Mauro Ranalli - Emanuele Chieli Torino, 7 febbraio 2007 FONDAMENTI DI DIRITTO TRIBUTARIO COMUNITARIO...

Mauro Ranalli - Emanuele Chieli

Torino, 7 febbraio 2007

FONDAMENTI DIDIRITTO TRIBUTARIO COMUNITARIO

La Direttiva Madre-Figlia

ORDINE DOTTORI COMMERCIALISTIdi Ivrea-Pinerolo-Torino

Gruppo di Lavoro “Rapporti Internazionali”

- Ambito di applicazione - La norma e l’implementazione

• I. i presupposti di applicabilità• II. la norma anti-abuso• III. l’eliminazione della doppia imposizioneIV. Documenti e certificazioniV. EsempiVI. CasiVII. Ultimi sviluppi

Direttiva 90/435/CEE del 23 luglio 1990 - Direttiva 2003/123/CE del 23 dicembre 2003 - D.Lgs. 6 marzo 1993 n. 136 - Art. 27-bis del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 - Art. 89 TUIR - D.Lgs. 12 dicembre 2006

(attesa la pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale)

Obiettivo

uniformità del regime impositivo dei trasferimenti di utilinei raggruppamenti di società che operano in Stati diversi della Comunità.

mediante la completa e uniforme

eliminazione dei fenomeni di doppia imposizione

economica e giuridica sui flussi di utili tra società appartenenti al medesimo raggruppamento

purché si tratti di flussi tra società Madri/Figlie, come qualificate dal comb. disp. artt. 2 e 3 della Direttiva

AMBITO DI APPLICAZIONE: LA DISTRIBUZIONE DI UTILI

Distribuzione di UTILI, non soltanto di dividendi

Che cosa si intende per utile ?

La Direttiva M/F non fornisce criteri di individuazione dell’utile

Vale la nozione “interna” di utile a nulla ostando che sia diversa nell’ordinamento dello Stato della Madre e in quello della Figlia. Lo Stato di residenza della Madre non è vincolato alla qualificazione di utile dello Stato della fonte, e viceversa.

Conflitti di qualificazione dell’utilesono accentuati dalla norme antielusive (es. capitalizzazione sottile).

Pochi rimedi efficaci(ad es.: Convenzione arbitrale sui prezzi di trasferimento, 90/436/CE).

Per la Direttiva M/F non deve trattarsi di utili distribuiti in occasione della liquidazione (non è però cosi per la norma interna)

Norma interna

Circ. 26/E del 2004 (§. 4.8, ritenute): il regime M/F si applica agli utili da partecipazione e alla remunerazione dei finanziamenti eccedenti (art. 98 TUIR)

D.Lgs. 12 dicembre 2006. Il regime M/F (“in uscita”) spetta anche per

- remunerazione dei finanziamenti eccedenti (art. 98 TUIR, capitalizzazione sottile):

- utili da associazioni in partecipazione e da contratti di cointeressenza (art. 2554 c.c.),

se l’apporto non è costituto esclusivamente da prestazioni di lavoro;

- remunerazione dei titoli e degli strumenti finanziari “assimilati” alle azioni (con remunerazione costituita totalmente dalla partecipazione ai risultati economici dell’emittente, di altre società del gruppo o dello specifico affare; v. art. 44 co.2 lett.a TUIR)

purché remunerazione o utili siano pagati a una Madre ai sensi della Direttiva M/F che detiene una partecipazione diretta del 15% nel capitale della società italiana che la corrisponde o distribuisce

I. – I PRESUPPOSTI DI APPLICABILITA’A. DIVIDENDI IN ENTRATA

Direttiva M/F

tre presupposti soggettivi1) forma delle società; 2) residenza fiscale delle società; 3) soggezione ad imposta sul reddito

due presupposti oggettivi1) entità della partecipazione diretta al capitale della società Figlia; 2) periodo di possesso della partecipazione;

Norma interna

“In entrata”, non esiste più un regime diverso da quello ordinario dell’art. 89che si applica anche ai proventi “assimilati” a utili da partecipazione (co. 2).

