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Dispensa del seminario

Le indagini finanziarie - Milano - 1 luglio 2008

Seminario di formazione

LE INDAGINI FINANZIARIE Milano, 1 luglio 2008

L’UTILIZZO DEI DATI E NOTIZIE

ACQUISITI NEL CORSO DELLE INDAGINI

Intervento di

dott. GIUSEPPE MALINCONICO

Ufficio Analisi e Ricerca Direzione Regionale della Lombardia

Agenzia delle Entrate

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L’UTILIZZO DEI DATI E NOTIZIE ACQUISITI NEL CORSO

DELLE INDAGINI

1. PREMESSA

La documentazione e gli elementi acquisiti in sede di controllo devono essere analizzati a cura dell’organo procedente al fine di verificare se le movimentazioni finanziarie attive o passive siano coerenti con la complessiva capacità contributiva del soggetto sottoposto al controllo.

Appare opportuno ricordare che l’indagine finanziaria rappresenta un’attività istruttoria del tutto autonoma che, in quanto tale, può essere esercitata anche a prescindere da una preventiva attività di controllo, come ad esempio, a seguito di accessi, ispezioni o verifiche.

In ogni caso, l’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 32/2006, ha precisato che per l’esercizio di tale potere gli organi preposti devono, comunque, procedere dopo che sia iniziata un’attività di controllo, anche in funzione selettiva nell’ambito della programmazione dell’attività stessa.

Permane, quindi, la necessità della sussistenza di motivi che, seppure non più tassativamente indicati ex

lege, sono tuttavia rinvenibili nelle seguenti disposizioni:

- artt. 31 e 31-bis del D.P.R. n. 600 del 1973,

nell’ambito delle diverse attribuzioni degli uffici, anche per quanto riguarda l’assolvimento di taluni obblighi internazionali di natura pattizia o comunitaria;

- art. 37 del D.P.R. n. 600 del 1973, primo comma, riguardante il controllo delle dichiarazioni anche in relazione alla predisposizione dei criteri selettivi per l’individuazione dei soggetti da sottoporre a controllo;

- art. 38 del D.P.R. n. 600 del 1973, per la rettifica delle dichiarazione delle persone fisiche;

- art. 39 del D.P.R. n. 600 del 1973, per la determinazione dei redditi di impresa e di lavoro autonomo per i quali è prevista la tenuta delle scritture contabili;

- art. 40 del D.P.R. n. 600 del 1973, per la rettifica delle dichiarazioni dei soggetti diversi dalle persone fisiche;

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- art. 41 del D.P.R. n. 600 del 1973, per

l’accertamento d’ufficio in caso di omessa presentazione delle dichiarazione o di dichiarazioni nulle;

- artt. 51, primo comma, 54, 55 e 65 del D.P.R. n. 633 del 1972 per l’esercizio delle analoghe facoltà, già precedentemente individuate ai fini delle imposte sui redditi;

- artt. 23, 24 e 25 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, istitutivo dell’Irap, per l’esercizio delle relative attività.

La documentazione così ottenuta sarà analizzata a cura dell’organo procedente al fine di riscontrare direttamente se le movimentazioni – attive (accreditamenti) e passive (prelevamenti) - ivi evidenziate siano o meno coerenti con la contabilità del contribuente.

Dunque, una volta esaurita la fase di acquisizione dei dati bancari segue quella di utilizzo degli stessi. Sul contribuente incombe l’onere di dimostrare che le singole movimentazioni bancarie rispecchiano quanto già dichiarato al Fisco, ovvero che le stesse non rilevano ai fini dell’accertamento nei suoi confronti, fornendo in tal modo, in sede precontenziosa, la prova contraria alla presunzione. La prova consiste nella ricostruzione del rapporto sottostante al singolo incremento o decremento finanziario risultante dall’estratto conto. Questa prova può essere fornita per iscritto, attraverso la stessa causale riportata sul documento bancario riepilogativo, o mediante presunzioni semplici, purchè sorrette da indizi gravi, precisi e concordanti nel caso di movimenti per contanti.

Riguardo al principio del contraddittorio l’orientamento prevalente della giurisprudenza tributaria di merito è nel senso che il potere dell’Ufficio di avvalersi del meccanismo di presunzione impositiva e di fondare l’accertamento sui dati bancari deve ritenersi subordinato alla possibilità per il contribuente di dimostrare, nel contraddittorio con il Fisco, la non imponibilità delle movimentazioni in conto.

Costante orientamento giurisprudenziale, tuttavia, sostiene che la mancata instaurazione del contraddittorio non degrada la prevista presunzione legale a presunzione semplice, fermo restando, quindi, l’onere probatorio contrario in capo al contribuente.

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Al riguardo, tuttavia, appare opportuno sottolineare

come gli organi di controllo nella prassi utilizzino diffusamente lo strumento degli accertamenti bancari congiuntamente con il preventivo contraddittorio del contribuente, tanto nell’ottica di migliorare e rendere più trasparente il rapporto con l’amministrazione finanziaria, quanto per la finalità di rafforzare la valenza probatoria delle citate presunzioni legali.

2. UTILIZZO IN MATERIA DI IVA

Gli uffici dell’Agenzia delle Entrate e la Guardia di

finanza possono, ai sensi dell’art 51,comma 2, n. 2), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, invitare gli esercenti imprese, arti e professioni a comparire di persona o a mezzo di rappresentanti per fornire dati, notizie e chiarimenti rilevanti ai fini degli accertamenti nei loro confronti, anche relativamente alle operazioni annotate nei conti la cui copia è stata acquisita mediante accertamenti bancari o presso l’Amministrazione postale.

Qualora il contribuente non sia in grado di dimostrare che le movimentazioni dei conti non si riferiscono ad operazioni imponibili, ovvero che di tali movimentazioni ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni, gli accrediti e gli addebiti sono da considerare, rispettivamente, come corrispettivi imponibili non fatturati, o come pagamenti per operazioni passive non autofatturate, applicando le sanzioni amministrative previste dai commi 1 e 8 dell’art. 6 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n.471, oltre al pagamento dell’imposta relativa. Per le operazioni che si considerano non fatturate e che si riferiscono a periodi di imposta passati, oltre alle sanzioni previste nel caso di violazione agli obblighi di documentazione, si applicano anche le sanzioni previste dall’art.5, comma 2, dello stesso D.Lgs.n.471/1997 per violazione agli obblighi di dichiarazione. Sia le operazioni, imponibili, sia gli acquisti determinati in via presuntiva, si considerano assoggettati all’aliquota che, in prevalenza è stata applicata o avrebbe dovuto essere applicata.

Le richieste di dati , notizie e chiarimenti rivolte al contribuente e le risposte ricevute devono essere indicate nel processo verbale di verifica, ovvero in apposito verbale di operazioni compiute qualora il soggetto non sia sottoposto a verifica.

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La procedura sopra descritta rappresenta uno dei casi

in cui è riconosciuto il principio del contraddittorio nell’ambito dell’accertamento tributario e, precisamente, prima della notifica dell’avviso di accertamento e , quindi, nel corso della fase istruttoria.

Con specifico riguardo all’imposta sul valore aggiunto, la disciplina contenuta nell’art. 51, secondo comma, numero 2), del D.P.R. n. 633 del 1972 prevede che i dati in argomento, acquisiti sia secondo la procedura di cui al successivo numero 7), sia attraverso i poteri e le facoltà di cui ai successivi articoli 52, ultimo comma, ed art. 63, primo comma, siano posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti agli articoli 54 e 55 del medesimo decreto, se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto in dichiarazione o che gli stessi non si riferiscono a operazioni imponibili. I versamenti non giustificati potranno essere contestati come operazioni imponibili, cessioni o prestazioni non contabilizzate, mentre i prelevamenti potranno essere valorizzati come acquisti in nero.

Si ricorda che, in relazione al trattamento fiscale degli acquisti non fatturati, non è più previsto il pagamento dell’imposta, stante l’abrogazione dell'articolo 41 del decreto IVA a opera dell’articolo 16 del decreto legislativo n. 471 del 1997.

