Ragioneria Generale

Lollo Peirano

Indice: p 2 Ragioneria generale: appunti vari.

P55 I conti d’ordine

P57 Ratei e risconti

P59 Stato patrimoniale e conto economico (Voci)

Ragioneria generale: appunti vari.

L’art.2423 ter.1 comma dice che salvo la disposizione di leggi speciali per le società che esercitano

particolari attività,nello SP e nel CE devono essere iscritte separatamente e nell’ordine indicato le voci

previste dagli art.2424 e 2425.

Ciò implica che le strutture degli schemi dei prospetti contabili,componenti il bilancio sono

obbligatorie,rigide,non modificabili da parte degli amministratori salvo possibilità concesse,la rigidità degli

schemi formali è una logica conseguenza del principio di comparabilità dei bilanci.

Lo Stato Patrimoniale è diviso in due sezioni contrapposte l’attivo e il passivo.

Per ciascuna sezione vi sono tre livelli di articolazione della struttura,

-il primo è composto dalle lettere alfabetiche maiuscole,

-il secondo dai numeri romani

-ed il terzo dai numeri arabi,

-un quarto livello contrassegnato dalle lettere minuscole è previsto solo per alcune voci

per quanto riguarda l’attivo:

(la classe A comprende una sola voce quella dei crediti vs soci derivanti da sottoscrizioni di nuove quote di

capitale,per le quali non è ancora stato effettuato il conferimento,sappiamo infatti che nelle società di

capitali il versamento immediato degli importi sottoscritti è obbligatorio per i conferimenti diversi dal

denaro e per il 25% dei conferimenti in denaro.

I rimanenti conferimenti da effettuarsi in forma liquida possono essere liberati solo in un secondo

momento dopo che gli amministratori li avranno richiamati. Nelle soc. di Persone non vi sono poi regole

circa il conferimento e quindi il credito potrebbe anche essere si importo maggiore.

Quindi finchè il conferimento non è effettuato il credito deve essere esposto nella classe A.

Tali crediti sono in sostanza <capitale sociale non versato>.

(le classi B e C dell’attivo dello stato patrimoniale sono le più importanti in esse sono elencate le

immobilizzazioni e l’attivo circolante.

Il codice afferma all’art 2424 bis che: gli elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente

devono essere iscritti tra le immobilizzazioni,mentre in caso di utilizzo non durevole l’elemento

patrimoniale dovrà essere iscritto nella classe C.

Ad esempio,un macchinario tecnicamente utilizzabile ancora a lungo ma per il quale si sia decisa la vendita

deve essere collocato nell’attivo circolante.

Diciamo che come regola generale dovranno essere inseriti tra le immobilizzazioni quegli elementi che si

prevede di utilizzare in azienda oltre i termine dell’esercizio successivo mentre gli altri dovranno essere

iscritti nell’attivo circolante.

Il codice nella fattispecie prescrive che:

-i crediti verso clienti vadano tutti inseriti nell’attivo circolante,

-i crediti di finanziamento derivanti da prestiti debbano essere inseriti tra le immobilizzazioni anche se la

loro scadenza è a breve termine.

Per il passivo,la classificazione principale consiste nella natura delle fonti di finanziamento,anche se

appaiono evidenziate a se le classi relative ai fondi,la cui distinta dizione dipende probabilmente

dall’incertezza in merito alla determinazione di uscite o perdite future.

Il TFR viene posto da solo nella classe C del passivo dello SP.

I ratei e i risconti sia attivi che passivi sono invece enucleati insieme in un'unica classe la D) dell’attivo e la E)

del passivo.

Se da una parte la tradizione ha sempre considerato i due elementi come simili per certi caratteri

(sono infatti conti transitori che sorgono a fine esercizio in occasione delle scritture di

assestamento,entrambi dipendono dal fatto che un costo o un ricavo sono in parte di competenza

dell’esercizio in chiusura e in parte dell’esercizio successivo e che tale costo o ricavo matura in relazione

allo scorrere del tempo fisico),dall’altra parte la natura dei valori è diametralmente opposta.

I ratei sono valori numerari presunti e come tali sono assimilabili ai crediti e come tali sono assimilabili ai

crediti se attivi o ai debiti se passivi.

I risconti invece sono costi o ricavi sospesi al futuro di cui è già avvenuta la manifestazione finanziaria.

Per favori re la chiarezza inoltre l’art 2424 2 comma,prevede che qualora un elemento possa ricadere sotto

più voci dello schema in Nota Integrativa devono essere riportate anche le altre voci sotto le quali

l’elemento poteva essere inserito.

Al termine dello stato patrimoniale devono essere evidenziate le garanzie prestate direttamente o

indirettamente,specificando quelle a favore di altre aziende facenti parte dello stesso gruppo

societario.devono inoltre risultare gli altri conti d’ordine.

Entrando nel merito delle singole classi osserviamo che:

-la classe delle immobilizzazioni comprende tre classi:

I)le immobilizzazioni immateriali

II) le immobilizzazioni materiali

III) le immobilizzazioni finanziarie

-mentre l’attivo circolante comprende quattro classi:

I)le rimanenze in magazzino

II)i crediti commerciali

III)le attività finanziarie non immobilizzate

IV)le disponibilità liquide

-il passivo invece prevede per il patrimonio netto una sotto classificazione di secondo livello senza che vi sia

un ulteriore sottoclassificazione con i numeri arabi.

2.1.3LE POSSIBILITà DI MODIFICA DELLE VOCI PREVISTE DALLO SCHEMA CIVILISTICO

il 4 comma dell’art.2423,in ossequio al postulato della chiarezza:

-prevede la possibilità di suddividere ulteriormente le voci precedute dai numeri arabi,senza eliminazione

della voce complessiva e dell’importo corrispondente,ad esempio la voce altre immobilizzazioni può essere

scissa enucleando mobili,automezzi,ecc..

-prevede la possibilità di raggruppare le voci precedute da numeri arabi solo quando il loro importo è

irrilevante ai fini della rappresentazione,chiara corretta e veritiera del bilancio,caso nel quale la NI deve

contenere separatamente le diverse voci.

-prevede l’obbligo di adattare le voci precedute da numeri arabi quando lo esige la natura dell’attività

esercitata.

-prevede l’obbligo di aggiungere altre voci necessarie per una corretta interpretazione del bilancio,quando

il loro contenuto non è compreso nello schema civilistico

-vieta di effettuare compensi di partite.

Per favorire la comparabilità temporale l’art 2423 al 4 comma <impone di inserire al fianco di ogni voce di

SP e di CE l’importo della voce corrispondente dell’esercizio precedente.

Se le voci non sono comparabili,quelle relative all’esercizio precedente devono essere adattate.

La non comparabilità e l’adattamento,o l’impossibilità di questo devono essere segnalati e commentati

nella NI>.

2.2 IL CONTO ECONOMICO

I componenti del C.E. sono i ricavi e i costi dalla cui differenza scaturisce il reddito d’esercizio.

2.2.1.LO SCHEMA GENERALE DI CLASSIFICAZIONE

l’art 2425 bis indica una struttura del conto Economico,scalare,a due livelli.

Il primo livello contrassegnato dalle lettere maiuscole individua 5 classi,per le quali deve essere riportato il

totale.

All’interno delle 5 classi è presente una classificazione di voci indicate dai numeri arabi.

La struttura scalare consente di evidenziare dei risultati parziali che sono due:

-il primo dato dalla differenza A-B dove A) rappresenta il valore della produzione e B) il costo della

produzione.

-il secondo che rappresenta il risultato prima delle imposte dato da A-B-C-D-E dove C) rappresenta gli oneri

e i proventi straordinari D) le svalutazioni e le rivalutazioni delle attività finanziarie e E)i proventi e gli oneri

straordinari.

Alla voce 22 infine troviamo le imposte sul reddito che precedono l’utile a chiusura del C.E.

Anche per il C.E. valgono le possibilità e gli obblighi di modifica dello schema formale contenuti

nell’art.2423 ter.

2.3.LE FUNZIONI DELLA NOTA INTEGRATIVA

Il contenuto della Nota Integrativa è definito nell’at.2427.

In generale la N.I. assolve diverse funzioni.

La prima e più importante funzione consiste nella spiegazione dei criteri di valutazione adottati per le

valutazioni di bilancio.

Una seconda funzione consiste nel fornire il dettaglio di certe voci inserite nel C.E o nello S.P .

Una terza funzione consiste nel fornire il dettaglio delle variazioni quantitative che hanno subito gli

elementi contenuti nello S.P.;

-in particolare il punto 4 prescrive che siano descritte le variazioni che hanno subito tutti gli elementi

dell’attivo e del passivo,sottolineando in particolare la descrizione delle variazioni subite dai fondi del

passivo e delle poste di patrimonio netto.

