MASTER DIRITTO TRIBUTARIO 2018-2019

MASTER DIRITTO TRIBUTARIO

2018-2019 MODULO 8

IMPOSTE DIRETTE (TUIR)

(segue) COMPONENTI POSITIVI E COMPONENTI NEGATIVI REDDITO D’IMPRESA REDDITO DI LAVORO DIPENDENTE E ASSIMILATI

IMPRESE ‘MINORI’ (C.D. ‘SEMPLIFICATI’)

MAGGIO 2019 RELATORE: DOTT. ANTONIO SCALIA

MASTER DIRITTO TRIBUTARIO 2018-2019

Dott. Antonio Scalia

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DL ‘CRESCITA’ n.34 in GU 100 del 30/04/19

in vigore dal 01/05/19 https://www.gazzettaufficiale.it/atto/serie_generale/caricaDettaglioAtto/originario?atto.dataPubblicazioneGazzetta=2019-04-30&atto.codiceRedazionale=19G00043&elenco30giorni=false

Capo I – Misure fiscali per la crescita Art.1 – Super-ammortamento: proroga al 2019 con limite investimenti max Art.2 – Mini-IRES: revisione aliquote e semplificazione DM attuazione Art.3 – IMU: maggiore deducibilità da imposte sui redditi Art.4 – Patent box: procedura alternativa al ruling ex 31-ter DPR 600 per determinazione reddito agevolabile Provvedimento AdE Art.5 – ‘Rientro dei cervelli’ (c.d.’impatriati’ art.16,D.Lgs.147/15): agevolazione estesa ai redd. assimilati a lav.dip. e ai redd.impresa, incremento periodo agevolazione, incrementata percentuale riduzione imponibile Art.6 – Forfetari: sostituti d’imposta sui redd.lav.dip. e assimilati

https://www.gazzettaufficiale.it/atto/serie_generale/caricaDettaglioAtto/originario?atto.dataPubblicazioneGazzetta=2019-04-30&atto.codiceRedazionale=19G00043&elenco30giorni=false


























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(segue) DL ‘CRESCITA’ n.34 in GU 100 del 30/04/19

Art.7 – Edilizia: incentivi imp.registro e ipocatastali per vendite a società di costruzione immobiliare che demoliscono e ricostruiscono interi fabbricati Art.12 – Fatturazione elettronica: obbligo per operazioni con San Marino Art.13 – Vendita di beni ‘a distanza’ tramite piattaforme digitali: obbligo da luglio 2019 di trasmissione trimestrale dei dati di ciascun fornitore e del valore vendite Provvedimento AdE Art.14 – Enti associativi assistenziali: vengono re-inseriti nell’art.148, comma 3, Tuir, con corrispettivi specifici decommercializzati



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DL ‘CRESCITA’ su Forfetari (art. 6)

RITENUTA ALLA FONTE SUI REDDITI DEI DIPENDENTI

Il DL ‘Crescita’ ha modificato il comma 69, art.1, L.190/14 introducendo anche per i forfetari l’obbligo di effettuare ritenute sui redditi di lavoro dipendente e assimilati, evitando così a quest’ultimi di presentare la dichiarazione Irpef.

In deroga art.3, Statuto Contrib. (irretroattività), l’obbligo decorre dal 1/1/19. Per rendere più ‘soft’ l’impatto delle ritenute dei primi mesi del 2019, la norma prevede il loro frazionamento in 3 rate mensili di pari importo, a partire dal terzo mese successivo a quello di entrata in vigore DL (agosto 2019).

Il forfetario non avrà aggravi aggiuntivi in quanto già tenuto a liquidare mensilmente i contributi con F24.

Analogo obbligo sarà previsto dal 2020 per i ‘contribuenti flat tax’ (ricavi/compensi tra €65.000 e €100.000).



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REGIME FORFETTARIO NUOVI CHIARIMENTI EX CAE 9/2019

https://www.agenziaentrate.gov.it/wps/file/Nsilib/Nsi/Normativa+e+Prassi/Circolari/Archivio+circolari/Circolari+2019/Aprile+2019/Circolare+n+9+del+10+aprile+2019/

Circolare+9+del+10+aprile+2019.pdf

NUOVA SOGLIA DI RICAVI/COMPENSI € 65.000

il contribuente deve adottare il criterio “proprio” del regime utilizzato nell’anno precedente:

Regime contabile nel 2018 Criterio di determinazione

Forfettario/Minimo Per cassa

Imprese in contabilita semplificata Per cassa

Impresa in contabilita ordinaria (anche per opzione)

Per competenza

Professionista Per cassa

https://www.agenziaentrate.gov.it/wps/file/Nsilib/Nsi/Normativa+e+Prassi/Circolari/Archivio+circolari/Circolari+2019/Aprile+2019/Circolare+n+9+del+10+aprile+2019/Circolare+9+del+10+aprile+2019.pdf





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REQUISITI DI ACCESSO E CAUSE DI ESCLUSIONE

A) Requisiti di accesso (art.1,co.54, L.190/2014): vanno soddisfatti con riferimento alla situazione dell’anno precedente

UNICO LIMITE RICAVI/COMPENSI < 𝟔𝟓𝟎𝟎𝟎 𝐄𝐔𝐑𝐎

B) Cause di esclusione (art.1,co.57, L.190/2014) (CM 10/2016, par. 2.3):

• in generale: da valutare in relazione alla situazione nel corso dell’anno, al fine di configurare l’eventuale fuoriuscita dall’anno successivo (con possibili eccezioni nel caso in cui la causa di esclusione sia rimossa entro il 31/12 del medesimo anno – v. oltre)

• in deroga: si configurano quale requisito d’accesso anche le fattispecie ex lett. d) e d-bis)



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(segue) REQUISITI DI ACCESSO E CAUSE DI ESCLUSIONE B) CAUSE DI ESCLUSIONE (O “OSTATIVE”)

CAUSE CHE PERMANGONO

CAUSE MODIFICATE

Esercizio di attivita con regime speciale Iva o regime forfetario ai fini dei redditi

Soggetti non residenti (salvo cd. “residenti Schumacker”)

Esercizio in via esclusiva/prevalente di cessione di fabbricati, di terreni edificabili o di mezzi di trasporto nuovi

d) gli esercenti attivita d’impresa, arti o professioni che partecipano - contemporaneamente all’esercizio dell’attivita - a societa di persone, associazioni o imprese familiari art.5 TUIR ovvero che controllano direttamente o indirettamente srl o associazioni in partecipazione, le quali esercitano attivita economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attivita d’impresa, arti o professioni

d-bis) le persone fisiche la cui attivita sia esercitata prevalentemente nei confronti di datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti di lavoro o erano intercorsi rapporti di lavoro nei due precedenti periodi d’imposta ovvero nei confronti di soggetti direttamente o indirettamente riconducibili ai suddetti datori di lavoro, ad esclusione dei soggetti che iniziano una nuova attivita dopo aver svolto il periodo di pratica obbligatoria ai fini dell’esercizio di arti o professioni.