Da ultimo, appare opportuno menzionare le novità introdotte con il d.l. 203/2005, collegato alla legge Finanziaria 2006, convertito, con modificazioni, dalla L. 2 dicembre 2005, n. 248, recante “Misure di contrasto all’evasione fiscale e disposizioni urgenti in materia tributaria e finanziaria”, che ha previsto l’estensione sia alle imposte dirette che all’I.V.A. dell’utilizzabilità delle informazioni bancarie/finanziarie acquisite a carico dei contribuenti nell’esercizio dei poteri previsti in materia di accise allo scopo di assicurare una migliore tutela degli interessi erariali.

L’art. 2, commi 8 e 9, DL 203/2005, riconosce all’Amministrazione finanziaria la possibilità di utilizzare, ai fini dell’accertamento IVA ed imposte dirette, i dati desunti dall’esame della documentazione acquisita, presso banche e poste, in materia di imposte sulla produzione e sui consumi, come previsto dall’art. 18 comma 3, lettera b), D.lgs. 26 ottobre 1995, n.504. La norma da ultimo richiamata legittima difatti la Guardia di Finanza al reperimento e all’acquisizione di elementi utili

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ad accertare la corretta applicazione delle disposizione in materia di accise, richiedendo ad aziende e istituti di credito, o all’amministrazione postale, tutta la documentazione relativa ai rapporti intrattenuti con il cliente.

3. UTILIZZO IN MATERIA DI IMPOSTE SUI REDDITI

Analoga procedura è adottata nell’ambito dei

controlli in materia di imposte dirette, ove opera la presunzione che costituiscono elementi da tenere a base dell’accertamento le operazioni di accreditamento o di addebitamento dei conti bancari, qualora il contribuente non dimostri che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito imponibile, o che queste non rilevano allo stesso fine.

Le presunzioni proprie degli accertamenti bancari, ai fini delle imposte dirette sono di due tipi. I versamenti configurano presunzioni di componenti reddituali positive, quali proventi, ricavi, compensi e pertanto sono utilizzabili per rettificare qualsiasi categoria di reddito, ovviamente qualora il contribuente non dimostri di averne tenuto conto ai fini della determinazione del reddito o che le operazioni cui gli stessi si riferiscono non hanno rilevanza fiscale.

Di contro i prelevamenti non risultanti dalle scritture contabili, a queste stesse condizioni ed in assenza di indicazione del soggetto beneficiario da parte del contribuente, erano considerati esclusivamente come ricavi.

Tale presunzione per l’espresso riferimento ai soli componenti positivi qualificati “ricavi”, era applicabile esclusivamente nei confronti di contribuenti titolari di reddito d’impresa.

A seguito delle modifiche apportate dalla legge Finanziaria 2005 il citato punto 2) prevede ora che sia i “prelevamenti” che gli “importi riscossi” nell’ambito dei “rapporti od operazioni” intrattenuti o effettuati con gli enti creditizi e di intermediazione finanziaria, siano posti a base di rettifiche ed accertamenti, tanto come “ricavi”, quanto come “compensi”, ove il contribuente non dimostri che le anzidette movimentazioni hanno concorso alla determinazione del reddito ovvero che sono irrilevanti a tal fine e sempre che non ne indichi il soggetto beneficiario.

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A prescindere dal riferimento ai “prelevamenti ed agli importi riscossi” e non più solo ai primi – introdotto in ragione dell’ampliamento dell’ambito oggettivo delle disposizioni, non più limitato ai “conti” (cioè ai rapporti che accolgono prelevamenti), bensì, come fatto rilevare, a tutte le operazioni (quindi anche a quelle di riscossione) – l’aspetto più importante è il richiamo non solo ai “ricavi”, ma anche ai “compensi”.

La legge ha anche ovviato a una palese disparità di trattamento in materia di imposte dirette, fra imprenditori e lavoratori autonomi, stabilendo che ai fini della valenza presuntiva i prelevamenti e gli importi riscossi nell’ambito dei rapporti od operazioni, intrattenuti o effettuate con gli enti creditizi e intermediari finanziari, in assenza dell’indicazione del beneficiario,

sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti – ricorrendone i presupposti – sia come ricavi che come compensi.

Per effetto di ciò, infatti, il campo di applicazione della presunzione legale in parola si allarga a comprendere anche i titolari di reddito di lavoro autonomo.

I dati e le informazioni bancarie e postali, acquisiti nell’ambito dell’attività di controllo esperita ai fini dell’ IVA e delle imposte sui redditi, possono essere utilizzati anche per l’accertamento di altri tributi erariali.

4. LA VALENZA PROBATORIA DELLE INDAGINI FINANZIARIE NEI

CONFRONTI DEI PROFESSIONISTI

Come già osservato, dal 1° gennaio 2005, per effetto delle modifiche apportate dalla Finanziaria 2005, i dati ed elementi acquisiti in sede di controllo bancario possono, ricorrendone i presupposti, essere posti a base sia per la ricostruzione di ricavi che di compensi, con ciò sciogliendo ogni dubbio circa il legittimo utilizzo di tali dati ed elementi anche nei confronti dei lavoratori autonomi.

Anche con riguardo ai prelevamenti dei professionisti valgono pertanto gli stessi argomenti comunemente addotti in relazione all’efficacia probatoria dei versamenti e dei prelevamenti già consentita dalla disciplina previgente per le imprese; efficacia probatoria che non ha sinora trovato smentite da parte della giurisprudenza, neanche sotto il profilo della legittimità costituzionale. Semmai, il

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mantenimento dell’esclusione dei professionisti e dei loro “compensi” dall’ambito applicativo della presunzione avrebbe dato, esso, adito a forti sospetti di incostituzionalità, in quanto irragionevole discriminante tra le due categorie di contribuenti che, invece, ai fini Iva erano già trattate allo stesso modo dalla omologa disciplina dei relativi poteri istruttori di cui all’art. 51 del D.P.R. n. 633 del 1972, numeri 2) e 7).

Circa l’estensione soggettiva della anzidetta disposizione operata dalla legge, occorre osservare in particolare che il fondamento economico sotteso al descritto meccanismo presuntivo, che si basa per le imprese prevalentemente sull’acquisto e vendita di beni, è configurabile anche per i lavoratori autonomi, sebbene non vendano beni bensì prestino servizi. E’ di agevole constatazione, invero, che per esercitare non poche attività professionali è proprio necessario l’acquisto di beni (ad es., acquisto di protesi o di anestetici da parte dell’odontoiatra) o comunque di servizi (ad es., pareri tecnici, consulenze specialistiche, richiesti da un legale) per rendere prestazioni, anche di natura complessa.

Alla luce di tutte le suesposte considerazioni, la circolare 32/E suggerisce agli uffici procedenti, sotto il profilo operativo, di astenersi da una valutazione degli elementi acquisiti particolarmente rigida e formale, tale da trascurare le eventuali dimostrazioni, anche di natura presuntiva, che trattasi di spese non aventi rilevanza fiscale sia per la loro esiguità, sia per la loro occasionalità e, comunque, per la loro coerenza con il tenore di vita rapportabile al volume di affari dichiarato.

Una volta confermata la coerenza, sotto l’aspetto sia logico che giuridico costituzionale, della estensione dell’efficacia presuntiva operata dalla legge relativamente ai “prelevamenti o agli importi riscossi”, non risultanti dalle scritture contabili e ingiustificati, occorre esaminare l’utilizzabilità o meno di tale meccanismo presuntivo di imponibilità per rettificare o accertare in aumento i redditi riferibili agli anni pregressi, in quanto considerati, salvo prova contraria, come compensi non dichiarati.

In altri termini, il documento di prassi ritiene che, per gli appartenenti alla categoria dei lavoratori autonomi, la modifica comportante la suddetta estensione non si risolva in un mutamento sostanziale delle regole di determinazione del reddito quanto a un suo elemento

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essenziale, bensì la stessa ha l’effetto di addossare ragionevolmente ai predetti contribuenti l’onere della “prova contraria“ per qualsiasi operazione passiva posta in essere, anche in via episodica, in epoca in cui il sistema vigente non attribuiva alle risultanze delle operazioni medesime una valenza, sotto il profilo istruttorio, corrispondente a quella sopravvenuta. Ne consegue che l’applicazione estensiva ai lavoratori autonomi della presunzione di compensi per i prelevamenti e le riscossioni non interferisce sul rapporto tributario, ma ribalta soltanto l’onere incombente sull’Amministrazione di provare la pretesa impositiva.