-mentre il punto 2 richiede di descrivere tutte le cause di variazioni delle immobilizzazioni che a partire dal

costo storico hanno condotto al valore che appare in bilancio.

Una quarta funzione infine riguarda l’inserimento di dati aggiuntivi,che non rappresentano commenti di

voci già inserite negli schemi contabili ma che permettono agli utenti di cogliere informazioni utili come nel

caso:

(del punto 6 bis che prevede la descrizione di eventuali effetti significativi delle variazioni dei cambi valutari

verificatesi dopo la data di chiusura dell’esercizio

(del punto 9,che richiede di mostrare gli impegni non risultanti dallo SP ed il commento dei conti d’ordine

la cui comprensione sia utile per valutare le prospettive aziendali

(del punto 10 che richiede di fornire la ripartizione dei ricavi di vendita per rami di business o aree

geografiche

(dell’art.2426 num 10 il quale richiede di indicare la differenza,se significativa ,tra il costo delle rimanenze in

magazzino,derivante dall’applicazione del metodo scelto LIFO,FIFO o CMP ed il costo corrente alla data di

chiusura dell’esercizio.

Un ulteriore funzione della Nota Integrativa consiste nel fornire spiegazioni sull’adozione di certi

comportamenti contabili che coinvolgono valutazioni soggettive e in quanto tali possono prestarsi ad

interpretazioni fin troppo elastiche da parte degli amministratori,tali da poter determinare una lesione del

principio della prudenza.

(al punto 3 del 2427 si chiede di specificare le motivazioni di iscrizione nello SP dei costi di impianto e di

ampliamento e di ricerca e sviluppo.

(al punto 3 bis si impone di indicare,le motivazioni e le misurazioni delle svalutazioni che intervengono sulle

immobilizzazioni immateriali di durata indeterminata.

Inoltre:

(l’art 2423 comma 4,impone di motivare in NI la deroga alle regole stabilite dal codice in materia di

bilancio,per consentire la rappresentazione chiara,veritiera,e corretta

(l’art 2423 bis,2 comma,impone agli amministratori di illustrare i motivi che hanno determinato l’impiego di

criteri di valutazione diversi da quelli precedentemente applicati,in deroga a postulato della comparabilità

sostanziale.

(l’art 2426,n.2,richiede di motivare le eventuali variazioni dei criteri di ammortamento

(l’art 2426 n.6 richiede di motivare la scelta degli amministratori di ammortizzare l’avviamento in un

periodo superiore ai 5 anni.

Con il D.Lgs.n.6/2003 è stato introdotto l’obbligo di inserire nella N.I. nuovi importanti prospetti:

(Al num.7 bis,si richiede di fornire in Nota un prospetto con varie informazioni sulle poste del netto

(al n.22 si impone di inserire in u prospetto le informazioni riguardanti il leasing

(al n.20,si prevede di inserire in Nota una parte specifica dedicata al commento e alla descrizione dei criteri

di valutazione adottati per i beni inclusi nei patrimoni destinati a specifici affari

(al numero 6 si richiede alle aziende di specificare ogni deb. o credito con durata superiore ai 5 anni e i

debiti assistiti da garanzie reali su beni sociali con specificazione di tali garanzia

(l’art 2497 bis,4 comma,dispone che la società deve esporre in un apposita sezione della Nota

Integrativa,un prospetto riepilogativo dei dati essenziali dell’ultimo bilancio della società o dell’ente che

esercita su di essa l’attività di direzione e coordinamento,ossia del soggetto che controlla la società

condizionandone significativamente la gestione.

Se l’attività di gestione e coordinamento fossero esercitate da più di un soggetto,in Nota andrebbero

riportati i dati essenziali del bilancio di ciascuno di questi sogg.

L’OIC n.12 infine richiede che sia indicato,in aggiunta a quanto stabilito dal C.C. se la società di cui si

riportano i dati redige il bilancio consolidato.

Il D.Lgs. 30 dicembre 2003,n.394,in recepimento alla direttiva dell’ UE n.65/2001,ha poi introdotto l’art

2427 bis che richiede di indicare in NI:

-per le immobilizzazioni finanziarie diverse dalle partecipazioni in controllate o collegate iscritte in

contabilità ad un valore maggiore del loro fair value,le motivazioni di tale comportamento e il loro fair value

-per i derivati finanziarie le loro caratteristiche e il fair value.

La Nota Integrativa in fine deve svolgere anche la funzione specifica di favorire la comparabilità tra i bilanci

in due casi stabiliti dall’art 2423 ter.

(Il primo è quello relativo al caso in cui gli amministratori per favorire la chiarezza abbiano raggruppato

delle voci di SP o di CE precedute da numeri arabi.la nota in tal caso deve evidenziare distintamente le voci

così raggruppate.

(Il secondo e più generale caso riguarda tutte quelle situazioni in cui gli importi degli esercizio precedente

non siano comparabili con quelli dell’esercizio successivo,in tal caso la NI dovrà fornire le indicazioni

necessarie a favorire la comparabilità dei valori.

2.4 IL RENDICONTO FINANZIARIO

il C.C. non obbliga gli amministratori alla redazione del rendiconto finanziario.

Però il comma 3 dell’art 2423 stabilisce che si devono fornire tutte le informazioni complementari a quelle

richieste dalla legge per consentire la rappresentazione chiara,veritiera,e corretta e quindi alla luce di

quanto detto i più considerano il rendiconto finanziario come un documento non obbligatorio ma

necessario.

Il doc.n.12 dei principi contabili dell’OIC attribuisce al prospetto del rendiconto finanziario diverse

finalità,che possiamo sintetizzare nella rappresentazione delle attività di finanziamento e di investimento

compiute durante l’esercizio.

La mancanza del rendiconto finanziario è ritenuto scusabile solo nel caso in cui l’azienda sia di dimensioni

ridotte e amministrativamente poco evoluta.

Esistono diversi tipi di rendiconto finanziario in funzione del concetto di risorsa finanziaria.

Il documento numero 12 considera tra le molte possibili interpretazioni 2 significati di risorsa finanziaria:

-le disponibilità liquide

-il capitale circolante netto

si generano così due principali tipologie di rendiconto finanziario la cui scelta deve essere fatta secondo il

doc.n.12 in funzione dell’attività aziendale.

Il rendiconto finanziario deve poi essere articolato in tre zone:

1.in primo luogo deve apparire il flusso di cassa derivante dalla gestione reddituale;questo flusso emerge

da una rielaborazione delle voci di CE,,s tratta del flusso di cassa lordo,ossia la differenza tra i ricavi e i costi

che hanno avuto manifestazione monetaria.

Tale differenza non coincide ovviamente con il reddito d’esercizio in quanto questa grandezza comprende

anche costi e ricavi di natura non monetaria

2. un secondo flusso è quello dato dalle operazioni di investimento e disinvestimento relative alle

immobilizzazioni

3. il terzo flusso concerne i movimenti in denaro causate dalle operazioni di finanziamento sia a titolo di

mezzi propri che come prestiti ottenuti.

La somma di questi flussi determina la variazione positiva o negativa subita dalle disponibilità liquide nel

corso dell’esercizio.

Inoltre il rendiconto deve esporre la variazione avvenuta nell’esercizio nei singoli elementi componenti la

risorsa finanziaria.

entro l’area reddituale possono poi essere adottati 2 metodi di rilevazione dei flussi di cassa quello diretto e

quello indiretto.

Con il metodo diretto si sottraggono dai ricavi monetari i costi monetari.

Con il metodo indiretto ,si procede a ritroso aggiungendo al risultato economico dell’esercizio,preso con i

suo segno algebrico i costi non monetari (es.ammortamenti,accantonamenti a fondi rischi) e sottraendo i

ricavi non monetari (incrementi immobilizzazioni per lavori interni).

2.5 LA RELAZIONE SULLA GESTIONE

l’art.2428 c.c. da l’obbligo agli amministratori di redigere la relazione sulla gestione,da allegare al bilancio

d’esercizio,la relazione sulla gestione assume infatti un ruolo fondamentale dal punto di vista informativo.

In primo luogo in tale doc.gli amministratori devono descrivere,

-l’andamento della gestione trascorsa,

-la situazione della società,

-l’evoluzione prevedibile della gestione.

Il principale obiettivo del doc. è quello di illustrare la strategia aziendale che permetta di dare un senso al

sistema dei valori contenuti nel bilancio.

In secondo luogo questo commento deve essere completo nel senso che deve riguardare tutti gli ambiti

della gestione .

L’art 2428 afferma che la relazione sulla gestione deve fare particolare riguardo ai costi,ai ricavi e agli

investimenti,dunque la relazione sulla gestione rappresenta il tramite tra bilancio e strategia aziendale.

