoliche la revisione non “certifica” il bilancio, ma fornisce un giudizioprofessionale su base probabilistica.

67

aBase Revisioni

La valutazione del rischio

RISCHIO DI REVISIONE

RISCHIO DI ERRORI SIGNIFICATIVI

RISCHIO DI INDIVIDUAZIONE

RISCHIO DI CONTROLLO

RISCHIO INTRINSECO

AR = RI x RC x RI

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aBase Revisioni

Rischio intrinseco e rischio di controllo: definizioni

Il rischio intrinseco: eventualità che un’asserzione relativa ad una

classe di operazioni, un saldo contabile o un’informativa contenga un

errore che potrebbe essere significativo, singolarmente o insieme ad

altri, indipendentemente da qualsiasi controllo ad essa riferito

Il rischio di controllo: eventualità che un errore, che potrebbe

riguardare un’asserzione, un saldo contabile o un’informativa e che

potrebbe essere significativo, singolarmente o insieme ad altri, non sia

prevenuto, o individuato e corretto in modo tempestivo dal controllo

interno dell’impresa

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aBase Revisioni

La barriera fermerà il pallone?Rischio di controllo: laprobabilità che la barriera (ilsistema di controllo interno)non intercetti il tiro.

Calcerà in porta?Rischio intrinseco: il calciatore(l’azienda cliente) tirerà inporta (commetterà un erroresignificativo)?

Il portiere parerà?Rischio di individuazione: laprobabilità che il portiere (ilrevisore) non fermi il tiro(scopra l’errore).

Il goalRischio di revisione: la probabilità che il tiro(errore) entri in porta (sfugga al revisore).

La valutazione del rischio

70

aBase Revisioni

Si distinguono due situazioni, in ragione della dimensione spaziale delrischio, cioè:

il rischio di errori significativi a livello di bilancio nel suocomplesso (errore pervasivo)

Le principali determinanti del rischio pervasivo sono:• le gravi carenze del sistema di controllo interno• le frodi contabili

il rischio di errori significativi a livello di singola asserzione(errore non pervasivo)

Il rischio di errori significativi può essere circoscritta rispetto a due variabili:• la localizzazione degli errori• l‟origine degli errori

La dimensione spaziale del rischio

71

aBase Revisioni

L‟ISA Italia 315 definisce le asserzioni come le “attestazioni della direzione,esplicite e non, contenute nel bilancio, utilizzate dal revisore per prendere inconsiderazione le diverse tipologie di errori potenziali che possono verificarsi”.

Questa è la combinazione proposta dal documento CNDCEC: le asserzioni“accuratezza e completezza” comprendono anche le asserzioni “classificazione” e“diritti ed obblighi”.

La valutazione del rischio a livello di asserzioni

72

aBase Revisioni

La documentazione del lavoro

Il revisore legale deve predisporre in modo tempestivo e conservare per un

adeguato periodo di tempo (10 anni) una documentazione (le carte di

lavoro) che comprovi il lavoro svolto nel corso della revisione contabile, in

particolare con riferimento a:

verifica preliminare dell’indipendenza e dell’obiettività;

verifica preliminare dei requisiti di accettazione o mantenimento

dell’incarico;

pianificazione del lavoro;

svolgimento del lavoro;

supervisione e riesame del lavoro svolto;

consultazione (se richiesta);

riesame della qualità dell’incarico (se richiesto);

conclusioni raggiunte a sostegno del giudizio professionale.

Il revisore deve predisporre una documentazione della revisione che

sia sufficiente a consentire ad un revisore esperto, che non abbia

alcuna cognizione dell’incarico, di comprendere il lavoro svolto, i

risultati, gli elementi probativi acquisiti, gli aspetti significativi emersi e

i giudizi formulati.

73

aBase Revisioni

Sindaci-revisori e documentazione del lavoro

Natura e funzione del libro dei verbali del collegio sindacale e delle carte di

lavoro sono differenti e richiedono particolare attenzione nell’utilizzo da parte

del sindaco-revisore. Bisogna evitare di documentare in modo promiscuo

attività tipiche dell’organo di controllo nelle carte di lavoro o, di

converso, attività di revisione nel libro dei verbali del collegio sindacale.