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N.B.: l’Agenzia conferma che uno dei criteri “portanti” delle cause di esclusione riguarda la volonta di impedire che redditi della medesima natura possano essere tassati con modalita differenti: con Irpef ordinaria a quadro RH e con imposta sostitutiva a quadro LM

Di conseguenza, la CM 9/2019 chiarisce la possibilita di accesso al regime agevolato: • per i produttori agricoli (conferma) che, rispettando i limiti dell’art. 32 Tuir,

determinano un reddito di natura “fondiaria” e dunque non di impresa/professionale

• per i soci di “societa semplice” (novita) che non eserciti attivita di lavoro autonomo.

Esempi: il possesso di partecipazioni in societa semplici che esercitano attivita: - di locazione immobiliare: non e ostativa, in quanto la societa produce un reddito di natura fondiaria (indicato a quadro RB del mod. Redditi SP - agricola (nei limiti dell’art.32 Tuir): in quanto produce un reddito di natura fondiaria (quadro RA, Mod. SP) - professionale: e ostativa (e il caso degli studi professionali che assumono tale forma in luogo di una “associazione professionale”).

(segue) REQUISITI DI ACCESSO E CAUSE DI ESCLUSIONE (segue) CAUSE DI ESCLUSIONE (O “OSTATIVE”)



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PARTECIPAZIONI IN IMPRESE

PARTECIPAZIONE IN IMPRESE FAMILIARI

Si deve ritenere: • limitata ai collaboratori (e non al titolare) • ostativa all’accesso al regime forfettario (per quanto l’imposta sostitutiva sia comunque dovuta solo dal titolare).

Nota: l’Agenzia estende il medesimo concetto anche all’azienda coniugale



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PARTECIPAZIONE IN SOCIETA DI PERSONE

In caso di possesso di tali partecipazioni (a differenza di CM 10/2016):

• in generale: l’accesso al regime forfettario e ammesso solo dall’anno successivo; la causa ostativa va, pertanto, rimossa entro il termine dell’anno precedente

• in deroga: limitatamente al periodo 2019 cio non trova applicazione in applicazione di una “clausola di salvaguardia” (in considerazione della tardivita nella pubblicazione della legge di bilancio 2019 e del principio di affidamento sancito dallo Statuto del contribuente → 60 GG. art. 3, co 2, L.212/00)

Esempio: contribuente risulta essere socio in una Sas nel 2019:

per il 2019 potra accedere/permanere nel regime forfettario

per il 2020: potra permanere in tale regime solo cedendo la partecipazione entro il 31/12/2019

(segue) PARTECIPAZIONI IN IMPRESE



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(segue) PARTECIPAZIONE IN SOCIETA DI PERSONE

Acquisizioni in corso d’anno:

• a seguito di successione delle partecipazioni: il contribuente puo rimuovere la causa ostativa entro la fine dell’anno senza fuoriuscire dal regime agevolato dall’anno successivo (analogamente a quanto chiarito nella CM 10/2016); il concetto deve ritenersi esteso alle partecipazioni ricevute in donazione

• a seguito di acquisto/sottoscrizione di capitale sociale: in assenza di chiarimenti dell’Agenzia, si deve ritenere che cio obblighi alla fuoriuscita dall’anno successivo (a differenza di quanto chiarito dalla CM 10/2016)

Antiabuso: l’Agenzia chiarisce che la cessione delle partecipazioni non puo essere oggetto di sindacato da parte dell’Ufficio (ove non simulate), considerato che e del tutto legittimo ricercare le condizioni che permettono l’accesso a un regime agevolato previsto dall’ordinamento.




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PARTECIPAZIONE IN SOCIETA A RESPONSABILITA LIMITATA NOVITA

N.B.: l’Agenzia conferma che non e mai ostativo il possesso di azioni in Spa (analogo concetto si deve ritenere esteso alle quote di societa cooperativa, anche in trasparenza fiscale), come gia avveniva in passato. Fino al 2018: costituiva causa ostativa il possesso di una partecipazione in una Srl • solo se avesse optato per il regime di trasparenza fiscale (art. 116 Tuir) • indipendentemente dall’entita della partecipazione Dal 2019: diviene causa ostativa: 1. il possesso in una Srl che sia considerato ‘di controllo’, anche indiretto

(indipendentemente dal regime di trasparenza fiscale o meno della societa ) 2. in caso di attivita della Srl “riconducibile” a quella svolta/da svolgere dal

contribuente.

La CM 9/2019 chiarisce che e necessaria la compresenza di entrambi i requisiti.



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(segue) PARTECIPAZIONI IN IMPRESE 1) CONCETTO DI “CONTROLLO”

L’Agenzia conferma che va fatto riferimento all’art. 2359 Cod. Civ.: 1° comma (controllo diretto): partecipazioni che attribuiscono la maggioranza in

assemblea (cd. “di diritto”), anche tramite influenza dominante (cd. “di fatto”) e anche tramite accordi contrattuali

2° comma (controllo indiretto): il controllo si puo verificare anche “per interposta persona” (oltre che per il tramite di altre societa controllanti o societa fiduciarie)

PERSONE INTERPOSTE: nell’ambito del controllo “indiretto”, occorre far riferimento alle partecipazioni detenute da parte dei familiari di cui art.5 co.5 Tuir

Esempio: si configura il controllo indiretto in caso di socio che possiede il 40% di una Srl con la moglie di che possiede un ulteriore 40%

Altro esempio: causa ostativa nel caso in cui la moglie detenga una partecipazione del 50% (in una Srl che esercita un’attivita riconducibile a quella svolta dal marito, soggetto passivo Iva in regime forfettario) →influenza dominante (2359, co.1, n.2) per interposta persona (2359, co.2)



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(segue) PARTECIPAZIONI IN IMPRESE 2) ATTIVITA SVOLTA DAL SOGGETTO PARTECIPATO La causa ostativa scatta solo nel caso in cui Srl: eserciti un’attivita economica “riconducibile” a quella svolta dal contribuente in via diretta o indiretta

ATTIVITA EFFETTIVA: l’Agenzia chiarisce che occorre fare riferimento: alle attivita “effettivamente svolte” (e non ai codici Ateco formalmente dichiarati) sia dal contribuente forfettario che dalla Srl SETTORI DI ATTIVITA E OPERAZIONI "INCROCIATE" Si deve far riferimento a situazioni che devono verificarsi congiuntamente: a) in primo luogo: entrambe le attivita (del forfettario e della Srl) devono appartenere alla medesima sezione ATECO (in caso contrario non vi e riconducibilita), individuate da una lettera maiuscola dell’alfabeto (si riporta un estratto delle tabelle ATECO):

SEZIONE ATTIVITA' IMMOBILIARI ... ... I ATTIVITA DEI SERVIZI DI ALLOGGIO E DI RISTORAZIONE

J SERVIZI DI INFORMAZIONE E COMUNICAZIONE

K ATTIVITA FINANZIARIE E ASSICURATIVE

L ATTIVITA' IMMOBILIARI M ATTIVITA PROFESSIONALI, SCIENTIFICHE E TECNICHE ... ...