La relazione sulla gestione deve inoltre contenere:

1.le attività di ricerca e sviluppo

2.i rapporti con imprese controllate,collegate,controllanti e imprese sottoposte al controllo di queste

ultime

3.il numero e il valore nominale delle azioni proprie e delle azioni di società controllanti possedute alla

chiusura dell’esercizio con la frazione di capitale corrispondente

4.i fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio ma conosciuti in tempo utile prima della redazione

materiale del bilancio.

5.l’elenco delle sedi secondarie della società.

I primi due punti sono strettamente collegati alla descrizione della strategia aziendale in quaDa una parte le

attività di ricerca e sviluppo costituiscono la premessa per l’evoluzione futura della capacità competitiva

aziendale; dall’altra la descrizione dei rapporti con le altre aziende del gruppo consente all’utente di capire

quanto l’azienda disponga di un autonoma capacità di manovra o dipenda invece dai legami indotti

dall’appartenenza in un gruppo.

CAPITOLO 3 LE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI

Tra le immobilizzazioni materiali i codice include:

1.costi di impianto e di ampliamento

2. costi di ricerca sviluppo e pubblicità

3.diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno

4. concessioni,licenze marchi

5.avviamento

6. immobilizzazioni in conto acconti

7.altre

le voci 1. e 2. riguardano costi pluriennali che l’impresa ha sostenuto in un esercizio ma che noi riteniamo

che potranno esercitare il loro beneficio in più esercizi.

In questo caso per quanto riguarda la contabilità relativa alle immobilizzazioni:

-scrivo il costo di acquisto delle immobilizzazioni nello SP

-e poi vado a scrivere in CE la quota parte relativa all’esercizio invece che imputali integralmente

il documento n.24 specifica che i tratti comuni alle immobilizzazioni immateriali sono:

-l’assenza di tangibilità

-il sostenimento effettivo di costi per la loro acquisizione o la loro produzione interna e la capacità di

misurare tali oneri

-l’utilità pluriennale.

BENI IMATERIALI E ONERI PLURIENNALI:

il documento n.24 compie la fondamentale distinzione tra beni immateriali in senso proprio e oneri

pluriennali.

I primi consistono nei brevetti e nei diritti di utilizzazione delle opere di ingegno,nei marchi,nelle

concessioni,nelle licenze.

I secondi invece consistono in costi pluriennali che non si concretizzano nei beni suddetti.(es.costi di

impianto e di ampliamento,costi di ricerca,costi di pubblicità)

La distinzione dei bei materiali dagli oneri pluriennali è importantissima per quello che riguarda la loro

iscrizione nello stato patrimoniale perché:

-per i beni immateriali e per l’avviamento vi è l’obbligo di iscrizione nell’attivo patrimoniale

-al contrario per i costi pluriennali,per gli amministratori ,non vi è l’obbligo di capitalizzazione nello SP ma

c’è solo una facoltà.

ASPETTI GENERALI DI VALUTAZIONE:

il valore originario

le immobilizzazioni immateriali devono essere inizialmente registrate al costo sostenuto per la loro

acquisizione:

(qualora le immobilizzazioni immateriali derivino da operazioni d’acquisizione esterna,si tratterà di

computare un costo di acquisto comprensivo si tutti gli oneri accessori (consulenze,intermediazioni)

(nel caso di produzione interna si tratterà di includere tutti i costi diretti e la quota ragionevolmente

imputabile di costi indiretti.

La produzione interna da poi origine ad una capitalizzazione inserita tra i ricavi del CE nella voce A.4 <

incrementi di immobilizzazioni per lavori interni >mentre in contro partita verrà acceso il conto riferito alla

specifica immobilizzazione.

Nel caso i cui la produzione interna non fosse completata si deve utilizzare il conto riferito alle

<immobilizzazioni immateriali in corso di lavorazione>.

Il documento n.24 ritiene che fin dalla rilevazione iniziale il valore attribuito in contabilità alla

immobilizzazione immateriale non possa superare il maggiore tra:

-il suo valore recuperabile da un eventuale vendita

-e il suo valore d’uso,determinato come il valore derivante dai ricavi di vendita.

GLI AMMORTAMENTI

Il codice civile stabilisce (art.2426 c.2) che le immobilizzazioni la cui utilizzazione è limitata nel

tempo,devono essere <sistematicamente ammortizzate in ogni esercizio in relazione con la loro residua

possibilità di utilizzazione >.

L’ammortamento consiste nella ripartizione del costo nei vari esercizi ai quali l’immobilizzazione offre il suo

contributo nei processi produttivi.

L’ammortamento non può essere calcolato sulla base del riacquisto.

Nelle parole del codice l’ammortamento deve essere sistematico,cioè compiuto in ogni esercizio sulla base

di u piano e questo programma deve essere rivisto periodicamente <per verificare che non siano

intervenuti cambiamenti tali da richiedere una modifica delle stime effettuate.

Il processo di ammortamento che prende inizio dal momento in cui l’immobilizzazione è disponibile per

l’uso,presuppone la definizione di tre elementi:

1.il valore da ammortizzare; costituito dalla differenza tra il valore d’acquisto e valore residuo al termine

della vita utile del bene(generalmente nullo)

2.la vita utile;basata sulle prospettive temporali di utilizzo dell’elemento considerato:

( per quanto riguarda i beni immateriali la vita utile è spesso paragonata al periodo che la legge o il

contratto stabiliscono come intervallo nel quale l’azienda può utilizzare in esclusiva il bene.

(nel caso degli oneri pluriennali invece mancano riferimenti così precisi,per cui la legge stabilisce -per i costi

di ricerca,sviluppo,e pubblicità,

-per i costi di impianti e di ampliamento

-e per l’avviamento

una durata convenzionale massima pari a cinque esercizi.

Solo nel caso dell’avviamento è prevista la possibilità che gli amministratori,dietro parere positivo del

collegio sindacale e adeguata motivazione nella Nota Integrativa stabiliscano un periodo d ammortamento

superiore (2426 n.6).

(il criterio di ripartizione del valore

tra cui il documento n.24 indica quello a quote di capitale costanti come metodo più immediato.

In talune circostanze il documento suggerisce la maggiore coerenza del metodo a quote decrescenti,alla

base del quale vi è l’ipotesi che l’immobilizzazione offra il suo contributo maggiore nei suoi primi anni di

esercizio.

La quota di ammortamento è riepilogata in Conto Economico alla voce B.10.a

Mentre il fondo di ammortamento accreditato i contro partita è inserito nello stato patrimoniale a diretta

rettifica delle immobilizzazioni cui si riferisce

LE RIVALUTAZIONI

Il documento n.24 consente la possibilità di compiere rivalutazioni del cespite solo se ciò è permesso da

leggi speciali e nei limiti da queste stabiliti.

Pertanto non è consentita nessuna discrezionalità nell’operare:

-rivalutazioni < monetarie >,miranti a tener conto dei processi inflazionistici,

-o rivalutazioni <economiche > dei beni dovute a un maggiore valore per le circostanze di mercato.

In ogni caso le rivalutazioni non possono determinare ricavi da inviare al Conto Economico,ma possono sol

comportare aumenti di speciali riserve del netto che confluiscono nella voce A.III

del passivo dello SP.

In Nota Integrativa poi dovranno poi essere specificati:

-i criteri seguiti

-l’importo della rivalutazione al lordo e al netto egli ammortamenti

-e l’effetto sul PN

ILVALORE REALIZZABILE COME LIMITE SUPERIORE E LE SVALUTAZIONI:

Il valore al quale l’immobilizzazione è iscritta in contabilità non può superare il valore recuperabile.

Il documento n.24 definisce il valore recuperabile come il maggiore tra il valore d’uso ed il valore

realizzabile tramite alienazione.

Il valore realizzabile tramite alienazione consiste nel prezzo ricavabile da una vendita in condizioni normali

di mercato al netto degli oneri diretti di cessione.

Qualora ovviamente il valore iscritto in contabilità risultasse superiore al limite così definito,l’azienda dovrà

svalutare l’immobilizzazione con relativo addebitamento al CE dell’esercizio.

Il Codice Civile poi (art.2426 n.3) dice che le immobilizzazioni devono essere svalutate in caso di perdita

durevole(priva di segnali che lascino presagire un eventuale futuro recupero di valore) emergente alla data

di chiusura dell’esercizio.

Il documento n.24 precisa quindi che le cause di svalutazione devono assumere carattere di straordinarietà

e gravità.

Per quanto riguarda i momenti nei quali operare tale valutazione il documento n.24 precisa che

l’accertamento della ricuperabilità del costo del bene deve essere fatto inizialmente la prima volta che il

bene viene iscritto in contabilità e poi ogniqualvolta certe condizioni di utilizzo del bene o addirittura

l’operatività stessa della società possa subire mutamenti di rilievo.