In sostanza, la pratica di tale strumentazione istruttoria - prevista dai numeri 2) e 7) - non risulta condizionata da alcun limite temporale, trovando applicazione quindi anche per gli anni pregressi; infatti, la Suprema Corte, sul punto ha confermato che “l’aspettativa di una maggiore probabilità di sottrarsi alla scoperta di irregolarità o infrazioni non integra un diritto tutelabile, e, quindi, può essere vanificata dalla legge sopraggiunta che renda più ampi ed efficaci gli interventi degli organi preposti a detta scoperta” .

Resta inteso che nell’applicare la norma ad annualità precedenti ed ai fini della corretta applicazione dell'inversione dell'onere della prova, prevista dall'articolo 32, primo comma, n. 2), del Dpr n. 600 del 1973, secondo cui anche i "prelevamenti" dai predetti conti sono presi a base della rettifica come "compensi", qualora il contribuente non dimostri che gli stessi non hanno rilevanza ai fini della determinazione del reddito, occorrerà in ogni caso considerare quanto già precisato dalla richiamata circolare n. 28/E del 2006, secondo la quale “i contribuenti interessati possono ritenersi

sollevati dall’onere di fornire la predetta dimostrazione

in relazione a prelievi che, avuto riguardo all’entità del

relativo importo ed alle normali esigenze personali o

familiari, possono essere ragionevolmente ricondotte nella

gestione extra-professionale”.

Questa precisazione è di fondamentale importanza, in quanto impone agli uffici impositori di non tenere conto dei prelevamenti "ragionevolmente" riconducibili alla sfera extra-professionale, in relazione all'importo e alle normali esigenze personali o familiari.

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E' evidente come l'importo e le normali esigenze personali o familiari saranno valutate caso per caso, a seconda della situazione patrimoniale e reddituale del libero professionista.

5. L’UTILIZZO IN MATERIA DI IMPOSTA DI REGISTRO

Il comma 24 dell’art. 35 del decreto legge n. 223 del 2006 ha introdotto il nuovo articolo 53-bis nel D.P.R. n. 131 del 1986, che estende i poteri di controllo previsti per le imposte sui redditi dal D.P.R. n. 600 del 1973, in particolare negli articoli 32 e 33, anche ai fini dell’imposta di registro, nonchè delle imposte ipotecaria e catastale previste dal testo unico di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347.

Sul punto la circolare numero 6/E, del 6 febbraio 2007, dell’Agenzia delle Entrate, ha chiarito la portata dei nuovi poteri antievasione nel settore del registro.

Un’attenzione particolare merita il numero 7), dell’art. 32, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973, che a seguito dell’introduzione dell’art. 53-bis T.U.R., estende le indagini finanziarie anche ai controlli ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale.

In forza delle modifiche apportate dall’art. 1, commi 402 e 403, della legge 30 dicembre 2004 n. 311 (legge finanziaria per il 2005), al sopra citato art. 32, sono stati notevolmente ampliati il numero e la quantità degli elementi informativi accessibili da parte degli uffici.

Quanto all’utilizzo del potere delle indagini finanziarie con specifico riferimento all’imposta di registro e alle relative imposte ipotecaria e catastale, si evidenzia che lo stesso potrà risultare particolarmente utile ai fini dell’accertamento degli atti di compravendita immobiliare.

Infatti, come da indicazioni fornite con la circolare numero 6/E/2007, monitorando le movimentazioni “in conto” ed “extra-conto” delle parti contraenti in prossimità della data di stipula dell’atto di compravendita e raffrontandole con gli elementi riportati nelle dichiarazioni sostitutive, è possibile acquisire validi elementi di prova circa il corrispettivo effettivamente pagato, legittimando il potere di rettifica della base imponibile dichiarata dai contribuenti e l’applicazione delle sanzioni amministrative. Da ultimo, con particolare riferimento agli atti di compravendita immobiliare soggetti a Iva, appare opportuno

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ricordare l’art. 1, comma 164, della legge Finanziaria 2008, che inserendo il comma 3-bis nell’art. 60-bis del D.P.R. n. 633/1972. Detto articolo ha introdotto, per il pagamento dell’Iva, la responsabilità solidale dell’acquirente con il cedente, anche soggetto privato, in caso di compravendita di immobili con corrispettivo, indicato in atto e in fattura, inferiore a quello effettivamente pagato. In particolare, la responsabilità riguarda l’Iva sul maggior corrispettivo e le relative sanzioni. Pertanto, dal 1° gennaio 2008 nel caso di cessione di immobile, se l’importo del corrispettivo indicato nell’atto di cessione e nella fattura è diverso da quello effettivo: • “il cessionario, anche se non agisce nell’esercizio di imprese, arti o professioni, è responsabile in solido con il cedente per il pagamento dell’imposta relativa alla differenza tra il corrispettivo effettivo e quello indicato, nonché della relativa sanzione”; • “il cessionario che non agisce nell’esercizio di imprese, arti o professioni può regolarizzare la violazione versando la maggiore imposta dovuta entro sessanta giorni dalla stipula dell’atto”; • entro lo stesso termine, il cessionario che ha regolarizzato la violazione deve presentare all’ufficio fiscale competente copia dell’attestazione del pagamento e delle fatture regolarizzate. In sostanza, viene coinvolto nel meccanismo sanzionatorio dell’Iva l’acquirente che non è impresa o professionista. Si ricorda che l’assoggettamento alle sanzioni Iva del cessionario che eserciti impresa, arte o professione, è già stabilito dall’art. 6, comma 8, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, il quale dispone la procedura di autofatturazione. In sostanza, se vengono acquistati “beni o servizi senza che sia stata emessa fattura nei termini di legge o con emissione di fattura irregolare …” da parte del cedente: • il cessionario è punito, fatta salva la responsabilità del cedente, con la sanzione amministrativa pari al 100% dell’imposta; • la sanzione non si applica se il cessionario provvede a “regolarizzare” l’operazione presentando all’Agenzia delle Entrate un documento (sostitutivo della fattura non emessa o integrativo della

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fattura emessa) con i dati che avrebbe dovuto contenere la fattura non emessa o emessa irregolarmente e pagando l’imposta non assolta.

6. UTILIZZO DEI DATI ACQUISITI DA SOGGETTI “TERZI”

La vigente normativa non pone limiti all’utilizzo dei dati ed elementi acquisiti attraverso gli accertamenti bancari dei contribuenti, anche nei confronti di soggetti terzi, al fine di accertare eventuali imponibili sottratti a tassazione. L’abrogazione dell’art. 35, del DPR n.600/1973, e dell’art. 51 bis, del DPR n.633/1972 ha, infatti eliminato la previsione che restringeva l’utilizzazione dei dati relativi a soggetti diversi solo ai casi in cui gli stessi dati fossero stati forniti spontaneamente dal contribuente o dall’istituto di credito.

Sul punto il Ministero delle Finanze, con circolare 116/E del 10 maggio 1996, precisa che la locuzione “conti intrattenuti”, viene utilizzata per definire non solo i conti intestati al contribuente, ma anche quelli che si trovano nella sua disponibilità e possono essere oggetto di richieste da parte dell’Amministrazione finanziaria. La giurisprudenza ha precisato che il ricorso all’argomentazione presuntiva, riguardante l’esistenza di conti intrattenuti dal contribuente, al quale sono imputabili le poste attive e passive, è consentito anche nel caso di conti cointestati.

In proposito appare necessario esaminare il problema dell’intestazioni di conti a terzi nell’ottica di ricondurre l’operazione transitata su questi conti in capo al soggetto controllato.