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(segue) PARTECIPAZIONI IN IMPRESE (segue) ATTIVITA SVOLTA DAL SOGGETTO PARTECIPATO Esempio CM 9: la causa ostativa non opera qualora il contribuente forfettario: • svolge attivita compresa in sezione M (attivita professionali, scientifiche e tecniche) • effettui cessioni di beni o prestazioni di servizi a una Srl controllata che svolge

un’attivita ricadente in sezione J (servizi di informazione e comunicazione).

Nota: si ha una situazione del tutto analoga nel caso di commercialista che fatturi i propri servizi alla Srl di elaborazione dati che controlla unitamente ai propri familiari; infatti: • entrambe le attivita rientrano nella sezione J (servizi di informazione e comunicazione) • a nulla rilevando il fatto che rientrino in diverse Divisioni degli ATECO Tale situazione non si verifica ove (come usuale) il commercialista fatturi direttamente ai clienti della Srl (es: la Srl fattura ai clienti la tenuta della contabilita mentre il commercialista fattura loro le dichiarazioni).

b) in secondo luogo: la riconducibilità (diretta/indiretta) delle attività sussiste se: o il contribuente forfettario effettua operazioni verso la Srl controllata o e la Srl ne deduce il relativo costo dal proprio reddito

ATTENZIONE: in sostanza si pone un espresso divieto di emettere fattura da parte del contribuente forfettario nei confronti della Srl (anche se non viceversa)



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(segue) PARTECIPAZIONI IN IMPRESE (segue) ATTIVITA SVOLTA DAL SOGGETTO PARTECIPATO

Come indicato dall’Agenzia, l’unica situazione ammessa: • è la totale assenza di operazioni tra i due soggetti che operano nell’ambito del

medesima sezione ATECO • l’indeducibilita totale nella Srl dei costi addebitati dal contribuente forfettario.

In sostanza: l’Agenzia ha introdotto un importante elemento “soggettivo”. In tal senso due imprenditori nella medesima situazione che controllano una Srl che opera nella stessa sezione ATECO, avranno un esito differente laddove il primo operi nei confronti della societa, a differenza dell’altro.

CasI Attiv. contrib. (cod. ATECO)

Societa Partecipata

Partecipazione Attiv. Srl. (cod. ATECO)

CAUSA OSTATIVA del contrib. dei familiari

1) Sez. M Srl 60% - Sez. M SI

2) Sez. J Srl 60% - Sez. M NO

3) Sez. J Srl 40% 11% Sez. J SI

4) Sez. J Srl 40% - Sez. J NO



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MODALITA’ DI APPLICAZIONE DELLA CAUSA DI ESCLUSIONE

Anche in relazione alle modalita di applicazione della causa di esclusione si verifica una differenziazione tra le societa di persone e le Srl:

• mentre il possesso si societa di persone e sufficiente per profilare la causa di esclusione (e, per cosi dire, “ad efficacia istantanea”)

• il possesso di quote di controllo di Srl va valutato solo alla fine del periodo d’imposta, in quanto occorre valutare la condizione di “riconducibilita” delle attivita del contribuente forfettario e della Srl controllata (e una causa “ad efficacia differita”).



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(segue) PARTECIPAZIONI IN IMPRESE (segue) MODALITA’ DI APPLICAZIONE DELLA CAUSA DI ESCLUSIONE

Esempio – Srl: il dott. Verdi commercialista, costituisce nel 2019 una Srl di cui e socio al 60% (controllo) per elaborazione dati dei clienti (attivita ricadente nella medesima Sezione ATECO) • potra fare accesso nel regime forfettario nel 2019 • al 1/1/2020 dovra verificare se nel 2019 ha addebitato dei costi alla Srl (dovendo

fuoriuscire in caso positivo).

Se il commercialista nel 2018 avesse fatturato alla Srl una serie di operazioni, si ritiene che debba fuoriuscire dal regime agevolato dal 2019, posto che la causa ostativa dovrebbe retroagire anche dal 2018 (in tal senso depone l’esempio della CM 9/2019 riferita alla causa ostativa di cui alla lett. d-bis), nel presupposto che non e sostenibile vi siano differenze circa la data di introduzione delle nuove cause ostative introdotte dalla legge di bilancio 2019.

In ogni caso si noti che, ove il commercialista avesse fatturato l’attivita svolta direttamente ai clienti della Srl, non si sarebbe posta alcuna causa ostativa.



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ATTIVITA’ VERSO L’EX O ATTUALE DATORE DI LAVORO Ultimo requisito di accesso/causa di esclusione: • non ha piu alcun rilievo la percezione di redditi di lavoro dipendente/assimilato

N.B.: cio comporta il fatto che il contribuente puo rimanere dipendente ed aprire una partita Iva in regime forfettario, indipendentemente dall’entita del reddito ritratto dall’attivita di lavoro dipendente.

• rileva il solo fatto di esercitare attivita impresa/lavoro autonomo in via prevalente nei confronti di uno dei datori di lavoro dei 2 anni precedenti o nei confronti di soggetti riconducibili direttamente/indirettamente ad essi.

Biennio mobile: la causa ostativa non si applica qualora la cessazione del rapporto di lavoro sia intervenuta anteriormente ai 2 periodi d’imposta precedenti a quello di applicazione del regime forfetario.

PREVALENZA L’Agenzia ritiene debba essere fatto riferimento: alla prevalenza (> 50%) dei ricavi/compensi “percepiti” nel periodo d’imposta

nei confronti di tali datori di lavoro



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(segue) ATTIVITA’ VERSO L’EX O ATTUALE DATORE DI LAVORO CONCETTO DI DATORE DI LAVORO L’Agenzia ritiene che rientrino: • non solo i datori di lavoro in senso tecnico (rapporto di lavoro subordinato) • ma anche soggetti che percepiscono determinati redditi assimilati a lavoro dipend.

Redditi assimilati al lavoro dipendente: la CM 9/2019 fa la seguente suddivisione:

ART. 50 CO. 1 TUIR

REDDITI RILEVANTI REDDITI NON RILEVANTI

lett. c-bis) co.co.co. (amministratori) esclusi

sindaci/revisori lett. c)

Borse di studio/assegni di studio

lett. a) soci lavoratori di cooperative

Altre lettere indennita per l'esercizio di

pubbliche funzioni o cariche elettive; ecc.

lett. b) compensi a carico di terzi percepiti da dipendenti

lett. e) attivita intramuraria dei medici

AMMINISTRATORI: dunque, la causa ostativa andra valutata anche per gli amministratori della società, in relazione all’attivita svolta nei confronti della societa amministrata (nell’anno o nei 2 anni antecedenti).



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(segue) ATTIVITA’ VERSO L’EX O ATTUALE DATORE DI LAVORO

SOGGETTI “RICONDUCIBILI” ALL’EX DATORE DI LAVORO

L’Agenzia fa riferimento al medesimo concetto gia visto per il controllo delle Srl: va fatto riferimento ai soggetti controllanti, controllati e collegati ex art. 2359 c.c. ivi inclusi i familiari di cui all’art. 5 co.5 Tuir.

