MINIMASTER REVISIONE LEGALE III Giornata ROMA 28 … · 2017-11-28 · risultare fuorviante perchè...

MINIMASTER REVISIONE LEGALE

III GiornataROMA 28 NOVEMBRE 2017

Associazione Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili - Sindacato Nazionale Unitario Via degli Scipioni,110 - 00192 Roma – Tel: 06/36002776 - email: [email protected]

ore 9,30-13,00/14,00-16,30

TERZA GIORNATA 17 NOVEMBRE 2017

ore 9:30 – 13:00 /14.00 – 17:30

ARGOMENTI

• Nuovi schemi di bilancio cos“ come modificati ed integrati dal D.Lgs 139/2015 • OIC 24 – immobilizzazioni immateriali • OIC 16 – immobilizzazioni materiali • OIC 15 – crediti • OIC 19 – debiti • OIC 29 - Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzioni di errori, eventi e operazioni straordinarie

Docenti: • Dott. Andrea Redeghieri Dott. Stefano Pizzutelli • Dott.ssa Arianna Perez Dott.ssa Valeria Fazi • Dott. Andrea Bucarel

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I PARTENuovi schemi di bilancio

così come modificati ed integrati dal D.Lgs 139/2015 (B1)

indiceBreve escursus storico sui bilanciLa direttiva 34Il decreto legislativo 139/2015

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Breve nota sull’evoluzione dei bilanci in Italia dall’Unità al decreto legislativo 139/2015 di recepimento della Direttiva 2013/34

il quadro fedele

la Commissione D’Alessandro (che prevedeva la presenza soltanto di giuristi con l’eccezione di un solo economista d’azienda - Superti Furga) per paura che la dizione “quadro fedele” fosse troppo lassista e quindi lontana dallo spirito della IV Direttiva fin dalle prime versione del testo di recepimento nell’ordinamento nazionale della direttiva comunitaria, volle tradurre la locuzione quadro fedele con “rappresentazione veritiera e corretta” All’epoca, quando ancora si pensava di ragionare delle norme e non si era costretti ad inseguirle, ci fu una levata di scudi contro l’ipotesi di introdurre nell’ordinamento quella locuzione che oggi è alla base dell’art. 2423. La stessa Assonime nella circolare 70/86 disse che la formula “può risultare fuorviante perchè promette di più di quel che il bilancio può dare”

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L’evoluzione della normativa sul bilancio: le origini

1882 Codice del commercio• Art 176• 2 finalità del

bilanci

1942Regio decreto 262/1942CODICE CIVILE• Art2423: finalità

del bilancio• Art 2424;

contenuto dello stato patrimoniale

1974L. 216/74• Introdu

zione art. 2425 bis

• Contenuto

1) Il bilancio deve evidenziare il capitale sociale realmente esistente; 2) Il bilancio deve evidenziare con evidenza e verità gli utili realmente conseguiti e le perdite sofferte

Carenza assoluta circa le modalità di redazione del bilancio. L’art 89 VI comma prevedeva che nell’atto costitutivo vsanno indicate le norme colle quali i bilanci devono essere formati e gli utili ripartiti

Gli amministratori devono redigere il bilancio d’esercizio con il conto dei profitti e delle perdite. Dal bilancio e dal conto dei profitti e delle perdite devono risultare con chiarezza e precisione la situazione patrimoniale della società e gli utili conseguiti e le perdite sofferte

L’art 2424 introduce una prima tassonomia della struttura dello stato Patrimoniale mentre nessun articolo prevede una indicazione sulla composizione del contro dei profitti e e delle perdite

EMANAZIONE DELLA DIRETTIVA 68)151: La prima direttiva del MEC sul bilancio

Inserite 13 voci obbligatorie nel conto dei profitti e voci nel conto delle perdite

L’evoluzione della normativa sul bilancio: La IV direttiva CEE

1978IV Direttiva CEE• Art 2• I conti annuali

devono fornire un quadro fedele della situazione patrimoniale, finanziaria nonchè del risultato economico della società

1983La VII direttiva CEE• E’ la prima direttiva

sui bilanci consolidati di gruppo

1991Decreto legislativo 127/91

• Recepimento nel codice civile della IV direttiva

• La VII direttiva non viene inserita nel codice civile ma viene recepita come norma autonoma

Viene previsto uno schema vincolante per lo stato patrimoniale e per il conto economico, nonché stabilito un contenuto minimo dell’allegato (la nota integrativa) e per la relazione sulla fgestione

La Comunità economica europea si dota di regole comuni sul bilancio. Dopo l’ingresso del Regno unito (1973) viene riformulata la bozza di direttiva scritta nel 1971

la Commissione D’Alessandro (che prevedeva la presenza soltanto di giuristi con l’eccezione di un solo economista d’azienda - Superti Furga) per paura che la dizione “quadro fedele” fosse troppo lassista e quindi lontana dallo spirito della IV Direttiva fin dalle prime versione del testo di recepimento nell’ordinamento nazionale della direttiva comunitaria, volle tradurre la locuzione quadro fedele con “rappresentazione veritiera e corretta”

All’epoca, quando ancora si pensava di ragionare delle norme e non si era costretti ad inseguirle, ci fu una levata di scudi contro l’ipotesi di introdurre nell’ordinamento quella locuzione che oggi è alla base dell’art. 2423. La stessa Assonime nella circolare 70/86 disse che la formula “può risultare fuorviante perchè promette di più di quel che il bilancio può dare”


il quadro fedele

• la dottrina economico aziendale ha statuto che la rappresentazione veritiera e corretta si ottiene mediante l’applicazione dei principi contabili di generale applicazione, e, per quanto riguarda le informazioni supplementari, mediante una esaustiva informativa di bilancio.

• Il Tribunale di Roma con sentenza 8700/2017 ha sentenziato che le norme del bilancio hanno natura imperativa e stante la natura informativa del bilancio l’interesse del socio lo legittima ad impugnarlo se redatto in violazione delle prescrizioni legali.

• Nella sentenza si fa presente che sono in grado di incidere sulla leicità del bilancio l’evidenziazione in Nota integrativa delle voci “prodotti in corso di lavorazione” e “ lavori in corso su ordinazione con criteri in discontinuità con quelli utilizzati nell’esercizio precedente, così come l’impossibilità di attribuire con certezza talune spese ad una specifica immobilizzazione o la carenza di elementi idonei a giustificarne la capitalizzazione, ovvero l’impossibilità di ricostruire o identificare i criteri e le modalità di stima adottati per l’accantonamento al fondo svalutazione crediti, sia nella scelta di non accontanare alcun importo o di non procedere ad un accantonamento minore o maggiore.

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Le novità del 2001

Il sistema contabile nel 2001 (l’anno del fallimento della ENRON e della chiusura dell’Arthur Andersen) ha visto 2 importanti novità:

L’introduzione del principio di fair value in ambito europeo

E l’applicazione dei principi IAS

La nascita dell’Organismo Italiano di Contabilità che sostituisce nella emanazione dei principi contabili il Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili e il Consiglio nazionale dei ragionieri. L’OIC collabora inoltre all’elaborazione dei principi contabili a livello internazionale e supporta il legislatore nazionale nella formulazione di leggi aventi contenuto relativo alla contabilità.

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La direttiva 2001/65/CE

BILANCI IAS IFRS

BILANCI SECOND

O IL CODICE CIVILE

Basati sul concetto di FAIR VALUE

Ancorati al concetto di costo storico

La Conferenza di Lisbona del 2000 fissò per l’Europa l’ambizioso obiettivo di diventare il luogo trainante dell’economia e della conoscenza

La Commissione Europea individuando negli IAS i migliori principi contabili decise nel 2001 di far adottare alle più importanti imprese europee i principi IAS demandando ad un istituto privato la sua facoltà legislativa

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la direttiva 2001/65/CE

Il 27 settembre 2001 il Parlamento Europeo approvò la direttiva 2001/65/CE con cui introdusse, nell’ordinamento comunitario il concetto di fair value (valore equo). Nel 2002 l’Unione Europea emanò il Regolamento (CE) n. 1606/2002, (e di seguito il Regolamento (CE) n. 1725/2003 e tutta una serie di altri regolamenti operativi) emanati per disciplinare l’applicazione concreta degli IAS/IFRS rendendo obbligatoria l'adozione dei principi internazionali nei bilanci consolidati delle società quotate a partire dal bilancio dell'esercizio in corso al 1º gennaio 2005

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Il Decreto legislativo 17 gennaio 2003, n. 6

Il Decreto legislativo 17 gennaio 2003, n. 6 pur introducendo modifiche, non mutò la sistematica della disciplina civilistica del bilancio d’esercizio. Nella riforma del 2003 non si riscontra la sistematicità presente invece nel Dlvo 127/1991. In quest’ultimo vi era stato un ridisegno completo dell’impianto del bilancio,nel 2003, invece, si sono realizzati soltanto una serie di interventi che non hanno modificato le linee direttrici del contenuto informativo del bilancio stesso. Ciò che caratterizza la riforma del 2003, in tema di bilancio, è la chiara influenza dei principi contabili internazionali IAS - IFRS

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Il decreto legge 24 giugno 2014 n. 91

La funzione assolta dall’OIC in tema di principi contabili ha trovato un riconoscimento legislativo nel decreto legge 24 giugno 2014 n. 91. Nel decreto legge viene normativamente previsto che tra i compiti dell’OIC vi sia anche quello di “emanare i principi contabili nazionali, ispirati alla migliore prassi operativa, secondo le disposizioni del codice civile”.

Sono lontani i tempi in cui l’Italia repubblicana rendeva, con l’emanazione dell’art. 33 della Costituzione, norma di costituzionale la libertà di ricerca

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A seguito della direttiva 34 che ha abrogato la IV e la VII direttiva CEE il legislatore nazionale ha emanato il Decreto legislativo 139/2015 che ha modificato la normativa nazionale sul bilancio.

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LA DIRETTIVA 34

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la direttiva 34

Dopo 35 anni dall’emanazione della IV direttiva, in sede europea si è sentita la necessità di aggiornare la normativa europea sui bilanci e il 26 giugno 2013 è stata emanata la direttiva 2013/34/UE che ha abrogato le direttive 78/660/CEE (cioè la quarta direttiva sui bilanci delle imprese) e la direttiva 83/349/CEE (la settima direttiva sui bilanci consolidati) modificando la direttiva 2006/43/CE sui bilanci consolidati. La riforma è stata pensata per semplificare gli obblighi amministrativi delle piccole e medie imprese.

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la direttiva 34/2

La riforma è stata pensata per semplificare gli obblighi amministrativi delle piccole e medie imprese. Un elemento che caratterizza la nuova direttiva sul bilancio è l’individuazione degli obiettivi del bilancio. Nel framework degli IAS (dopo il processo di riforma avviato nel 1995) i primi (unici?) destinatari del bilancio sono gli investitori, mentre nella direttiva 34 le finalità sono diverse e i bilanci d’esercizio perseguono vari obiettivi e non forniscono esclusivamente informazioni agli investitori nei mercati di capitali, ma: rendono conto delle operazioni passate e favoriscono il governo societario cercando un equilibrio tra gli interessi dei destinatari dei bilanci e l'interesse delle imprese a non essere eccessivamente gravate da obblighi in materia di informativa, cercando, nel contempo di rendere più comparabili i bilanci delle varie imprese degli stati dell’Unione. Per ottenere gli obiettivi suesposti la scelta della Commissione è stata quella di non seguire le regole IAS ma ha continuato nel solco di quanto previsto dalla IV direttiva.

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OBIETTIVI DELLA DIRETTIVA 34

1. SEMPLIFICARE GLI ADEMPIMENTI AMMINISTRATIVI IDENTIFICANDO UN GIUSTO EQUILIBRIO TRA GLI INTERESSI DEI DESTINATARI DEL BILANCI E QUELLI DELLE IMPRESE

2. ARMONIZZARE A LIVELLO EUROPEO LE REGOLE DI REDAZIONE E PUBBLICAZIONE DEI BILANCI AL FINE DI RENDERE GLI STESSI CONFRONTABILI

3. RENDERE TRASPARENTI I RAPPORTI COMMERCIALI TRA IMPRESE FACENTI PARTE DI STATI MEMBRI DIVERSI ATTRAVERSO LA COMPARABILITA’ DEI BILANCI

4. MIGLIORARE E TUTELARE I SOGGETTI CHE UTILIZZANO I BILANCI PER DIVERSI FINI

5. MIGLIORARE LA TRAPARENZA DEI PAGAMENTI EFFETTUATI IN FAVORE DELLO STATO DA PARTICOLRI CATEGORIE DI IMPRESE E/O GRUPPI DI IMPRESE

La direttiva ha una precisa tassonomia di imprese classificandole per dimensione imponendo loro obblighi vieppiù crescenti man mano che l’impresa cresce dimensionalmente.

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SCOPO DEL BILANCIO SECONDO LA DIRETTIVA 34SEMPLIFICA

RE GLI ADEMPIMEN

TI AMMINISTRA

TIVI

ARMONIZZARE A

LIVELLO EUROPEO

LE REGOLE DI

REDAZIONE

RENDERE TRASPAREN

TI I RAPPORTI

COMMERCIALI TRA

IMPRESE FACENTI PARTE DI

STATI MEMBRI DIVERSI

ATTRAVERSO LA

COMPARABILITA’ DEI BILANCI

MIGLIORARE E

TUTELARE I

SOGGETTI CHE UTILIZZANO I

BILANCI PER

DIVERSI FINI

M I G L I O R A R E L A T R A PA R E N Z A D E I PAGAMENTI EFFETTUATI IN FAVORE DELLO STATO DA PARTICOLRI CATEGORIE DI IMPRESE E/O GRUPPI DI IMPRESE

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OBIETTIVI DELLA DIRETTIVA 34

Parametri Micro imprese Piccole Imprese Medie Imprese Grandi Imprese ed Enti di interesse pubblico (art. 2)

Stato Patrimoniale (euro) fino a 350.000

fino a 4.000.000

fino a 20.000.000

oltre 20.000.000

Ricavi netti delle vendite e delle prestazioni (euro)

fino a 700.000

fino a 8.000.000

fino a 40.000.000

oltre 40.000.000

Numero medio dipendenti fino a 10

fino a 50

fino a 250

oltre 250

Note

Art. 36. semplificazioni su redazione SP,CE, NI, redazione della relazione sulla gestione e pubblicazione del bilancio d’esercizio

Art. 14 prevede la redazione del bilancio in forma abbreviataArt. 31 semplificazioni per pubblicazione bilancio d’esercizio

Art. 14 prevede la redazione del CE in forma abbreviataArt. 17 informazioni aggiuntive nella Nota Integrativa

Art. 17 – Art. 18informazioni aggiuntive nella Nota Integrativa. Art. 40 Nessuna esenzione e semplificazione per gli enti di interesse pubblico in virtù della equiparazione alla categoria di grande impresa a prescindere dalla consistenza dei parametri. Prevale la natura della attività, finalizzata alla soddisfazione di un interesse pubblico.

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Le variazioni tra la IV e settima direttiva e la direttiva 34

IV Direttiva CEE (n. 78/660)

VII Direttiva CEE (n. 83/349)

Direttiva UE n. 34/2013 Note

IV Direttiva CEE Bilancio d’esercizio

Bilancio consolidato

Bilancio d’esercizio-bilancio consolidato – semplificazione amm.va

Ambito di applicazione

Art.1: spa- sapa-srl

Art.4: spa- sapa-srl

Art. 1: All.I spa- sapa-srlAll.II sas - snc

Ampliamento dell’ambito di applicazione

Classi di imprese secondo parametri numerici

Art. 27 – Limiti numerici per definire l’esonero dal consolidamento Art. 11 – Limiti numeri per definire chi può redigere il bilancio in forma abbreviata

Art. 6- rinvio all’art. 27 IV direttiva

Presente – Art. 3 Richiedere informazioni supplementari a realtà economiche di elevata rilevanza.

Concetto di gruppo e relative suddivisione in classi secondo parametri numerici

Non presente Art. 1 – concetto di relazione consolidata sulla gestione tra impresa madre e impresa figlia

Presente – Art. 3 Passaggio dal concetto di relazione consolidata e quella di gruppo

Ottimizzazione dei costi amministrativi per le piccole e micro realtà

Richiedere informazioni

supplementari a realtà economiche di elevata rilevanza.