Percipiente residente: soggetto Ires

Non residente che distribuisce l’utile: società e enti di qualsiasi tipo, con o senza personalità giuridica (non oerò una CFC ai sensi dell’art. 167 TUIR).

Non sono prescritte condizioni oggettive (es.: entità della partecipazione o periodo di possesso).

B. DIVIDENDI IN USCITA Nella Direttiva M/F, per i dividenti in uscita i presupposti di applicabilità sono gli stessi dei dividendi in entrata. La norma interna li segue.

PRESUPPOSTI SOGGETTIVI

1. Forma delle società

Direttiva M/FElenco nell’allegatoanche la Società Europea. Non si tratta soltanto di società. Per l’Italia: spa, sapa, srl, società cooperative, società di mutua assicurazione, enti pubblici e privati con attività totalmente o principalmente commerciale

Norma internaI d e mI d e m (art. 27-bis co. 1 lett. a)

2. Residenza delle societàDirettiva M/F

è richiesto il domicilio fiscale in uno Stato membro secondo la legislazione di tale Stato.

criterio di collegamento quello stabilito dalla legislazione in concreto applicabile (ad es: sede legale, sede amministrativa, oggetto principale)

Conflitto di residenza - doppia residenza fiscale

Direttiva M/F

tra Stato membro e Stato terzo:

il regime M/F non si applica alle società che hanno la residenza fiscale fuori dalla Comunità ai sensi di una Convenzione con uno Stato terzo

seppur fiscalmente residenti in uno Stato membro secondo la legislazione interna (residenza esclusiva, v. art. 4 ult.co. del Modello OCSE – place of effective management).

tra Stati membri

non è influenteperché la Direttiva M/F resta applicabile

Norma interna

“Residenza ai fini fiscali” invece di “domicilio fiscale”.

D.Lgs 12 dicembre 2006: “senza esser considerate, ai sensi di una Convenzione con uno Stato terzo, residenti fuori dell’Unione europea".

Sembra una norma interpretativa piuttosto che il recepimento tardivo della Direttiva.

La lettera precedente non ostava alla prescrizioni della Direttiva in materia di doppia residenza (v. relazione illustrativa al D.Lgs. n. 136 del 1993).

3. Soggezione ad imposte dirette determinate

A. soggezione ad una delle imposte elencate all’art. 2 della direttiva (o a qualsiasi altra imposta che venga a sostituirle);

mera assoggettabilità di carattere generale, teorica:

è sufficiente che la società si qualifichi come soggetto passivo di imposta nel suo Stato

potenzialmente soggette all’imposta (circ. 47/E del 2005, § 2.2) ancorché godano di agevolazioni compatibili con la normativa comunitaria

ammesse le esenzioni oggettive (attività; localizzazione).

non ammesse le esenzioni soggettive

(connaturate alla forma societaria).

B. senza possibilità di opzione e senza esserne esentati

(per la norma interna: senza fruire di regimi di opzione e di esonero che non siano temporalmente o territorialmente limitati);

L’interpretazione è controversa; secondo alcuni:

ammesse le esenzioni dirette a contrastare la doppia imposizione economica o giuridica su determinati redditi (es: redditi di fonte estera, redditi di partecipazione, ...);

non ammesse quelle non conformi alla normativa comunitaria, ad esempio perchè violano l’art. 87 ss. TCE (aiuti di Stato)

non ammessi i regimi di opzione per le imposte sostitutive

PRESUPPOSTI OGGETTIVI

1. Partecipazione diretta: entità

Direttiva M/F

non inferiore al 15% dal 1° gennaio 2007 (al 10% dal 1° gennaio 2009).

partecipazione nel capitale E’ irrilevante il fatto che alla società Madre spetti il diritto di voto. La Direttiva consente però agli Stati membri di sostituire, mediante accordi bilaterali, il criterio della partecipazione al capitale con quello del diritto di voto.

in proprietà non diritto reale di godimento o di garanzia

Norma interna

i d e mD.Lgs. 12 dicembre 2006, non ancora pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale

2. Partecipazione diretta: periodo di detenzione

Direttiva M/Fgli Stati membri hanno facoltà di non applicare il regime M/F alle società che non conservano la partecipazione ininterrottamente per almeno due anni.