Il codice civile parla poi di perdita durevole intesa come una perdita che non lascia pensare ad una

possibilità di recupero.

Il doc.n.24 precisa quindi che le cause di svalutazione devono assumere carattere di straordinarietà e di

gravità altrimenti ricadrebbero nel normale processo di ammortamento.

La svalutazione implica la riduzione del valore sul quale calcolare gli ammortamenti,una volta compiuta la

svalutazione se le cause che l’avevano determinata vengono meno il cod.civ. all’art 2426 n.3 dice che deve

essere fatta la rivalutazione da ripristino che riporta il valore dell’immobile a quello prima della

svalutazione.

Tale rivalutazione può essere operata fino a coincidenza con il costo originario.

Le rivalutazioni da ripristino non possono essere effettuate ne sull’avviamento ne sugli oneri pluriennali.

COSTI D’IMPIANTO E DI AMPLIAMENTO

Voce B.II dello schema di Stato Patrimoniale.

Rientrano in tale nozione

-i costi pre-operativi sia di tipo legale (costi per l’atto costitutivo,tasse) che di tipo più operativo(costi per

iniziali ricerche di mercato)

-costi relativi ad ampliamenti successivi(es.costi per aumenti del CS)

il documento n.24 richiede poi di valutare se in presenza di costi d’impianto e di ampliamento gli esercizi

futuri prevedano utili in gradi di coprire le quote di ammortamento relative a tali cespiti,oppure se sono

previste perdite significative destinate a protrarsi per lunghi periodi.

Nel primo caso la condizione della ricuperabilità è rispettata e i costi d’impianto potranno essere mantenuti

tra le attività.

Nel secondo caso invece l’inesistenza delle condizioni di ricuperabilità richiederà una loro svalutazione.

Per il Codice Civile i costi di impianto e di ampliamento,andranno ammortizzati entro 5 anni.

COSTI DI RICERCA E DI SVILUPPO

Per questi costi la questione più rilevante è sempre stata stabilire entro quali limiti potessero essere

capitalizzati,dal momento che il C.C non fornisce indicazioni precise,se non la generica indicazione che

possono figurare al punto B.I.2 dell’attivo Patrimoniale.

Il documento n.24 specifica che i costi capitalizzabili riguardano

quelli relativi alla ricerca applicata e allo sviluppo

mentre i costi connessi alla ricerca di base devono essere spesati al Conto Economico nell’esercizio di

sostenimento in quanto sostenuti in modo ricorrente.

(La ricerca di base è definita dal documento n.24 come l’insieme delle indagini non precisamente finalizzate

verso determinati risultati.

(La ricerca applicata si caratterizza invece per l’esistenza di uno specifico progetto verso il quale sono diretti

gli sforzi dell’azienda.

(Per lo sviluppo invece il documento n.24 stabilisce che questi consistono <nell’applicazione dei risultati

delle ricerche precedenti fino al momento nel quale sia iniziata la produzine destinata alla vendita o

all’utilizzo interno del risultato>

Questa distinzione trae ragione dal fatto che nella fase di ricerca di base non sono dimostrabili i probabili

benefici futuri,mentre i costi relativi alla fase di ricerca applicativa e sviluppo possono essere capitalizzati al

verificarsi di certe condizioni,perché la nascita di simili attività i sviluppo implica che l’azienda ha la volontà

di realizzare un quid novi da cui potranno discendere futuri ricavi.

La capitalizzazione dei costi di ricerca e sviluppo richiede comunque il congiunto verificarsi delle seguenti

condizioni:

1.chiara definizione del progetto, e misurabilità dei costi necessari per la ricerca applicata e lo sviluppo del

prodotto/processo

2. realizzabilità del progetto e possesso di risorse

3. ricuperabilità dei costi tramite ricavi futuri derivanti dal progetto.

La determinazione dei consumi da includere nel costo di ricerca applicata e sviluppo comprende tutti gli

oneri sostenuti a partire dal momento nel quale sono riscontrabili i requisiti di

identificabilità,controllo,misurabilità ed utilità.

Si includono sia costi diretti (personale,ammortamenti,materie,servizi, purché specificatamente impegnati

in tali attività) sia costi indiretti( no generali e amministrativi).

Processo di ammortamento di 5 anni a quote costanti.

L’ammortamento dei costi di ricerca e sviluppo capitalizzati deve iniziare dal momento in cui la risorsa è

utilizzabile nei processi produttivi.

Esso è poi effettuato generalmente a quote costanti o,più prudenzialmente,per quote decrescenti.

Se il progetto di ricerca e sviluppo portasse invece all’ottenimento di un brevetto,si dovrà trasferire nella

voce brevetti il costo non ancora ammortizzato del progetto,assieme ai costi necessari per il

riconoscimento del brevetto.

COSTI DI PUBBLICITA’

Il documento numero 24 ritiene possibile capitalizzare i costi di pubblicità solo quando sono sostenuti per

consentire il successo di un’iniziativa(lancio di un nuovo prodotto,sviluppo nuova attività o addirittura avvio

dell’intera azienda).

Per l’iscrizione nell’attivo dei costi di pubblicità,si deve verificare il carattere della non ricorrenza.

DIRITTI DI BREVETTO E DIRITTI DI UTILIZZAZIONE DELLE OPERE DI INGEGNO

Questi beni possono essere iscritti nell’attivo dello Stato Patrimoniale se:

-c’è la titolarità di un diritto esclusivo di sfruttamento

-c’è la ricuperabilità dei costi tramite benefici economici futuri.

Per quanto riguarda la stima del costo iniziale,

(nel caso di acquisto del brevetto da fornitore esterno,oltre al costo diretto d’acquisto dovranno essere

inclusi gli oneri accessori,i costi di progettazione e i costi per gli studi di fattibilità relativi all’impiego del

brevetto in azienda.

(nel caso in cui il brevetto non sia acquistato a titolo di proprietà ma sia utilizzato a titolo di

licenza,nell’attivo dello stato patrimoniale sotto la voce brevetti,andrà inserito il costo della licenza solo se

questa ha dato origine ad un costo una tantum,se invece il compenso per la licenza consiste in somme

dovute in ogni esercizio non ci sarà spazio per nessuna capitalizzazione.

La vita massima del brevetto si fonda sulla durata riconosciuta dalla legge.

Per ciò che riguarda il piano di ammortamento quello a quote costanti,il più diffuso può essere sostituito da

altri metodi come quello a quote decrescenti o a quote variabili in funzione dei volumi di produzione,se

questi riflettono meglio la graduale riduzione dell’utilità del cespite.

In ogni esercizio bisogna poi valutare se le condizioni che ne hanno comportato l’iniziale iscrizione si sono

modificate oppure sono rimaste le stesse ,se c’è stata qualche modifica negativa il brevetto dovrà essere

svalutato.

LE CONCESSIONI

Il documento n.24 chiarisce che le concessioni iscrivibili nella voce B.I.4 sono:

(concessioni da parte della pubblica amministrazione di diritti su beni di proprietà degli enti concedenti

(concessioni da parte della pubblica amministrazione di esercizio di attività proprie degli enti concedenti

lo Stato Patrimoniale sarà interessato qualora tali diritti avranno comportato il sostenimento di costi una-

tantum,dovuti alla pubblica amministrazione concedente.

L’ammortamento deve avvenire in relazione alla durata della concessione stessa,anche se niente è stabilito

riguardo al metodo di ammortamento.

LICENZE

Il documento n.24 ricorda che le licenze possono derivare da provvedimenti della pubblica amministrazione

o da accordi con soggetti privati.

Il costo per le licenze dovrà essere iscritto alla voce B.I.4 dell’attivo patrimoniale.

MARCHI

Il documento n.24 consente la capitalizzazione

-dei marchi sviluppati internamente (con iscrizione nella voce B.I.4 dell’attivo patrimoniale),

-e dei marchi acquisiti da fornitore esterno,

-mentre non sono iscrivibili i marchi ricevuti a titolo gratuito.

(se il marchio perviene all’azienda a seguito di acquisto di complesso aziendale,esso deve essere comunque

separatamente valutato ed iscritto in bilancio in base al suo valore corrente.

Il documento n.24 non fornisce regole tassative sull’ammortamento salvo precisare che il periodo di vita

utile è normalmente collegato al periodo di produzione e commercializzazione in esclusiva dei prodotti a

cui il marchio si riferisce.

Se tale vita utile non è prevedibile,il documento stabilisce un limite massimo di 20 anni.

KNOW-HOW

Se l’azienda acquisisce da soggetti terzi segreti industriali relativi a tecnologie non brevettate,il costo

sostenuto potrà essere capitalizzato ed iscritto nell’attivo patrimoniale alla voce B.I.4..