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Le variazioni tra la IV e settima direttiva e la direttiva 34 /2







La Microimpresa Non presente Non presente Presente – Art. 3 Previsione di casi specifici di esonero dagli adempimenti amministrativi e contabili Semplificazione degli adempimenti Ottimizzazione dei costi

Principio della rilevanza Non presente Non presente Presente - Art.6 Dare evidenza alle sole informazioni essenziali ed utili agli stakeholders Non gravare inutilmente le imprese di oneri che non sono necessari

La Microimpresa Non presente Non presente Presente – Art. 3 Previsione di casi specifici di esonero dagli adempimenti amministrativi e contabili Semplificazione degli adempimenti Ottimizzazione dei costi

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Bilancio in forma abbreviata Presente – Art. 11SP in forma abbreviataArt. 27 CE in forma abbreviata

Presente - Art. 14 Piccole Imprese: SP e CE in forma abbreviataMedie Imprese: Ce in forma abbreviata

Semplificazione amministrativa

Nota Integrativa (esenzioni e informazioni supplementari)

Art. 43 Art. 16 n. 3 “Gli stati membri non impongono alle imprese obblighi in materia informativa ulteriori rispetto a quanto è previsto o consentito dal presente articoloArt. 17_ Informative aggiuntive per imprese medie e grandi ed enti di pubblico interesse

Evoluzione nella direzione della semplificazione amministrativa per le piccole imprese Aggravio di obblighi per le medie e grandi imprese e EIP Informazioni complete per tutti gli stakeholders

Relazione sulla gestione (esenzioni)

Art. 46 Art. 19 n. 3 e n. 4 - piccole imprese possono essere esentate

Semplificazione amministrativa

Bilancio consolidato_ esenzioni Art. 6- Presente opzione di esenzione per i piccoli gruppi –Rinvio all’art. 27 IV Direttiva Cee.

Art. 23 n. 1 -Presente prescrizione di esenzione per i piccoli gruppi eArt. 23 n. 2 - Presente l’opzione per quelli di medie dimensioni Eccezione: presenza di ente di interesse pubblico.Art. 23 n. 9 e n. 10: deroga all’eccezione di cui al n. 2 e altri casi di esenzione secondo il principio della rilevanza

Semplificazione degli adempimenti amministrativi Evidenziare le informazioni rilevanti per i soggetti che utilizzano i bilanci Salvaguardare l’interesse pubblico

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Revisione legale Art. 51_ Obbligo per le medie e grandi ed opzione di esonero per le piccole -Rinvio all’art. 11 (limiti numerici)

Art. 34 – prescrizione dell’obbligo di revisione legale per le medie e grandi imprese, EIP, gruppi grandi e di medie dimensioni.Esclusione dall’obbligo le piccole imprese.

Assenza di opzione in capo agli Stati membri di consentire la revisione legale per le piccole imprese. Divieto di applicare a livello nazionale una disciplina peggiorativa della direttiva (gold plating) Ottimizzare gli oneri derivanti dall’attività di revisione legale per le piccole imprese Contemperare gli interesse dell’impresa a contenere i costi con quello degli stakeholders

Enti di interesse pubblico (EIP) Art.16 dlgs n. 39 del 27/01/2010: n. 1 - elenco di categorie di EIP ;n. 4 definizione allargata in relazione alla rilevanza dell’attività

Art. 2 – definizione Art. 40 – limitazione delle esenzioni per gli EIP Art. 42 – Relazione sui pagamenti ai governi (solo alcune categorie significative)

Rilevanza e significatività dell’attività svolta Tutela dell’interesse pubblico Trasparenza dell’attività svoltaEccezione al principio generale della dimensione aziendale rispetto agli obblighi di informativa Gli EIP sono sempre considerati grandi imprese. Trasparenza nella gestione delle finanze pubbliche.

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Il Decreto Legislativo 139

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Iter normativo

- pubblicazione nel 2013 della direttiva europea 2013/34 in materia di bilancio, che ha fornito l’indirizzo complessivo della riforma;

- pubblicazione nel 2015 del D.Lgs. n. 139/2015 che, in ottemperanza al dettato europeo, ha aggiornato significativamente la disciplina del codice civile e del D.Lgs. n. 127/1991 in merito ai bilanci di esercizio e bilancio consolidato;

- lo stesso D.Lgs. n.139/2015 ha assegnato poi all’OIC il compito di portare a termine la riforma, attraverso l’aggiornamento dei Principi Contabili Nazionali sulla base delle disposizioni contenute nel decreto di recepimento della direttiva;

- il 22 dicembre 2016, l’OIC pubblica l’aggiornamento dei principi contabili nazionali, portando così a compimento il significativo processo di ammodernamento della disciplina nazionale per la redazione dei bilanci.

Il legislatore italiano ha deciso di applicare la direttiva 34 cercando di far convergere la normativa nazionale a quella dei bilanci IAS- IFRS

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CONTESTO DI RIFERIMENTO

CONVERGENZA VERSO STANDARD INTERNAZIONALI

OBIETTIVO COMUNITARIO PER I BILANCI

INFORMATIVA TRASPARENTE

In tale contesto si inserisce

D.Lgs. 18.8.2015 n. 139 (c.d. “decreto bilanci”) in attuazione della Direttiva 2013/34/UE

OBIETTIVO: migliorare la portata informativa del bilancio e avviare un processo di semplificazione degli oneri ammin istrat iv i e de l car ico normativo che regola la redazione del bilancio.

EFFETTI: 1) modifiche al codice civile

2) necessità da parte dell’OIC di emanare principi conformi alla nuova

norma

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➢ L’Organismo Italiano di Contabilità (OIC) ha avviato un piano di attività che prevede la manutenzione e revisione dei Principi Contabili Nazionali (PNC).

➢ Pubblicazione dei nuovi PCN con valenza per i bilanci al 31.12.2016 ➢ Le modifiche sono state sottoposte al vaglio della Commissione dei Principi Contabili

Nazionali, nonché alla Commissione Civilistica ➢ I documenti modificati sono stati portati all’attenzione del Comitato di Gestione dell’OIC

CONTESTO DI RIFERIMENTO (focus sul punto 2) ROADMAP PER L’EMANAZIONE DEI NUOVI PRINCIPI CONTABILI NAZIONALI

2015 2016

Ago Set Ott Nov Dic Gen ----Giu … Dic

Primo set documentale per gestire le tematiche maggiormente impattate dalla Direttiva (OIC 15 e 16)

Aggiornamento degli altri documenti OIC per le fattispecie restanti

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RIFERIMENTI NORMATIVI Imprese rientranti nel perimetro della riforma

Società di capitali (S.p.A., S.a.p.a., S.r.l.)

Società di persone, società in nome collettivo società in accomandita semplice, se i soci sono rappresentati da società di capitali

Sono escluse le imprese senza fini di lucro e le imprese regolamentate da altre normative specifiche al settore di loro appartenenza

Micro-imprese come definite dal nuovo art. 2435-ter introdotto per effetto dello stesso decreto

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RIFERIMENTI NORMATIVI Imprese rientranti nel perimetro della riforma (segue)

INTRODUZIONE Art. 2435-ter

MICRO-IMPRESA

Bilancio SUPER-ABBREVIATO

Bilancio ordinario e abbreviatopiccole, medie, grandi

imprese

NUOVE SOGLIE DIMENSIONALI

* rientrano nelle categorie di cui sopra le società che alla data di chiusura del bilancio soddisfano almeno due dei tre criteri stabiliti

Novità assoluta

differenze

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RIFERIMENTI NORMATIVI Modifiche alla struttura del bilancio d’esercizio

Il quadro disegnato dal D.Lgs.139/2015 prevede, quindi, 4 TIPOLOGIE DI BILANCIO: ➢ Per le società quotate, le banche, le assicurazioni e le società

loro controllate

Bilancio SUPER-ABBREVIATO

Bilancio ORDINARIO

Bilancio ABBREVIATO

➢ Stato Patrimoniale ➢ Conto Economico ➢ Rendiconto Finanziario (NOVITA’) ➢ Nota Integrativa ➢ Redazione Relazione sulla gestione

➢ Stato Patrimoniale ➢ Conto Economico ➢ Rendiconto Finanziario (ESONERO) ➢ Nota Integrativa ➢ Redazione Relazione sulla gestione (ESONERO)

➢ Stato Patrimoniale ➢ Conto Economico ➢ Rendiconto Finanziario (ESONERO) ➢ Nota Integrativa (ESONERO) ➢ Redazione Relazione sulla gestione (ESONERO)

NOVITÀ

Bilancio IAS- IFRS

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Documenti obbligatori per il bilancio delle imprese

MICRO *

1. Stato patrimoniale 2. Conto economico

* Esentate dalla redazione della nota integrativa e del rendiconto di gestione se in calce allo SP risultino le informazione previste da

co. 1, n. 9) e 16), art. 2427 co. 1, n. 3) e 4) art. 2428 INFORMAZIONI: -garanzie prestate a terzi -beni di terzi presso la società -impegni nei confronti di terzi.

ABBREVIATO

1. Stato patrimoniale 2. Conto economico 3. Nota integrativa

ORDINARIO

1. Stato patrimoniale 2. Conto economico 3. Nota integrativa 4. Rendiconto

finanziario 5. Relazione sulla

gestione

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Documenti obbligatori per il bilancio delle imprese

IAS

1. Stato patrimoniale 2. Conto economico 3. Prospetto delle variazione del

patrimonio netto 4. Rendiconto finanziario 5. Note al bilancio

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Il D.Lgs. n. 139/2015 per il recepimento della Direttiva 2013/34/UE

La finalità del bilancio

Il bilancio d’esercizio, da documento di gestione interna, deve assumere la veste anche di strumento informativo per i soggetti esterni, diventando un documento pubblico in grado di fornire le necessarie informazioni e la corretta rappresentazione della realtà aziendale, in funzione delle specifiche finalità. La finalità che assume il bilancio incide sui principi di redazione! Un’azienda in liquidazione avrà sempre una finalità differente rispetto ad un’azienda in bonis. Diventando un documento pubblico, sul bilancio convergono molteplici aspettative riconducibili a diversi portatori d’interessi. Ciò ne rende complessa la redazione poiché occorrerebbe individuare prima le categorie d’interesse riconducibili all’impresa e successivamente ricercare una base comune di necessità informative da soddisfare con il bilancio. Al fine di realizzare la finalità informativa attribuitagli, dovrebbe contenere tutte le informazioni capaci di contemperare le diverse esigenze conoscitive degli stakeholders.

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La normativa nazionale non individua in modo diretto i destinatari del bilancio ma dispone che tale documento deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società ed il risultato economico dell’esercizio (art. 2423, co.2, c.c.). L’OIC 11 sembra individuare negli investitori, nei soci e nei creditori i destinatari principali.

I principi contabili internazionali semplificano tale comportamento individuando un interlocutore aziendale principale ed evidenziando che le informazioni utili a tale soggetto per assumere decisioni economiche, sono nella maggior parte dei casi utili anche per gli altri interlocutori aziendali. Tale set normativo è stato costruito per consentire al bilancio d’esercizio di realizzare la finalità di fornire informazioni utili per gli investitori.

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La formazione del bilancio d’esercizio, inteso come strumento di informazione patrimoniale, finanziaria ed economica delle imprese in funzionamento, si fonda su principi generali che sono la base concettuale per la redazione del documento. Coerentemente ai principi generali di redazione, gli amministratori dovrebbero redigere il bilancio in modo neutrale al fine di evitare favoritismi rispetto a determinati portatori d’interesse e di evitare la distorsione del potenziale informativo del consuntivo. Il decreto ha modificato anche i principi generali di bilancio modificando sia l’art. 2423 che il 2423-bis, c.c. introducendo «non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informazione quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta» Il decreto introduce il concetto di rilevanza anche nell’ordinamento giuridico, imponendone l’applicazione anche a tutti i bilanci non IAS.

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Secondo il principio delle rilevanza, occorre evidenziare in bilancio solo le informazioni rilevanti ossia quelle che possono influenzare le scelte economiche dei lettori del bilancio. Pertanto, tutte le informazioni ritenute irrilevanti non devono trovare iscrizione nel consuntivo. Obiettivo di tale prescrizione è la redazione di un bilancio con informazioni non ridondanti ma sufficientemente utili per influenzare le scelte dei lettori. L’ultima parte del comma impone al redattore di descrivere nella nota integrativa come è stata data attuazione a tale principio, rendendo obbligatoria la giustificazione dell’esclusione dal bilancio delle informazioni che il redattore ritiene non rilevanti.

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Modifica: postulato della rilevanza

Il D.Lgs. n. 139/2015 ha fornito alcune precisazioni in merito al postulato della rilevanza, in precedenza non espressamente citato nelle norme di legge; in particolare, fermi gli obblighi di regolare tenuta delle scritture contabili, il principio di rilevanza consente di non rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione presentazione ed informativa quando non abbiano effetti rilevanti sulla rappresentazione veritiera e corretta. L’OIC 29, nel declinare il concetto di rilevanza in caso di errori, definisce rilevante qualcosa che può individualmente od insieme ad altri aspetti, influenzare le decisioni economiche che gli utilizzatori assumono in base al bilancio.

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Le modifiche agli artt. 2423 – 2423-bis, c.c. (1)

Il comma 2 dell’art. 6 del decreto inserisce il comma 3 all’art. 2423, c.c. il quale chiarisce che in sede di redazione del bilancio vi è la possibilità di non rispettare gli obblighi di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti. In NI dovranno essere illustrati i criteri con i quali la società ha dato attuazione a tale disposizione (“principio della rilevanza”).

Si precisa che il criterio della rilevanza non mette in alcun modo in discussione gli obblighi relativi alla tenuta di una corretta contabilità.

Le lettere a) e b) del comma 3 dell’art. 6 inseriscono un nuovo numero 1-bis) nel primo comma dell’art. 2423-bis, chiarendo che le valutazioni delle voci devono essere fatte tenendo conto della sostanza dell’operazione o del contratto e non più in base alla funzione economica dell’elemento dell’attivo e del passivo.

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Le modifiche agli artt. 2423 – 2423-bis, c.c. (1)

PRINCIPI DI REDAZIONE DEL BILANCIO Nella redazione del bilancio devono essere osservati i seguenti principi: 1)la valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza e nella prospettiva della

continuazione dell'attività, nonché tenendo conto della funzione economica dell'elemento dell'attivo o del passivo considerato;

1-bis) la rilevazione e la presentazione delle voci è effettuata tenendo conto della sostanza dell'operazione o del contratto;

2) si possono indicare esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura dell'esercizio; 3) si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell'esercizio,

indipendentemente dalla data dell'incasso o del pagamento; 4) si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell'esercizio, anche se

conosciuti dopo la chiusura di questo; 5) gli elementi eterogenei ricompresi nelle singole voci devono essere valutati

separatamente; 6) i criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio all'altro.

Deroghe al principio enunciato nel numero 6) del comma precedente sono consentite in casi eccezionali. La nota integrativa deve motivare la deroga e indicarne l'influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico.

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SINTESI DEI PRINCIPALI CAMBIAMENRI Postulati di bilancio (modifiche art. 2423 e 2423-bis c.c.)

Tema Precedente

impostazioneNuova

impostazione

Principio della rilevanza

Modificato l’art. 2423, 4° co., c.c.: «Non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la l oro osservanza abb ia effett i irrilevanti». Per definizione, un’informazione è rilevante se è in grado di influire sul processo decisionale degli utilizzatori di bilancio.

La disciplina del c.c. non menziona espressamente un p r i n c i p i o g e n e r a l e d i rilevanza, declinandolo però in termini applicativi per alcune fattispecie. Solo l’OIC 11 affermava che in bilancio bisogna esporre le informazioni significative e rilevanti

La rilevazione e la presentazione delle voci è effettuata «tenendo c o n t o d e l l a s o s t a n z a dell’operazione o del contratto».

La valutazione delle voci deve essere fatta «funzione economica dell’elemento d e l l ’ a t t i v o o d e l passivo» (art. 2423-bis, 1° co., c.c..)