Norma internaper almeno un anno ( art. 27-bis, co. 1 lett. d)

CORTE DI GIUSTIZIA: il caso Denkavit del 1996.

Gli Stati membri non possono subordinare il regime M/F alla condizione che il perio-do minimo di possesso si sia già verificato al momento della distribuzione dell’utile;

esso può ben completarsi anche dopo.

La legge n. 28 del 1999 eliminò dall’art. 27-bis la condizione che il possesso ininterrotto dovesse verificarsi alla data della relativa delibera di distribuzione.

circ. 60/E del 2001 e 109/E del 2005: le società figlie non possono applicare il regime M/F prima che sia trascorso l’anno di detenzione; peraltro, al successivo concretizzarsi del requisito, può essere presentata istanza di rimborso.

II. LA NORMA ANTI-ABUSO

Norma interna

Art. 27-bis co. 5: se la società Madre è controllata direttamente o indirettamente da soggetti non residenti nella Comunità europea, occorre

dimostrare che non detiene la partecipazione allo scopo esclusivo o principale di beneficiare del regime Madre-Figlia (ante D.Lgs. 12.dic. 2006: “che non è stata costituita allo scopo esclusivo …”)

inversione dell’onere della prova attraverso la procedura dell’art. 11 co. 12 L. n. 413/1991, con facoltà di interpello ex co. 13).

dar prova di un’attività effettivache giustifichi economicamente l’esistenza della società

Esempio (dalla Relazione illustrativa al D.Lgs. n. 136 del 1993):

società Madre di comodo costituita in altro Stato membro da soggetti extracomunitari allo scopo di beneficiare: del regime M/F sulle ritenute in Italia, ; della più favorevole Convenzione tra lo Stato della Madre e quello dei soci extracomunitari.

Mauro Ranalli - Emanuele Chieli

Torino, 7 febbraio 2007

FONDAMENTI DIDIRITTO TRIBUTARIO COMUNITARIO

La Direttiva Madre-Figlia

ORDINE DOTTORI COMMERCIALISTIdi Ivrea-Pinerolo-Torino

Gruppo di Lavoro “Rapporti Internazionali”

LA NORMA E L’IMPLEMENTAZIONE: L’ELIMINAZIONE DELLA DOPPIA IMPOSIZIONE

La Direttiva M/F (art. 4) prevede l’eliminazione della doppia imposizione economica attraverso due metodi alternativi:

b) credito d’imposta nello stato di residenza della “Madre” (“imputation system”)

a) esenzione nello Stato di residenza della “Madre” (“classical system”)


La Direttiva prevede inoltre l’eliminazione della doppia imposizione giuridica (artt. 5 e 6) attraverso la previsione di:

esenzione da ritenuta, nello Stato di residenza della “Madre”, sui dividendi in entrata

esenzione da ritenuta, nello Stato di residenza della “Figlia”, sui dividendi in uscita


Norma Interna: l’art. 89, comma 3, del T.U.I.R. prevede l’esclusione da imposizione del 95% dei

dividendi percepiti da società italiana: norma generale che prescinde quindi dai limiti della

Direttiva M/F

DIVIDENDI IN ENTRATA


Ai fini della Direttiva M/F la norma italiana non prevede pertanto l’esenzione totale, ma bensì l’imponibilità del 5% dei dividendi in entrata

La scelta del legislatore italiano è comunque compatibile con la Direttiva M/F: il 5% è il limite forfetario massimo di indeducibilità dei costi di gestione relativi alla partecipazione

A fronte dell’imponibilità del 5% degli utili, l’art. 109, comma 5, del T.U.I.R. prevede la piena deducibilità dei costi specifici connessi alla gestione della partecipazione


Norma interna: l’art. 27bis, D.P.R. 600/1973, prevede la facoltà di

rimborso / non applicazione della ritenuta alla fonte del 27% sui

dividendi distribuiti dalla “Figlia” italiana alla “Madre” comunitaria

DIVIDENDI IN USCITA


La facoltà prevista dall’art. 27bis è subordinata al rispetto di determinati requisiti di carattere:

oggettivo

soggettivo


REQUISITI SOGGETTIVI

Costituzione in una delle forme legali tassativamente previste dalla Direttiva M/F