Il documento n.24 precisa che sono da iscriversi in questa voce anche i costi per know-how sviluppato

internamente,se tutelati giuridicamente.

AVVIAMENTO

Il documento n.24.

attribuisce rilevanza contabile solo all’avviamento <derivato>, ossia derivante dall’acquisto di un’azienda o

di un ramo d’azienda o di una partecipazione

e impedisce ogni riflesso contabile dell’avviamento internamento originato.

L’avviamento derivato si caratterizza per essere incluso nel corrispettivo pagato per l’acquisto dell’azienda

e non essere quindi scindibile dal complesso aziendale acquisito.

Per l’iscrizione dell’avviamento nell’attivo patrimoniale bisogna valutare se la differenza tra costo sostenuto

e valore corrente dei beni e degli altri elementi patrimoniali acquisiti sia dovuta ad un beneficio economico

futuro.

Se tale differenza risulta giustificata da favorevoli prospettive reddituali dell’azienda acquisita e si prevede

che verrà recuperata con il flusso dei redditi futuri,essa andrà capitalizzata con l’iscrizione al punto B.I.5

dell’ Attivo Patrimoniale.

Invece se la differenza fosse dovuta ad altre circostanze(cattivo affare,motivazioni personali) non vi sarà

alcuna capitalizzazione ma un addebitamento al Conto Economico del periodo.

Una volta capitalizzato l’avviamento dovrà essere ammortizzato in un periodo non superiore ai 5 anni.

Una maggior durata è permessa dal Codice Civile ma dovrà essere espressa in Nota Integrativa.

In ogni caso l’avviamento deve essere rivisto al termine di ogni esercizio al fine di valutare la sussistenza di

possibili cause di una svalutazione.

ALTRE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI

Tra le tipologie di costi iscrivibili in tale voce ci sono:

(costi per migliorie e spese incrementative sui beni di terzi

tali costi sono iscrivibili tra le < altre immobilizzazioni immateriali > solo se non si riferiscono a beni già

presenti tra le immobilizzazioni dell’azienda,caso nel quale andrebbero ad incrementare il costo delle

stesse.

Per il processo di ammortamento si tiene conto del periodo minore tra il periodo residuo di utilizzazione

delle migliorie stesse e la durata residua della locazione.

(costi di software

1)se il software

è stato acquistato

a titolo di proprietà o

a titolo di licenza dalla durata indeterminata

o se è stato sviluppato internamente e risulta tutelato giuridicamente come oggetto di diritto d’autore,il

costo relativo deve essere iscritto nella voce B.I.3 <diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle

opere d’ingegno >

2)se il software è acquisito con una licenza a tempo determinato ed il pagamento è una tantum,la voce

interessata sarà la B.I.4 <concessioni,licenze,marchi e diritti simili > specificando che l’ammortamento di

tale somma dovrà avvenire a quote costanti sulla base della durata della licenza d’uso.

3)se il software deriva da uno sviluppo interno e non è tutelabile come oggetto dei diritti d’autore,i costi

diretti sostenuti sono capitalizzabili ed iscrivibili nella voce B.I.7 <altre immobilizzazioni immateriali >

qualora il risultato raggiunto sia caratterizzato da un utilità pluriennale.

Nel 1 e 3 caso l’ ammortamento è a quote costanti sulla base della durata della vita utile se determinabile.

In caso contrario il documento n.24 prevede un tempo massimo di tre anni,per la rapida obsolescenza

tecnologica che caratterizza il settore informatico.

IMMOBILIZZAZIONI IN CORSO ACCONTI

(Le immobilizzazioni in corso di realizzazione si riferiscono generalmente a immobilizzazioni immateriali

sviluppate internamente ,prima che sia completata la loro ultimazione.

In ragione di tale fatto non vi può essere ammortamento sulle immobilizzazioni in corso,ma sono un

graduale processo di accumulo di costi e successiva capitalizzazione.

Una volta ultimato lo sviluppo non appena l’elemento è disponibile per l’uso,

contabilmente avremo:

la chiusura del conto destinato all’immobilizzazione in corso

e l’apertura del conto destinato all’elemento che tale sviluppo ha originato.

(Per quanto riguarda gli acconti, si tratta di anticipi corrisposti ai fornitori di immobilizzazioni immateriali.

Tali conti rimangono accesi finché la fornitura non è stata completata con conseguente ricezione e

registrazione della fattura definitiva.

CONTENUTO DELLA NOTA INTEGRATIVA E DELLA RELAZIONE SULLA GESTIONE

Per quanto riguarda la Nota Integrativa il C.C prescrive di indicare:

(i criteri applicati nella valutazione

(i movimenti delle immobilizzazioni specificando per ogni voce:

-il costo

-le precedenti rivalutazioni

-svalutazioni

-ammortamenti

-le acquisizioni,cessioni e spostamenti da altra voce compiuti nell’esercizio

-il totale delle rivalutazioni riguardanti le immobilizzazioni esistenti alla chiusura del bilancio

Altre prescrizioni sono poi stabilite dal C.C. a livello di singola voce,come l’art.2427 n.3,che dice di indicare

in Nota:

-la composizione

-le ragioni dell’iscrizione

-ed i criteri di ammortamento

dei costi di ricerca e sviluppo,di pubblicità,di impianto ed ampliamento.

Il nuovo art.2427,3 bis, stabilisce che in Nota Integrativa devono essere descritte

La misura e le motivazioni delle svalutazioni eventualmente operate sulle immobilizzazioni immateriali

aventi durata pluriennale.

Il documento n. 24 sancisce l’obbligo di inserire in Nota Integrativa

-il criterio seguito per l’eventuale rivalutazione del bene immateriale,

la legge che ha determinato tale rivalutazione

l’importo della rivalutazione,al lordo e al netto degli ammortamenti

e l’effetto che tale rivalutazione ha avuto sul patrimonio netto.

Ben diverso è il contenuto della relazione richiesto dal documento n.24 relativamente alle attività di Ricerca

e Sviluppo.

L’art 2428 del c.c. genericamente prevede che gli amministratori illustrino le attività di Ricerca e Sviluppo.

Il documento n.24 in aggiunta stabilisce che nella relazione sulla gestione devono figurare:

-il totale dei costi sostenuti per lo svolgimento delle attività anche se non capitalizzati

-il totale dei costi capitalizzati con l’espressa indicazione delle ragioni che hanno condotto ad una

sospensione al futuro dei costi di ricerca

-il totale dei contributi a fondo perduto e dei finanziamenti a tasso agevolato incassati a fronte

dell’impegno nella ricerca

-la descrizione sul ruolo delle attività di ricerca.

L’importanza di queste disposizioni è giustificata dal fatto che la domanda di informazioni del lettore del

bilancio sulle attività di ricerca trova soddisfacimento soprattutto in questi 2 doc.

CAPITOLO 4: LE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI

Il contenuto della classe B.II dell’attivo patrimoniale è:

1. terreni e fabbricati

2. impianti e macchinari

3.attrezzature industriali e commerciali

4.altri beni

5.immobilizzazioni in corso e acconti

Con il segno meno a diretta rettifica di tali conti devono essere collocati i fondi ammortamento e se

esistono i fondi svalutazione.

le immobilizzazioni materiali:

-hanno destinazione ad uso durevole

-hanno utilità pluriennale

-sono soggette ad ammortamento quale processo di ripartizione del costo d’acquisto per attribuire

all’esercizio in corso la quota esprimente l’utilizzo di tali beni

-la modalità di realizzo è indiretta

sugli aspetti di classificazione il documento n.16 stabilisce che

LE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI SONO TALI CONSIDERANDO LA DESTINAZIONE DEI BENI E NON LA LORO

NATURA:

Per cui ad es. un immobile destinato alla rivendita e prima inserito in bilancio tra le immobilizzazioni

materiali deve essere incluso nel capitale circolante con conseguente cambiamento dei criteri di

valutazione.In merito il documento precisa che:

( il cambiamento della destinazione deve risultare da un apposita delibera del consiglio di amministrazione

( la plus(minus)valenza derivante dalla sua alienazione deve considerarsi un componente straordinario di

reddito

(in Nota Integrativa devono essere esposte.

-le ragioni di tale spostamento

-il nuovo criterio di valutazione utilizzato

-l’impatto del cambiamento sul risultato economico

nel CE le voci relative alle immobilizzazioni sono:

(gli ammortamenti inclusi nelle voci B.10.b dello schema civilistico

(le svalutazioni derivanti da perdite durevoli

(le capitalizzazioni nel caso di eventuali costruzioni interne,da includersi nei ricavi alla voce A.4

(le plus(minus)valenze da alienazione,da iscriversi nel CE nella voce A.5(B.14) se congiuntamente si verifica

che:

-i beni ceduti appartengono alla gestione caratteristica

-hanno originato plus(minus)valenze non significative

-l’alienazione rientra nel normale processo di rinnovo fisiologico delle dotazioni strumentali

in tutti gli altri casi le plus(minus)valenze devono riepilogarsi nell’area straordinaria.