Principio della sostanza (sulla

forma)

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SINTESI DEI PRINCIPALI CAMBIAMENRI Modifiche ai criteri di valutazione: Immobilizzazioni Immateriali

Tema Precedente impostazione

Nuova impostazione

Costi di Ricerca e Pubblicità

Eliminati dallo schema di bilancio; dal 1 ° g e n n a i o 2 0 1 6 t a l i s p e s e diventeranno unicamente costi di esercizio non capitalizzabili, da includere nel conto economico. Per le spese d i r i cerca e pubb l i c i tà capitalizzate prima del 2016 e parzia lmente ammortizzate, la restante parte deve essere imputata a conto economico.

Iscrivibili nell’attivo del SP ( a s s i e m e a i c o s t i d i sviluppo) al sussistere di determ i na t i r equ i s i t i (esempio: consenso del collegio sindacale)

Sono ammortizzati lungo la loro vita utile; se, in casi eccezionali, la vita utile non può essere stimata attendibilmente, sono ammortizzati entro 5 anni.

Se iscritti nell’attivo dello SP sono ammortizzati entro un periodo non superiore a 5 anni

Ammortamento costi impianto, ampliamento,

sviluppo

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SINTESI DEI PRINCIPALI CAMBIAMENRI Modifiche ai criteri di valutazione: Immobilizzazioni Immateriali (segue)

Tema

Ammortamento Avviamento

Precedente impostazione

Nuova impostazione

Ammortizzato secondo la sua vita utile; se non è possibile stimare attendibilmente la vita utile, viene ammortizzato entro un periodo non superiore a 10 anni.

Sistematicamente entro un periodo di 5 anni ma è c o n s e n t i t o a n c h e u n periodo superiore (entro comunque 20 anni).

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SINTESI DEI PRINCIPALI CAMBIAMENRI Modifiche ai criteri di valutazione: Immobilizzazioni finanziarie

Tema

Metodo introdotto per la valutazione dei crediti, dei debiti e dei titoli. Lo IAS 39 definisce il costo ammortizzato come “il valore iniziale di una attività o passività finanziaria al netto dei rimborsi di capitale, aumentato o diminuito dell’ammortamento, utilizzando il criterio dell’interesse effettivo, delle differenze tra valore iniziale e valore a scadenza, dedotta qualsiasi riduzione a seguito di irrecuperabilità”.

Valutazione delle poste di bi lancio di r iferimento (crediti, debiti e titoli) che non prevede il criterio del costo ammortizzato(crediti al presumibile valore di realizzo, debiti e titoli al criterio del costo.

Valutazione al Costo

ammortizzato

Precedente impostazione

Nuova impostazione

Valutazione al Fair Value

Criterio di base per la misurazione degli strumenti finanziari derivati che sono rilevati in apposite voci di SP. È stato introdotto uno specifico comma all’art. 2426 c.c. (n. 4) per i criteri di determinazione. Per la definizione di Fair Value si fa un rimando ai principi IAS (=“il prezzo che si percepirebbe per la vendita di un’attività ovvero che si pagherebbe per il trasferimento di una passività in una regolare operazione tra operatori di mercato alla data di valutazione”) .

Concetto limitato agli aspetti di informativa (OIC 3) in tema di strumenti finanziari e d i r i l e v a z i o n e l i m i t a t a m e n t e all’accantonamento al fondo rischi (OIC 31).

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La valutazione dei crediti, debiti e immobilizzazioni

NOVITA’ NELL’ART. 2426 C.C. (Criteri di valutazione) 1) le immobilizzazioni sono iscritte al costo di acquisto o di produzione. Nel costo di acquisto si computano anche i costi accessori. Il costo di produzione comprende tutti i costi direttamente imputabili al prodotto. Può comprendere anche altri costi, per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto, relativi al periodo di fabbricazione e fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato; con gli stessi criteri possono essere aggiunti gli oneri relativi al finanziamento della fabbricazione, interna o presso terzi; le immobilizzazioni rappresentate da titoli sono rilevate in bilancio con il criterio del costo ammortizzato, ove applicabile; 8) i crediti e i debiti sono rilevati in bilancio secondo il criterio del costo ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale e, per quanto riguarda i crediti, del valore di presumibile realizzo;

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Le lett. a), f) e g), comma 8, art. 6 del decreto modificano i nn. 1), 7) e 8) dell’art. 2426, c.c. per introdurre il criterio del costo ammortizzato per la valutazione dei crediti, debiti e immobilizzazioni rappresentate da titoli (solo nel caso in cui le caratteristiche del titolo lo consentano). Il decreto chiarisce che la definizione di costo ammortizzato è quella rilevante secondo i principi contabili internazionali.

Il costo ammortizzato è l’ammontare a cui un’attività era stata valutata al momento della contabilizzazione iniziale, meno le variazioni finanziarie in linea capitale (rimborsi), più o meno l’ammortamento accumulato di ogni differenza tra l’ammontare iniziale e il valore nominale alla scadenza (calcolato con il metodo dell’interesse effettivo), meno qualsiasi svalutazione per perdita di valore o non incassabilità.

Viene anche previsto che la valutazione dei crediti e dei debiti sia effettuata tenendo conto anche del fattore temporale. Ciò implica la necessità di attualizzare i crediti e i debiti che, al momento della rilevazione iniziale, non sono produttivi di interessi (o producono interessi secondo un tasso significativamente inferiore a quelle di mercato). L’obbligo di tenere conto del fattore temporale non è esteso alla valutazione delle immobilizzazioni.

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Il D.Lgs. n. 139/15 introduce il criterio del costo ammortizzato per la rappresentazione in bilancio dei crediti (sia commerciali sia finanziari), dei debiti (sia commerciali sia finanziari) e dei titoli immobilizzati.

La definizione la ritroviamo nello IAS 39: «valore di rilevazione iniziale dello strumento finanziario, al netto dei rimborsi di capitale, aumentato o diminuito dell’ammortamento complessivo, utilizzando il criterio dell'interesse effettivo, delle differenze tra il valore iniziale e il valore in scadenza».

È un criterio attraverso il quale la rilevazione iniziale dell’attività o della passività finanziaria si modifica nel tempo per tenere in considerazione un adeguato ammortamento degli oneri e proventi iniziali sostenuti o maturati.

Consente di diluire nel tempo la differenza tra il valore iniziale e quello finale della posta attiva o passiva, attraverso il tasso d’interesse effettivo.

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OIC 15 Il criterio del costo ammortizzato può non essere applicato ai crediti se gli effetti sono irrilevanti rispetto al valore determinato. Generalmente gli effetti sono irrilevanti se i crediti sono a breve termine (ossia con scadenza inferiore ai 12 mesi)

OIC 19 Il criterio del costo ammortizzato può non essere applicato ai debiti se gli effetti sono irrilevanti rispetto al valore determinato. Generalmente gli effetti sono irrilevanti se i debiti sono a breve termine (ossia con scadenza inferiore ai 12 mesi).

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L'obiettivo del costo ammortizzato è quello di ripartire tra i periodi di competenza non l'intero valore dell'investimento, ma solamente la differenza tra l’importo dell’investimento iniziale e il valore di rimborso

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IL COSTO AMMORTIZZATO

In linea generale, il criterio del costo ammortizzato deve essere applicato per la valutazione dei crediti e dei debiti da tutte le imprese che redigono il bilancio in forma ordinaria, con esercizio finanziario con inizio dal 01.01.2016. Viceversa, per espressa previsione normativa, sono esonerati dall’applicazione del costo ammortizzato: • le piccole imprese che redigono il bilancio in forma abbreviata a norma dell’articolo 2435-bis del codice civile; • le micro-imprese, introdotte anch’esse dal D.Lgs. n. 139/2015 e disciplinate dall’articolo 2435-ter del codice civile, che definisce micro-imprese le società non quotate che "nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti:

– – totale dell'attivo dello stato patrimoniale: 175.000 euro; – – ricavi delle vendite e delle prestazioni: 350.000 euro; – – dipendenti occupati in media durante l'esercizio: 5 unità”.

• crediti/debiti già esistenti che non abbiano esaurito tutti i loro effetti al 1/1/16. • tutte le imprese se gli effetti dell’utilizzo di tale criterio sono irrilevanti in bilancio.

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IL COSTO AMMORTIZZATO: CREDITI

La prima cosa da fare per applicare il criterio del costo ammortizzato nella valutazione dei crediti, è effettuare la rilevazione iniziale del credito, considerando che il valore di iscrizione iniziale rappresentato dal valore nominale del credito: •al netto di premi, sconti, abbuoni •inclusi i costi direttamente attribuibili alla transazione che ha generato il credito cio: costi di transazione, commissioni attive e passive e ogni differenza tra valore iniziale e valore nominale a scadenza. Come specificato nel principio contabile OIC 15- Crediti : “L’ammortamento dei costi di transizione, delle commissioni attive o passive, integra o rettifica gli interessi attivi calcolati al tasso nominale di modo che il tasso di interesse effettivo possa rimanere un tasso di interesse costante lungo la durata del credito da applicarsi al suo valore contabile.” In altre parole gli interessi attivi calcolati al tasso nominale (come da contratto stipulato tra le parti) sono “corretti” per tenere conto dell’ammortamento dei costi di transizione e delle commissioni lungo tutta la durata del credito, trovando così un tasso di interesse effettivo costante per tutto il periodo in cui concesso il credito. Attenzione: Dal momento che l’interesse rilevato a Conto economico quello effettivo e non quello nominale concordato tra le parti, alla fine dell’esercizio sarà necessario fare due diverse scritture contabili. Nella prima si registra nello stato patrimoniale l’incasso degli interessi attivi nominali come definiti nel contratto. (BANCA α CREDITI VERSO TERZI) Nella seconda invece si registrano in Conto Economico gli interessi calcolati con il TIR. (CREDITI V/S TERSI α INTERESSI ATTIVI)

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IL COSTO AMMORTIZZATO: DEBITICome specificato nel principio contabile nazionale OIC 19-Debiti, quando un debito viene rilevato nel bilancio d’esercizio per la prima volta, il valore di iscrizione è rappresentato dal valore nominale del debito, al netto di tutti i premi, gli sconti, gli abbuoni direttamente derivanti dalla transazione, compresi i costi di transazione (spese di istruttoria, oneri di perizia del valore dell’immobile e altri costi accessori per l’ottenimento di finanziamenti e mutui ipotecari), le eventuali commissioni attive e passive iniziali, le spese di emissione (es.: spese legali e commissioni iniziali) sostenuti per l’emissione di prestiti obbligazionari, gli aggi e i disaggi di emissione dei prestiti obbligazionari e ogni altra differenza tra valore iniziale e valore nominale a scadenza. Alla chiusura dell’esercizio il valore dei debiti valutati al costo ammortizzato è pari al valore attuale dei flussi finanziari futuri al tasso di interesse effettivo. Il procedimento per determinare il valore dei debiti valutati al costo ammortizzato da iscrivere in bilancio il seguente: 1. determinare l’ammontare degli interessi calcolati con il criterio del tasso di interesse effettivo sul valore contabile del debito all’inizio dell’esercizio; 2. aggiungere l’ammontare degli interessi calcolati, al valore contabile del debito; 3. sottrarre i pagamenti per interessi e capitale intervenuti nel periodo.

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IL COSTO AMMORTIZZATO: DEBITI/ segue

Quando il tasso di interesse nominale contrattuale è variabile e parametrato ai tassi di mercato, i flussi finanziari futuri sono rideterminati periodicamente e il tasso di interesse effettivo va ricalcolato. Attenzione: Dal momento che l’interesse che deve essere rilevato nel Conto Economico è quello effettivo e non quello nominale concordato tra le parti, alla fine dell’esercizio sarˆ necessario fare due diverse scritture contabili. Nella prima si registra nello stato patrimoniale l'esborso degli interessi passivi come definito nel contratto. DEBITI V/S TERZI α BANCA Nella seconda invece si registrano in Conto Economico gli interessi calcolati con il TIR. INTERESSI PASSIVI α DEBITI V/S TERZI

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IL COSTO AMMORTIZZATO:FINANZIAMENTO BANCARIO

La Societˆ ALFA ha ottenuto in data 1° gennaio 2016 un finanziamento bancario per la durata di 5 anni del valore nominale di 100.000 euro, al tasso annuo di interesse del 5%. Gli interessi devono essere corrisposti al 31 dicembre di ogni esercizio e il prestito deve essere rimborsato in un’unica soluzione alla scadenza (31 dicembre 2020). La società ha corrisposto alla banca spese di istruttoria e commissioni per 5.000 euro. La disciplina precedente prevedeva l’iscrizione del debito nello stato patrimoniale al valore nominale di 100.000 euro e manteneva tale valore di iscrizione in tutti gli esercizi successivi, fino all’estinzione del prestito. Gli interessi passivi venivano calcolati al tasso nominale del 5% sul valore nominale del prestito (pari al valore di rimborso). Gli oneri accessori sostenuti per ottenere il finanziamento, pari a 5.000 euro, dovevano essere capitalizzati e ammortizzati in 5 anni.

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IL COSTO AMMORTIZZATO:FINANZIAMENTO BANCARIO/2

Nella tabella che segue sono indicati i valori di bilancio nei 5 esercizi di durata del prestito.

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Il nuovo criterio è applicabile a tutti i debiti per i quali il tasso di interesse effettivo sia differente dal tasso di interesse nominale, ossia quando siano presenti aggi o disaggi di emissione o costi iniziali, quali ad esempio spese di istruttoria, commissioni bancarie, spese legali e di consulenza. Tale criterio sarà dunque generalmente applicabile a tutti i debiti finanziari a medio lungo termine, siano essi prestiti obbligazionari o finanziamenti bancari. Gli interessi passivi vengono imputati a conto economico non in base al tasso nominale (con il quale si calcolano gli interessi da corrispondere alla banca), bensì in base al tasso di interesse effettivo, che risulta differente da quello nominale, proprio per effetto della presenza dei costi iniziali (o di aggi di emissione). La somma erogata a titolo di finanziamento, infatti, risulta diversa dal valore nominale del prestito, che costituisce la base di calcolo degli interessi. Il tasso effettivo di interesse il tasso interno di rendimento che rende uguale il valore attuale dei flussi di cassa in uscita futuri (per interessi e rimborso del capitale) al valore iniziale di iscrizione in bilancio del debito.

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Il tasso interno di rendimento pu˜ essere determinato utilizzando un foglio di calcolo elettronico (excel) e applicando la funzione TIR.COST. Riprendendo i dati dell’esempio precedente si procede come segue.


Il tasso di rendimento interno il tasso di interesse applicato ad un finanziamento caratterizzato da entrate (valori positivi) ed uscite (valori negativi) che avvengono ad

• intervalli regolari. Non necessario che i flussi di cassa siano costanti, ma devono • occorrere a intervalli regolari (esempio mensilmente o annualmente)

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Da un punto di vista contabile, al termine del primo anno si dovrà procedere con l’iscrizione in conto economico degli interessi passivi per un importo pari al 6,193% del valore iniziale di iscrizione (95.000 euro), pari a 5.883,35 euro. Posto che gli interessi effettivamente dovuti sono pari a 5.000 euro, la differenza di 883,35 euro la prima differenza da imputare al conto debito. Si procede di anno in anno fino ad arrivare al quinto, dove il valore del debito è pari al valore di rimborso (100.000 euro). La scrittura contabile al 31.12.2016 sarà pertanto:

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Dalle esemplificazioni proposte risulta evidente che, a parità di costo complessivo affluito al conto economico in 5 anni (25.000 + 5.000 euro), sono differenti la ripartizione del costo nei diversi esercizi e la classificazione delle voci di costo. L’introduzione del criterio del costo ammortizzato ha comportato l’eliminazione dagli schemi di stato patrimoniale del disaggio e dell’aggio di emissione, in quanto il valore iniziale di iscrizione dei debiti ne deve comprendere l’effetto.

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OIC 12 – Composizione e schemi del bilancio d’esercizio

Il nuovo OIC 12 non è sufficiente a sanare la mancata revisione dell’OIC 11, il “grande escluso” da questo round di aggiornamento.