Esempio: la causa ostativa scatta anche nel caso in cui il contribuente forfettario non fatturi direttamente all’imprenditore presso cui era alle dipendenze nel biennio precedente, ma emetta fattura: verso il coniuge di quest’ultimo, che possiede una propria partita Iva nei confronti di una societa controllata da tale imprenditore (o dal coniuge

di quest’ultimo).

Attenzione alla possibile applicazione delle disposizioni antiabuso nel caso in cui l’imprenditore di cui sopra faccia ricorso ad un soggetto terzo formalmente autonomo, ma meramente interposto.



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(segue) ATTIVITA’ VERSO L’EX O ATTUALE DATORE DI LAVORO IPOTESI DI DISAPPLICAZIONE

Alcune situazioni permettono di disinnescare la causa ostativa:

PENSIONATI Nei confronti dei pensionati la causa ostativa: • non trova applicazione laddove il pensionamento sia «obbligatorio ai termini di

legge» (pensionamento “di vecchiaia”) • trovera applicazione in caso di pensionamento volontario

Esempio: il sig. Rossi ha compiuto 67 anni ed e andato in pensione di anzianita: potra permanere nel regime forfettario anche se continua ad operare esclusivamente/prevalentemente con il proprio ex datore di lavoro

N.B.: l’involontarieta della cessazione del rapporto non assume alcuna rilevanza per soggetti diversi dai pensionati (e il caso di dipendenti che siano stati licenziati o abbiano rassegnato le dimissioni).



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COMPRESENZA DI ATTIVITA DIPENDENTE E LAVORO AUTONOMO ANTE 2019 L’Agenzia fa salve quelle situazioni in cui: • gia antecedentemente al 1/01/2019 il contribuente conseguiva redditi di lavoro

autonomo e di lavoro dipendente nei confronti del medesimo datore di lavoro • alla condizione che i due rapporti di lavoro persistano “senza modifiche sostanziali

per l’intero periodo di sorveglianza”.

Esempio dalla CM 9/2019: • una guardia medica (lavoro dipendente) esercita anche l’attivita di medicina

generale (lavoro autonomo con datore di lavoro la medesima ASL) • in tal caso si potra applicare regime forfettario per l’attivita di medicina generale

se il rapporto di lavoro permane senza subire alcuna modifica sostanziale.

Disposizione antiabuso (chiarimento Agenzia): Eventuali comportamenti posti in essere nel 2018 finalizzati a trasferire una maggiore quota di reddito da lavoro dipendente/assimilato a quello autonomo, per poter fruire nel 2019 di un maggior vantaggio nel regime forfettario, saranno oggetto di sindacato da parte dell’Ufficio.

(segue) IPOTESI DI DISAPPLICAZIONE



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(segue) ATTIVITA’ VERSO L’EX O ATTUALE DATORE DI LAVORO DECORRENZA CAUSA OSTATIVA

Come gia per il possesso di partecipazioni, anche per la presente causa ostativa

• il requisito della prevalenza va effettuata solo al termine del periodo d’imposta

• tuttavia si ritiene che tale verifica vada effettuata gia dal 2018 (al fine di valutare la possibilita di accedere o permanere nel regime forfettario dal 2019).

In sostanza occorre effettuare la seguente distinzione:

a) contribuente titolare di partita Iva nel 2018: se si verifica la “prevalenza” dei ricavi/compensi realizzati nel 2018, ove il contribuente nel 2018: • fosse gia in regime forfettario: fuoriuscira dal regime agevolato dal 2019 • in caso contrario: non potra accedere al regime forfettario dal 1/1/2019.

b) contribuente non in possesso di partita Iva nel 2018: potra accedere al regime forfettario dal 2019, effettuando la prima verifica al 31/12/2019 per valutare l’eventuale fuoriuscita dal 2020.



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(segue) DECORRENZA CAUSA OSTATIVA

Esempio: il sig. Rossi, ingegnere, e stato amministratore di una societa (di capitali o di persone) fino al 2017. Nel 2018 il contribuente ha incassato compensi professionali prevalentemente dalla medesima Srl; in tal caso: se contribuente gia in regime forfettario: fuoriuscira dal regime agevolato dal 1/1/2019 in caso contrario: non potra fare accesso al regime agevolato dal 1/1/2019.

Peraltro va osservato che, nel caso di specie: se la Srl opera nel settore delle costruzioni: l’eventuale compenso amministratore deve essere oggetto di fatturazione (CM 105/2001), contribuendo cosi al profilarsi della causa ostativa in caso contrario: il compenso amministratore rimane un reddito assimilato al lavoro dipendente (busta paga).

In quest’ultimo caso si potrebbe invocare “l’ipotesi particolare” di cui sopra: il contribuente gia percepiva dei redditi assimilati al lavoro dipendente e redditi professionali (laddove non facesse rientrare i progetti perfezionati per conto della societa nell’ambito del compenso amministratore).



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(segue) DECORRENZA CAUSA OSTATIVA

APPLICABILITA DELLA CAUSA OSTATIVA

SE IL COMMITTENTE PRINCIPALE NEL 2018

REGIME FORFETTARIO DAL 2019

ERA Ammesso Note

ex datore di lavoro nel 2017/2018 NO Nuova causa di esclusione

ex datore di lavoro nel 2016 SI Il rapporto di lavoro e cessato ante biennio precedente

nuovo committente SI



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ESCLUSIONE DEI “PRATICANTI”

Viene stabilito che: • sono esclusi dalla causa ostativa i “soggetti che iniziano una nuova attivita dopo

aver svolto il periodo di pratica obbligatoria ai fini dell’esercizio di arti o professioni” (cd. “praticanti” o “tirocinanti”).

Esempio: Mario Rossi ha compiuto la pratica per diventare commercialista presso il dott. Verdi. Fino al 2017 e stato inquadrato come dipendente (ma nulla cambia, secondo il MEF, ove fosse inquadrato come co.co.co. con “rimborso forfettario”). Nel 2019 apre P.Iva come Commercialista, avendo superato l’esame di abilitazione, accedendo al regime forfettario; in tal caso: sul 2019 non si pone la causa ostativa (non possedendo nel 2018 dei “ricavi” o

compensi professionali) dal 2020 non si porra alcuna esclusione anche laddove fatturi prevalentemente

al collega (o alla Srl di servizi di cui questi e socio).



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N.B.: l’Agenzia chiarisce che la fattispecie si applica esclusivamente nell’ambito del reddito di lavoro autonomo e, pertanto, nell’ambito delle sole “professioni protette” (che prevedono il tirocinio obbligatorio); non trova dunque estensione al caso degli apprendisti nell’artigianato.

Dubbio: in numerosi casi i praticanti hanno aperto una P.Iva per attivita “generica” diversa da quella “protetta” per la quale effettuano il praticantato; in tale situazione: • posto che la norma fa riferimento ai soggetti “che iniziano” l’attivita • si dovrebbe concludere per l’attrazione alla causa ostativa di tali praticanti.

(segue) ESCLUSIONE DEI “PRATICANTI”



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CLAUSOLE DI SALVAGUARDIA LIMITATE L’Agenzia ha riconosciuto la tardivita della pubblicazione della legge di Bilancio 2019. Però cio e stato recepito nel solo paragrafo ‘possesso di partecipazioni trasparenti’.