La problematica dei beni in leasing

Una questione complicata nel nostro Paese riguarda la liceità dell’iscrizione nello Stato Patrimoniale dei

beni acquisiti in leasing.

La tematica è stata affrontata dal documento n.16 dei principi contabili dell’OIC,il quale ritiene che il

passaggio a titolo di proprietà sia elemento necessario per l’inclusione di un bene tra le immobilizzazioni

materiali.

Tale norma sembra quindi vietare l’iscrizione nello Stato Patrimoniale dei beni in leasing.

Va per altro detto come lo stesso principio dell’OIC abbia sempre ricordato che sul tema dei beni in leasing

sarebbe stato necessario un principio specifico,in quanto l’aspetto giuridico formale dell’operazione è ben

diverso dalla sostanza della stessa.

Perché:

- l’uso

-la controllabilità della risorsa

-il suo sfruttamento a fini economici

-ed il conseguente passaggio dei rischi

fanno capo al locatario e non al locatore che funge solo da finanziatore dell’operazione.

Se poi si prevede anche che verrà esercitato il riscatto,si può ragionevolmente pensare che sia più

rispondente alla realtà economica iscrivere il bene nello SP del locatario

Quindi sarebbe veritiero e corretto contabilizzare i beni ricevuti in leasing secondo il metodo finanziario in

base al quale:

-il bene in leasing viene iscritto nello Stato patrimoniale dell’imprese locataria

-a fronte di un debito di finanziamento verso la società di leasing

-il pagamento dei canoni verrebbe contabilizzato come rimborso per le quote di tale debito

-e il bene verrebbe regolarmente ammortizzato.

Però nel bilancio civilistico fin’ora tutte le aziende hanno applicato il metodo patrimoniale,ossia il criterio

secondo il quale:

-il bene il leasing rimane iscritto nello SP della società di leasing

-ed il locatario regista solamente i canoni periodici nel suo CE

nonostante con la riforma del 2003 non sia stata approvata la possibilità di iscrivere i beni in leasing nello

SP del locatario tra le immobilizzazioni in Nota integrativa è obbligatorio specificare un prospetto dal quale

risultino tutte le informazioni necessarie per consentire a un analista esterno una rielaborazione atta a

contabilizzare i beni secondo il criterio finanziario.

ASPETTI GENERALI DELLA VALUTAZIONE

Il criterio base consiste nella valutazione delle immobilizzazioni materiali al costo diminuito del relativo

ammortamento,con un limite posto < nel valore recuperabile con l’uso >.

IL VALORE ORIGINARIO

La regola generale è quella indicata dall’art.2426n.1 secondo la quale le immobilizzazioni di ogni tipo sono

iscritte a bilancio

-al costo d’acq.,comprensivo degli oneri accessori,

-o al costo di produzione,nel quale sono inseriti tutti i costi diretti,oltre a una quota dei costi indiretti,

secondo il codice tra i costi indiretti possono essere compresi anche gli oneri finanziari relativi alla

fabbricazione o all’acquisto dell’immobilizzazione.

Il documento n.16 dell’OIC dice che:

(nel caso di acquisto di singoli beni da fornitori esterni,il valore originario è espresso:

-dal costo d’acquisto al netto degli sconti commerciali

-inclusivo degli oneri accessori tra cui l’eventuale IVA indetraibile,( pur che cosi sommata non comporti un

valore complessivo superiore al valore recuperabile con l’uso)

(per le costruzioni in economia,il costo deriva

-dalla somma di tutti gli oneri diretti di fabbricazione

-più una quota di costi generali industriali.

Se le costruzione in economia tuttavia hanno carattere occasionale è consentito escludere la quota di costi

generali,in quanto ritenuti cmq costi di periodo.

Sia nel caso

-dell’acquisto

-che della costruzione interna,

si pone il problema su come considerare gli oneri finanziari,connessi all’acquisizione di un immobilizzazione.

Il documento n.16 ritiene che tali costi possano essere capitalizzati purché:

1. si riferiscano esclusivamente a capitali presi in prestito specificatamente per acquisire le

immobilizzazioni

2.siano quelli formatisi nel periodo che va dall’esborso dei fondi a favore del fornitore fino

al momento in cui è pronto il bene

3. tale periodo sia significativo

4. il finanziamento sia realmente utilizzato per acquisire il bene

5. se hanno concorso sia finanziamenti a breve termine che fin a lungo termine,si deve supporre

che le acquisizioni siano state fatte utilizzando prima i finanziamenti a lungo termine.

6.il tasso impiegato per la capitalizzazione sia il tasso storico per finanziamenti a lungo

7. il valore inclusivo degli interessi così determinati non superi il valore recuperabile con l’uso.

GLI INCREMENTI SUCESSIVI DEL VALORE: LE CAPITALIZZAZIONI DELLE MIGLIORIE E LE RIVALUTAZIONI:

Dopo l’acquisizione un’immobilizzazione materiale può aumentare a seguito di due fenomeni:

(migliorie; cioè valori di manutenzione che accrescono la vita utile la capacità produttiva o la sicurezza del

cespite.

La miglioria comporta contabilmente una capitalizzazione di costi da inserire in CE nella voce A.4

(rivalutazioni,solo se consentite da leggi speciali e nei limiti da queste indicate.

Per tanto il documento n.16 non consente nessun tipo di discrezionalità nell’operare

rivalutazioni < monetarie >,miranti a tener conto dei processi inflazionistici,

o rivalutazioni <economiche > dei beni dovute a un maggiore valore per le circostanze di mercato.

La rivalutazione non può determinare un componente reddituale ma può solo comportare un aumento di

una riserva del netto che confluisce nella voce A.III del passivo dello Stato Patrimoniale.

In Nota Integrativa dovranno poi essere specificati

- i criteri seguiti per la rivalutazione

- l’importo della rivalutazione stessa al netto e al lordo degli ammortamenti

- e l’effetto sulla misura del Patrimonio Netto che ha avuto tale operazione

I DECREMENTI SUCCESSIVI DI VALORE: IL PROCESSO DI AMMORTAMENTO

L’ammortamento consiste nella ripartizione dei costi nei vari esercizi in cui l’immobilizzazione viene

utilizzata.

L’ammortamento deve:

-essere sistematico ossia deve riguardare tutti i beni

-e deve essere compiuto in ogni esercizio sulla base di un piano rivisto periodicamente.

Esso riguarda tutte le immobilizzazioni,anche se temporaneamente non utilizzate,con l’eccezione delle

immobilizzazioni con utilità non limitata nel tempo.(es terreni che se inclusi nel valore di un immobile

devono essere separati).

Il processo di ammortamento che ha inizio nel momento i cui l’immobilizzazione è disponibile per

l’uso,presuppone:

(il valore da ammortizzare,costituito dalla differenza tra:

-il costo d’acquisto e il valore residuo al termine della vita utile del bene (generalmente nullo).

Il valore residuo finale deve però essere considerato al netto di eventuali oneri di rimozione del

cespite;qualora la stima di questi ultimi superasse il valore di realizzo del cespite al termine della vita

utile,l’eccedenza dovrà essere accantonata in un apposito fondo spese durante la vita utile del bene.

(la vita utile basata non solo sulle prospettive di durata fisica del bene ma anche su altri fattori di

obsolescenza economica( evoluzione tecnologica,fattore moda)

(il criterio di ripartizione del valore,tra cui il documento n.16 indica quello a quote costanti come metodo

preferito in ragione della maggiore semplicità,

viene anche consentito il metodo a quote decrescenti ,alla base del quale vi è l’ipotesi che il cespite offra il

contributo maggiore nei suoi primi esercizi di vita.

(Il documento n.16 ritiene accettabile la pratica di applicare la metà dell’aliquota normale per il primo

esercizio di vita, purché la quota di ammortamento così ottenuta non si discosti significativamente da

quella ottenibile applicando l’aliquota piena dal momento i cui il cespite è disponibile per l’uso).

In merito all’uso dei coefficienti usati per la determinazione delle quote di ammortamento deducibili a fini

fiscali il documento ritiene che non sia necessario che esse siano rappresentativi della vita utile del bene e

debbano per tanto essere criticamente considerati i relazione alla specifica situazione aziendale:

(se l’immobilizzazione è caduta durante l’anno si deve calcolare l’ammortamento per la frazione in cui

questa è stata utilizzata nell’azienda.