Residenza nella Comunità Europea

Assoggettamento a imposta sui redditi nello Stato di residenza, come previsto dalla Direttiva M/F, senza fruire di regimi opzionali o di esonero che non siano territorialmente o temporalmente limitati


La Direttiva 2003/123/CE ha esteso alle stabili organizzazioni l’applicabilità della Direttiva M/F

Ai fini della direttiva M/F per stabile organizzazione si intende una sede fissa di affari con cui una società di uno Stato Membro esercita la propria attività in altro Stato Membro, a condizione che gli utili siano ivi assoggettati ad imposta

ESTENSIONE DEI REQUISITI SOGGETTIVI: LA STABILE ORGANIZZAZIONE


REQUISITI OGGETTIVI

Detenzione per almeno un anno

Partecipazione qualificata: 15% dal 2007

DOCUMENTI E CERTIFICAZIONI

Presentazione da parte della “Madre” di apposita istanza, ex art. 38 D.P.R. 602/1973, entro 48 mesi dalla data del prelievo d’imposta (al Centro Operativo di Pescara), congiuntamente a:

documentazione da cui risulti il possesso qualificato della partecipazione da almeno un anno

certificazione delle autorità fiscali dello Stato di residenza attestante il possesso dei requisiti [forma giuridica, residenza fiscale, assoggettamento a imposte]

RIMBORSO DELLA RITENUTA ALLA FONTE

DOCUMENTI E CERTIFICAZIONI

Ove esistano le condizioni per il rimborso della ritenuta, possibile la disapplicazione diretta

La stessa documentazione prevista per l’istanza di rimborso deve essere acquisita e conservata dalla “Figlia” fino alla scadenza dei termini di accertamento relativi all’esercizio di pagamento dei dividendi

ESONERO DIRETTO

ESEMPI: DIVIDENDI IN ENTRATA

ITA

IRL

15% €

ESEMPI: DIVIDENDI IN ENTRATA

“Figlia” irlandese:• Utile ante imposte

• Imposta (12,5%)

• Utile netto

• Dividendo in uscita

1.000,00

125,00

875,00

875,00

• Dividendo in entrata

• Base imponibile (5%)

• Ires (33%)

• Utile Netto

“Madre” italiana:

875,00

43,75

14,44

860,56

Tassazione Complessiva 139,34

ESEMPI: DIVIDENDI IN USCITA

NL

ITA

15% €

ESEMPI: DIVIDENDI IN USCITA

“Figlia” italiana:• Utile ante imposte

• Ires (33%)

• Utile netto

• Ritenuta (0/(27%))

• Dividendo in uscita

1.000,00

330,00

670,00

0,00/(180,90)

670,00/(489,10)

• Dividendo in entrata

• Imposta locale

• Utile Netto

“Madre” olandese:

670,00

0,00

670,00

Tassazione Complessiva 330,00

ESEMPI: STABILE ORGANIZZAZIONE COMUNITARIA DI SOCIETA’ ITALIANA

ITA

15%

FRA

€

ITA

ESEMPI: STABILE ORGANIZZAZIONE COMUNITARIA DI SOCIETÁ ITALIANA

“Figlia” italiana:

• Utile ante imposte 1.000,00

• Ires (33%) 330,00

• Utile netto 670,00

• Dividendo in uscita 670,00

Stabile organizzazione francese:

• Dividendo in entrata 670,00

• Base imponibile (5%) 33,50

• Imp. locale (33,33%) 11,17

• Utile Netto 658,83

Tassazione complessiva 351,66


• Utile lordo 670,00


• Ires 11,06

• Credito d’imposta - 0,56

“Figlia” italiana:

• Utile ante imposte 1.000,00

• Ires (33%) 330,00

• Utile netto 670,00

• Dividendo in uscita 670,00


• Utile lordo 670,00


• Ires 11,06

Tassazione complessiva 341,06

1. Trasparenza fiscaleSi ritiene che, nell’ambito dell’art. 27-bis, siano ammesse al regime M/F

le società figlie che esercitano l’opzione per la trasparenza fiscale dell’art. 115 TUIR, nonostante esse perdano temporaneamente la veste di soggetti passivi Ires.