Infatti quest’ultimo avrebbe dovuto accogliere e disciplinare in dettaglio gli aspetti connessi ai due postulati fondamentali del bilancio trattati dal D.Lgs. 139/2015:

1.la prevalenza della sostanza sulla forma 2.la rilevanza più volte richiamati dal succitato decreto.

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La rappresentazione delle azioni proprie in portafoglio

Il comma 1 dell’art. 6 del decreto modifica l’art. 2357-ter, c.c. allinea la fattispecie alla prassi internazionale, prevedendo che le azioni proprie siano iscritte in bilancio in diretta riduzione del patrimonio netto, non consentendo più l’iscrizione nell’attivo immobilizzato.

Al fine di coordinare le norme si è provveduto anche a modificare gli artt. 2424 (Contenuto dello Stato Patrimoniale) e 2424-bis (Disposizioni relative a singole voci dello Stato patrimoniale).

NORMA COORDINATA CON IAS – NUOVO OIC 28

1.Si eliminano le specifiche voci dell’attivo destinate ad accogliere le azioni proprie (B.III.4 e C.III.5);

2.Si eliminano la voce A.VI e si inserisce la voce A.X – Riserva negativa per azioni proprie in portafoglio.

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OIC 28 – Punti 37 e 39

Punto 37: Le azioni proprie sono iscritte in bilancio per un valore corrispondente al loro di costo d'acquisto tramite l’iscrizione di una riserva negativa A.X “Riserva negativa azioni proprie in portafoglio” che ai sensi dell'art 2424 del codice civile è ricompresa tra le voci del patrimonio netto. La formazione di detta riserva è concomitante all'acquisto delle azioni stesse.

• Riserva negativa azioni proprie in portafoglio a Banca

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Punto 38: Nel caso in cui l’assemblea decida di annullare le azioni proprie in portafoglio, la società, a seguito della delibera assembleare, storna la voce A.X “Riserva negativa per azioni proprie in portafoglio” e contestualmente riduce il capitale sociale per il valore nominale delle azioni annullate. L’eventuale differenza tra il valore contabile della riserva e il valore nominale delle azioni annullate è imputata ad incremento o decremento del patrimonio netto.

Capitale sociale a Riserva negativa azioni proprie in portafoglio

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Punto 39: Nel caso in cui l’assemblea decida di alienare le azioni proprie, l’eventuale differenza tra il valore contabile della voce A.X “Riserva negativa per azioni proprie in portafoglio” e il valore di realizzo delle azioni alienate è imputata ad incremento o decremento di un’altra voce del patrimonio netto.

• Banca a Riserva negativa azioni proprie in portafoglio

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Oneri pluriennali

Le lett. d) ed e), comma 8 dell’art. 6 del decreto modificano la disciplina degli oneri pluriennali e dell’avviamento.

Il decreto allinea il trattamento contabile alla prassi internazionale: -non consente più la capitalizzazione dei costi di ricerca e pubblicità, eliminando la possibilità di iscriverli nello stato patrimoniale ed eliminando il richiamo in nota integrativa, non più necessario; -i costi saranno rilevati come costi di periodi e imputati a conto economico nell’esercizio in cui vengono sostenuti, -si presume, se non ci saranno chiarimenti da parte dell’OIC, che i costi fino ad oggi capitalizzati saranno imputati nel conto economico del bilancio 2016, per la parte che residuava da ammortizzare nel bilancio 2015.

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strumenti finanziari derivati

DEFINIZIONI: (I.R.F.S.)

Uno strumento finanziario è qualsiasi contratto che dia origine ad un’attività finanziaria per una società e ad una passività finanziaria o ad uno strumento di capitale per un’altra società

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Strumenti finanziari derivati

DEFINIZIONI: (I.R.F.S.) Lo strumento finanziario derivato è strumento finanziario o un altro contratto che possiede le seguenti tre caratteristiche: a) il suo valore varia come conseguenza della variazione di un determinato tasso di interesse, prezzo di strumenti finanziari, prezzo di merci, tasso di cambio, indice di prezzo o di tasso, rating di credito o indice di credito o altra variabile, a condizione che, nel caso di una variabile non finanziaria, tale variabile non sia specifica di una delle controparti contrattuali (a volte chiamato il sottostante); b) non richiede un investimento netto iniziale o richiede un investimento netto iniziale che sia minore di quanto sarebbe richiesto per altri tipi di contratti da cui ci si aspetterebbe una risposta simile a variazioni di fattori di mercato; c) è regolato a data futura.

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strumenti finanziari derivati

VOCI DI BILANCIO La classificazione prevista per l’attivo dello stato patrimoniale è la seguente: − tra le “Immobilizzazioni finanziarie” nella voce B) III 4) strumenti finanziari derivati attivi; − tra le “Attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni” nella voce C) III 5) strumenti finanziari derivati attivi. La classificazione prevista per il passivo dello stato patrimoniale è la seguente: − nel “Patrimonio netto” nella voce A) VII - riserva per operazioni di copertura dei flussi finanziari attesi (accoglie le variazioni di fair value della componente efficace degli strumenti finanziari derivati di copertura di flussi finanziari); − tra i “Fondi per rischi e oneri” nella voce B) 3) – strumenti finanziari derivati passivi (accoglie gli strumenti finanziari derivati con fair value negativo alla data di valutazione).

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SINTESI DEI PRINCIPALI CAMBIAMENRI INFORMATIVA E SCHEMI DI BILANCIO

MODIFICHE introdotte dal D.Lgs. 139/2015 all’art. 2424 c.c. - Stato Patrimoniale

➢ Azioni proprie: non vanno più indicate tra le immobilizzazioni o nell’attivo circolante ma a diretta riduzione del patrimonio netto tramite l’iscrizione di una specifica voce di segno negativo;

➢ Costi di ricerca, sviluppo, pubblicità: i costi di ricerca e pubblicità non vanno più indicati tra le immobilizzazioni (le parole “pubblicità e ricerca” sono eliminate dalla voce B.I.3). Sono pertanto capitalizzabili solo i “costi di sviluppo” (B.I.2): (OIC 24: «Lo sviluppo è l’applicazione dei risultati della ricerca o di altre conoscenze possedute o acquisite in un piano o in un progetto per la produzione di materiali, dispositivi, processi, sistemi o servizi, nuovi o sostanzialmente migliorati, prima dell’inizio della produzione commerciale o dell’utilizzazione»;

➢ Società sotto comune controllo: tra le immobilizzazioni (finanziarie e crediti) voce B.III.1.d), l’attivo circolante (crediti) e i debiti voce B.III.2.d), è richiesta l’indicazione dei rapporti con imprese sottoposte al controllo delle controllanti;

➢ Riserva di copertura: tra le poste del patrimonio netto è stata introdotta la voce A.VII – Riserva per operazioni di copertura dei flussi finanziari futuri attesi, una nuova voce del patrimonio netto coinvolta come contropartita in caso di strumenti di copertura «non sono distribuibili gli utili che derivano dalla valutazione al fair value degli strumenti finanziari derivati non utilizzati o non necessari per la copertura. Le riserve di patrimonio che derivano dalla valutazione al fair value di derivati utilizzati a copertura dei flussi finanziari attesi di un altro strumento finanziario o di un'operazione programmata non sono considerate nel computo del patrimonio e, se positive, non sono disponibili e non sono utilizzabili a copertura delle perdite»;

➢ Conti d’ordine: la voce viene eliminata e le informazioni sugli impegni e i rischi dovranno essere commentati analiticamente nella Nota integrativa, senza le relative scritture contabili.

➢ Aggi e disaggi di emissione: queste voci sono eliminate perché è introdotto il metodo del costo ammortizzato per la rappresentazione dei prestiti obbligazionari.

➢ Derivati: sono aggiunte specifiche voci per i derivati attivi (compresi sia tra le immobilizzazioni, sia nel circolante) e per i derivati passivi (compresi tra i fondi per rischi ed oneri), voce B.III.4 e B.3.

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SINTESI DEI PRINCIPALI CAMBIAMENTI INFORMATIVA E SCHEMI DI BILANCIO (segue)

MODIFICHE introdotte dal D.Lgs. 139/2015 all’art. 2425 c.c.– Conto Economico

➢ Oneri e proventi finanziari: nella macroclasse C) “Proventi e oneri finanziari”, vanno indicati separatamente i proventi e gli oneri derivanti da imprese sottoposte al controllo delle controllanti (modificato il punto 15);

➢ Oneri/proventi da derivati: sono state introdotte specifiche voci, nella macroclasse D, per gli oneri/proventi derivanti dalle variazioni di fair value dei derivati (che non sono trattati come operazioni di copertura), (introdotto punto 18);

➢ Oneri/proventi straordinari: è stata eliminata la macroclasse E) relativa alla gestione straordinaria: i proventi e gli oneri straordinari vanno ora indicati, se di ammontare apprezzabile, nella Nota integrativa;

➢ Macroclasse D, “Rettifiche di valore di attività finanziarie”: viene sostituita dalla macroclasse D, Rettifiche di valore di attività e passività finanziarie.

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MODIFICHE introdotte dal D.Lgs. 139/2015 all’art. 2427 c.c. – Nota integrativa

➢ sono richieste specifiche informazioni per il fair value dei derivati, modificando l’articolo 2427 bis del Codice civile;

➢ è stato introdotto uno specifico comma all’art. 2427 c.c. che richiede precise informazioni per gli impegni, i rischi e le passività potenziali;

➢ le informazioni della Nota integrativa devono essere presentate secondo l’ordine delle voci indicate nello Stato patrimoniale e nel Conto economico;

➢ gli eventi successivi alla chiusura del bilancio andranno segnalati in Nota integrativa e non più nella Relazione sulla gestione;

➢ dovranno essere fornite maggiori informazioni circa il nome e la sede legale dell’impresa che redige il bilancio consolidato;

➢ dovrà essere indicata la proposta di destinazione dell’utile; ➢ dovranno essere fornite informazioni che possono influenzare l’importo, le

scadenze e la certezza dei flussi finanziari futuri; ➢ nella Nota integrativa andrà inserita una tabella che indichi i movimenti della

riserva di fair value avvenuti nell’esercizio. 71

XBRLX per “eXtensible”: “flessibile” o “adattabile” alle diverse esigenze. - B per “Business”

- R per “Reporting”: il linguaggio può etichettare concetti – per esempio, vendite, entrate nette, spese, ecc. – in modo che questi concetti possano essere condivisi tra i diversi “stakeholders” (regolatori, investitori, analisti, finanziatori ecc)

L per “Language”: è un linguaggio informatico cosiddetto di mark-up (marcatura) basato sullo standard HTML, utilizzato per etichettare informazioni e definire le relazioni tra le stesse.

La creazione di XBRL aveva ed ha come scopo quello di risolvere il problema della ridigitazione dei dati di bilancio. Ridigitare tali dati è, infatti, un’attività dispendiosa in termini economici e di tempo ed è causa di errori che si ripercuotono al momento dell’analisi di tali dati.

• Il Decreto Legge 4 luglio 2006, n. 223 (convertito in legge, con modificazioni, dall’art. 1 della legge 4 agosto 2006, n. 248) ha introdotto l'obbligo di depositare i conti annuali e consolidati al Registro delle Imprese attraverso un «formato elettronico elaborabile» (senza indicare un formato specifico).

• Il 27 settembre 2006 è stata fondata a Roma l’Associazione italiana per lo sviluppo e la diffusione di XBRL (in breve XBRL Italia) con il compito di diffondere la nuova tecnologia nel nostro paese e di sviluppare le necessarie tassonomie.

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Breve storia del formato XbrlIl Decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri del 10 dicembre 2008 (G.U. n. 304 del 31 dicembre 2008) ha riconosciuto nel linguaggio XBRL il formato elettronico da utilizzare per il deposito dei bilanci. Il 16 febbraio 2009 è stata pubblicata ufficialmente la tassonomia di stato patrimoniale e conto economico. Dal 2010, per i bilanci relativi all'esercizio 2009, è diventato obbligatorio per le società di capitali (tranne alcune eccezioni) depositare il bilancio in formato elaborabile XBRL, limitatamente ai prospetti contabili: Conto Economico e Stato patrimoniale. Dal 2015 è stata avviata la tassonomia anche della nota integrativa

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La tassonomia xbrlDal 2010, per i bilanci relativi all'esercizio 2009, è diventato obbligatorio per le società di capitali (tranne alcune eccezioni) depositare il bilancio in formato elaborabile XBRL, limitatamente ai prospetti contabili: Conto Economico e Stato patrimoniale.

Visto la complessità dei prospetti di bilancio, inizialmente i lavori si sono concentrati sullo Stato patrimoniale e il Conto economico. La Nota integrativa e gli altri documenti allegati (ad esempio, verbale di approvazione, Relazione sulla gestione, Relazione del Collegio sindacale o del revisore legale) dovevano continuare ad essere prodotti nel formato PDF/A-1.

Dal bilancio dell’esercizio 2012, in via sperimentale, il deposito della Nota integrativa poteva essere effettuato anche in formato XBRL, in aggiunta al formato PDF/A-1.

Il 23.10.2014 Unioncamere ha comunicato che, “dopo due anni di sperimentazioni”, è stata completata la tassonomia che codifica in formato XBRL l’intero bilancio d’esercizio, comprensivo della Nota integrativa.

Il 17 novembre 2014, sul sito internet dell'Agenzia per l'Italia Digitale, è stato comunicato che è disponibile la nuova tassonomia per il deposito 2015 dei bilanci d'esercizio per le società di capitali redatti secondo i principi contabili nazionali.

74

La nuova tassonomia xbrl 2017• E’ stata pubblicata in bozza la nuova Tassonomia delle imprese di capitali che redigono i bilanci secondo le

disposizioni codicistiche, denominata PCI_2017-07-06.

• In seguito alla richiesta pervenuta dal mercato di avere una maggior flessibilità, al fine di indicare separatamente le imposte anticipate all’interno della voce CII Crediti dell’attivo dello Stato Patrimoniale in forma abbreviata, è stata realizzata una nuova Tassonomia ver. 2017-07-06.

• Al riguardo OIC (Organismo Italiano di Contabilità) ha deciso di emendare l’OIC12 e OIC25 in tal senso. Poichè l’emendamento traduce in regola quanto riformulato da XBRL Italia, l’OIC non ha manifestato obiezioni alla modifica proposta.

• Poichè il processo di emendamento avviato da OIC potrà concludersi soltanto nel mese di dicembre p.v., in attesa della pubblicazione definitiva, rendiamo disponibile la bozza della nuova versione che a giorni sarà disponibile anche sul sito ufficiale agid.gov.it.

• La nuova Tassonomia sostituirà la precedente ver. 2016-11-14 e per il resto rimarrà invariata.