( le immobilizzazioni completamente ammortizzate che continuano ad essere utilizzate nel processo

produttivo:

-devono essere eliminate dal bilancio

-ed apparire in Nota Integrativa

( qualora l’immobilizzazione comprenda accessori particolarmente rilevanti con

vita utile inferiore al cespite principale,

si deve possibilmente effettuare ammortamenti distinti

con conseguente iscrizione separata del bene principale dal bene accessorio.

LE RIMANENZE IN MAGAZZINO

5.1 LA CLASSIFICAZIONE CIVILISTICA

IL codice civile nell’attivo dello SP al numero 1 della lettera C prevede la classe delle <rimanenze >

composta dalle seguenti voci:

1 materie prime,sussidiarie e di consumo

2 prodotti corso di lavorazione e semilavorati

3 lavori in corso su ordinazione

4 prodotti finiti e merci

5 acconti

la voce degli acconti si riferisce agli anticipi corrisposti ai fornitori di tali beni.

Nel C.E. civilistico appaiono le voci riferite alle variazioni delle rimanenze dei vari elementi del magazzino, in

particolare:

-voce A.2 variazione rimanenze prodotti

-voce A.3 variazione dei lavori in corso su ordinazione

-voce B.11 variazione delle rimanenze iniziali di materie

Queste rimanenze derivano dalla variazione tra le rim.iniziali e le rimanenze finali.

5.2 REGOLA GENERALE DEL COST OR MARKET

La regola civilistica per la valutazione delle rimanenze è contenuta nell’art.2426 c.1 n.9:

<< le rimanenze,i titoli,e le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni sono iscritti al costo di

acquisto o produzione,o al valore desumibile dall’andamento del merk se questo è minore >>.

Il doc.num. 13 considera le rimanenze dei costi da rinviare al futuro,

da svalutare in linea con la logica del principio della prudenza se il valore di mrk è minore.

Il criterio base di valutazione è quello al costo storico di acquisto o di produzione:

-si utilizzerà il costo di acquisto per valutare:

(le materie prime,

(le materie sussidiarie,

(i semilavorati,

(i materiali di consumo e per le merci

-saranno invece rilevati al costo della produzione

(i prodotti in corso di lavorazione

(i semilavorati di produzione

(i prodotti finiti.

Se però il valore di realizzo stimato alla data di chiusura dell’esercizio è inferiore si dovrà prudenzialmente

svalutare.

Il documento numero 13 stabilisce che:

il costo comprende il complesso delle spese sostenute per avere la disponibilità delle giacenze nel luogo e

nella condizione in cui si trovano al momento della valutazione.

Il documento precisa inoltre che la valutazione dei beni in magazzino deve avvenire voce per voce.

Per i lavori in corso su ordinazione il C.C stabilisce che,in deroga alla regola generale tra minore tra costo e

valore di mercato valida per le rimanenze in magazzino,la valutazione può essere fatta in base al metodo

della percentuale di completamento anche se è possibile valutare con il metodo del costo.

Metodo della percentuale di completamento = si valuta in base ai corrispettivi pattuiti,

si valuta il lavoro in corso su ordinazione ad una percentuale del prezzo di vendita finale,

percentuale determinata dalla stadio di avanzamento dei lavori.

5.3 MATERIE PRIME SUSSIDIARIE E DI CONSUMO

In questa classe ci sono non solo i componenti di acquisto destinati ad essere incorporati nei prodotti finiti,

ma anche i materiali di consumo(materiale di cancelleria e stampanti,carburanti).

Secondo il doc.16 dei principi contabili dell’OIC anche i

-pezzi di ricambio di impianti

-macchinari e attrezzature di rilevante costo unitario e di uso ricorrente devono essere contabilizzati cm

rimanenze in magazzino.

5.3.1 LA COMPOSIZIONE DEL COSTO UNITARIO DI ACQUISTO

L’art.2426 dice che nel costo d’acquisto si computano anche i costi accessori.

Il doc.numero 13 precisa che nel costo d’acquisto si devono considerare

(oltre al prezzo effettivo risultante dalla fattura

(anche gli oneri accessori eventualmente sostenuti come:

-spese di trasporto

-sdoganamento

-assicurazione.

Il valore cosi ottenuto deve essere al netto di(resi,abbuoni,premi e sconti commerciali)

Mentre sono da includere i costi di ricevimento,controllo,e immagazzinaggio.

Gli sconti per cassa dipendono da una decisione politica e finanziaria e devono essere quindi inclusi

nell’area finanziaria.

Gli oneri finanziari sono invece esclusi dalla nozione di costi d’acquisto.

5.3.2 I METODI DI DETERMINAZIONE DEI COSTI PER I BENI FUNGIBILI

L’art 2426 c.1n.10 dice che il costo dei beni fungibili può essere calcolato secondo il metodo del

-lifo

-fifo

-o cmp

per il doc.num 13 i tre metodi sono ugualmente amissibili

metodo del costo medio ponderato:

di questo metodo il doc.num. 13 presenta due alternative

-quella per periodo(che comporta il calcolo di una media dei prezzi d’acq dei beni ponderata per la quantità

acquistata e il risultato cosi ottenuto viene moltiplicato per le rimanenze finali di materie

-quella per movimento.(comporta la determinazione di un nuovo costo medio ponderato ogni volta che si

verifica un nuovo acquisto.

Se si comparano le due varianti per il calcolo del CMP si può notare come l’applicazione del metodo per

movimento dia luogo a un valore più alto delle rimanenze.

Metodo del FIFO:

Tale metodo ipotizza una movimentazione delle rimanenze razionale e concreta,in quanto si utilizzano o si

vendono,quelle da più tempo disponibili e restano quindi in magazzino le quantità relative ad acquisti o

produzioni più recenti.

Il metodo del FIFO è quello più prudenziale in un regime di prezzi decrescenti perche le rimanenze sono

valutate in base gli acquisti più recenti e quindi a prezzi inferiori.

Metodo LIFO:

con il metodo LIFO si ipotizza che i beni in uscita dal magazzino siano quelli acquistati per più recenti e

quindi in magazzino rimangono i beni entrati nel primo periodo.

Il metodo del LIFO è il più prudente in regime di prezzi crescenti perché:

(attribuisce ai prelievi il valore più alto ai prelievi

(e il valore più basso alle rimanenze finali

il LIFO Conduce dunque a una sottovalutazione delle rimanenze nello S.P.

proprio per segnalare questa potenziale svalutazione il doc.n.13 prescrive che si indichi in N.I la differenza

rispetto ai costi correnti se essi di discostano notevolmente dalla valutazione delle rimanenze.

Lifo a scatti

Riguardo alla tenuta del magazzino, nelle aziende italiane è molto diffuso il metodo del lifo a scatti che

rappresenta una variante del LIFO.

Tale diffusione è giustificata dal fatto che la variante a scatti era il metodo secondo il quale

l’amministrazione finanziaria calcolava il valore minimo del magazzino ai fini della determinazione del

reddito imponibile.

Si parla di lifo a scatti in quanto la valutazione non viene fatta gradualmente in base ad ogni movimento di

entrata o uscita ma soltanto a fine periodo.

5.3.3.DETERMINAZIONE DEL VALORE DI MERCATO ED EVENTUALE SVALUTAZIONE

Come dall’art 2426 c.1n.9 si valuta al minore tra il valore si costo ed il valore di mrk;

il doc.numero 13 precisa che per

-le materie proprie di consumo

-le materie sussidiarie

-e i semilavorati di acquisto

il valore di mrk è uguale al costo di sostituzione alla data di chiusura dell’ esercizio(dove con costo di

sostituzione si intende il costo al quale in nomali condizioni di mrk il bene può essere riacquistato).

La valutazione inoltre deve essere compiuta voce per voce evitando di compensare le svalutazioni relative

ai beni che presentano un valore di mrk inferiore al costo con utili sperati che si prevedono in relazione alla

potenziale vendita di un bene a un pz superiore al costo.

Se il valore di mrk > valore di costo bisogna fare la svalutazione.T

ale valore di mrk non può essere mantenuto nei successivi bilanci se si ripristina la condizione del valore di

mrk superiore al costo.

Contabilmente se le RF di materie iscritte in contabilità hanno un VC >VM bisognerà attuare una

svalutazione:

(diretta cm minor valore delle rimanenze finali

(indiretta tramite la creazione di un fondo a rettifica delle corrispondenti voci di magazzino in AP.

Il costo per la svalutazione operata va in B.11 del C.E

Il fondi svalutazione materie va a detrazione diretta della voce a cui si riferisce.

Se al termine dell’es sux gli stessi beni presentano di nuovo un valore di mrk superiore del valore di costo la

svalutazione deve essere eliminata e si ripristina il costo originario.

Il fondo sv materie dovrà essere stornato e in contropartita in C.E voce B.11 avrò un componente positivo

di reddito.