Il Manuale propone una tassonomia standard delle carte di lavoro

74

aBase Revisioni

Le fasi della revisione: 1. Valutazione del rischio

75

aBase Revisioni

Le fasi della revisione: 2. Risposta al rischio

76

aBase Revisioni

Le fasi della revisione: 3. Reporting

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aBase Revisioni

ISA Italia 320 – L‟applicazione del concetto di significatività nella

pianificazione e nello svolgimento della revisione contabile

78

aBase Revisioni

L‟ISA Italia 320 tratta delle responsabilità del revisore nell‟applicare il concetto disignificatività nella pianificazione e nello svolgimento della revisione contabile delbilancio;

Il documento illustra:

• il concetto di significatività nel contesto della revisione contabile;• introduce la nuova definizione di significatività operativa, un concetto

particolarmente rilevante per il revisore nella pianificazione ed esecuzione dellavoro;

• fornisce regole per la loro determinazione, per la loro modifica nel corso dellarevisione contabile, nonché per la documentazione dei fattori considerati ai finidella loro determinazione.

ISA Italia 320 – Significatività

79

aBase Revisioni

ISA Italia 320 – Significatività

In prima approssimazione, gli errori sono considerati significativi quando ci si può“ragionevolmente attendere che essi, considerati singolarmente o nel loro insieme,siano in grado di influenzare le decisioni economiche prese dagli utilizzatorisulla base del bilancio“

… ma chi sono gli utilizzatori del bilancio?

Cosa dicono gli ISA Italia

ISA Italia 320.4 La determinazione della significatività da parte del revisore è una questioneoggetto di giudizio professionale, ed è influenzata dalla percezione delrevisore delle esigenze di informativa finanziaria degli utilizzatori del bilancio. Inquesto contesto, è ragionevole per il revisore presumere che gliutilizzatori:a) abbiano una ragionevole conoscenza delle attività aziendali edeconomiche e della contabilità e la volontà di esaminare con ragionevolediligenza le informazioni contenute nel bilancio;b) comprendano che il bilancio viene redatto e sottoposto a revisionecontabile in base a livelli di significatività;c) riconoscano le incertezze intrinseche nelle quantificazioni di importibasate sull‟uso di stime, nelle valutazioni soggettive e nella considerazionedi eventi futuri;d) prendano decisioni economiche ragionevoli sulla base delle informazionicontenute in bilancio.

80

aBase Revisioni

ISA Italia 320 – Significatività

Il concetto di significatività rappresenta la guida per il revisore lungo tutte le fasi delprocesso, perché deve essere applicato:

- dapprima nella fase di pianificazione del lavoro e dei relativi controlli e verifiche;

- durante l‟esecuzione dello stesso;

- infine, nella valutazione dell‟effetto degli errori identificati e dell‟effetto deglierrori non corretti, ove presenti, sul bilancio e di conseguenza nella formazione delgiudizio espresso nella relazione di revisione.

MA QUANTI E QUALI SONO I LIVELLI DI SIGNIFICATIVITA’ DA UTILIZZARE?

81

aBase Revisioni

Significatività per il bilancio nel suo complesso

Lo scopo principale della “significatività per il bilancio nel suo complesso” è

definire un limite, quantitativo e qualitativo, in base al quale preliminarmente il

revisore ritiene che saranno valutati gli errori (singoli e complessivi) da lui

individuati, per decidere se modificare il proprio giudizio sul bilancio.

Cosa dicono gli ISA Italia

ISA Italia 320.12

Il revisore deve modificare la significatività per il bilancio nel suo complesso (e,ove applicabile, il livello o i livelli di significatività per classi di operazioni, saldicontabili o informativa) nel caso in cui, nel corso della revisione contabile,venga a conoscenza di informazioni che lo avrebbero indotto a stabilire sindall‟inizio un importo diverso (o importi diversi).