• I documenti sono disponibili ai seguenti link:

• Tassonomia PCI_2017-07-06 (Bozza)

• Tassonomia_PCI_2017-07-06 (versione PDF)

75

IL BILANCIO ORDINARIO Esercizio rendicontato Esercizio precedente

Stato patrimoniale

Attivo

• A) Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti

– Parte richiamata

– Parte da richiamare

• Totale crediti verso soci per versamenti ancora dovuti (A) B) Immobilizzazioni

– I - Immobilizzazioni immateriali

• 1) costi di impianto e di ampliamento

• 2) costi di sviluppo

• 3) diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno

• 4) concessioni, licenze, marchi e diritti simili

• 5) avviamento

• 6) immobilizzazioni in corso e acconti

• 7) altre

• Totale immobilizzazioni immateriali

– II - Immobilizzazioni materiali

• 1) terreni e fabbricati

• 2) impianti e macchinario

• 3) attrezzature industriali e commerciali

• 4) altri beni

• 5) immobilizzazioni in corso e acconti

• Totale immobilizzazioni materiali

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Esercizio rendicontato Esercizio precedente

• III - Immobilizzazioni finanziarie

• 1) partecipazioni in

• a) imprese controllate

• b) imprese collegate

• c) imprese controllanti

• d) imprese sottoposte al controllo delle controllanti • d-bis) altre imprese

• Totale partecipazioni

• 2) crediti

• a) verso imprese controllate

• esigibili entro l'esercizio successivo

• esigibili oltre l'esercizio successivo

• Totale crediti verso imprese controllate

• b) verso imprese collegate



• Totale crediti verso imprese collegate

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• c) verso controllanti



• Totale crediti verso controllanti

• d) verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti



• Totale crediti verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti

• d-bis) verso altri



• Totale crediti verso altri

• Totale crediti

• 3) altri titoli

• 4) strumenti finanziari derivati attivi

• Totale immobilizzazioni finanziarie

• Totale immobilizzazioni (B)

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• C) Attivo circolante

• I - Rimanenze

• 1) materie prime, sussidiarie e di consumo

• 2) prodotti in corso di lavorazione e semilavorati

• 3) lavori in corso su ordinazione

• 4) prodotti finiti e merci

• 5) acconti

• Totale rimanenze

• Immobilizzazioni materiali destinate alla vendita • II - Crediti

• 1) verso clienti



• Totale crediti verso clienti

• 2) verso imprese controllate



• Totale crediti verso imprese controllate

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• 3) verso imprese collegate



• Totale crediti verso imprese collegate

• 4) verso controllanti



• 5) verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti



• Totale crediti verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti

• 5-bis) crediti tributari



• Totale crediti tributari

• 5-ter) imposte anticipate

• 5-quater) verso altri



• Totale crediti verso altri

• Totale crediti

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• III - Attivitaˆ finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni

• 1) partecipazioni in imprese controllate

• 2) partecipazioni in imprese collegate

• 3) partecipazioni in imprese controllanti

• 3-bis) partecipazioni in imprese sottoposte al controllo delle controllanti • 4) altre partecipazioni

• 5) strumenti finanziari derivati attivi

• 6) altri titoli

• attivitaˆ finanziarie per la gestione accentrata della tesoreria • Totale attivitaˆ finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni

• IV - Disponibilitˆ liquide

• 1) depositi bancari e postali

• 2) assegni

• 3) danaro e valori in cassa

• Totale disponibilitˆ liquide

• Totale attivo circolante (C)

• D) Ratei e risconti

• Totale attivo

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Esercizio rendicontato Esercizio precedente • Passivo

• A) Patrimonio netto

• I - Capitale

• II - Riserva da soprapprezzo delle azioni

• III - Riserve di rivalutazione

• IV - Riserva legale

• V - Riserve statutarie

• VI - Altre riserve, distintamente indicate

• Riserva straordinaria

• Riserva da deroghe ex articolo 2423 codice civile

• Riserva azioni (quote) della societàˆ controllante

• Riserva da rivalutazione delle partecipazioni

• Versamenti in conto aumento di capitale

• Versamenti in conto futuro aumento di capitale

• Versamenti in conto capitale

• Versamenti a copertura perdite

• Riserva da riduzione capitale sociale

• Riserva avanzo di fusione

• Riserva per utili su cambi non realizzati

• Riserva da conguaglio utili in corso

• Varie altre riserve

• Totale altre riserve

• VII - Riserva per operazioni di copertura dei flussi finanziari attesi • VIII - Utili (perdite) portati a nuovo

• IX - Utile (perdita) dell'esercizio

• Perdita ripianata nell'esercizio

• X - Riserva negativa per azioni proprie in portafoglio • Totale patrimonio netto

82


• B) Fondi per rischi e oneri

• 1) per trattamento di quiescenza e obblighi simili

• 2) per imposte, anche differite

• 3) strumenti finanziari derivati passivi

• 4) altri

• Totale fondi per rischi ed oneri

• C) Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato

• D) Debiti

• 1) obbligazioni



• Totale obbligazioni

• 2) obbligazioni convertibili



• Totale obbligazioni convertibili

• 3) debiti verso soci per finanziamenti



• Totale debiti verso soci per finanziamenti

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• 4) debiti verso banche



• Totale debiti verso banche

• 5) debiti verso altri finanziatori



• Totale debiti verso altri finanziatori

• 6) acconti



• Totale acconti

• 7) debiti verso fornitori



• Totale debiti verso fornitori

• 8) debiti rappresentati da titoli di credito



• Totale debiti rappresentati da titoli di credito

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• 4 9) debiti verso imprese controllate



• Totale debiti verso imprese controllate

• 10) debiti verso imprese collegate



• Totale debiti verso imprese collegate

• 11) debiti verso controllanti



• Totale debiti verso controllanti

• 11-bis) debiti verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti



• Totale debiti verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti

• 12) debiti tributari



• Totale debiti tributari

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• Totale debiti tributari

• 13) debiti verso istituti di previdenza e di sicurezza sociale



• Totale debiti verso istituti di previdenza e di sicurezza sociale

• 14) altri debiti



• Totale altri debiti

• Totale debiti

• E) Ratei e risconti

• Totale passivo

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• Conto economico

• A) Valore della produzione

• 1) ricavi delle vendite e delle prestazioni

• 2) variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti

• 3) variazioni dei lavori in corso su ordinazione

• 4) incrementi di immobilizzazioni per lavori interni

• 5) altri ricavi e proventi

• contributi in conto esercizio

• altri

• Totale altri ricavi e proventi

• Totale valore della produzione

• B) Costi della produzione • 6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci

• 7) per servizi

• 8) per godimento di beni di terzi

• 9) per il personale

• a) salari e stipendi

• b) oneri sociali

• c) trattamento di fine rapporto

• d) trattamento di quiescenza e simili

• e) altri costi

• Totale costi per il personale

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• 10) ammortamenti e svalutazioni

• a) ammortamento delle immobilizzazioni immateriali

• b) ammortamento delle immobilizzazioni materiali

• c) altre svalutazioni delle immobilizzazioni

• d) svalutazioni dei crediti compresi nell'attivo circolante e delle disponibilitˆ liquide

• Totale ammortamenti e svalutazioni

• 11) variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci

• 12) accantonamenti per rischi

• 13) altri accantonamenti

• 14) oneri diversi di gestione

• Totale costi della produzione

• Differenza tra valore e costi della produzione (A - B)

• C) Proventi e oneri finanziari

• 15) proventi da partecipazioni

• da imprese controllate

• da imprese collegate

• da imprese controllanti

• da imprese sottoposte al controllo delle controllanti • altri

• Totale proventi da partecipazioni

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• 16) altri proventi finanziari

• a) da crediti iscritti nelle immobilizzazioni





• Totale proventi finanziari da crediti iscritti nelle immobilizzazioni

• b) da titoli iscritti nelle immobilizzazioni che non costituiscono partecipazioni

• c) da titoli iscritti nell'attivo circolante che non costituiscono partecipazioni

• d) proventi diversi dai precedenti





• Totale proventi diversi dai precedenti

• Totale altri proventi finanziari

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• 17-bis) utili e perdite su cambi

• Totale proventi e oneri finanziari (15 + 16 - 17 + - 17-bis)

• D) Rettifiche di valore di attivitaˆ e passivitaˆ finanziarie

• 18) rivalutazioni

• a) di partecipazioni

• b) di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni

• c) di titoli iscritti all'attivo circolante che non costituiscono partecipazioni

• d) di strumenti finanziari derivati

• di attivitˆ finanziarie per la gestione accentrata della tesoreria

• Totale rivalutazioni

• 19) svalutazioni

• a) di partecipazioni

• b) di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni

• c) di titoli iscritti nell'attivo circolante che non costituiscono partecipazioni

• d) di strumenti finanziari derivati

• di attiviatˆ finanziarie per la gestione accentrata della tesoreria

• Totale svalutazioni

• Totale delle rettifiche di valore di attivitaˆ e passivitaˆ finanziarie (18 - 19)

• Risultato prima delle imposte (A - B + - C + - D)

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• 20) Imposte sul reddito dell'esercizio, correnti, differite e anticipate

• imposte correnti

• imposte relative a esercizi precedenti • imposte differite e anticipate

• proventi (oneri) da adesione al regime di consolidato fiscale / trasparenza fiscale • Totale delle imposte sul reddito dell'esercizio, correnti, differite e anticipate

• 21) Utile (perdita) dell'esercizio

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IL BILANCIO ABBREVIATO (2435 BIS) Esercizio rendicontato Esercizio precedente

• Stato patrimoniale

• Attivo


• B) Immobilizzazioni • I - Immobilizzazioni immateriali

• II - Immobilizzazioni materiali




• I - Rimanenze

• Immobilizzazioni materiali destinate alla vendita • II - Crediti



• imposte anticipate • Totale crediti





• Totale attivo

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• Passivo


• I - Capitale





• VI - Altre riserve

• VII - Riserva per operazioni di copertura dei flussi finanziari attesi • VIII - Utili (perdite) portati a nuovo


• Perdita ripianata nell'esercizio • X - Riserva negativa per azioni proprie in portafoglio • Totale patrimonio netto



• D) Debiti



• Totale debiti


• Totale passivo

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IL BILANCIO MICRO (2435 TER) Esercizio rendicontato Esercizio precedente

• Stato patrimoniale

• Attivo


• B) Immobilizzazioni

• I - Immobilizzazioni immateriali

• II - Immobilizzazioni materiali




• I - Rimanenze

• Immobilizzazioni materiali destinate alla vendita • II - Crediti • esigibili entro l'esercizio successivo


• imposte anticipate • Totale crediti





• Totale attivo

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• Passivo


• I - Capitale





• VI - Altre riserve

• VIII - Utili (perdite) portati a nuovo


• Perdita ripianata nell'esercizio • X - Riserva negativa per azioni proprie in portafoglio • Totale patrimonio netto



• D) Debiti



• Totale debiti


• Totale passivo

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INTRODUZIONE art. 2425-ter c.c.– Rendiconto Finanziario

è espressione della propensione della nostra disciplina contabile ad un processo di convergenza con i principi contabili internazionali.

Il Rendiconto Finanziario diventa parte integrante del bilancio d’esercizio.

Tale obbligo si estende a tutte le società, eccetto per quelle che redigono il bilancio in forma abbreviata e per le nuove micro-imprese.

Il nuovo art. 2423 c.c. al primo comma stabilisce che gli amministratori devono redigere il bilancio d’esercizio costituito da: ▪ Stato Patrimoniale; ▪ Conto Economico; ▪ Rendiconto Finanziario; ▪ Nota Integrativa.

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INTRODUZIONE art. 2425-ter c.c. – Rendiconto Finanziario

Il nuovo art. 2425-ter –con la medesima impostazione utilizzata dallo IAS 7 – indica che i flussi finanziari registrati nell’esercizio devono essere classificati in base alla tipologia/natura delle operazioni che li hanno generati: ❖ attività operativa; ❖ attività di investimento; ❖ attività di finanziamento.

Il codice civile non stabilisce un contenuto minimo del Rendiconto Finanziario ma ne indica gli obiettivi, riferendosi quindi alla necessità di presentare gli aggregati delle disponibilità liquide e dei flussi finanziari sia per l’esercizio in corso sia per quello precedente, al fine di consentire l’opportuna comparazione dei dati. Non viene inoltre fatto riferimento alcuno alla tipologia di rendiconto da utilizzare, lasciando piena facoltà di scelta al redattore del bilancio sulla base della complessità della realtà aziendale nonché del grado di completezza delle informazioni derivanti dal sistema di reporting interno.

97

Il rendiconto finanziario NUOVO ARTICOLO 2425-ter, c.c.

IL RENDICONTO FINANZIARIO

Dal rendiconto finanziario risultano, per l'esercizio a cui è riferito il bilancio e per quello precedente, l'ammontare e la composizione delle disponibilità liquide, all'inizio e alla fine dell'esercizio, ed i flussi finanziari dell'esercizio derivanti dall'attività operativa, da quella di investimento, da quella di finanziamento, ivi comprese, con autonoma indicazione, le operazioni con i soci.

L’OIC 10 (pubblicato agosto 2014, rivisto dicembre 2016) definisce il Rendiconto Finanziario come “un prospetto contabile che presenta le cause di variazione, positive o negative, delle disponibilità liquide”.

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Il rendiconto finanziario FINALITA’

Il rendiconto finanziario è un prospetto contabile che presenta le variazioni, positive o negative, delle disponibilità liquide

avvenute in un determinato esercizio.

Il rendiconto finanziario fornisce informazioni per valutare la situazione finanziaria della società (compresa la liquidità e solvibilità) nell’esercizio di riferimento e la sua evoluzione negli esercizi successivi. Il rendiconto fornisce inoltre informazioni su: a) le disponibilità liquide prodotte/assorbite dall’attività

operativa e le modalità di impiego/copertura; b) la capacità della società di affrontare gli impegni finanziari a

breve termine e c) la capacità della società di autofinanziarsi.

99

Obbligatorietà della redazione del rendiconto finanziario

Un’importante modifica è rappresentata dall’introduzione dell’obbligatorietà della redazione del rendiconto finanziario (art. 2423, co. 1, c.c.).

Il contenuto del rendiconto è disciplinato dal comma 7 dell’art. 6 del decreto.

Tale documento deve rappresentare i flussi di disponibilità liquide, distinti a seconda che si riferiscano all’attività operativa, finanziaria o di investimento.

(rif. 2425-ter, c.c. – OIC 10)

OBIETTIVO:

Il rendiconto finanziario illustra le modalità di reperimento (fonti) e di utilizzo (impieghi) delle risorse monetarie spiegando in che modo le operazioni della gestione hanno contribuito ad incrementare o diminuire le disponibilità liquide.

100

Obbligatorietà della redazione del rendiconto finanziario - (principi contabili nazionali)

Nel rendiconto finanziario vengono evidenziati i movimenti di natura finanziaria che si sono verificati nel corso dell’esercizio, suddividendoli per destinazione in:

-Movimenti operativi -Movimenti finanziari -Movimenti di investimento

Le categorie di flussi finanziari sono presentate nella sequenza sopra indicata.

Gli importi numerari possono essere determinati con il metodo diretto, ossia mediante una contabilità numeraria che rileva direttamente le entrate e le uscite monetarie, o con il metodo indiretto, ossia rettificando gli importi iscritti in bilancio.

101

Attività operativa

È composta principalmente da operazioni che si concretizzano in costi e ricavi.

I flussi finanziari dell’attività operativa comprendono generalmente i flussi che derivano dall’acquisizione, produzione e distribuzione di beni e dalla fornitura di servizi, anche se riferibili a gestioni accessorie, e gli altri flussi non ricompresi nell’attività di investimento e di finanziamento:

-incassi dalla vendita di prodotti e dalla prestazione di servizi; -incassi da royalty, commissioni, compensi, rimborsi assicurativi; -pagamenti per l’acquisto di materie prime, semilavorati, merci; -pagamenti per l’acquisto di servizi; -pagamenti a, e per conto di, dipendenti; -pagamenti e rimborsi di imposte; -incassi per proventi finanziari.

Rappresenta la capacità di autofinanziamento

102

Attività operativa

Il flusso finanziario dell’attività operativa è determinato con il metodo indiretto, mediante il quale l’utile (perdita) dell’esercizio è rettificato per tener conto di :

-elementi di natura non monetaria (ammortamenti di immobilizzazioni, accantonamenti ai fondi rischi e oneri, TFR, svalutazioni perdite durevoli di valore) : -variazioni del capitale circolante netto connesse ai costi o ricavi dell’attività operativa (variazioni di rimanenze, variazioni di crediti v/s clienti e debiti v/s fornitori, variazioni di ratei e risconti; -operazioni i cui effetti sono ricompresi tra i flussi derivanti dall’attività di investimento e finanziamento (plus/minusvalenze derivanti da cessione di attività); -incremento dei crediti v/s clienti (che rappresenta un minor incasso); -incremento dei debiti v/s fornitori (che rappresenta costi non pagati); -rettifica delle variazioni delle rimanenze, poiché nel calcolo dell’utile sono già considerati i costi delle materie prime.

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Attività di investimento

I flussi finanziari dell’attività di investimento comprendono generalmente i flussi che derivano dall’acquisto e dalla vendita delle immobilizzazioni e delle attività finanziarie:

-acquisti o vendite di fabbricati, attrezzature (…); -acquisti o vendite di brevetti, marchi, concessioni; -acquisto o vendita di partecipazioni; -acquisto o vendita di titoli; -erogazioni di anticipazioni e prestiti fatti a terzi

104

Attività di finanziamento

I flussi finanziari dell’attività di finanziamento comprendono i flussi che derivano dall’ottenimento o dalla restituzione di disponibilità liquide sotto forma di capitale di rischio e di capitale di debito:

-incassi derivanti dall’emissione di azioni; -pagamento dei dividendi; -pagamenti per il rimborso del capitale di rischio; -incassi o pagamenti per prestiti obbligazionari; -icremento/decremento di debiti aventi natura finanziaria.