Appare evidente che, in relazione alla clausola di salvaguardia: • il riferimento alla causa ostativa “in esame” e fatto al solo possesso di

partecipazioni trasparenti • e non anche alle "nuove" cause ostative (lett. d e d-bis citate) che si possono

essere verificate.

N.B: cio a differenza di quanto previsto in situazioni analoghe in passato (la CM 10/2016, dove l'Agenzia aveva concesso al contribuente un lasso di tempo di 60gg per adeguare il comportamento tenuto ove si fosse comportato in modo difforme da quanto chiarito nella stessa CM 10) e da quanto era legittimo attendersi.

Dunque, interpretazioni difformi circa le nuove cause ostative potrebbero essere oggetto di sanzioni. Si auspica un pronto intervento ufficiale, giustificato dal fatto che numerose situazioni erano, obiettivamente, di dubbia interpretazione.



TESTO UNICO IMPOSTE SUI REDDITI (TUIR)

STRUTTURA DPR 917/1986

TITOLO I - IRPEF

CAPO I DISPOSIZIONI GENERALI 1-24ter

CAPO II REDDITI FONDIARI 25-43

CAPO III REDDITI DI CAPITALE 44-48

CAPO IV REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE 49-52

CAPO V REDDITI DI LAVORO AUTONOMO 53-54

CAPO VI REDDITI DI IMPRESA 55-66

CAPO VII REDDITI DIVERSI D.Lgs.461/97 artt.5-6-7

67-71

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TITOLO II - IRES

CAPO I SOGGETTI PASSIVI E DISP. GENERALI 72-80

CAPO II DETERMINAZIONE BASE IMPONIBILE SOCIETÀ E ENTI COMM. RESIDENTI

Sezione I Determinazione base imponibile 81-116

Sezione II Consolidato nazionale 117-142

CAPO III ENTI NON COMM.LI RESIDENTI 143-150

CAPO IV SOCIETÀ E ENTI COMM.LI NON RESIDENTI

151-152

CAPO V ENTI NON COMM. NON RESIDENTI 153

CAPO VI DETERMINAZIONE BASE IMPONIBILE IMPRESE MARITTIME

155-161

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TITOLO III - DISPOSIZIONI COMUNI

CAPO I DISPOSIZIONI GENERALI 162-164

CAPO II REDDITI PRODOTTI ALL'ESTERO E RAPPORTI INTERNAZIONALI

165-169

CAPO III OPERAZIONI STRAORDINARIE 170-177

CAPO IV OPERAZIONI STRAORDINARIE TRA SOGGETTI RESIDENTI IN PAESI EXTRA-UE

178-181

CAPO V LIQUIDAZIONE VOLONTARIA E PROCEDURE CONCORSUALI

182-184

TITOLO IV – DISP. VARIE, TRANSITORIE, FINALI

DISPOSIZIONI VARIE, TRANSITORIE E FINALI 185-191

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COMPONENTI REDDITO D’IMPRESA REGOLE GENERALI

ART. 109 COMPETENZA ‘RAFFORZATA’ (CERTEZZA E DETERMINATEZZA)

COMPETENZA PER BENI E SERVIZI RICAVI E COSTI ‘NERI’ INERENZA DEI COSTI

ART. 110

DEFINIZIONE DI ‘COSTO DEI BENI’ TRANSFER PRICING INFRA GRUPPO

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COMPONENTI POSITIVI REDDITO D’IMPRESA REGOLE SPECIFICHE

RICAVI (85)

PLUSVALENZE PATRIMONIALI (86)

PLUSVALENZE ESENTI (PARTICIPATION EXEMPTION ‘PEX’) (87)

SOPRAVVENIENZE ATTIVE E ASSIMILATE (88)

DIVIDENDI E INTERESSI (89)

PROVENTI IMMOBILI-PATRIMONIO (90)

RIMANENZE FINALI DI MERCI, PRODOTTI IN CORSO LAVORAZIONE E OPERE INFRANNUALI (92)

RIMANENZE FINALI DI TITOLI (94)

35

RIMANENZE FINALI DI OPERE E SERVIZI DI DURATA ULTRANNUALE (93)



COMPONENTI NEGATIVI REDDITO D’IMPRESA REGOLE SPECIFICHE

SPESE PER PRESTAZIONI DI LAVORO (95)

INTERESSI PASSIVI (96)

ONERI FISCALI E CONTRIBUTIVI (99)

MINUSVALENZE PATRIMONIALI E PERDITE SU CREDITI(101)

AMMORTAMENTO BENI MATERIALI E IMMATERIALI (102-103)

ACCANTONAMENTO TFR (105)

ACCANTONAMENTO PER RISCHI SU CREDITI(106)

ALTRI ACCANTONAMENTI (107)

SPESE PUBBLICITA’ E RAPPRESENTANZA (108)

MEZZI DI TRASPORTO A MOTORE (164)

ONERI DI UTILITA’ SOCIALE (100)

36



37



38



39



40



41

TRASFERTE DIPENDENTI CONDIZIONI PER LA NON IMPONIBILITA DELLE SPESE DI TRASPORTO

Risposta a interpello n.22 del 04/10/2018 AdE ha chiarito le condizioni documentali da rispettare per garantire la non imponibilita delle spese di trasporto sostenute dal datore di lavoro per consentire al proprio dipendente di svolgere l’attivita lavorativa al di fuori della normale sede di lavoro.

Nel caso di specie: o il datore di lavoro acquista tramite una carta di credito a se intestata i

servizi necessari alla trasferta del lavoratore dipendente

o per i servizi di trasporto acquistati con la predetta carta di pagamento, la societa emittente la carta di pagamento mette a disposizione del datore di lavoro un estratto conto in formato digitale (file.pdf) con cadenza mensile, contenente tutti i dettagli delle transazioni effettuate nel mese stesso.



42

(segue) CONDIZIONI PER LA NON IMPONIBILITA DELLE SPESE DI TRASPORTO

L’estratto conto contiene per ciascuna transazione le seguenti informazioni: o data d’acquisto; o nome del passeggero; o centro di costo; o codice identificativo del dipendente; o codice identificativo del viaggio; o prestatore d’opera con descrizione della prestazione (ad esempio, per

gli acquisti di biglietti aerei); o ragione sociale della compagnia aerea, numero del biglietto elettronico,

classe di prenotazione, data

o partenza/check-in, itinerario di viaggio la valuta e l’importo pagato.

(segue) TRASFERTE DIPENDENTI



43



L’AdE evidenzia che: • affinche i rimborsi spese di trasporto non concorrano alla

formazione del reddito di lavoro dipendente e necessario che dette spese siano rimborsate in ragione di idonea documentazione, intestata anche al soggetto che effettua la trasferta, dal momento che - per dimostrare che uno specifico onere e stato sostenuto in occasione dello svolgimento della prestazione lavorativa al di fuori della normale sede di lavoro - e sufficiente che le spese stesse risultino sostenute nei luoghi e nel tempo di svolgimento delle trasferte stesse e che siano attestate dal dipendente mediante nota riepilogativa.