ISA Italia 320.13

Qualora il revisore giunga a ritenere appropriato un livello di significatività per ilbilancio nel suo complesso (e, ove applicabile, il livello o i livelli di significatività perparticolari classi di operazioni, saldi contabili o informativa) inferiore rispetto a quelloinizialmente determinato, egli deve stabilire se sia necessario modificare lasignificatività operativa per la revisione e se la natura, la tempistica e l‟estensionedelle procedure di revisione conseguenti continuino ad essere appropriate.

82

aBase Revisioni

Significatività per il bilancio nel suo complesso –modalità di calcolo

La determinazione della significatività implica l‟esercizio del giudizio

professionale.

Come punto di partenza nella determinazione della significatività per il bilancio nel suo

complesso, viene spesso applicata una percentuale ad un valore di riferimento prescelto.

Nella scelta di tale valore il revisore, tenendo comunque conto delle particolari

circostanze dell‟impresa, potrà essere guidato dalle considerazioni espresse nella Guida

IFAC:

Valori di riferimento Guida IFAC

%minima %massima

Risultato operativo (o reddito ante imposte) 3% 7%

Ricavi o costi 1% 3%

Totale attivo 1% 3%

Patrimonio netto 3% 5%

NON SONO DA ESCLUDERE %

DIVERSE IN APPLICAZIONE DEL

GIUDIZIO PROVESSIONALE

83

aBase Revisioni

Significatività operativa

Qualora si pianificasse la revisione contabile unicamente con l‟obiettivo di individuare

errori singolarmente significativi, si trascurerebbe l‟eventualità che un insieme di errori,

singolarmente non significativi, possa rendere il bilancio significativamente errato, non

lasciando alcun margine per possibili errori non individuati.

Cosa dicono gli ISA Italia

ISA Italia 320.9 Ai fini dei principi di revisione, la significatività operativa per la revisione siriferisce all‟importo o agli importi stabiliti dal revisore in misura inferiorealla significatività per il bilancio nel suo complesso, al fine di ridurre ad unlivello appropriatamente basso la probabilità che l‟insieme degli errori non corretti enon individuati superi la significatività per il bilancio nel suo complesso.

La significatività operativa viene utilizzata ai fini della valutazione dei rischidi errori significativi e della determinazione della natura, tempistica edestensione delle procedure di revisione conseguenti

84

aBase Revisioni

Significatività operativa

COME QUANTIFICARLA?

La prassi professionale determina la significatività operativa solitamente all‟interno diun intervallo tra il 60% e l‟85% della significatività per il bilancio nel suocomplesso.

Tra i fattori che dovrebbero portare a un livello di significatività operativa particolarmenteelevato, si possono citare: le serie storiche di errori identificati particolarmente limitati se non nulli; il basso rischio di aggregazione di errori, quale potrebbe darsi in presenza di

management esperto e qualificato, di bassa pressione sui risultati, di ridottaapplicazione di stime e di relativa scarsa complessità delle stesse o di un basso rischiodi settore nell‟attività aziendale;

la presenza di una attenzione rilevante per l‟ambiente di controllo.

Analogamente, quando tutti o alcuni dei fattori sopra descritti inducessero a considerarela rischiosità media o addirittura elevata, il revisore sarà portato a definire un livello disignificatività operativa via via più basso.

Ai fini della presente metodologia si potrebbe assegnare al rischio alto unasignificatività del 60%, al rischio moderato il 75% e, infine, al rischio basso il85%.

85

aBase Revisioni

Significatività specifica

In alcuni casi, può essere necessario identificare errori di misura inferiore

rispetto alla significatività generale per il bilancio relativamente ad aree

particolarmente sensibili per gli utilizzatori del bilancio.

In queste circostanze, il revisore stabilisce un livello di significatività specifica, inferiore

alla significatività per il bilancio nel suo complesso, per ognuna di queste aree sensibili. Al

fine dello svolgimento delle procedure conseguenti su queste aree sensibili, il revisore

normalmente determina un livello di significatività specifica operativa, applicando le

medesime logiche sopra descritte per la significatività operativa.