105

Il rendiconto finanziario deve riassumere le variazioni avvenute nella liquidità, ovvero nel capitale circolante netto e negli altri elementi della situazione patrimoniale-finanziaria per effetto della gestione.

Le operazioni che non richiedono l’impiego di disponibilità liquide non devono essere presentate nel rendiconto finanziario.

Punto di partenza è il flusso di liquidità generato dalla gestione reddituale dell’impresa che si ottiene contrapponendo i ricavi e le spese necessarie per produrre tali ricavi, ai quali successivamente si sommano algebricamente:

-investimenti e disinvestimenti in immobilizzazioni tecniche, finanziarie o patrimoniali; -accensioni o rimborsi di debiti a medio lungo termine; -variazione di capitale estraneo alla gestione.

Obbligatorietà della redazione del rendiconto finanziario - (principi contabili nazionali)

106

Informazioni in calce al rendiconto finanziario

Se rilevanti, in calce, al rendiconto finanziario, la società presenta l’ammontare

dei saldi significativi di disponibilità liquide che non sono liberamente

utilizzabili dalla società e spiega le circostanze in base alle quali tali

ammontari non sono utilizzabili. Tali circostanze possono essere

rappresentate da:

-restrizioni legali;

-conto corrente vincolato;

-conto corrente costituente garanzia per una controllata.

107

Casi particolari di flussi finanziari • Gli interessi (pagati e incassati) sono distintamente indicati tra

i flussi finanziari della gestione reddituale almeno che non si riferiscano direttamente ad attività di investimento o a finanziamenti;

• I dividendi incassati sono indicati nei flussi della gestione reddituale;

• I dividendi pagati sono indicati nei flussi dell’attività di finanziamento;

• Le imposte sono indicate nei flussi della gestione reddituale.

108

Obbligatorietà della redazione del rendiconto finanziario (principi contabili internazionali – IAS 7)

I flussi finanziari possono essere rappresentati con due modalità:

METODO DIRETTO: indicando le principali categorie di incassi e pagamenti

METODO INDIRETTO: l’utile e la perdita d’esercizio vengono rettificati dagli elementi non monetari, della variazione delle rimanenze e dei crediti/debiti dell’esercizio e di ogni altro elemento i cui flussi finanziari devono essere classificati tra le attività di investimento o di finanziamento.

109

Esclusioni dall’obbligo di redazione del Rendiconto Finanziario

Art. 2435 - bis Esonero per le società che redigono il bilancio

in forma abbreviata

Art. 2435 - ter Esonero per le micro - imprese

110

SCHEMI DI RIFERIMENTO PER LA REDAZIONE DEL RENDICONTO FINANZIARIO

A. Flussi finanziari derivanti dell’attività operativa (metodo indiretto) Utile (perdita) dell’esercizio Imposte sul reddito Interessi passivi/(interessi attivi) (Dividendi) (Plusvalenze)/minusvalenze derivanti dalla cessione di attività

1. Utile (perdita) dell’esercizio prima d’imposte sul reddito, interessi, dividendi e plus/minusvalenze da cessione Rettifiche per elementi non monetari che non hanno avuto contropartita nel capitale circolante netto Accantonamenti ai fondi Ammortamenti delle immobilizzazioni Svalutazioni per perdite durevoli di valore Rettifiche di valore di attività e passività finanziarie di strumenti finanziari derivati che non comportano movimentazione monetaria Altre rettifiche per elementi non monetari

2. Flusso finanziario prima delle variazioni del ccn Variazioni del capitale circolante netto Decremento/(incremento) delle rimanenze Decremento/(incremento) dei crediti vs clienti Incremento/(decremento) dei debiti verso fornitori Decremento/(incremento) ratei e risconti attivi Incremento/(decremento) ratei e risconti passivi Altre variazioni del capitale circolante netto

111

3. Flusso finanziario dopo le variazioni del ccn Altre rettifiche Interessi incassati/(pagati) (Imposte sul reddito pagate) Dividendi incassati (Utilizzo dei fondi) Altri incassi/pagamenti Flusso finanziario dell’attività operativa (A) B. Flussi finanziari derivanti dall’attività d’investimento Immobilizzazioni materiali (Investimenti) Disinvestimenti Immobilizzazioni immateriali (Investimenti) Disinvestimenti Immobilizzazioni finanziarie (Investimenti) Disinvestimenti Attività finanziarie non immobilizzate (Investimenti) Disinvestimenti (Acquisizione di rami d’azienda al netto delle disponibilità liquide) Cessione di rami d’azienda al netto delle disponibilità liquide Flusso finanziario dell’attività di investimento (B) C. Flussi finanziari derivanti dall’attività di finanziamento Mezzi di terzi Incremento (decremento) debiti a breve verso banche

Accensione finanziamenti (Rimborso finanziamenti) Mezzi propri Aumento di capitale a pagamento (Rimborso di capitale)

112

C. Flussi finanziari derivanti dall’attività di finanziamento Mezzi di terzi Incremento (decremento) debiti a breve verso banche Accensione finanziamenti (Rimborso finanziamenti) Mezzi propri Aumento di capitale a pagamento (Rimborso di capitale) Cessione (acquisto) di azioni proprie (Dividendi (e acconti su dividendi) pagati) Flusso finanziario dell’attività di finanziamento (C)

Incremento (decremento) delle disponibilità liquide (A ± B ± C)

Effetto cambi sulle disponibilità liquide Disponibilità liquide all’inizio dell’esercizio di cui: depositi bancari e postali assegni denaro e valori in cassa Disponibilità liquide alla fine dell’esercizio di cui: depositi bancari e postali assegni denaro e valori in cassa

113

Prof. Andrea Filippo Bucarelli


MODIFICHE introdotte dal D.Lgs. 139/2015 alla disciplina del Bilancio Consolidato

➢ sono stati modificati i limiti per l’obbligo di redazione del bilancio consolidato: ❖ ricavi (aggregati) passano da 35 milioni a 40 milioni di euro; ❖ totale attivo patrimoniale passano da 17,5 milioni a 20 milioni di euro; ❖ numero di dipendenti in media nell'anno resta invariato, pari a 250;

➢ l’obbligo di redazione del bilancio consolidato viene esteso a tutti gli enti di interesse pubblico;

➢ diventa possibile depositare il bilancio consolidato della capogruppo europea (nei casi di esonero alla redazione) del sub-consolidato in Italia) anche in inglese;

➢ il rendiconto finanziario diventa obbligatorio; ➢ schemi e criteri di valutazione vengono modificati come per il bilancio di

esercizio; ➢ il termine “differenza di consolidamento” viene sostituito con “avviamento”; ➢ vengono introdotte alcune modifiche minori alle note al bilancio.

114


Per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata è prevista l’esenzione dalla redazione del Rendiconto Finanziario. Inoltre, il legislatore ha esonerato le società che redigono il bilancio in forma abbreviata – incluse le micro-imprese – dall’obbligo di adottare il metodo del costo ammortizzato, considerate le difficoltà applicative che potrebbero derivarne. Pertanto, per tali imprese la valutazione dei crediti avviene al valore di presumibile realizzo, l’iscrizione dei titoli al costo di acquisto e dei debiti al valore nominale.

MODIFICHE introdotte dal D.Lgs. 139/2015 all’art. 2435-bis c.c. – Bilancio in forma abbreviata

115


Abrogazione del n. 5) del comma 3 dell’art. 2428 c.c.: Non è più richiesta l’informativa relativa ai fatti di rilievi avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio

MODIFICHE introdotte dal D.Lgs. 139/2015 all’art. 2428 c.c. – Relazione sulla gestione

Tale intervento è collegato all’aggiunta del nuovo n. 22-quater) al comma 1 dell’art. 2427, ai sensi del quale la natura e l’effetto patrimoniale, finanziario ed economico dei fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio vanno ora indicati nella Nota integrativa.

116

Il recepimento della Direttiva 2013/34/UE è suscettibile di generare implicazioni non soltanto dal punto di vista civilistico, ai fini della redazione del bilancio d’esercizio, ma anche dal punto di vista fiscale. In altri termini, importante sarebbe l’introduzione di disposizioni fiscali specifiche, volte a coordinare la normativa fiscale con le nuove disposizioni civilistiche. Infatti, qualora le disposizioni vigenti non fossero oggetto di modifica, si genererebbe un doppio binario civilistico-fiscale, in quanto, per determinare il reddito imponibile, occorrerebbe fare riferimento alla precedente normativa civilistica e applicare alle fattispecie reddituali la disciplina tributaria in vigore, con evidenti implicazioni di carattere operativo.

SINTESI DEI PRINCIPALI CAMBIAMENTI ASPETTI FISCALI

117

II PARTEALCUNI PRINCIPI CONTABILI

indice➢ OIC 24 – immobilizzazioni immateriali ➢ OIC 16 – immobilizzazioni materiali ➢ OIC 15 – crediti➢ OIC 19 – debiti

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Le immobilizzazioni immateriali

L’art. 2424 del codice civile prevede che le immobilizzazioni immateriali siano iscritte nell’attivo dello stato patrimoniale alla voce BI con la seguente classificazione: 1) costi di impianto e di ampliamento; 2) costi di sviluppo; 3) diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno; 4) concessioni, licenze, marchi e diritti simili; 5) avviamento; 6) immobilizzazioni in corso e acconti; 7) altre. Il principio contabile di riferimento delle immobilizzazioni immateriali è l’OIC 24

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OIC 24

L’OIC 24 ha lo scopo di disciplinare i criteri per la rilevazione, classificazione e valutazione delle immobilizzazioni immateriali, nonché le informazioni da presentare nella nota integrativa. La prima versione del principio fu pubblicata a maggio 2005 e aggiornata nel 2015. Il principio è stato riformato a dicembre 2016 per adeguarlo al Decreto legislativo 139/15.

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Definizione di immobilizzazione immateriale secondo l’OIC 24

Le immobilizzazioni immateriali sono attività normalmente caratterizzate dalla mancanza di tangibilità. Esse sono costituite da costi che non esauriscono la loro utilità in un solo periodo ma manifestano i benefici economici lungo un arco temporale di più esercizi. Le immobilizzazioni immateriali comprendono: • oneri pluriennali (costi di impianto e di ampliamento; costi di sviluppo); • beni immateriali (diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle

opere dell’ingegno; concessioni, licenze, marchi e diritti simili); • avviamento; • immobilizzazioni immateriali in corso e acconti. I benefici economici futuri derivanti da un’immobilizzazione immateriale includono i ricavi originati dalla vendita di prodotti o servizi, i risparmi di costo o altri benefici derivanti dall’utilizzo dell’attività immateriale da parte della società.

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Definizione di immobilizzazione immateriale secondo l’OIC 24 e lo IAS 38

OIC 24 Le immobilizzazioni immateriali sono attività normalmente caratterizzate dalla mancanza di tangibilità. Esse sono costituite da costi che non esauriscono la loro utilità in un solo periodo ma manifestano i benefici economici lungo un arco temporale di più esercizi. Le immobilizzazioni immateriali comprendono: • oneri pluriennali (costi di impianto e di

ampliamento; costi di sviluppo); • beni immateriali (diritti di brevetto

industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno; concessioni, licenze, marchi e diritti simili);

• avviamento; • immobilizzazioni immateriali in corso e

acconti. I benefici economici futuri derivanti da un’immobilizzazione immateriale includono i ricavi originati dalla vendita di prodotti o servizi, i risparmi di costo o altri benefici derivanti dall’utilizzo dell’attività immateriale da parte della società.

IAS 38 • Le immobilizzazioni immateriali sono

attività cioè risorse prive di consistenza fisica, controllata dall’impresa come effetto di eventi passati e dalla quale si aspettano benefici futuri.

Le immobilizzazioni immateriali comprendono: • beni immateriali (diritti di brevetto

industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno; concessioni, licenze, marchi e diritti simili);

• Avviamento (regolato dall’IFRS 3); Devono essere iscritte tra le immobilizzazioni immateriali tutte le risorse intangibili che soddisfino 3 condizione (identificabilità,controllo, e benefici economici futuri ) I benefici economici futuri derivanti da un’immobilizzazione immateriale includono i ricavi originati dalla vendita di prodotti o servizi, i risparmi di costo o altri benefici derivanti dall’utilizzo dell’attività immateriale da parte della società.

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ONERI PLURIENNALIsono costi che non esauriscono la loro utilità nell'esercizio in cui sono sostenuti e sono diversi dai beni immateriali e dall’avviamento. Gli oneri pluriennali generalmente hanno caratteristiche più difficilmente determinabili, con riferimento alla loro utilità pluriennale, rispetto ai beni immateriali veri e propri. Essi comprendono • i costi di impianto e di ampliamento; • i costi di sviluppo; • altri costi simili che soddisfano la definizione generale di

onere pluriennale.

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costi di impianto e di ampliamentosono i costi che si sostengono in modo non ricorrente in • alcuni caratteristici momenti del ciclo di vita della società,

quali la fase pre-operativa (cosiddetti costi di start-up) o quella di accrescimento della capacità operativa.

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Lo sviluppoLo Sviluppo – si tratta di un’attività collegata e conseguente alla ricerca applicata e ha lo scopo di mettere in pratica i risultati dell’attività di studio. Le spese di sviluppo sono capitalizzati a differenza delle spese di ricerca • Ricerca di base – si tratta di studi, ricerche, esperimenti ed indagini

che non hanno un obiettivo specifico e che servono ad accrescere le conoscenze generiche delle imprese. Per tali spese si riscontra la mancanza di un collegamento diretto con la produzione di un bene o un servizio;

• Ricerca applicata – si tratta di attività analoghe/similari di quelle rientranti tra le spese per la ricerca di base che hanno tuttavia un preciso obiettivo in termini di produzione di un nuovo prodotto (o di miglioramento di quello già esistente), di un processo o di un servizio;

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Lo sviluppo/2I costi di sviluppo capitalizzati nell’attivo patrimoniale sono composti: dagli stipendi, dai salari e dagli altri costi relativi al personale impegnato nell’attività di sviluppo; dai costi dei materiali e dei servizi impiegati nell’attività di sviluppo; dall'ammortamento di immobili, impianti e macchinari, nella misura in cui tali beni sono impiegati nell’attività di sviluppo; dai costi indiretti, diversi dai costi e dalle spese generali ed amministrativi, relativi all’attività di sviluppo; dagli altri costi, quali ad esempio l'ammortamento di brevetti e licenze, nella misura in cui tali beni sono impiegati nell'attività di sviluppo. • La sola attinenza a specifici progetti di sviluppo non è condizione sufficiente

affinché i relativi costi abbiano legittimità di capitalizzazione. Per tale finalità, essi debbono anche rispondere positivamente alle seguenti specifiche caratteristiche:

• essere relativi ad un prodotto o processo chiaramente definito, nonché identificabili e misurabili.

• essere riferiti ad un progetto realizzabile. • essere recuperabili, cioè la società deve avere prospettive di reddito in modo che i

ricavi che prevede di realizzare dal progetto siano almeno sufficienti a coprire i costi sostenuti per lo studio dello stesso.

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I beni immaterialiI beni immateriali sono beni non monetari, individualmente identificabili, privi di consistenza fisica e sono, di norma, rappresentati da diritti giuridicamente tutelati. Un bene immateriale individualmente identificabile quando: (a) separabile, ossia può essere separato o scorporato dalla società e pertanto può essere venduto, trasferito, dato in licenza o in affitto, scambiato; oppure (b) deriva da diritti contrattuali o da altri diritti legali, indipendentemente dal fatto che tali diritti siano trasferibili o separabili dalla società o da altri diritti e obbligazioni. Essi comprendono diritti di brevetto industriale, diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno, concessioni, licenze, marchi e altri diritti simili.