44



L’AdE ritiene che: l’estratto conto trasmesso dalla societa che ha emesso la carta di pagamento al datore di lavoro deve essere:

• successivamente confermato attraverso la validazione della nota spese redatta in forma cartacea debitamente sottoscritta da parte del dipendente destinatario della prestazione al rientro dalla trasferta

risulta idoneo: • ad attestare l’effettivo spostamento dalla sede di lavoro e l’utilizzo del

servizio di trasporto da parte del dipendente, nonostante i documenti elettronici di trasporto rilasciati dai vettori non siano stampati ed allegati alla relativa nota spese

• e a garantire la non imponibilita ai sensi dell'art.51, co.5, Tuir "Le indennita percepite per le trasferte o le missioni fuori del territorio comunale concorrono a formare il reddito ... al netto delle spese di ... trasporto....”

I documenti di trasporto elettronici dovranno essere conservati in formato elettronico al fine di un eventuale riscontro in sede di controllo.



45

SUPER AMMORTAMENTO

46

Ammortamento

ordinario

Super ammortamento

(maggiorazione 30%)

Iper ammortamento

(maggiorazione 150%)

Importo deducibile ai fini IRES 1.000.000 1.300.000 2.500.000

Risparmio d’imposta

(24% importo deducibile IRES) 240.000 312.000 600.000

Costo netto investimento

(1.000.000 – risp. d’imposta) 760.000 688.000 400.000

Maggior risparmio

su costo netto investimento

7,20%

(760.000 – 688.000)

/1.000.000

36,00%

(760.000 – 400.000)

/1.000.000

MAGGIORI RISPARMI D’IMPOSTA ‘SUPER’ E ‘IPER’ RISPETTO AD AMMORTAMENTO ‘ORDINARIO’

SU UN INVESTIMENTO DA €1.000.000 (CAE 23/2016 e CAE 4/2017)

Master Tributario 2017-2018 (Modulo 8) Dott. Antonio Scalia

28

47

Super Ammortamento (costo €10.000 coeff.20%)

Anno Amm.to imputato al

conto economico

Amm.to dedotto per

derivazione nei limiti

artt.102,c.2 e 109,c.4 TUIR

Variazione in

diminuzione

x super-ammortamento

2018 1.000 (*) 1.000 (*) 300

2019 2.000 2.000 600

2020 2.000 2.000 600

2021 2.000 2.000 600

2022 2.000 2.000 600

2023 2.000 2.000 300

Totale 10.000 10.000 3.000


29

48

Iper Ammortamento (costo €10.000 coeff.20%)

Anno Amm.to imputato

al conto economico

Amm.to dedotto per

derivazione nei limiti

artt.102,c.2 e 109,c.4 TUIR

Variazione in

diminuzione

x iper-ammortamento

2018 1.000 (*) 1.000 (*) 1.500

2019 2.000 2.000 3.000

2020 2.000 2.000 3.000

2021 2.000 2.000 3.000

2022 2.000 2.000 3.000

2023 1.000 1.000 1.500

Totale 10.000 10.000 15.000


30



49

COSTI DI IMPIANTO E AMPLIAMENTO COSTI DI START-UP

Principio contabile Oic 24 la voce BI1 «costi di impianto e di ampliamento» può comprendere i costi di start-up: - costi sostenuti da società di nuova costituzione, per progettare e rendere

operativa la struttura aziendale iniziale - costi sostenuti da società già esistente, prima di inizio nuova attività: ad esempio

un nuovo ramo d'azienda, un nuovo centro commerciale per una società che opera nella grande distribuzione, un nuovo processo produttivo. Tra questi costi sono compresi, ad esempio, i costi del personale operativo che avvia le nuove attività, i costi di pubblicità sostenuti in tale ambito, i costi di assunzione e di addestramento del nuovo personale, i costi di allacciamento di servizi generali, i costi sostenuti per riadattare uno stabilimento esistente.

I costi di start-up sono capitalizzati se sono rispettate tutte le seguenti condizioni: a) i costi sono direttamente attribuibili alla nuova attività e sono limitati a quelli

sostenuti nel periodo antecedente il momento del possibile avvio (i costi generali e amministrativi e quelli derivanti da inefficienze sostenute durante il periodo di start-up non possono essere capitalizzati);

b) il principio della recuperabilità dei costi è rispettato, in quanto è ragionevole una prospettiva di reddito.



ALCUNE ECCEZIONI ALLA COMPETENZA

• tassazione dei contributi in conto capitale (art.88, co.3, lett.b, TUIR)

• tassazione utili derivanti da partecipazione in società IRES (art.89,co.2,TUIR)

• deduzione compensi spettanti ad amministratori di società (art.95,co.5,TUIR)

• deduzione (ove ammessa) delle imposte (art.99,co.1,TUIR)

• deduzione contributi ad associazioni sindacali e di categoria (art.99,co.3,TUIR)

• deduzione e tassazione degli interessi di mora (art.109,co.7,TUIR)

31 50



IMPRESE «SEMPLIFICATE» REGIME PER CASSA

• REGIME ‘NATURALE’ PER SOGGETTI CON REQUISITI CONTAB. SEMPLIFICATA EX ART.18 DPR 600/73

• RIFERIMENTO AI RICAVI ANNO PRECEDENTE

PER OPTARE PER ‘REGIME ORDINARIO’ OCCORRE TENERE UN ‘COMPORTAMENTO CONCLUDENTE’ DALL’1/1 DELL’ANNO DI APPLICAZIONE (CM 209/98 «EFFETTUAZIONE DA PARTE DEL

CONTRIBUENTE DI ADEMPIMENTI CHE PRESUPPONGONO INEQUIVOCABILMENTE LA SCELTA DI UN DETERMINATO REGIME, OSSERVANDONE I RELATIVI OBBLIGHI, IN LUOGO DI QUELLO OPERANTE COME REGIME ‘DI BASE’, FERMA RESTANDO LA SUSSISTENZA DEI PRESUPPOSTI SOGGETTIVI E OGGETTIVI PER

AVVALERSI DEL REGIME OPZIONALE»)

! OPZIONE PRODUCE EFFETTI ANCHE AI FINI IRAP

IL VINCOLO TRIENNALE SCATTA SOLO NEL CASO SI SIA OPERATA UNA SCELTA (RAE 64 DEL 14/9/18) (VEDI ART.3, DPR 442/97 - ART.18,CO.8, DPR 600/73

E ART.1,CO.70, L.190/14 PER ‘FORFETARI’)



CONTABILITÀ SEMPLIFICATA - ART. 18 DPR 600/73

CONDIZIONI

TIPOLOGIA DI RICAVI AMMONTARE MASSIMO

PRESTAZIONE DI SERVIZI € 400.000

ALTRE ATTIVITÀ € 700.000

ART.18

ART. 57 TUIR

ART. 85 TUIR

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MECCANISMO DI FUNZIONAMENTO

RICAVI (85) ALTRI PROVENTI (89)

(CASSA)

SPESE D’ESERCIZIO (CASSA)