La Circolare 1/98 del Comando Generale della Guardia di Finanza a riguardo, precisa che anche il terzo estraneo alla verifica può essere soggetto ad accertamenti bancari purché ricorrano certe condizioni. Gli elementi che legittimano un accertamento bancario nei confronti di un soggetto diverso dal contribuente verificato, devono essere apprezzati sulla base di elementi concreti risultanti dalle indagini in corso.

Nel caso in cui invece il terzo sia qualificabile come “contribuente” l’estensione ad esso delle indagini bancarie è ammessa, almeno nella fase preliminare di richiesta della copia dei conti alle banche, come un’indagine del tutto autonoma ed indipendente, pur sempre motivandola in base a

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ragioni di connessione soggettiva con altra indagine bancaria. Ciò però comporterà l’onere, in capo all’organo ispettivo, di avviare una separata procedura di indagine bancaria nei confronti del soggetto terzo.

Per quanto riguarda l’imputabilità delle risultanze bancarie, attraverso l’esame dei conti, l’Ufficio dovrà stabilire, facendo ricorso eventualmente alla disposizione di cui all’art. 37 del D.P.R. 600/73, se le predette risultanze siano riconducibili al titolare giuridico ed apparente dei conti, cioè all’intestatario o ad altro soggetto, in presenza di elementi che potranno dare luogo a presunzioni semplici ai sensi del citato art. 37 del D.P.R. 600/73, in grado di provarne la diversa titolarità in via di fatto.

Inoltre la circolare 106900, del 25 marzo 1998, anch’essa del Comando Generale della Guardia di Finanza, ammette l’utilizzo di indagini bancarie in caso di presunzioni gravi, precise e concordanti, per le quali il contribuente destinatario di accertamento abbia nella sua disponibilità le somme presenti su conti correnti bancari intestati a un terzo.

Ipotesi frequente nella pratica è quella in cui l’Ufficio finanziario procedente intenda riferire le risultanze dei conti correnti bancari a carico di soggetti diversi da coloro che formalmente ne risultino avere la titolarità o disponibilità, sostenendo cioè che le relative movimentazioni debbano in realtà imputarsi al contribuente. La questione è di particolare gravità in quanto le presunzioni relative di imponibilità delle risultanze dei conti bancari, codificate dagli artt. 32, 1° comma, n.2 del DPR n. 600/1973 e 51, 2° comma, n. 2 del DPR n. 633/1972, operano nei confronti del soggetto formalmente titolare del conto bancario verificato.

Sicchè il contraddittorio va instaurato nei confronti del titolare del conto. Solo dopo il riscontro di tali movimentazioni, ed una più completa analisi della situazione patrimoniale-reddituale del titolare formale dei conti, potrà eventualmente essere emesso un avviso di accertamento o rettifica nei confronti del soggetto ritenuto effettivo titolare del rapporto bancario, se gli elementi raccolti deporranno univocamente in questo senso. La prova di questa disponibilità per interposta persona è a carico dell’amministrazione finanziaria.

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Le presunzioni possono operare solo laddove sia certa la riferibilità del conto al soggetto destinatario della verifica. Non possono, invece, trovare applicazione alla stregua di una presunta riferibilità ad esso di rapporti intestati ad altri.

Sicchè o l’amministrazione finanziaria è in grado di fornire la prova diretta e specifica della riferibilità al soggetto sottoposto ad accertamento delle operazioni bancarie risultanti da conti intestati a terzi (ed allora potrà operare il meccanismo della presunzione legale relativa circa i movimenti bancari), oppure non è in grado di fornire detta prova, ed allora non troverà applicazione l’inversione dell’onere della prova. Non va dimenticato che l’utilizzo di presunzioni di secondo grado (le c.d. presunzioni di presunzioni) è illegittimo nel nostro ordinamento.

La dottrina sottolinea l’assenza nel nostro ordinamento di norme che autorizzino a pensare che gli uffici possono sostituire il soggetto correntista con quello che essi ritengono essere il soggetto interponente, allo scopo di invertire a suo danno l’onere della prova circa le movimentazioni rilevate in questi conti. D’altra parte, l’unica norma che in campo tributario si occupa del fenomeno dell’interposizione fittizia di persona è quella di cui all’art. 37, comma 3, del DPR n. 600/1973 in base al quale “in sede di rettifica o di accertamento di ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l’effettivo possessore per interposta persona”.

Pertanto, nel momento in cui il Fisco attiva un’indagine finanziaria, è necessario che sia stato avviato un controllo nei confronti del contribuente. Ai fini dell’acquisizione di elementi derivanti da rapporti finanziari è necessario ricondurre tali rapporti al “contribuente-cliente” sottoposto al controllo. Tali rapporti finanziari possono essere classificati come: rapporti intestati al contribuente; rapporti nella legittima disponibilità del contribuente (esempio potrebbe essere dato dal conto del figlio o della moglie su cui il contribuente ha una delega ad operare); rapporti nella disponibilità di fatto del contribuente.

In quest’ultima fattispecie, l’ufficio impositore deve acquisire la prova effettiva – anche mediante presunzioni, purché gravi, precise e concordanti – che si sia realizzato

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il possesso di redditi per interposta persona e che, quindi, detti redditi, in quanto correlabili a movimentazioni finanziarie, siano da imputare all’interponente, anche se i redditi stessi risultino formalmente dichiarati dall’interposto.

In questo modo si da la facoltà di richiedere i conti, sia pure intestati ad un soggetto terzo, per ricostruire, in capo al soggetto verificato, le disponibilità reddituali sottratte alla conoscenza del Fisco.

Resta inteso che è necessario un distinto provvedimento autorizzativo per ciascuno dei soggetti per i quali deve essere inoltrata la richiesta della copia dei conti e, quindi, anche per quello che, rispetto al contribuente oggetto dell’attività istruttoria, assume la veste di terzo. Ovviamente, una volta conclusa l’indagine bancaria, nonché l’attività istruttoria nel suo complesso e quella generale di accertamento, particolare attenzione dovrà essere rivolta all’utilizzo dei dati rilevati nei conti intestati ai soggetti terzi, nei confronti del contribuente oggetto dell’azione amministrativa, essendo necessario fornire la prova, eventualmente in forma di presunzioni gravi, precise e concordanti, che allo stesso devono essere riferite le disponibilità che sono state individuate nei rapporti bancari formalmente di pertinenza del soggetto terzo.

In riferimento all’operatività delle anzidette disposizioni, sempre la circolare 32/E, con riguardo all’attività istruttoria in questione, ribadisce che, in via di principio, le potestà di cui ai numeri 2) e 7) trovano applicazione unicamente ai rapporti intestati o cointestati al contribuente sottoposto a controllo. E’ indubbio, però, che le stesse potestà si applicano anche relativamente ai rapporti intestati e alle operazioni effettuate esclusivamente da soggetti terzi, specialmente se legati al contribuente da vincoli familiari o commerciali, a condizione che l’ufficio accertatore dimostri che la titolarità dei rapporti, come delle operazioni, è “fittizia o comunque è superata”, in relazione alle circostanze del caso concreto, dalla sostanziale imputabilità al contribuente medesimo delle posizioni creditorie e debitorie rilevate dalla documentazione “bancaria” acquisita.

Una siffatta impostazione consente di realizzare una concreta garanzia per il contribuente, dal momento che, se l’Amministrazione finanziaria porterà in giudizio movimenti

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bancari intestati a terzi, ma che ritiene riconducibili al medesimo contribuente, dovrà produrre la prova dell’interposizione fittizia, prova che potrà essere fondata anche su presunzioni semplici purchè gravi, precise e concordanti.

L’intestazione fittizia, in sostanza, si manifesta tutte le volte in cui gli uffici rilevino nel corso dell’istruttoria che le movimentazioni finanziarie, sebbene riferibili formalmente a soggetti che risultano averne la titolarità, in realtà sono da imputare a un soggetto diverso che ne ha la reale paternità con riferimento all’attività svolta.