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Avviamento differenza tra la definizione dell’OIC 24 e dell’IFRS 3

OIC 24 L’avviamento è l'attitudine di un'azienda a produrre utili che derivino o da fattori specifici che, pur concorrendo positivamente alla produzione del reddito ed essendosi formati nel tempo in modo oneroso, non hanno un valore autonomo, ovvero da incrementi di valore che il complesso dei beni aziendali acquisisce rispetto alla somma dei valori dei singoli beni, in virtù dell'organizzazione delle risorse in un sistema efficiente.

IFRS 3 Negli IAS l’avviamento, secondo l’ ACQUISITION METHOD OF ACCOUNTING l’avviamento è determinato quale differenza tra il fair value dell’attivo dell’entità acquisita e il fair value delle passività dell’entità acquisita

Non è mai ammessa la rilevazione dell’avviamento autoprodotto. L’avviamento si rileva sempre a seguito di una acquisizione aziendale 128

L’Iscrizione iniziale delle immobilizzazioni immateriali

• Le immobilizzazioni immateriali secondo l’OIC 24 si iscrivono al costo d’acquisto che è rappresentato dal prezzo effettivo da corrispondere al fornitore dell’immobilizzazione immateriale sommati con i costi accessori d’acquisto che comprendono tutti i costi collegati all’acquisto che la società sostiene affinché l’immobilizzazione possa essere utilizzata.

• Per le immobilizzazioni autoprodotte il criterio di iscrizione è il costo di produzione che comprende tutti i costi direttamente imputabili all’immobilizzazione immateriale. Può comprendere anche altri costi, per la quota ragionevolmente imputabile all’immobilizzazione, relativi al periodo di produzione e fino al momento dal quale il bene immateriale può essere utilizzato.

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Le Iscrizione successive delle immobilizzazioni immateriali

Secondo l’OIC 24 tutte le immobilizzazioni immateriali hanno una durata di vita definita e durante questa vita devono essere ammortizzate in modo sistematico. • La sistematicità dell’ammortamento definita nel piano di

ammortamento, che funzionale alla correlazione dei benefici attesi. Oltre all’utilizzo di piani di ammortamento a quote costanti, è ammesso anche l'utilizzo di piani a quote decrescenti, oppure parametrati ad altre variabili quantitative.

• La sistematicità dell’ammortamento non presuppone necessariamente l’applicazione del metodo a quote costanti

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Le Iscrizione successive delle immobilizzazioni immateriali

Il valore da ammortizzare è la differenza tra il costo dell’immobilizzazione immateriale, determinato secondo i criteri enunciati nel principio, e, se determinabile, il suo valore residuo. Il valore residuo di un bene immateriale si presume pari a zero, a meno che vi sia un impegno da parte di terzi ad acquistare il bene immateriale alla fine della sua vita utile; o sia dimostrabile l’esistenza di un mercato del bene dal quale trarre un valore oggettivo che permetta di effettuare una stima attendibile del valore realizzabile dall’alienazione dell’attività immateriale al termine della vita utile. Gli IAS prevedono beni a vita indefinita che non vano ammortizzati ma apprezzati annualmente con gli impairment test, e beni a vita definita che vanno ammortizzati

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Le immobilizzazioni materiali

L’art. 2424 del codice civile prevede che le immobilizzazioni materiali siano iscritte nell’attivo dello stato patrimoniale alla voce BII con la seguente classificazione:

II - Immobilizzazioni materiali: 1) terreni e fabbricati; 2) impianti e macchinario; 3) attrezzature industriali e commerciali; 4) altri beni; 5) immobilizzazioni in corso e acconti

Il principio contabile di riferimento delle immobilizzazioni immateriali è l’OIC 16

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OIC 16

L’OIC 24 ha lo scopo di disciplinare i criteri per la rilevazione, classificazione e valutazione delle immobilizzazioni materiali, nonché le informazioni da presentare nella nota integrativa. La prima versione del principio fu pubblicata a maggio 2005 e aggiornata nell’agosto 2014. Il principio è stato riformato a dicembre 2016 per adeguarlo al Decreto legislativo 139/15.

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OIC 16

Le immobilizzazioni materiali sono beni tangibili di uso durevole costituenti parte dell’organizzazione permanente delle società, la cui utilità economica si estende oltre i limiti di un esercizio. Il riferirsi a fattori e condizioni durature non è una caratteristica intrinseca ai beni come tali, bensì alla loro destinazione. Esse sono normalmente impiegate come strumenti di produzione del reddito della gestione caratteristica e non sono, quindi, destinate alla vendita, né alla trasformazione per l’ottenimento dei prodotti della società. • Possono consistere in:

– beni materiali acquistati o realizzati internamente; – beni materiali in corso di costruzione; – somme anticipate a fronte del loro acquisto o della loro produzione

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L’Iscrizione iniziale delle immobilizzazioni materiali

• Le immobilizzazioni immateriali secondo l’OIC 16 si iscrivono al costo d’acquisto che è rappresentato dal prezzo effettivo da corrispondere al fornitore dell’immobilizzazione immateriale sommati con i costi accessori d’acquisto che comprendono tutti i costi collegati all’acquisto che la società sostiene affinché l’immobilizzazione possa essere utilizzata.

• Per le immobilizzazioni autoprodotte il criterio di iscrizione è il costo di produzione che comprende tutti i costi direttamente imputabili all’immobilizzazione immateriale. Può comprendere anche altri costi, per la quota ragionevolmente imputabile all’immobilizzazione, relativi al periodo di produzione e fino al momento dal quale il bene immateriale può essere utilizzato.

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Il costo di produzione

Il costo di produzione comprende i costi diretti (materiale e mano d’opera diretta, costi di progettazione, forniture esterne, ecc.) e i costi generali di produzione, per la quota ragionevolmente imputabile al cespite per il periodo della sua fabbricazione fino al momento in cui il cespite è pronto per l’uso; con gli stessi criteri possono essere aggiunti gli oneri finanziari

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La capitalizzazione degli oneri finanziari

La capitalizzazione degli oneri finanziari può essere effettuata quando ricorrono tutte le seguenti condizioni, nei limiti applicabili alla specifica fattispecie:

– a) la capitalizzazione degli oneri finanziari è ammessa con riguardo ad oneri effettivamente sostenuti, oggettivamente determinabili, entro il limite del valore recuperabile del bene. L’ammontare degli oneri finanziari capitalizzati durante un esercizio non può quindi eccedere l’ammontare degli oneri finanziari, al netto degli eventuali proventi finanziari derivanti dall’investimento temporaneo dei fondi presi a prestito, riferibili alla realizzazione del bene e sostenuti con riferimento allo stesso esercizio.

– b) sono capitalizzabili solo gli interessi maturati su beni che richiedono un periodo di costruzione significativo. La capitalizzazione degli oneri finanziari è sospesa durante i periodi, non brevi, nei quali la costruzione del bene è interrotta.

Il passaggio dalla capitalizzazione degli oneri finanziari all’imputazione direttamente a conto economico di tali oneri (o viceversa) costituisce un cambiamento di principio contabile.

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Le Iscrizione successive delle immobilizzazioni materiali

Secondo l’OIC 16 tutte le immobilizzazioni immateriali hanno una durata di vita definita e durante questa vita devono essere ammortizzate in modo sistematico. • La sistematicità dell’ammortamento definita nel piano di

ammortamento, che funzionale alla correlazione dei benefici attesi. Oltre all’utilizzo di piani di ammortamento a quote costanti, è ammesso anche l'utilizzo di piani a quote decrescenti, oppure parametrati ad altre variabili quantitative.


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L’ammortamentoIl costo delle immobilizzazioni materiali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo, deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. La quota di ammortamento imputata a ciascun esercizio si riferisce alla ripartizione del costo sostenuto sull’intera durata di utilizzazione. • L’ammortamento è calcolato anche sui cespiti temporaneamente non utilizzati. • Tutti i cespiti sono ammortizzati tranne i cespiti la cui utilità non si esaurisce, come i

terreni e le opere d’arte. • I fabbricati che rappresentano una forma di investimento di mezzi finanziari,

effettuato da parte della società, non sono ammortizzati se il valore residuo è pari o superiore al valore netto contabile; se sono ammortizzati, il loro piano di ammortamento risponde alle medesime caratteristiche delle altre immobilizzazioni materiali.

• Se il valore dei fabbricati incorpora anche quello dei terreni sui quali insistono, il valore del fabbricato va scorporato. I terreni non sono oggetto di ammortamento.

• L’ammortamento decorre dal momento in cui l’immobilizzazione è disponibile e pronta per l’uso


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Le Iscrizione successive delle immobilizzazioni materiali

Il valore da ammortizzare è la differenza tra il costo dell’immobilizzazione materiale, determinato secondo i criteri enunciati nel principio, e, se determinabile, il suo valore residuo. Il valore residuo di un bene immateriale si presume pari a zero, a meno che vi sia un impegno da parte di terzi ad acquistare il bene immateriale alla fine della sua vita utile; o sia dimostrabile l’esistenza di un mercato del bene dal quale trarre un valore oggettivo che permetta di effettuare una stima attendibile del valore realizzabile dall’alienazione dell’attività immateriale al termine della vita utile.

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Le immobilizzazioni materiali acquisite a titolo gratuito

• Le immobilizzazioni materiali acquisite a titolo gratuito sono iscritte nell’attivo dello stato patrimoniale in base al presumibile valore di mercato attribuibile alle stesse alla data di acquisizione, a cui vanno aggiunti i costi sostenuti e/o da sostenere affinché le stesse possano essere durevolmente ed utilmente inserite nel processo produttivo. In ogni caso, il valore contabile dell’immobilizzazione non può superare il valore recuperabile. Il valore così determinato è rilevato a conto economico in contropartita alla voce A5 “Altri ricavi e proventi”.

• Le immobilizzazioni materiali acquisite a titolo gratuito sono ammortizzate con gli stessi criteri di quelle acquisite a titolo oneroso

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I costi di manutenzione

• I costi di manutenzione ordinaria sono rilevati a conto economico nell’esercizio in cui sono sostenuti.

• I costi di manutenzione straordinaria rientrano tra i costi capitalizzabili nei limiti del valore recuperabile del bene

• Il TUIR (art. 102 comma 6) prevede che i costi di manutenzione, se per le proprie caratteristiche, non sono imputabili ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili nel periodo d’imposta del sostenimento, nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili, risultante all’inizio del periodo d’imposta dal registro di cui all’art. 19 del DPR 600/73

• l’eventuale eccedenza di tali costi, fiscalmente irrilevante nell’esercizio del pagamento, è comunque deducibile, in quote costanti, nei successivi cinque periodi d’imposta.

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Cespiti destinati alla vendita e beni non più utilizzabili

• Le immobilizzazioni materiali nel momento in cui sono destinate all’alienazione sono riclassificate in un’apposita voce preceduta da numero romano da iscrivere nell’attivo circolante, ai sensi dell’articolo 2423-ter comma 3, e quindi valutate al minore tra il valore netto contabile e il valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato (articolo 2426, comma 1, numero 9, codice civile). I beni destinati alla vendita non sono più oggetto di ammortamento.

• La disciplina in tema di cespiti destinati alla vendita si applica anche ai cespiti obsoleti e in generale ai cespiti che non saranno più utilizzati o utilizzabili nel ciclo produttivo in modo permanente. Tali beni sono valutati al minore tra il valore netto contabile e il valore recuperabile, oltre a non essere più oggetto di ammortamento.

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Differenze con gli IAS

I principi contabili di riferimento degli IAS sono: • IAS 16 per le attrezzature e gli impianti e gli immobili strumentali • IAS 40 per gli investimenti immobiliari. • IAS 17 (dal 2019 IFRS 16) per l’acquisizione delle immobilizzazioni

mediante leasing Lo IAS 16 è molto simile all’OIC 16, mentre gli investimenti immobiliari valutano gli investimenti non secondo il criterio del costo storico, ma del fair value.

Gli acquisti mediante leasing devono essere registrati secondo il criterio del leasing finanziario. L’appendice D del principio contabile nazionale OIC 12 mantiene il metodo patrimoniale nella contabilizzazione dei leasing

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Differenze con gli IAS

I principi contabili di riferimento degli IAS sono: • IAS 16 per le attrezzature e gli impianti e gli immobili strumentali • IAS 40 per gli investimenti immobiliari. • IAS 17 (dal 2019 IFRS 16) per l’acquisizione delle immobilizzazioni

mediante leasing Lo IAS 16 è molto simile all’OIC 16, mentre gli investimenti immobiliari valutano gli investimenti non secondo il criterio del costo storico, ma del fair value.

Gli acquisti mediante leasing devono essere registrati secondo il criterio del leasing finanziario. L’appendice D del principio contabile nazionale OIC 12 mantiene il metodo patrimoniale nella contabilizzazione dei leasing

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La revisione delle immobilizzazioni materiali

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Scopi e obiettivi della revisione dell’area Immobilizzazioni Materiali

Accertare l’esistenza

fisicaed il titolo di

proprietà delleimmobilizzazio

nimateriali

Verificare

che gli incrementi di period

o si riferiscono a spese effettivament

e capitalizzate

Verificare la corrett

a applicazione dei

principi

Verificare i

cespiti alienati

e gli effetti

sul conto

verificare la

corretta

classificazione dei

cespiti

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La revisione delle immobilizzazioni materiali

Area immobilizzazioni

Materiali

E’ necessario verificare la

correttezza dei lavori

È sufficienteverificare la stati

oggettodi revisione

corrispondenza coni saldi dell’esercizio

precedente

Verificate esercizio Precedente

Non Sono mai state verificate

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Gli scopi del piano di lavoro

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Procedura cespite Fondo ammortamento

Ottenere informazioni su politiche di investimento e politiche di ammortamentoOttenere il riepilogo dei movimenti di incremento e decremento dei cespiti e dei fondi

Selezionare un campione e verificare i singoli movimenti di incremento e decremento

Verificare l’esistenza fisicaVerificare aliquote d’ammortamento applicate e verificarle con quelle passate

Verificare la separazione dei terreni dai fabbricati ai fini dell’ammortamento

Verifica a campione delle manutenzioni capitalizzate e di quelle spesate a conto economico

Richiedere visure ipocatastali e, valutare se richiedere perizie

Verificare gli acconti dati

Verificare quadratura della contabilità con il libro cespiti se in uso150

Le verifiche sui fondi ammortamento

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Le carte di lavoro 1

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Le carte di lavoro: analisi preliminare

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Ancora sull’analisi preliminare

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Le carte di lavoro: Test su incrementi e decrementi

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Carte di lavoro: le aliquote di ammortamento

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Le carte di lavoro: la movimentazione

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Le carte di lavoro: gli acquisti

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Le carte di lavoro: le aliquote d’ammortamento

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Le carte di lavoro: i fondi ammortamento

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Le carte di lavoro: le cessioni

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I crediti

I crediti sono rilevati in bilancio secondo il criterio del costo ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale e del presumibile valore di realizzo (art. 2426 co.1 n.8) Il principio contabile di riferimento dei crediti è l’OIC 15

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OIC 15

L’OIC 15 ha lo scopo di disciplinare i criteri per la rilevazione, classificazione e valutazione dei crediti, nonché le informazioni da presentare nella nota integrativa. La prima versione del principio fu pubblicata a luglio 2005 e aggiornata nel luglio 2014. Il principio è stato riformato a dicembre 2016 per adeguarlo al Decreto legislativo 139/15. • I crediti rappresentano diritti ad esigere, ad una scadenza

individuata o individuabile, ammontari fissi o determinabili di disponibilità liquide, o di beni/servizi aventi un valore equivalente, da clienti o da altri soggetti.

• Le cambiali attive rientrano nell’ambito di applicazione del principio OIC 15

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La valutazione dei creditiI crediti sono rilevati in bilancio secondo il criterio del costo ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale e del presumibile valore di realizzo (art. 2426 co.1 n.8). Occorre quindi, preliminarmente stimare il

PRESUNTO VALORE DI REALIZZO I crediti sono rappresentati in bilancio al netto del fondo svalutazione crediti Il criterio del costo ammortizzato tenuto conto del fattore temporale non sostituisce l’individuazione di eventuali perdite di valore ✓ La verifica di eventuali perdite di valore varia a seconda della composizione delle voci dei crediti • Se i Crediti sono di numero limitato si procede alla Verifica per singolo credito • Se i Crediti sono numerosi e singolarmente non significativi si effettua la Verifica su

classi di crediti (es. per scaduto) • Se i Crediti sono numerosi e alcuni di essi sono significativi, si procede ad

analizzare ogni Singolo credito significativo, effettuando l’analisi per classi per gli altri crediti.