Il principale argomento a favore è l’art. 115 co .2 del TUIR: se i soci non sono residenti, l’esercizio dell’opzione è consentito a condizione che non vi sia obbligo di ritenuta alla fonte (v. anche art. 4, co.1 lett h della legge delega 2003). La condizione si verifica quando il socio estero trasparente è una società Madre ai sensi della Direttiva M/F (circ. 22 novembre 2004 n. 49/E, § 2.5, n.1). La ratio dell’art. 115 co. 2 risiede nel fatto che “a voler ammettere tutte le società non residenti al regime di trasparenza, la tassazione avrebbe colpito soltanto il redito imputato per trasparenza ai soci esteri, posto che le successive distribuzioni di dividendi non avrebbero concorso a formare il reddito dei percettori”

La disapplicazione della ritenuta al socio estero trasparente è comunque un fenomeno connaturato alla trasparenza fiscale.

La società Madre non residente assolve l’imposte in Italia sul reddito imputatole per trasparenza [v. art. 23, co. 1, lett. g) del TUIR].

L’art. 4, par. 1-bis della Direttiva M/F permette allo lo Stato della Madre di sottoporre ad imposizione la quota di utile imputato per trasparenza (purché si astenga poi dal tassare gli utili effettivamente distribuiti).

Inoltre, lo Stato membro della Madre potrebbe eccepire che la Figlia non è assoggettata a Ires (v. art. 2, lett. c) al fine di negare l’applicazione del regime M/F.

Sussiste il rischio di doppia imposizione economica.

IV. CASI

2. Capitalizzazione sottile

La Figlia italiana non opera le ritenute se può già qualificare l’interesse come remunerazione eccedente ai sensi dell’art. 98 TUIR.

Nell’art. 27-bis le remunerazioni eccedenti dell’art. 98 del TUIR sono ora equiparate ai dividendi (v. D.Lgs. 12 dicembre 2006, art. 1, lett.b); era peraltro già stato ammesso dall’Agenzia delle Entrate.

La determinazione dei finanziamenti eccedenti il rapporto stabilito dall’art. 98 può avvenire soltanto al termine del periodo d’imposta ossia in un momento in cui gli interessi potrebbero esser già stati pagati.

Di norma, anche il flusso di interessi non avrebbe dovuto scontare la ritenuta alla fonte in Italia per effetto della Direttiva 2003/49/CE del 3 giugno 2003 sul regime fiscale comune applicabile ai pagamenti di interessi e royalties tra consociate (D.Lgs 30 maggio 2005 n. 143; art. 26-quater del DPR n. 600 del 1973).

Diversamente, la società Madre non residente potrà chiedere il rimborso della ritenuta anche per il tramite della società Figlia (v. ad es. Circ. 17 marzo 2005, n. 11/E, § 6).

3. Azioni detenute dalla società Madre per il tramite di una società fiduciaria italiana (ris, 13 marzo 2006, n. 37/E)

L’intestazione fiduciaria di azioni di una società Madre comunitaria in una Figlia italiana, non può precludere l’applicazione del regime M/F purché ricorrano tutte le condizioni prescritte dall’art. 27-bis.

La richiesta di disapplicazione della ritenuta (art. 27-bis co. 3) deve essere consegnata dalla società Madre non residente alla fiduciaria, unitamente alle certificazioni e alla documentazione a tal fine prescritta.

La fiduciaria conserverà i documenti e comunicherà alla Figlia la sussistenza dei requisiti per l’applicazione del regime M/F, alla quale rilascerà anche una dichiarazione attestante che “tutta la documentazione è in suo possesso e che si impegna a conservarla”.

4. Utili da liquidazione

La Direttiva M/F esplicitamente esclude (art. 4) dal trattamento di favore, dalla stessa Direttiva previsto, gli utili distribuiti in occasione della liquidazione della “Figlia”.