Sul tema delle indagini finanziarie attraverso l’utilizzo di conti non intestati al soggetto sottoposto ad accertamento, di grande importanza appare l’orientamento espresso dalla Corte di Cassazione, con la sentenza n. 4423 del 26 marzo 2003. In tale pronunciamento, la Suprema Corte, da un lato, ha fissato il principio secondo il quale l’esistenza dell’interposizione fittizia di persone non deve costituire lo scopo dell’indagine bancaria ma la premessa, e dall’altro ha chiarito la rilevanza delle dichiarazioni effettuate da terzi nel processo tributario. In conclusione, pur riconoscendo la possibilità di acquisire i dati bancari di terzi soggetti diversi dal contribuente ispezionato (familiari, soci di società di persone, amministratori, ecc..), l’utilizzazione delle risultanze degli accertamenti bancari non è automatica, ma deve essere correlata dalla dimostrazione che i movimenti bancari si riferiscano al contribuente oggetto del controllo, invertendosi così la presumptio ex articoli 32, comma 1, e 51, comma 2.

7. IL METODO DELLA “CONTESTAZIONE PER MASSE”

Tra le novità apportate al quadro normativo di riferimento in materia di indagini finanziarie c’è la previsione della possibilità di ricostruire la capacità contributiva attraverso una “contestazione per masse”.

Tale fattispecie prevede di considerare, ai fini dell’utilizzo del meccanismo dell’inversione dell’onere della prova di cui al punto 2) dell’art 32 del DPR 600/73, solo l’ammontare complessivamente risultante dai conti. La precedente normativa imponeva, infatti, ai verificatori di considerare “ i singoli fatti ed elementi risultanti dai conti” e, di conseguenza, ciò significava dover monitorare

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tutte le singole operazioni di versamento e prelevamento per la determinazione della cifra finale di evasione da addebitare. Secondo la nuova norma, invece, a base delle rettifiche e degli accertamenti, i verificatori devono considerare “i dati ed elementi attinenti ai rapporti e alle operazioni acquisiti e rilevati rispettivamente a norma del n. 7) e dell’art. 33, secondo e terzo comma”.

In virtù della modifica esaminata il contribuente, per vincere la presunzione, dovrà dimostrare, fornendo idonea prova, di averne tenuto conto nella propria contabilità. La mancata giustificazione dei movimenti bancari individuati determinerà la ripresa a tassazione delle somme in base non ai singoli dati ed elementi risultanti dai conti, come previsto in precedenza, ma anche solo sulla base dell’ammontare complessivo risultante dai conti, cioè i “valori per masse”.

La modifica presenta due distinte verosimili chiavi di lettura. La prima basata sull’interpretazione letterale della norma giuridica, che induce ad ipotizzare, qualora il contribuente non fornisca la prova contraria, il verificarsi di una trasformazione quasi automatica dei versamenti, dei prelevamenti e delle somme riscosse in ricavi o compensi. La seconda, rispettosa dei principi di collaborazione e buona fede di cui all’art. 10 della legge 212/2000, prevede, invece, un approfondimento dei “dati e delle notizie” al fine di verificarne l’origine, considerando la fonte e la natura delle singole operazioni ovvero dei rapporti intrattenuti. Ad ogni modo, in entrambi i casi, permane il capovolgimento dell’onere della prova. Pertanto, in mancanza di contraddittorio preventivo oppure, qualora il contribuente non intenda aderire alle richieste di chiarimento dell’Amministrazione finanziaria, egli non subirà alcun pregiudizio in sede contenziosa laddove potrà sempre provare la infondatezza della pretesa erariale.

Tuttavia valgano le seguenti considerazioni: la Corte Costituzionale, con ordinanza n.160 del 6 luglio del 2000 e di recente con sentenza n.225/2005, ha dichiarato la manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale degli articoli in materia di accertamenti bancari. Il giudice delle Leggi ha riconosciuto la legittimità costituzionale delle norme de quibus, stabilendo, tuttavia, come “contraltare” ai poteri conferiti all’Amministrazione finanziaria dalle norme suddette, la necessità di garantire che il diritto del contribuente di prova contraria sia ampio e non limitato a

18



prove tipiche, nonché di assicurare la ragionevolezza del carattere oggettivo delle risultanze probatorie presuntive.

Al riguardo, tuttavia, appare opportuno sottolineare come, pur prevedendo la norma la possibilità di una “contestazione per masse” dei dati bancari, il peso probatorio dei dati raccolti dagli organi di controllo aumenterà nel caso di contestazione analitica delle operazioni.



1

LE INDAGINI FINANZIARIEL’utilizzo dei dati e notizie acquisiti nel corso

delle indagini

Dr. Giuseppe Malinconico

Le indagini finanziarieLo scopo

•Le indagini finanziarie rappresentano sicuramente il potere istruttorio piùpenetrante in materia fiscale, in quanto permettono di incidere direttamente sul complesso di rapporti che il contribuente intrattiene con il mondo finanziario, in vista dell’acquisizione di elementi comprovanti le sue reali disponibilità economiche e quindi della ricostruzione della sua effettiva posizione fiscale su basi quanto più possibile certe e sicure.

•Fino a poco più di un decennio fa, per ragioni di natura essenzialmente fiscale, la disciplina delle indagini finanziarie era fortemente condizionata ed ostacolata dal segreto bancario, istituto consuetudinario da lungo tempo invalso nella prassi dei rapporti bancari, che si riteneva giustificato da un’esigenza di salvaguardia dei valori costituzionali della libertà di investimento e della tutela del risparmio.



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Le indagini finanziarieLe presunzioni


• Sono gli elementi in base ai quali ciascuna parte ritiene che la propria versione dei fatti contestati sia più convincente rispetto a quella fornita dalla controparte

TIPI DI PROVE

• DOCUMENTALE

• TESTIMONIALE

• CONGETTURALE = PRESUNZIONE



3


• È LA CONSEGUENZA CHE LA LEGGE TRAE PER RISALIRE DA UN FATTO NOTO AD UN FATTO IGNOTO (Es. ti è stato staccato un assegno presumo che quello sia tuo reddito)

• NON E’ AMMISSIBILE UNA PRESUNZIONE CHE RISALE DA UN FATTO IGNOTO AD UN ALTRO IGNOTO (Es. presumo che ti sia stato staccato un assegno e quindi presumo che quello sia tuo reddito)


PRESUNZIONI LEGALI

ASSOLUTE

Non ammettono la prova contraria

RELATIVE

Ammettono la prova contraria

Nel nostro sistema tributario si riscontrano fondamentalmentepresunzioni legali relative, ponendo a carico del contribuente

l’onere della prova contraria, proprio per rispettare il principio costituzionale dell’

EFFETTIVA CAPACITA’ CONTRIBUTIVA



4

Le indagini finanziarieEVOLUZIONE NORMATIVA

Le novità della leggeFinanziaria 2005

Ampliamento dell’oggetto delle

indagini

Ampliamento dei destinatari delle

richieste

Nuove modalitàdi scambio delleinformazioni

Indagini finanziarieAmbito di applicazione oggettivo

L’OGGETTO

DELLE

INDAGINI

FINANZIARIE

L’OGGETTO

DELLE

INDAGINI

FINANZIARIE

Conti intrattenuti con il contribuente,

con la specificazione di tutti i rap-

porti inerenti o connessi a tali conti,

ivi comprese le garanzie prestate

da terzi

Conti intrattenuti con il contribuente,

con la specificazione di tutti i rap-

porti inerenti o connessi a tali conti,

ivi comprese le garanzie prestate

da terzi

Precedente versioneArt. 32, DPR 600/73

Precedente versioneArt. 32, DPR 600/73

Nuova versioneArt. 32, DPR 600/73

Nuova versioneArt. 32, DPR 600/73

Dati, notizie e documenti relativi a

qualsiasi rapporto intrattenuto od

operazione effettuata ivi compresi i

servizi prestati, nonché le garanzie

prestate da terzi

Dati, notizie e documenti relativi a

qualsiasi rapporto intrattenuto od

operazione effettuata ivi compresi i

servizi prestati, nonché le garanzie

prestate da terzi



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Indagini finanziarie

D.L. 203/2005 art.2, c.14-ter

Operazioni sotto controllo

Operazioni sotto controllo

Qualsiasi rapporto intrattenuto od opera-zione effettuata con i clienti, compresi iservizi prestati