In molti casi, le circostanze che si riscontrano nella revisione di imprese di dimensioni

minori non richiedono la determinazione di livelli di significatività specifica.

86

aBase Revisioni

ISA 450 – Errore chiaramente trascurabile

“Il revisore può definire un importo al di sotto del quale gli errori siano

chiaramente trascurabili e non necessitino di essere cumulati in quanto il revisore si

attende che l‟insieme di tali importi chiaramente non avrà un effetto significativo sul

bilancio. „Chiaramente trascurabile‟ non è un‟espressione equivalente a „non

significativo‟.

Gli aspetti che sono chiaramente trascurabili saranno di un ordine di grandezza del

tutto diverso (minore) rispetto alla significatività determinata in conformità al

principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 320, […]

Quando sussistano delle incertezze sul fatto che uno o più errori siano

chiaramente trascurabili, l‟aspetto va considerato come non chiaramente

trascurabile”

Per quanto concerne la determinazione del livello dell’errore “chiaramente trascurabile”,la sua determinazione è rimessa al giudizio del revisore.Nella prassi, i valori più ricorrenti si situano tra il 5% e il 15% della significativitàoperativa.

87

aBase Revisioni

ISA Italia 320 – Significatività per il bilancio nel suo complesso

Esempio di calcolo della significatività

88

aBase Revisioni

La strategia generale della revisione

La pianificazione della revisione precede lo svolgimento delle procedure di

revisione.

Queste, infatti, per trovare definizione, in termini di natura, programmate, per

tempistica ed estensione, richiedono che sia posta in essere un’attività di

pianificazione.

La strategia generale di revisione si sostanzia in un‟analisi che mette a fuoco lecaratteristiche dell‟impresa revisionata, consente l‟identificazione delle risorseda dedicare all‟incarico, conduce alla formulazione di una stima preliminaredell‟impegno (in termini di tempo) necessario per lo svolgimento dell‟incarico.

Per le imprese di dimensioni minori, è possibile esporre la strategia generale direvisione in un memorandum riepilogativo.

89

aBase Revisioni

Identificazione e valutazione del rischio intrinseco

L‟individuazione dei rischi significativi deve avvenire, quindi, mediante unprocesso che si sviluppa in tre fasi:- la valutazione del rischio intrinseco- l‟analizza del rischio di controllo- l‟individuazione dei rischi di errori residui in base ai quali pianificare l‟attività

di revisione successiva.

90

aBase Revisioni

Le fonti di informazione sul rischio intrinseco

Il Manuale suddivide le fonti di informazione tra interne ed esterne nonché trafonti che forniscono informazioni economico-finanziarie, come il bilancio, efonti che forniscono le informazioni di altra natura, ugualmente importanti aifini dell‟individuazione dei rischi significativi.

91

aBase Revisioni

La valutazione del rischio intrinseco tramite questionari

In questa fase risulteranno fondamentalianche il colloquio con il revisoreprecedente, se esistente, e l‟analisicomparativa.

92

Il Manuale propone, per la valutazione del rischio intrinseco, una serie diquestionari in linea con le prassi professionali:1. comprensione dell‟impresa e del contesto in cui opera2. fattori di rischio di errori derivanti da frodi3. comprensione del sistema di controllo interno dell‟azienda4. conoscenza del sistema informaticoe matrici riepilogative e di valutazione dei rischi individuati.

Il revisore, nel valutare un rischio, deve considerarel‟effetto combinato della probabilità di accadimento e del suo impatto.

aBase Revisioni

Comprensione del sistema di

controllo interno

Rischi di errori significativi identificati e

valutati

E‟ possibile individuare sufficienti attività di controllo

Controlli rilevanti per mitigare i rischi

Il revisore intende fare affidamento

sul SCI?