ALTRE COMPONENTI SPECIFICHE

(COMPETENZA) - -

+

REDDITO D’IMPRESA IN CONTABILITA’ SEMPLIFICATA

53



RICAVI (85) E ALTRI PROVENTI (89)‘CASSA’ (ART.66, COMMA 1, PRIMO PERIODO)

1 CORRISPETTIVI CESSIONI DI (85, CO.1, A) • BENI E SERVIZI ALLA CUI PRODUZIONE/SCAMBIO È DIRETTA ATTIVITÀ IMPRESA

2

CORRISPETTIVI CESSIONI DI (85, CO.1, B) • MATERIE PRIME • SUSSIDIARIE • SEMILAVORATI E • ALTRI BENI MOBILI ESCLUSI QUELLI STRUMENTALI

3

CONTRIBUTI IN CONTO ESERCIZIO (85, CO.1, H) VALORE NORMALE BENI ASSEGNATI AI SOCI (85, CO.2) VALORE NORMALE BENI DESTINATI A FINALITÀ ESTRANEE IMPRESA (85, CO.2)

DIVIDENDI (89, CO.1-2) INTERESSI (89, CO.4-5)

4

54



COMPONENTI SPECIFICHE AGGIUNTIVE (ART.66, COMMA 1, SECONDO PERIODO)

AUTOCONSUMO PERSONALE O FAMILIARE DELL’IMPRENDITORE (57)

REDDITI DEGLI IMMOBILI-PATRIMONIO (90)

PLUSVALENZE REALIZZATE (86)

SOPRAVVENIENZE ATTIVE E ASSIMILATE (88)

55



COMPONENTI SPECIFICHE SOTTRATTE (ART.66, COMMA 2)

QUOTE DI AMMORTAMENTO BENI MATERIALI E IMMATERIALI (102-103)

MINUSVALENZE E PERDITE SU CREDITI (101)

ACCANTONAMENTO TFR (105)

DEDUZIONI FORFETTARIE PER INTERMEDIARI/RAPPRESENTANTI DI COMMERCIO – ESERCENTI RISTORAZIONE –

AUTOTRASPORTATORI – DISTRIBUTORI DI CARBURANTE EX L. 183/2011

(66, COMMI 4-5) 56



ALTRE NORME REDDITO IMPRESA APPLICABILI (66,CO.3)

SPESE PER PRESTAZIONI DI LAVORO (95)

ONERI DI UTILITA’ SOCIALE (100)

SPESE PUBBLICITA’ E RAPPRESENTANZA (108)

INDEDUCIBILITA’ SPESE IMMOBILI-PATRIMONIO (90,CO.2)

DEFINIZIONE COSTO DEI BENI (110,CO.1)

INERENZA COSTI (109,CO.5)

BENI RELATIVI ALL’IMPRESA (65)

ONERI FISCALI E CONTRIBUTIVI (99,CO.1-3)

57



AMBITO TEMPORALE

I° PERIODO DI APPLICAZIONE DEL REGIME

IL REDDITO DEL PERIODO D’IMPOSTA IN CUI È APPLICABILE IL PRINCIPIO DI CASSA, È RIDOTTO:

«dell’importo delle rimanenze finali che hanno concorso a formare il reddito dell’esercizio precedente secondo il principio della

competenza» (art.1,co.18, L.232/16)

58



AMBITO TEMPORALE

PASSAGGIO DI REGIME

PER EVITARE SALTI/DUPLICAZIONI DI TASSAZIONE, IN CASO DI PASSAGGIO DAL PRINCIPIO DI CASSA AL REGIME ORDINARIO (CONTABILITÀ ORDINARIA) E

VICEVERSA:

«i ricavi, i compensi e le spese che hanno già concorso alla

formazione del reddito… non assumono rilevanza nella determinazione del reddito degli anni successivi»

(art.1,co.18, L.232/16)

59



CONTABILITÁ ORDINARIA E SEMPLIFICATA

Regole particolari applicabili nella fase di transizione da un regime all’altro

Il reddito è ridotto delle rimanenze finali che hanno concorso a formare il

reddito dell’esercizio precedente

A regime, rimanenze iniziali e finali sono irrilevanti ai fini del reddito

Al fine di evitare salti o duplicazioni di imposizione, i ricavi compensi e spese che hanno già concorso alla formazione del reddito non assumono rilevanza nella

determinazione del reddito degli anni successivi

Necessario redigere un prospetto (non vidimato) delle attività e passività al 1/1,

da trascrivere sul libro inventari entro il termine per la trasmissione dich. redditi

(art.9, DL 69/89 e DM 2/5/89)

60 60



Istituire appositi registri degli ‘incassi e pagamenti’, dove annotare in ordine cronologico i ricavi incassati e i costi

effettivamente sostenuti (co.2-3)

Utilizzare i ‘registri IVA anche ai fini IIDD’, indicando entro il 30/09

dell’anno successivo i mancati incassi e pagamenti (co.4)

Tenere soltanto i registri IVA, senza alcuna annotazione relativa agli incassi o pagamenti in quanto opera la presunzione che la ‘data di registrazione dei

documenti coincide con quella di incasso o pagamento’ (co.5)

MODALITÁ TENUTA REGISTRI (art.18, DPR 600/73)

1 2

3

La terza modalità è l’unica ad essere soggetta a specifica opzione (a consuntivo) con validità minima triennale

61



Ai fini IVA si tengono i registri corrispettivi, fatture emesse e

fatture acquisto

Ai fini II.DD. si tengono i registri degli incassi e pagamenti

Sui registri degli incassi e dei pagamenti si dovrà indicare entro 60 giorni ogni signolo incasso o pagamento, anche in acconto e scorporato dell’IVA

(che non è un costo/ricavo, bensì un credito/debito)

MODALITÁ TENUTA REGISTRI

1° difficoltà: la necessità della ‘prima nota’ anche per i soggetti in

contabitità semplificata

1° tipo (art.18,co.2, Dpr 600/73)

2° difficoltà: ricordarsi di non indicare incassi e pagamenti già

tassati o dedotti in anni precedenti

62




Ai fini IVA, si tengono normalmente i registri

corrispettivi, fatture emesse e fatture di acquisto

Ai fini II.DD., gli stessi registri vengono integrati entro il termine per l’invio della

dichiarazione

Indicando in calce l’elenco delle fatture emesse o ricevute già registrate ai fini IVA che non sono state (totalmente o parzialmente) incassate o

pagate alla fine dell’esercizio

1° vantaggio: la prima nota non è più necessaria

2° tipo (art.18,co.4, Dpr 600/73)

2° vantaggio: non si rilevano rischi da normativa antiriciclaggio

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Si tengono i soli registri IVA senza annotare incassi e pagamenti

Non devono neanche essere compilate le liste dei

crediti/debiti a fine esercizio

Entra in gioco la presunzione legale secondo la quale la data di registrazione ai fini dell’IVA coincide con quella d’incasso o pagamento,

anche in presenza di bonifici o assegni in entrata o in uscita

1° vantaggio: la tracciabilità di incassi e pagamenti non ha più

alcuna importanza

3° tipo (art.18,co.5, Dpr 600/73)

2° vantaggio: si potrà “gestire” il conto economico (ad esempio

anticipando l’emissione fatture)

ATTENZIONE, LA PRESUNZIONE DI INCASSO/PAGAMENTO COINCIDENTE CON LA REGISTRAZIONE VALE SOLO PER I DOCUMENTI RILEVANTI AI FINI IVA

RAE 64/E del 14/9/18 l’opzione (triennale) per il regime ‘di cassa’ non pregiudica – esistendone i presupposti - il passaggio al regime forfetario durante il triennio 64



65

RIPORTO PERDITE D’IMPRESA



66



67

NUOVO REGIME DEL RIPORTO PERDITE PER SEMPLIFICATI

Prima disposizione transitoria: possibilità utilizzo perdite 2017

Consente di recuperare la parte non compensata della perdita fiscale relativa al 2017 (per come risultante nel modello Redditi 2018).