Qualsiasi rapporto intrattenuto od opera-zione effettuata con i clienti, compresi iservizi prestati

Operazioni fuoriconto

Operazioni fuoriconto

Solo le operazioni rilevate con regole antiriciclaggio

Solo le operazioni rilevate con regole antiriciclaggio

Ante01/01/06

Ante01/01/06

Tutte le operazioniTutte le operazioniPost

01/01/06

Post01/01/06

Indagini finanziarie(Le novità del D.lgs 231/2007)

Al riguardo, la relazione illustrativa del decreto ha precisato che l’utilizzo

ai fini fiscali dei dati e delle informazioni registrati dai soggetti obbligati è

conforme al principio generale in materia di accertamenti tributari previsto

dall’art. 36 del DPR 600/1973, in forza del quale è fatto obbligo a tutti coloro

che “a causa o nell’esercizio delle loro funzioni, vengono a conoscenza di

fatti che possono configurarsi come violazioni tributarie” di “comunicarli

direttamente ovvero, ivi previste, secondo le modalità stabilite da leggi o

norme regolamentari per l’inoltro della denuncia penale, al comando della

Guardia di Finanza competente”.

Al riguardo, la relazione illustrativa del decreto ha precisato che l’utilizzo

ai fini fiscali dei dati e delle informazioni registrati dai soggetti obbligati è

conforme al principio generale in materia di accertamenti tributari previsto

dall’art. 36 del DPR 600/1973, in forza del quale è fatto obbligo a tutti coloro

che “a causa o nell’esercizio delle loro funzioni, vengono a conoscenza di

fatti che possono configurarsi come violazioni tributarie” di “comunicarli

direttamente ovvero, ivi previste, secondo le modalità stabilite da leggi o

norme regolamentari per l’inoltro della denuncia penale, al comando della

Guardia di Finanza competente”.

L’attuale art. 36, comma 6, del D.lgs 231/2007, infatti, prevede “l’utilizzabilità ai

fini fiscali, secondo le disposizioni vigenti”, dei dati e delle informazioni registrate

da parte degli intermediari finanziari e degli altri soggetti destinatari della nuova

normativa antiriciclaggio.

L’attuale art. 36, comma 6, del D.lgs 231/2007, infatti, prevede “l’utilizzabilità ai

fini fiscali, secondo le disposizioni vigenti”, dei dati e delle informazioni registrate

da parte degli intermediari finanziari e degli altri soggetti destinatari della nuova

normativa antiriciclaggio.



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Indagini finanziarieSCUDO FISCALE

la circolare 18/E, dell’Agenzia delle Entrate, del 04 aprile 2007, ha precisato

che “tra i rapporti da comunicare sono compresi anche quelli rientranti

nell’ambito di applicazione del D.L. n. 350/2001,convertito dalla L.409/2001

concernente l’emersione di attività detenute illecitamente all’estero.

Ciò in quanto il regime di riservatezza che contraddistingue tali rapporti

non rileva ai fini della comunicazione prevista dall’art. 7, 6° c.,DPR n. 605/73,

ma può essere eventualmente opposto all’A.F. all’atto della richiesta di

informazioni specifiche circa i contenuti del rapporto”

la circolare 18/E, dell’Agenzia delle Entrate, del 04 aprile 2007, ha precisato

che “tra i rapporti da comunicare sono compresi anche quelli rientranti

nell’ambito di applicazione del D.L. n. 350/2001,convertito dalla L.409/2001

concernente l’emersione di attività detenute illecitamente all’estero.

Ciò in quanto il regime di riservatezza che contraddistingue tali rapporti

non rileva ai fini della comunicazione prevista dall’art. 7, 6° c.,DPR n. 605/73,

ma può essere eventualmente opposto all’A.F. all’atto della richiesta di

informazioni specifiche circa i contenuti del rapporto”

L’art. 14, comma 2, del D.L. 25 settembre 2001, n.350 prevede che gli intermediari

non debbano comunicare all’Amministrazione finanziaria, ai fini di un accertamento

fiscale, dati e notizie concernenti le dichiarazioni riservate ricevute in occasione

del rimpatrio di attività finanziarie estere.

L’art. 14, comma 2, del D.L. 25 settembre 2001, n.350 prevede che gli intermediari

non debbano comunicare all’Amministrazione finanziaria, ai fini di un accertamento

fiscale, dati e notizie concernenti le dichiarazioni riservate ricevute in occasione

del rimpatrio di attività finanziarie estere.

Indagini finanziarieConti intestati a terzi

L’estensione delle indagini ai conti “terzi” e l’applicazione della presunzione è

ammessa se viene soddisfatto il seguente requisito: raccolta di prove gravi,

precise e concordanti tramite le quali sia possibile riferire i conti “terzi” al

contribuente sottoposto al controllo

L’estensione delle indagini ai conti “terzi” e l’applicazione della presunzione è

ammessa se viene soddisfatto il seguente requisito: raccolta di prove gravi,

precise e concordanti tramite le quali sia possibile riferire i conti “terzi” al

contribuente sottoposto al controllo

Conti del contribuente

sottoposto a verifica

Conti del contribuente

sottoposto a verifica Conti terziConti terzi

Ne consegue che, nel caso terzi, viene meno l’automatica operatività

delle presunzioni bancarieNe consegue che, nel caso terzi, viene meno l’automatica operatività

delle presunzioni bancarie



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� Le indagini finanziarie possono essere estese anche a soggetti terzi rispetto al contribuente, e questo sia che il terzo abbia o meno un qualche legame ufficiale con il soggetto verificato (es. interposizione fittizia).

� L’esame dei dati bancari del contribuente può far emergere ulteriori soggetti che hanno intrattenuto rapporti con il soggetto verificato.


Art. 37, comma 3, DPR 600/1973Art. 37, comma 3, DPR 600/1973

“in sede di rettifica o di accertamento di ufficio sono imputati

al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti

quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi,

precise e concordanti, che egli ne è l’effettivo possessore per

interposta persona”

“in sede di rettifica o di accertamento di ufficio sono imputati

al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti

quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi,

precise e concordanti, che egli ne è l’effettivo possessore per

interposta persona”

In questo modo si da la facoltà di richiedere i conti, sia pure intestati ad un

soggetto terzo, per ricostruire, in capo al soggetto verificato, le disponibilità

reddituali sottratte alla conoscenza del Fisco



8

… a tal proposito, si segnala che …

… secondo un consolidato orientamento giurisprudenziale, in relazione alla possibilità di acquisire legittimamente i dati relativi ai conti correnti del coniuge, costituisce un espediente normale l’intestazione dei conti correnti alla moglie quando il contribuente sia passibile di controlli fiscali (per tutte, Cassazione n. 8683/2002)

…da ultimo…

La Corte di Cassazione, con la sent. n.7957/2007

ha statuito che spetta al contribuente, e non

all’Amministrazione Finanziaria, dimostrare che

non esiste connessione tra movimenti bancari e

reddito a lui ascrivibile, anche qualora si tratti di

conti correnti bancari intestati ai propri familiari

e dei quali il soggetto ha disponibilità operativa.



9

Valenza probatoria dei conti intestati a terzi nell'accertamento nei confronti della società di persone

Un’altra sentenza della Suprema Corte (n.4987/2003) hasostenuto che, in caso di accertamento relativo una societàdi persone, l’acquisizione e utilizzazione dei dati bancari nondeve essere limitata ai conti della società, ma può riguardareanche quelli formalmente intestati a soggetti diversi, ovelegati alla società da particolari rapporti, quali i sociamministratori: ciò in quanto il rapporto intercorrente traquesti ultimi e la società amministrata è talmente stretto darealizzare una sostanziale identità di soggetti, tali dagiustificare automaticamente, salvo prova contraria, l’utilizzazione dei dati raccolti.