L’art. 89 del T.U.I.R. non preclude il trattamento di favore agli utili da liquidazione (a differenza del previgente 96 bis)

A maggior ragione si esclude che l’esenzione di cui all’art. 27bis del D.P.R. 600/1973 si riferisca solamente a utili distribuiti in occasione diversa dalla liquidazione

5. L’ambito di applicazione territoriale della Direttiva

La Direttiva M/F non prevede alcuna delimitazione territoriale all’interno della Comunità.

Problemi interpretativi: Gibilterra (esempio)

Gibilterra ha provveduto all’attuazione della Direttiva, in base alle previsioni del T.CE. (art. 299).

La Direttiva M/F tuttavia non si ritiene possa essere estesa a Gibilterra, stante la tassativa elencazione delle forme giuridiche societarie e delle imposte -senza inclusione di Gibilterra (che ha autonomia impositiva e diritto societario propri).

1. entrata in vigore e decorrenza il D.Lgs. 12 dic. 2006

Si attende la pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale

La soglia minima di partecipazione è del 20% con decorrenza dal 1° gennaio 2005 (fino al 31/12/2006)

istanza di rimborso

In occasione dell’attuazione tardiva della Direttiva 2003/49/CE (interessi e royalties), l’art. 4 del D.Lgs. 143/05 stabilì invece una specifica procedura di restituzione e compensazione.

Il rimborso poté allora essere direttamente effettuato dal sostituto d’imposta che fu ammesso, mediante la procedura di compensazione, a recuperare le somme rimborsate, anche oltre il limite di euro 516.456,90 (circ. 2/11/2005 n. 47).

VII. – ULTIMI SVILUPPI

2. La sentenza Denkavit del 14 dicembre 2006

Costituisce restrizione discriminatoria della libertà di stabilimento (artt. 43 e 48 TCE) una legge nazionale che fa gravare l’onere d’imposizione dei dividendi su una società madre non residente ma ne dispensa quasi totalmente le madri residenti

I dividendi in uscita non possono essere assoggettati nello Stato della fonte ad un livello di imposizione superiore a quello applicabile ai dividendi interni.

3. Procedimenti di infrazione della Commissione contro l’Italia

A) 22 gennaio 2007 (caso 2004/4350)

deferimento alla Corte di Giustizia per la tassazione discriminatoria dei dividendi in uscita (caso 2004/4350)

Le norme fiscali vigenti in Italia possono comportare una tassazione più gravosa dei dividendi in uscita che di quelli interni.

Gli Stati membri non possono però tassare i dividendi pagati alle società di altri Stati membri in modo più gravoso dei dividendi pagati alle società nazionali

Gli sviluppi, al momento imprevedibili, potrebbero interessare anche le persone fisiche non residenti e le società madri extracomunitarie e la norma anti-abuso italiana (v. art. 27 bis, ult. co.).

La Commissione è andata oltre le conclusioni della sentenza Denkavit del 2006, contestando anche la violazione dell’art. 56 TCE (libertà di circolazione dei capitali) che, appunto, rileva anche rispetto ai Paesi terzi.

B. 9 gennaio 2007 (caso 2005/4047)

richiesta formale di porre fine all’applicazione della ritenuta alla fonte sui dividendi distribuiti a società madri dei Paesi Bassi

La Commissione ha rilevato che l’amministrazione fiscale italiana rifiuta di rimborsare agli azionisti olandesi la ritenuta del 5% prevista dalla Convenzione contro le doppie imposizioni, sulla base di una giurisprudenza della Corte di cassazione risalente al precedente sistema del credito d’imposta sui dividendi,

La Convenzione con i Paesi Bassi prevedeva il rimborso della maggiorazione di conguaglio italiana. Si presume che il caso riguardi l’art. 7 par. 2 della Direttiva M/F (è impregiudicata l’applicazione delle disposizioni convenzionali intese a sopprimere la doppia imposizione economica, ad esempio mediante il rimborso del credito d’imposta sui dividendi).

Peraltro, il D.Lgs 12 dicembre 2006 abroga la corrispondente norma di attuazione (art. 27-bis, co. 4)

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