La quota della stessa non compensata con il reddito complessivo di tale anno, sarà computata in diminuzione dei redditi d’impresa:

a) dei periodi d’imposta 2018 e 2019: - in misura <= 40% degli stessi, per l’intero importo che trova capienza in essi;

b) del periodo d’imposta 2020: - in misura <= 60% degli stessi, per l’intero importo che trova capienza in essi.

Le eventuali perdite del 2017 non ancora completamente assorbite, si ritiene possano essere utilizzate anche in diminuzione dei redditi d’impresa da dichiarare oltre il 2020, dato che nella Relazione illustrativa della legge si afferma che “l’utilizzo delle perdite del 2017, 2018 e 2019 avviene entro percentuali di redditi [...] inferiori alla misura ordinaria dell’80% che opererà solo a decorrere dai redditi maturati per il periodo d’imposta 2021” (chiarendo ciò che invece dal tenore letterale della norma non si evince con altrettanta limpidezza).



68


Esempio 1

1) anno 2017, perdita di 90.000 euro parzialmente compensata con reddito complessivo di 30.000 euro - Perdita residua 60.000 euro

2) anno 2018, reddito d’impresa per 20.000 euro - Perdita scomputabile = (20.000 × 40%) = 8.000 euro - Reddito netto 12.000 euro - Perdita residua = (60.000 - 8.000) = 52.000 euro

3) anno 2019, reddito d’impresa per 50.000 euro - Perdita scomputabile = (50.000 × 40%) = 20.000 euro - Reddito netto 30.000 euro - Perdita residua = (52.000 - 20.000) = 32.000 euro



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NUOVO REGIME DEL RIPORTO PERDITE PER SEMPLIFICATI (segue) Esempio 1

4) anno 2020, reddito d’impresa per 50.000 euro. - Perdita scomputabile = (50.000 × 60%) = 30.000 euro - Reddito netto 20.000 euro - Perdita residua (32.000 - 30.000) = 2.000 euro

5) anno 2021, reddito d’impresa per 30.000 euro - Perdita scomputabile = 2.000 euro [(30.000 × 80%) = €24.000 > €2.000 - Reddito netto 28.000 euro - Perdita residua = 0 (zero)

La nuova disciplina delle perdite fiscali riguarda anche i ‘semplificati’ che accedono al nuovo regime forfetario, posto che l’art.1, co.68, L.190/2014 prevede che le perdite prodotte anteriormente all’accesso vanno computate in diminuzione del reddito imponibile secondo le regole ordinarie stabilite dal TUIR (CAE 10/2016, par. 4.3.3).



70


Esempio 2

Impresa individuale commercio ingrosso e dettaglio (codice attività 45, da 46.2 a 46.9, da 47.1 a 47.7, 47.9), con la seguente situazione fiscale:

1) anno 2017 (regime di cassa in semplificata): perdita €45.000

2) anno 2018 (regime di cassa in semplificata): reddito d’impresa € 20.000

3) anno 2019 (regime forfetario): reddito d’impresa €24.000 (compensi 60.000 × 40% coefficiente di redditività)





71

NUOVO REGIME DEL RIPORTO PERDITE PER SEMPLIFICATI (segue) Esempio 2

Utilizzo in compensazione della perdita 2017 (45.000 euro): 1) Reddito 2018 = 20.000 euro - Perdita utilizzabile = (20.000 × 40%) = 8.000 euro - Reddito netto = (20.000 - 8.000) = 12.000 euro - Perdita residua = 37.000 euro

2) Reddito 2019 = 24.000 euro (60.000 × 40% coefficiente di redditività) - Perdita utilizzabile = (24.000 × 40%) = 9.600 euro - Reddito netto = (24.000 - 9.600) = 14.400 euro - Perdita residua = 27.400 euro

3) Reddito 2020 = 26.000 euro (65.000 × 40% coefficiente di redditività) - Perdita utilizzabile = (26.000 × 60%) = 15.600 euro - Reddito netto = (26.000 - 15.600) = 10.400 euro - Perdita residua = 11.800 euro

4) Reddito 2021 = 26.000 euro (65.000 × 40% coefficiente di redditività) - Perdita utilizzabile = (26.000 × 80%) = 20.800 euro > 11.800 euro - Reddito netto = (26.000 - 11.800) = 14.200 euro - Perdita residua = 0 (zero)



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Seconda disposizione transitoria

Per mere ragioni di gettito, con altra disposizione transitoria (art. 1, co.25, L.145/18), viene derogata la soglia dell’80%, fissata dal nuovo art.8, co.3, TUIR, per la deducibilità ed il riporto delle perdite prodotte nel 2018 e 2019.

Nello specifico, per le imprese semplificate:

a) le perdite del 2018 sono computate in diminuzione dei redditi d’impresa: - per il 2019, in misura non superiore al 40%, - per il 2020, in misura non superiore al 60%, per l’intero importo che trova capienza in essi.

b) le perdite del 2019 sono computate in diminuzione dei redditi d’impresa: - per il periodo d’imposta 2020, in misura non superiore al 60% per l’intero importo che trova capienza in essi.



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NUOVO REGIME DEL RIPORTO PERDITE PER SEMPLIFICATI Esempio 3

Risultati fiscali di esercizio: - anno 2018, perdita di 50.000 euro - anno 2019, reddito d’impresa per 40.000 euro - anno 2020, reddito d’impresa per 30.000 euro - anno 2021, reddito d’impresa per 50.000 euro Utilizzo delle perdite: 1) Reddito 2019 = 40.000 euro - Perdita utilizzabile = (40.000 euro × 40%) = 16.000 euro - Reddito netto = (40.000 - 16.000) = 24.000 euro - Perdita residua = 34.000 euro 2) Reddito 2020 = 30.000 euro - Perdita utilizzabile = (30.000 euro × 60%) = 18.000 euro - Reddito netto = (30.000 - 12.000) = 12.000 euroduzione riservata - Perdita residua = 16.000 euro 3) Reddito 2021 = 50.000 euro - Perdita utilizzabile = (50.000 × 80%) = 40.000 euro > 16.000 euro - Reddito netto = (40.000 - 16.000) = 24.000 euro - Perdita residua = 0 (zero)

MASTER DIRITTO TRIBUTARIO 2018-2019

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