Il SCI permette di prevenire,

individuare, correggere

errori significativi

L‟assenza dei controlli

rende possibile

fronteggiare i rischi

Implementazione di maggiori procedure

di validità in sostituzione alle

procedure di conformità

Rischio pervasivo sul bilancio

Impossibilità di raccogliere elementi probativi appropriati

e sufficienti

Valutare l‟utilizzo prevalente di procedure di

validità

Test sul funzionamento del

SCIISA 330

Possibile debolezza del SCI

A.62

Valutare l‟utilizzo prevalente di procedure di

validità

Il flusso logico dell‟identificazione e valutazione del rischio di controllo

NO

NO

NO

NO

SI SI

SI

SI

93

aBase Revisioni

La valutazione del rischio di controllo

La valutazione dei rischi è la seconda fase in cui si articola il processo di analisidel rischio di controllo. Propedeutica alla valutazione del rischio di controllo è lafase di comprensione del sistema di controllo interno che ha ad oggetto le soleattività di controllo rilevanti ai fini della revisione contabile.

La valutazione dei rischi è la fase in cui il revisore effettua l‟analisi dei puntidi debolezza riscontrati nel sistema di controllo interno, in modo dastabilire il grado di affidabilità dello stesso utile, ai suoi fini, per lascelta dalle procedure di revisione più efficienti ed efficaci.

Carenze o punti di debolezza individuati nelle fasi precedenti possono minare ilconvincimento del revisore di fare affidamento sul sistema di controllo interno.In particolare, potranno minare la fiducia del revisore:- la rilevazione di errori significativi non individuati dal sistema dicontrollo interno, per carenza o inefficacia dei controlli;- la configurazione dei controlli non coerenti con la struttura di rischio;- l‟inadeguata documentazione dei controlli e l‟insufficiente tracciabilità;- l‟assenza di un‟adeguata implementazione di controlli configurati

correttamente.

94

aBase Revisioni

La valutazione del rischio di controllo

AFFIDAMENTO SUI CONTROLLI

Il rischio di controllo è, infatti, inversamente proporzionale al grado diaffidamento sul sistema di controllo interno. L‟aumento del rischio di controllopresuppone una probabilità più bassa di individuazione e correzione di errori e frodi daparte del sistema di controllo interno, di conseguenza il livello di affidamento del revisoresui controlli risulterà più basso: il revisore preferirà implementare maggiori procedure divalidità in alternativa alle procedure di conformità.La diminuzione del rischio di controllo implicherà, invece, un maggior grado di affidamentosul sistema di controllo interno, ritenuto capace di individuare con un maggior livello diprobabilità errori e frodi, in questo caso il revisore aumenterà il livello delle procedure diconformità, compensandole con minori procedure di validità.

95

aBase Revisioni

La valutazione del rischio di controllo

ED IL RUOLO DEL COLLEGIO SINDACALE NELLA VALUTAZIONE DEL RISCHIO DI CONTROLLO?

I sindaci-revisori sono sempre tenuti a pianificare procedure di conformità sui controlli chiave nello svolgimento della propria funzione

di vigilanza ex art. 2403 c.c. Da ciò deriva l‟impossibilità di svolgere esclusivamente procedure di validità e di non fare

alcun affidamento sul sistema di controllo interno

96

aBase Revisioni

La valutazione del rischio di controllo

Cosa dicono gli ISA Italia

ISA Italia 330.8 Il revisore deve definire e svolgere procedure di conformità per acquisireelementi probativi sufficienti ed appropriati sull‟efficacia operativa dei controllipertinenti, se:

a) nella valutazione dei rischi di errori significativi a livello di asserzioni il revisore si aspetti che i controlli operino efficacemente (ossia il revisore intenda fare affidamento sull‟efficacia operativa dei controlli nel determinare natura, tempistica ed estensione delle procedure di validità);

ovvero b) le procedure di validità non possano fornire, da sole, elementi probativi

sufficienti e appropriati a livello di asserzioni.