Indagini finanziarieConti intestati a terzi - (circ. 32/E/2006)

Nella disponibilità di fatto del contribuente

Nella legittima disponib. del contribuente

Intestati al contribuente

Rapporti finanziari

A.F. provi l’interposiz. fittizia

A.F. provi riferibilità al contribuente

Applicazione immediata presunzioni

Esito del controllo



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Indagini finanziarieNUOVE PRESUNZIONI PER ESERCENTI ARTI E PROFESSIONI

Mancata indicazione

del soggetto

beneficiario

Mancata indicazione

del soggetto

beneficiarioPRESUNZIONEPRESUNZIONE

COMPENSI NON FATTURATICOMPENSI NON FATTURATI

Non risultano dalle

scritture contabili

Non risultano dalle

scritture contabili

RISCOSSIONE E PRELEVAMENTIRISCOSSIONE E PRELEVAMENTI

Indagini finanziariePrelevamenti non giustificati = ricavi

Corte Costituzionale

Sentenza n. 225/2005

Corte Costituzionale

Sentenza n. 225/2005

La Corte ritiene che l’accertamento ex art 32, c 1,n. 2 del Dpr 600/73 rientri nella fattispecie

degli accertamenti induttivi e pertanto “si deve tenere conto non solo dei maggiori ricavi

ma anche della incidenza percentuale dei costi relativi, che vanno, dunque detratti dall’am-

montare dei prelievi non giustificati. Così interpretata la norma si sottrae alla censura di

violazione dell’art.53 Cost., risolvendosi quanto alla destinazione dei prelievi non risultanti

dalle scritture contabili, in una presunzione di ricavi iuris tantum suscettibile, cioè, di prova

contraria attraverso la indicazione del beneficiario dei prelievi.”

La Corte ritiene che l’accertamento ex art 32, c 1,n. 2 del Dpr 600/73 rientri nella fattispecie

degli accertamenti induttivi e pertanto “si deve tenere conto non solo dei maggiori ricavi

ma anche della incidenza percentuale dei costi relativi, che vanno, dunque detratti dall’am-

montare dei prelievi non giustificati. Così interpretata la norma si sottrae alla censura di

violazione dell’art.53 Cost., risolvendosi quanto alla destinazione dei prelievi non risultanti

dalle scritture contabili, in una presunzione di ricavi iuris tantum suscettibile, cioè, di prova

contraria attraverso la indicazione del beneficiario dei prelievi.”



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RICONOSCIMENTO

DI COSTI OCCULTI

RICONOSCIMENTO

DI COSTI OCCULTI

Prova certa del contribuenteProva certa del contribuenteAccertamento analitico

o analitico - induttivo

Accertamento analitico

o analitico - induttivo

Incidenza percentuale

determinata dall’ufficio

Incidenza percentuale

determinata dall’ufficioAccertamento induttivoAccertamento induttivo

Indagini finanziariePresunzioni

Indagini finanziarieCirc 28/E - D.L. 223/2006 (art.35, c.12)

E’ evidente come l'importo e le normali esigenze personali o familiari saranno

valutate caso per caso, a seconda della situazione patrimoniale e reddituale

del libero professionista

E’ evidente come l'importo e le normali esigenze personali o familiari saranno

valutate caso per caso, a seconda della situazione patrimoniale e reddituale

del libero professionista

Ai fini della corretta applicazione dell'inversione dell'onere della prova, prevista

dall'art. 32,1°c, n. 2), del Dpr n. 600/73, secondo cui anche i "prelevamenti" dai

predetti conti sono presi a base della rettifica come "compensi", qualora

il contribuente non dimostri che gli stessi non hanno rilevanza ai fini della

determinazione del reddito, la circolare chiarisce che "i contribuenti interessati

possono ritenersi sollevati dall'onere di fornire la predetta dimostrazione in

relazione a prelievi che, avuto riguardo all'entità del relativo importo ed alle

normali esigenze personali o familiari, possono essere ragionevolmente ricondotte

nella gestione extra-professionale"

Ai fini della corretta applicazione dell'inversione dell'onere della prova, prevista

dall'art. 32,1°c, n. 2), del Dpr n. 600/73, secondo cui anche i "prelevamenti" dai

predetti conti sono presi a base della rettifica come "compensi", qualora

il contribuente non dimostri che gli stessi non hanno rilevanza ai fini della

determinazione del reddito, la circolare chiarisce che "i contribuenti interessati

possono ritenersi sollevati dall'onere di fornire la predetta dimostrazione in

relazione a prelievi che, avuto riguardo all'entità del relativo importo ed alle

normali esigenze personali o familiari, possono essere ragionevolmente ricondotte

nella gestione extra-professionale"



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• Una volta riscontrati i dati e gli elementi dai conti, l’amministrazione non dovrà evidenziare in ordine ad essi i requisiti della gravità, precisione e concordanza richiesti, invece, in presenza di presunzioni semplici

• La gravità è in re ipsa nel rinvenimento di versamenti o prelevamenti operati sul conto e non riscontrabili nei dati contenuti nella dichiarazione ( Cass. n.9103/2001)

• L’onere del contribuente sarà più gravoso in presenza della mancata giustificazione di cospicui versamenti sul conto in assenza di significative attività lucrative (Cass. N.36/2000)

Le indagini finanziarieProva contraria

Effettuato il riscontro con la contabilità si determina un’inversione dell’onere della provaIl contribuente dovrà giustificare le singole operazioni bancarie, tenendo conto che vanno considerati validi i documenti provenienti dalla Pubblica Amministrazione e che, per esempio, le scritture private o le dichiarazioni di partenon possono considerarsi come prove ammissibili in quanto documenti privi dei minimi requisiti di certezza.



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Indagini finanziariePresunzioni- Giurisprudenza di merito

• La presunzione sui prelevamenti bancari non giustificati opera se il contribuente non ne indica il beneficiario e sempreché i prelevamenti o gli importi riscossi non risultino dalle scritture contabili

• spetterà al contribuente fornire la “prova della indicazione in contabilità , ovvero, in mancanza di registrazione contabile, indicare

le generalità del beneficiario” ( cfr da ultimo CTp Bologna n. 158 del 2007)

• Secondo la giurisprudenza se il contribuente indica tra i percettori di reddito un familiare, un parente o un amico, ha adempiuto all’onere probatorio su di lui gravante

• Considerazione: tale orientamento, assolutamente minoritario, svuoterebbe il significato di “prova contraria” .

Indagini finanziariePresunzioni- Prove a discarico

• Secondo la prassi amministrativa ( vedi circ. 32 del 2006) possono assumere valida valenza giustificativa - soprattutto in caso di discordanza tra i dati bancari e finanziari e le rilevazioni contabili - gli atti e i documenti che provengono dalla Pubblica Amministrazione, da soggetti aventi pubblica fede (notai, pubblici ufficiali, eccetera), da soggetti terzi in qualità di "parte" di rapporti contrattuali di diversa natura, così come nel caso di rimborsi, risarcimenti, mutui, prestiti, eccetera.



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Indagini finanziariePresunzioni - Versamenti II.DD

I versamenti configurano presunzioni di componenti reddituali positive, quali proventi, ricavi, compensi, ecc. e, pertanto, sono utilizzabili per rettificare qualsiasi categoria di reddito, ovviamente qualora il contribuente non dimostri di averne tenuto conto ai fini della determinazione del reddito o che le operazioni cui gli stessi si riferiscono non hanno rilevanza fiscale.

Indagini finanziariePresunzioni - Versamenti IVA

Viceversa, ai fini IVA, il testo dell'art. 51, secondo comma, n.2), secondo periodo, presupponendo unicamente che il contribuente sottoposto ad accertamenti bancari fosse soggetto al particolare tributo, non conteneva, né contiene tuttora, diversità di trattamento fra imprenditore o lavoratore autonomo; per entrambe le categorie, infatti, i versamenti

bancari non giustificati sono considerati “vendite in nero” ed i prelevamenti “acquisti in nero”.



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Indagini finanziariePresunzioni - Prelevamenti II.DD.