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Il Costo ammortizzatoI crediti sono rilevati in bilancio secondo il criterio del costo ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale

L’ammortamento del credito altro non è che la sua attualizzazione alla data di bilancio è pari alla differenza tra il valore contabile e il valore dei flussi finanziari futuri stimati, attualizzati al tasso di interesse effettivo originario del credito.

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La rilevazione del costo ammortizzato La rilevazione iniziale

Per iscrivere un credito occorre A) Confrontare il tasso d’interesse contrattuale (se esiste) con

il tasso d’interesse di mercato. B) Se il tasso d’interesse contrattuale si discosta significativamente dal tasso di mercato, occorre procedere alla determinazione del valore attuale del credito che rappresenterà il suo valore di iscrizione iniziale. In caso contrario il valore di iscrizione iniziale è il valore nominale. Nel caso di credito incassato nell’esercizio in cui si genera non è necessario procedere alla determinazione del costo ammortizzato

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La rilevazione del costo ammortizzato La rilevazione successiva

Al termine di ogni esercizio occorre A) Determinare il tasso di interesse effettivo che verrà calcolato partendo dal tasso nominale tenendo conto dei Costi di transazione se Rilevanti B) Determinare l’ammontare degli interessi calcolati con il criterio del tasso di interesse effettivo sul valore contabile del credito a inizio esercizio C) Aggiungere l’ammontare degli interessi attivi determinati con il Tasso interno Effettivo al precedente valore contabile del credito D) Sottrarre gli incassi per interessi e capitale intervenuti nel periodo

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esempioUna società in data 2/1/2017 ha venduto ad un cliente dei beni per il valore di € 1.000.000 più IVA 22%. Le normali condizioni contrattuali prevedono il pagamento a 90 giorni data fattura fine mese, ma in questo caso è stata prevista una dilazione di complessivi tre anni attraverso il pagamento di rate annuale costanti (al 31.12. di ciascun anno). Non ci sono costi iniziali di transazione. Occorre procedere all’attualizzazione utilizzando il tasso di mercato, che si ipotizza pari al 4%.

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Rilevazione iniziale

Data Incasso Credito Valore attuale

2/1/2017 1.220.00031/12/2017 406.667 813.333 391.02431/12/2018 406.667 406.667 376.543

31/12/2019 406.666 0 363.094

TOTALE 1.220.000 1.130.661

Gli oneri finanziari del primo anno pari a 15.643 incidono sul conto economico, gli altri interessi passivi 73.696 (€ 30.124 nel 2018 e € 43573 nel 2019) vanno a riduzione dei ricavi e del credito

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Rilevazione in partita doppiaData Dare Avere

2/1/2017 diversi diversiRicavi 926.304Iva a debito 220.000

Clienti 1.130.661Oneri finanziari 15.643

Rilevazione iniziale

Rilevazione fine primo anno

Data Dare Avere

31/12/2017 Clienti Oneri finanziari 15.643

In pratica l’effetto degli oneri finanziari del primo anno è sterilizzato. E’ perciò possibile (anche se non elegante) rappresentare l’operazione il 2 gennaio 2017 anche nella forma sintetica: Data Dare Avere

2/1/2017 diversi diversi

Ricavi 926.304

Iva a debito 220.000

Clienti 1.146.304170

Rilevazione in partita doppia II e III anno

Rilevazione fine secondo anno

Rilevazione fine terzo anno

Data Dare Avere


Data Dare Avere


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I debiti

I debiti sono rilevati in bilancio secondo il criterio del costo ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale (art. 2426 co.1 n.8) Il principio contabile di riferimento dei debiti è l’OIC 19

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OIC 19L’OIC 19 ha lo scopo di disciplinare i criteri per la rilevazione, classificazione e valutazione dei debiti, nonché le informazioni da presentare nella nota integrativa. La prima versione del principio fu pubblicata a luglio 2005 e aggiornata nell’agosto 2014. Il principio è stato riformato a dicembre 2016 per adeguarlo al Decreto legislativo 139/15. • I crediti rappresentano diritti ad esigere, ad una scadenza

individuata o individuabile, ammontari fissi o determinabili di disponibilità liquide, o di beni/servizi aventi un valore equivalente, da clienti o da altri soggetti.

• Le cambiali attive rientrano nell’ambito di applicazione del principio OIC 15

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I debiti Nel bilancio oltre la normale classificazione dei debiti è stato inclusa la voce 11 bis debiti verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti

Nel bilancio di A, eventuali rapporti con B rientrano nella fattispecie “controllate delle controllanti”. Partecipazioni, crediti, debiti e proventi e oneri derivanti da questi rapporti devono essere indicati distintamente nelle nuove voci.

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Il costo ammortizzato“Il costo ammortizzato di un’attività o passività finanziaria è il valore a cui l’attività o la passività finanziaria è stata valutata al momento della rilevazione iniziale al netto dei rimborsi di capitale, aumentato o diminuito dall’ammortamento cumulato utilizzando il criterio dell’interesse effettivo su qualsiasi differenza tra il valore iniziale e quello a scadenza e dedotta qualsiasi riduzione (operata direttamente o attraverso l’uso di un accantonamento) a seguito di una riduzione di valore o di irrecuperabilità”.

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I costi di transazione• Costi di transazione sono direttamente attribuibili all’acquisizione o

all’emissione di una passività finanziaria. È un costo che non si sarebbe sostenuto se non si fosse acquisito il debito. I costi di transazione includono gli onorari e le commissioni pagate a soggetti terzi (mediatori finanziari, consulenti e notai), i contributi pagati a organismi di regolamentazione e le tasse e gli oneri sui trasferimenti. I costi di transazione non includono premi o sconti sul valore nominale del debito e tutti gli altri oneri previsti dal contratto di finanziamento e pagati alla controparte.

• Rientrano tra i costi di Spese di istruttoria, oneri di perizia dell’immobile e altri costi accessori per l’ottenimento del finanziamento e mutui ipotecari, eventuali commissioni attive e passive, spese di emissione (spese legali e commissioni iniziali) per l’emissione di prestiti obbligazionari, aggi e disaggi.

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Il tasso d’interesse • IAS 39 richiamato dall’OIC 19 prevede che gli interessi attivi e gli

interessi passivi vengano rilevati nel conto economico sulla base del tasso di interesse effettivo (TIE) o Effective Interest Rate (EIR).

✓ ▪Il tasso di interesse nominale non è rilevante. ✓ ▪Eventuali differenze tra il valore iniziale e il valore a scadenza devono

pertanto essere ripartite (“ammortizzate”) lungo la durata dello strumento finanziario in modo tale che nel conto economico di ciascun esercizio siano sempre rilevati gli interessi attivi/passivi effettivi.

Il tasso di interesse effettivo (TIE o EIR) è il tasso che attualizza esattamente i pagamenti o gli incassi futuri stimati lungo la vita attesa dello strumento finanziario (o, ove opportuno, lungo un periodo più breve) al valore contabile netto dell’attività o passività finanziaria.

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Il tasso d’interesse effettivo TIE

La formula del TIE è la seguente

In cui Valore contabile!valore contabile iniziale dell’attività/passività i!periodi di incasso/pagamentoti ! tempo di attualizzazione per il flusso i-esimoFCi ! flusso di cassa incassato/pagato al periodo i-esimoEIR!tasso di interesse effettivo – Effective Interest Rate!IRR (Internal Rate of Return) 179

III PARTE

Il principio contabile OIC 29 disciplina il trattamento contabile e l’informativa da fornire nella nota integrativa degli eventi che riguardano: • i cambiamenti di principi contabili; • i cambiamenti di stime contabili; • la correzione di errori; i fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio.

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OIC 29• L’articolo 2423-bis, comma 1, numero 6, codice civile stabilisce

che i criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio all’altro. Il comma 2, inoltre, stabilisce che deroghe a tale principio sono consentite in casi eccezionali, e che in questi casi la nota integrativa deve motivare la deroga e indicarne l’influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico.

• Tuttavia le vigenti norme civilistiche non definiscono quali possano essere i casi eccezionali in cui è possibile derogare alla continuità di applicazione di un principio contabile. Inoltre, non stabiliscono regole e modalità da seguire per indicare in nota integrativa gli effetti delle modifiche dei criteri di valutazione, né specificano come debba essere riflessa in bilancio la rettifica risultante dal cambiamento di criterio di valutazione.

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OIC 29: Cambiamenti di principi contabili

Non sono cambiamenti di principi contabili: • a. l’adozione di un principio contabile per

rappresentare fatti o operazioni che differiscono nei contenuti dai fatti o dalle operazioni precedentemente verificatesi;

• b. la prima applicazione di un principio contabile esistente per rappresentare fatti o operazioni che non si sono mai verificati precedentemente, ovvero che prima erano contabilizzati diversamente poiché non rilevanti.

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Rilevazione in bilancioUn cambiamento di principio contabile è ammesso solo se: • è richiesto da nuove disposizioni legislative o da nuovi principi contabili (cambiamenti obbligatori di principi contabili); o • è adottato per una migliore rappresentazione in bilancio dei fatti e delle operazioni della società (cambiamenti volontari di principi contabili). I cambiamenti obbligatori di principi contabili sono contabilizzati in base a quanto previsto dalle specifiche disposizioni transitorie contenute nella legge o nei nuovi principi contabili. In assenza di specifiche disposizioni transitorie, i cambiamenti obbligatori di principi contabili sono contabilizzati come previsto dal presente principio.

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Rilevazione in bilancio/2• Gli effetti dei cambiamenti di principi contabili sono determinati retroattivamente. Ciò

comporta che il cambiamento di un principio contabile è rilevato nell’esercizio in cui viene adottato il nuovo principio contabile e i relativi effetti sono contabilizzati sul saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio in corso. Solitamente la rettifica viene rilevata negli utili portati a nuovo. Tuttavia, la rettifica può essere apportata a un’altra componente del patrimonio netto se più appropriato.

• L’applicazione retroattiva di un nuovo principio contabile comporta, ai soli fini comparativi, la rideterminazione degli effetti che si sarebbero avuti nel bilancio comparativo come se da sempre fosse stato applicato il nuovo principio contabile. Pertanto, la società deve rettificare il saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio precedente ed i dati comparativi dell’esercizio precedente come se il nuovo principio contabile fosse sempre stato applicato.

• Quando, dopo aver fatto ogni ragionevole sforzo, non è fattibile determinare l’effetto di competenza dell’esercizio precedente, o ciò risulti eccessivamente oneroso, la società non deve presentare i dati comparativi rettificati. Pertanto la società si limita ad applicare il nuovo principio contabile al valore contabile delle attività e passività all’inizio dell’esercizio in corso, ed effettua una rettifica corrispondente sul saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio in corso.

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Rilevazione in nota integrativaLa nota integrativa deve illustrare: • le motivazioni alla base del cambiamento di principio contabile, e • gli effetti del nuovo principio contabile sulle voci di stato patrimoniale e di conto economico dell’esercizio in corso. L’articolo 2423-ter, comma 5, codice civile prevede che “se le voci non sono comparabili, quelle relative all’esercizio precedente devono essere adattate; la non comparabilità e l’adattamento o l’impossibilità di questo devono essere segnalati e commentati nella nota integrativa”.

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Cambiamenti di stime contabili

• Le stime possono riguardare le caratteristiche di elementi presenti alla data di bilancio, oppure l’evolversi di eventi futuri che potrebbero influenzare il valore da assegnare ad una determinata voce di bilancio.

• I cambiamenti di stima sono una conseguenza delle ulteriori informazioni che il trascorrere del tempo consente di acquisire in merito a presupposti o fatti sui quali era fondata la stima originaria.

• I cambiamenti di stima sono rilevati nel bilancio dell’esercizio in cui si verifica il cambiamento.

• Gli effetti del cambiamento di stima sono classificati nella voce di conto economico relativa all’elemento patrimoniale oggetto di stima.

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Cambiamenti di stime contabili in nota integrativa

L’articolo 2427 del codice civile non prevede specifiche informazioni nella nota integrativa per i cambiamenti di stima; tuttavia un’informativa è necessaria, ove il cambiamento di stima non sia originato dai normali aggiornamenti delle stime; ad esempio, quando il verificarsi di un evento inaspettato richieda una modifica rilevante nella determinazione della stima, ovvero nel caso di operazioni che implichino rischi ed incertezze nella stima stessa. In detti casi, la nota integrativa illustra: • le ragioni del cambiamento; • il criterio di determinazione degli effetti del cambiamento di stima ed il metodo utilizzato in tale determinazione; l’effetto del cambiamento e la relativa incidenza fiscale.

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Correzioni di errore• Un errore consiste nell’impropria o mancata applicazione di un principio contabile

se, al momento in cui viene commesso, le informazioni ed i dati necessari per la sua corretta applicazione sono disponibili. Possono verificarsi errori a causa di errori matematici, di erronee interpretazioni di fatti, di negligenza nel raccogliere le informazioni ed i dati disponibili per un corretto trattamento contabile.

• Un errore è rilevante se può individualmente, o insieme ad altri errori, influenzare le decisioni economiche che gli utilizzatori assumono in base al bilancio. La rilevanza di un errore dipende dalla dimensione e dalla natura dell’errore stesso ed è valutata a seconda delle circostanze.

• Una correzione di errore deve essere rilevata in bilancio nel momento in cui si individua l’errore e nel contempo sono disponibili le informazioni ed i dati per il suo corretto trattamento.

• La correzione di errori rilevanti commessi in esercizi precedenti è contabilizzata sul saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio in cui si individua l’errore. Solitamente la rettifica viene rilevata negli utili portati a nuovo. Tuttavia, la rettifica può essere apportata a un’altra componente del patrimonio netto se più appropriato. La correzione di errori non rilevanti commessi in esercizi precedenti è contabilizzata nel conto economico dell’esercizio in cui si individua l’errore.

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Correzioni di errore in nota integrativa

L’articolo 2427 del codice civile non prevede specifiche informazioni nella nota integrativa per le correzioni di errori; tuttavia, nel caso di errori rilevanti commessi in esercizi precedenti, la nota integrativa illustra: • la descrizione dell’errore commesso; • l’ammontare della correzione operata per ogni voce dello stato patrimoniale e del conto economico interessata.

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Fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio

• Fatti successivi che devono essere recepiti nei valori di bilancio: Sono quei fatti che evidenziano condizioni già esistenti alla data di riferimento del bilancio, ma che si manifestano solo dopo la chiusura dell’esercizio e che richiedono modifiche ai valori delle attività e passività in bilancio, in conformità al postulato della competenza. • Fatti successivi che non devono essere recepiti nei valori di bilancio: Sono quei fatti che indicano situazioni sorte dopo la data di bilancio, che non richiedono variazione dei valori di bilancio, in quanto di competenza dell’esercizio successivo.

Alcuni fatti successivi alla data di chiusura del bilancio possono far venire meno il presupposto della continuità aziendale. Se il presupposto della continuità aziendale non risulta essere più appropriato al momento della redazione del bilancio, è necessario che nelle valutazioni di bilancio si tenga conto degli effetti del venir meno della continuità aziendale.

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Fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio esposti

nella nota integrativa

• L’articolo 2427, comma 1, numero 22 quater) del codice civile richiede che la nota integrativa deve indicare la natura e l’effetto patrimoniale, finanziario ed economico dei fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio. Si considerano fatti di rilievo quelli che, richiedendo o meno variazioni nei valori di bilancio, influenzano la situazione rappresentata in bilancio e sono di importanza tale che la loro mancata comunicazione potrebbe compromettere la possibilità dei destinatari dell’informazione societaria di fare corrette valutazioni e prendere decisioni appropriate. Nell’illustrazione del fatto intervenuto si fornisce la stima dell’effetto sulla situazione patrimoniale/finanziaria della società, ovvero le ragioni per cui l’effetto non è determinabile.

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MINIMASTER REVISIONE LEGALE III Giornata ROMA 28 … · 2017-11-28 · risultare fuorviante perchè...

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