ISA Italia 330.15

Se il revisore pianifica di fare affidamento sui controlli relativi a un rischio che è statoidentificato come significativo, egli deve verificare tali controlli durante il periodoamministrativo in esame.

Come fare operativamente?

- Narrative del ciclo in esame- Test sui controlli

97

aBase Revisioni

La documentazione

del lavoro di revisione

98

aBase Revisioni

ISA Italia 230,La Documentazione della Revisione Contabile

ISA Italia 500, Elementi probativi_

ISA Italia 510,Primi incarichi

ISA Italia 505,Conferme esterne

ISA Italia 520, Analisi comparativa

501, Elementi probativi -considerazioni specifiche su determinate voci

ISA Italia 530,Campionamento

ISA Italia 550, Parti correlate

La documentazione del lavoro di revisione

aBase Revisioni

• Evidenza a supporto al raggiungimento degli obiettivi generali delrevisore

• Evidenza che la revisione sia stata pianificata e svolta in conformità aiprincipi di revisione ed alle disposizioni di legge e regolamentariapplicabili

DEFINIZIONEDocumentazione della revisione: l‟EVIDENZA documentale delle procedure

di revisione svolte, degli elementi probativi acquisiti e delle conclusioni

raggiunte / «Carte di lavoro»

OBBIETTIVO, documentazione che fornisca:

a) una sufficiente ed appropriata evidenza documentale a supporto dellarelazione di revisione;

a) l‟evidenza che la revisione contabile sia stata pianificata e svolta inconformità ai principi di revisione ed alle disposizioni di legge

La documentazione del lavoro di revisione

aBase Revisioni

UTILITA‟:• Assistere il team di revisione nella pianificazione e nello svolgimento della

revisione

• permettere al team di revisione di dare conto dell‟attività svolta

• Assistere alla supervisione del lavoro di revisione

• permettere lo svolgimento del riesame della qualità e delle ispezioni

• mantenere una evidenza documentale degli aspetti rilevanti nei futuriincarichi di revisione

REGOLE:Il revisore deve predisporre tempestivamente la documentazione della revisione

Tempestività Principio internazionale sul controllo della qualità n. 1 ISQC

Italia 1, “Controllo della qualità per i soggetti abilitati che svolgono revisionicontabili complete e limitate del bilancio, nonché altri incarichi finalizzati afornire un livello di attendibilità ad un‟informazione e servizi connessi”

La documentazione del lavoro di revisione

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FORMA, CONTENUTO ED AMPIEZZA DELLA DOCUMENTAZIONE DELLA REVISIONE:

• la dimensione dell’impresa

• la natura delle procedure di revisione da svolgere

• i rischi identificati di errori significativi

FORMALIZZAZIONE• programmi di revisione

• checklist

• note di commento sulle questioni emerse• lettere di conferma e di attestazione

• corrispondenza (incluse le e-mail) relativa ad aspetti significativi.

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“MEMORANDUM CONCLUSIVO”

REGOLE:

documentazione sufficiente a consentire ad un revisore esperto, chenon abbia alcuna cognizione dell‟incarico, di comprendere:

- la natura, la tempistica e l‟estensione delle procedure di revisione

- i risultati delle procedure e gli elementi probativi acquisiti

- gli aspetti significativi emersi, revisione, le conclusioni raggiunte alriguardo, nonché i giudizi formulati.

La documentazione del lavoro di revisione

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IDENTIFICAZIONE di:

Riesame «REVIEW» della documentazione:

La regola di documentare chi ha svolto il riesame del lavoro di revisione, non implica la

necessità che ogni singola carta di lavoro includa l’evidenza del riesame. Tale regola implica

invece la necessità di documentare quale parte del lavoro di revisione sia stata sottoposta a

riesame, e chi e quando ha svolto il riesame.

specifiche voci o aspetti

oggetto di verifica

chi ha predisposto

il lavoro

chi ha

riesaminato la

documentazione

Alfa Srl

Alfa Srl

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Esempio

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Grazie per l’attenzione.

Revisione contabile Asseverazione di Piani Economico Finanziari

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