Gli organi constatatori, ai sensi dell’art. 32 del D.P.R. 600/73, dovranno chiedere giustificazioni al contribuente concernenti anche i prelevamenti annotati negli stessi conti e non risultanti dalle scritture contabili, per consentire al medesimo contribuente di indicare il soggetto beneficiario e vincere così la presunzione che, in difetto di tale indicazione, consente di considerare come ricavi anche gli addebiti, poiché si presume che tali somme possano riferirsi ad acquisti “in nero”, cui corrispondano ricavi non contabilizzati.La finanziaria 2005 ha esteso anche ai professionisti la presunzione sui prelevamenti modificando l’art. 32 co. 1 con l’introduzione di un espresso riferimento ai “compensi”.

Indagini finanziariePresunzioni - Prelevamenti IVA

Allo stesso modo, ai sensi dell’art. 51, 2° comma, n. 2 del D.P.R. 633/72, gli importi relativi ai prelevamenti, nell’ipotesi in cui il contribuente non sia in grado di dimostrare che le movimentazioni dei conti non si riferiscono ad operazioni imponibili, ovvero che di tali movimentazioni ne ha tenuto conto in sede di dichiarazione, saranno considerati come pagamenti per operazioni passive non autofatturate, con applicazione delle relative sanzioni, senza il pagamento dell’imposta. Ai fini IVA tale presunzione èsempre valsa anche per i titolari di reddito di lavoro autonomo.



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Indagini finanziariePresunzioni

• AI FINI IVA– Versamenti

• Sono operazioni imponibili (aliquota prevalente o emergente dall’istruttoria)

– Prelievi• Sono pagamenti non contabilizzati e non autofatturati – solo sanzione (non è più previsto il pagamento dell’imposta, stante l’abrogazione dell'articolo 41 del decreto IVA a opera dell’articolo 16 del decreto legislativo n. 471 del 1997)

• A FINI DELLE IMPOSTE DIRETTE– Versamenti

• Sono ricavo e quindi reddito tassabile– Prelievi

• Sono costi non contabilizzati e quindi previa integrazione del ricarico sono ricavi omessi (quindi il reddito è dato solo dal ricarico)

Indagini finanziarieopportunità del contraddittorio

In contraddittorio con il contribuente si esaminano le movimentazioni bancarie sia in dare che in avere, formalizzando tale attività in un apposito verbale.



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art.32, comma 2, DPR n.600/73 e art.51, comma 2, n.2 DPR n.633/1972

Gli uffici possono:…omissis

2) invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti, anche relativamente ai rapporti ed alle operazioni, i cui dati, notizie e documenti siano stati acquisiti a norma del numero 7), o rilevate a norma dell'articolo 33, secondo e terzo comma.

…le richieste fatte e le risposte ricevute devono risultare da verbale sottoscritto anche dal contribuente (o suo rappresentante) che ha diritto ad averne copia

.


• La rilevanza del contraddittorio si evince “a contrario” tenuto conto degli effetti che derivano dalla mancata collaborazione del contribuente

• il quale non potrà utilizzare a proprio favore “Le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell'ufficio” (art. 32 comma 3)

• Gli effetti riguardano sia “l'accertamento in sede amministrativa” che “contenziosa”.

• La disposizione ha portata deterrente al fine di evitare che il contribuente si sottragga alla collaborazione in fase precontenziosa



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Indagini finanziarieContraddittorio: valenza da attribuire alla partecipazione del contribuente

Secondo un recente consolidato orientamento, l’invito a comparire costituisce una mera facoltà dell’ufficio e non un obbligo; pertanto il mancato invito dell’ufficio medesimo non inficia la legittimità della rettifica, ove basate sulle presunzioni previste dalle norme in esame. Peraltro, detto orientamento sostiene che la mancata instaurazione del contraddittorio non degrada la prevista presunzione legale a presunzione semplice, fermo restando, quindi, l’onere probatorio contrario in capo al contribuente (da ultimo, Cassazione n. 8253/2006 e n. 5365/2006).

Indagini finanziarieD.L. 223/2006 – art.37, c.4

Tali informazioni potranno essere utilizzate oltre che nelle indagini di

polizia tributaria e per attività connesse alla riscossione mediante ruolo,

anche nelle indagini di polizia giudiziaria, negli accertamenti di carattere

patrimoniale, nel corso di procedimenti penali e nei procedimenti giudiziari

Tali informazioni potranno essere utilizzate oltre che nelle indagini di

polizia tributaria e per attività connesse alla riscossione mediante ruolo,

anche nelle indagini di polizia giudiziaria, negli accertamenti di carattere

patrimoniale, nel corso di procedimenti penali e nei procedimenti giudiziari

Impone agli operatori finanziari la trasmissione all’anagrafe tributaria dei

dati identificativi, compreso il codice fiscale, di ogni contribuente con cui

hanno intrattenuto rapporti (tale comunicazione è esclusa per le operazioni

effettuate tramite bollettino di conto corrente postale per un importo unitario

inferiore a 1500 euro) a partire dal 1° gennaio 2005

Impone agli operatori finanziari la trasmissione all’anagrafe tributaria dei

dati identificativi, compreso il codice fiscale, di ogni contribuente con cui

hanno intrattenuto rapporti (tale comunicazione è esclusa per le operazioni

effettuate tramite bollettino di conto corrente postale per un importo unitario

inferiore a 1500 euro) a partire dal 1° gennaio 2005



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Indagini finanziarie“Archivio dei rapporti con gli operatori finanziari”

LE COMUNICAZIONI

DEGLI OPERATORI

FINANZIARI

Dati identificativi, compreso il C.F., di ognisoggetto che intrattengacon gli intermediari rapportio operazioni di naturafinanziaria

Tale comunicazione èobbligatoria per i rapportiancora in essere alla datadel 1° gennaio 2005

Tale comunicazione èesclusa per le operazioni effettuate tramitebollettino di C/C postaleper un importo unitarioinferiore a 1500 euro

Sezione A.T.“Archivio dei rapporti con

operatori finanziari”Art. 37, co. 4 e 5, D.L. 223/06

Indagini finanziarie“Archivio dei rapporti con gli operatori finanziari”

Utilizzo dei dati archiviati

Art. 37, co. 4 e 5, D.L. 223/06

In attività connesse alla riscossione mediante ruolo

Nelle indagini di polizia giudiziaria e tributaria

Negli accertamenti di carattere patrimoniale

Nei procedimenti penali e giudiziari



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Indagini finanziarieLimiti alla potestà di controllo

• La nuova anagrafe dei rapporti finanziari, pertanto, saràalimentata dagli intermediari finanziari nazionali o da sedi o stabili organizzazioni di intermediari esteri situate sul territorio italiano, per i rapporti riconducibili alla posizionenazionale del contribuente. Pertanto, dall’anagrafe non potranno risultare conti esteri detenuti da un contribuente all’estero, presso una banca estera. Ciò non significa che l’Amministrazione finanziaria italiana non possa ottenere informazioni da altri Stati nei quali i contribuenti italiani detengono rapporti con operatori finanziari.

• In questi casi si deve tener presente la legislazione bancaria e fiscale vigente nello stato estero in questione e gli accordi internazionali fra tale stato e l’Italia.

Indagini finanziarieIn pratica

• La nuova versione dell'art. 26 del Modello di Convenzione, ponendo in particolare l'accento sull'accesso alle informazioni bancarie, contiene un'importante innovazione, in quanto dispone espressamente che le competenti autorità nazionali non potranno rifiutare di fornire informazioni alle omologhe autorità estere adducendo il fatto che le stesse sono coperte dal segreto bancario.

• Si tratta di una modifica di grande rilievo e di forte impatto in quanto l'accesso alle informazioni bancarie si rivela essenziale nella lotta all'evasione ed alla frode fiscale, sia a livello nazionale che internazionale.

• Per quanto concerne l’esecuzione di eventuali indagini bancarie andràverificata con attenzione l’osservanza del principio di reciprocità da parte dell’Autorità estera richiedente. Di seguito occorrerà valutare se la norma nazionale consenta tale tipologia di indagine nel caso specifico.

L’UTILIZZO DEI DATI E NOTIZIE ACQUISITI NEL CORSO … · Dispensa del seminario Le indagini...

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