5.4 PRODOTTI IN CORSO DI LAVORAZIONE E SEMILAVORATI

Il doc.num.13 sottolinea che

-i semilavorati hanno un identità fisica definita

-mentre i prodotti in corso di lavorazione sono materiali e componenti in fase di avanzamento non

identificabili in modo univoco.

Per quanto riguarda la valutazione:

(i semilavorati d’acquisto sono del tutto equiparabili alle materie

(per i prodotti in corso di lavorazione ed i semilavorati di produzione bisogna trovare classi di elementi che

sono allo stesso stadio del P.P e attribuire loro solo la parte di costi sostenuta fino a quel punto.

5.5 I PRODOTTI FINITI

5.5.1 FORMAZIONE DEL COSTO UNITARIO DEI PRODOTTI FINITI

L’art 2426c.1n.1 dice che il costo della produzione comprende tutti i costi direttamente imputabili al

prodotto e può comprendere anche altri costi per la quota ragionevolemente imputabile al

prodotto,relativi al periodo di fabbricazione.

Il legislatore permette quindi una valorizzazione a soli costi diretti,anche se poi ha concesso di valutare a

costi pieni con l’imputazione dei costi indiretti.

Il doc.num 13 dice invece che bisogna tenere conto del costo industriale,comprendente i costi indiretti

industriali per evitare una sottovalutazione delle rimanenze.

La determinazione del costo dei prodotti in rimanenza avviene in due fasi.

1 fase( calcolo il costo diretto industriale comprendente

-materiali e componenti

-MOD diretta

-lavorazioni esterne

imballaggi

2 fase(si imputano i costi industriali indiretti

l’oic numero 13 dice che i costi ragionevolmente imputabili ,

bisogna determinare quali costi indiretti hanno contribuito a

portare le giacenze di magazzino nel luogo e nelle condizioni in

cui sono.

Gli oneri indiretti da considerare secondo il doc sono quelli attinenti la

Funzione industriale manifatturiera e quindi:

-ammortamenti industriali

-manodopera indiretta industriale

-materiali di consumo

-manutenzioni

sono invece esclusi dai costi di produzione:

(costi di distribuzione commerciale perché questi non hanno contribuito a portare le giacenze in

magazzino in quello stato e in quel luogo.

(costi di ricerca e sviluppo

(costi amministrativi perché riguardano l’azienda nel suo complesso e hanno natura ricorrente

(costi straordinari dovuti a perdite furti incendi ecc.

(costi finanziari esclusi in primo luogo perché emergono delle difficoltà di calcolo,relative alla

determinazione della quota di oneri di competenza di ciascun prodotto e in secondo luogo in quanto vale il

principio che le scelte di natura finanziaria non devono incidere sul costo industriale di produzione.

5.5.2 DETERMINAZIONE DEL COSTO COMPLESSIVO DEI PRODOTTI IN RIMANENZA

Una volta calcolato il costo unitario dei prodotti se fungibili si devono applicare i criteri di stima del flusso

fisico per determinare il costo complessivo delle rimanenze,anche qui si usano FIFO,LIFO,CMP.

A differenza del caso delle materie non si guardano le fatture per vedere i costi elementari dei prodotti.

I costi elementari dei prodotti si deducono dalla contabilità dei costi che forniscono il costo medio di

produzione di solito mensile di ciascun prodotto.

5.5.3.IL VALORE DI REALIZZAZINE DESUMIBILE DALL’ANDAMENTO DI MRK.

Il doc.num.13 ritiene che per i prodotti finiti il valore di mrk coincide con il valore netto di realizzo,cioè con

il prezzo di vendita al netto dei costi di completamento e di distribuzione ancora da sostenere.

Il valore netto è quello esistente alla data di chiusura dell’esercizio.

La valutazione deve essere compiuta voce per voce senza compensare svalutazioni con eventuali utili che

possono derivare da vendita di prodotti con valore di mrk > di valore di costo.

5.6.MERCI

Sono beni di sola commercializzazione il cui acquisto è documentato da fattura.

Medoto del dettaglio: è un metodo specifico per le merci serve a valutare le RF senza inventario fisico delle

stesse e consiste nelle seguenti fasi:

1 determinazione costo d’acq delle singole categorie di merci

2 le merci acq devono essere espresse al pz di vendita

3 calcolo dell’incidenza media sui C e sui R

4 calcolo degli incassi riferiti alle merci acquistate

5 sottrazione dalle merci acquistate degli incassi riferiti agli stessi beni si ottiene cosi la rimanenza

valorizzata a prezzi di vendita

6 uso della percentuale di ricarico (punto 3) per esprimere le RF al costo d’acquisto

5.7.LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE

I lavori in corso su ordinazione sono iscritti nella voce C.I.3

e la variazione dei lavori in corso su ordinazione è nella voce A.3 del C.E.

L’art 2426 c.1n.11 dice che la valutazione dei lavori in corso su ordinazione può avvenire sulla base dei

corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza.

L’OIC num.23 dice che i lavori in corso su ordinazione devono avere le seguenti caratteristiche:

(carattere formale ci deve essere un contratto con un committente

(durata,normalmente ultra annuale

(oggetto,realizzazione di opere risultanti da un unico progetto eseguite su ordinazione del committente

secondo le specifiche da questo richieste

il principio contabile specifica quindi come elementi qualificanti

-l’ordinazione specifica dell’opera da parte del committente

-e la fissazione da parte di quest’ultimo delle caratteristiche tecniche dell’opera stessa.

Tali elementi devono essere in un apposito contratto dove sono contenute

-le clausole disciplinanti i diversi aspetti del rapporto commerciale in primis il corrispettivo pattuito.

Al contrario la durata non rappresenta un elemento discriminante nel senso che possono esistere anche

LCO aventi durata inferiore all’anno.

Nello stesso senso non si discrimina in nessun senso l’oggetto del contratto,esso può essere un bene

materiale,immateriale o in un servizio.

È necessario che il progetto sia unico e non destinato ad una produzione in serie.

5.7.1.METODO DELLA PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO

E DELLA COMMESSA COMPLETATA.

La percentuale di completamento è un eccezione alla regola del costo,consiste nel valutare la costruzione in

corso ad una % del prezzo di vendita finale,data dallo stato di avanzamento dei lavori.

Con questo metodo il ricavo totale è diviso in quote che sono riconosciute ciascuna ad ogni esercizio in cui

si protrae la costruzione del bene in proporzione alla parte di lavorazione completata.

Il margine reddituale si spalma lungo tutti gli esercizi nei quali la lavorazione è in corso in proporzione alla

quota di lavoro svolto.

Con il metodo della commessa completata invece tutto il margine reddituale viene riconosciuto solo nel

momento della cessione definitiva ma in questo modo si ha una sensibile irregolarità dei risultati reddituali

in quanto l’intero margine viene riconosciuto in un unico esercizio,quello della cessione dell’opera.

L’applicazione del metodo della commessa completata è uno di quei rari casi in cui si preferisce non tener

conto del principi della prudenza.

Il documento n.23 ritiene da preferirsi per i lavori in corso su ordinazione il metodo della % di

completamento sia al criterio del costo che a quello della commessa completata.

In ogni caso il doc.n.23 ammette l’applicabilità del metodo della commessa completata:

(quando il metodo della % di completamento non da stime precise su costi e ricavi e in generale sul

risultato finale della commessa

(quando le commesse hanno durata infraannuale

(quando l’azienda pur potendo applicare il metodo della percentuale di completamento decide di utilizzare

quello della commessa completata si favorisce in N.I. le informazioni derivanti dal meodo della percentuale

di completamento.

Una volta scelto il metodo questo deve essere adottato per tutte le commesse,e può essere variato solo in

casi eccezionali,ossia quando è necessario cambiare il metodo per dare chiarezza al bilancio.

È possibile che vi sia coesistenza di entrambi i metodi:

1 si utilizza il metodo della % di completamento per le commesse i cui C e R stimabili con attendibilità e si

utilizza il metodo della commessa completata per commesse con C e R di stima incerta.

2 adozione della % di compl. per le commesse pluriennali e della commessa completata per le commesse

infraannuali.

5.7.2.ANTICIPI DA COMMITTENTI

Secondo il doc.num.23 le somme anticipate dal committente:

(possono essere corrisposte all’inizio dei lavori e allora si considerano come debiti da iscrivere nella voce

D.6 del PSP.

(possono essere corrisposte durante la lavorazione della commessa a fronte dell’avanzamento dei lavori;in

questo caso il doc. ritiene che è pox trattarli come db ,ma preferisce che dove l’azienda utilizza il metodo

della % di completamento questi anticipi vengano considerati come ricavi.

La considerazione degli acconti come ricavi è possibile solo se vi è certezza che il ricavo accertato sia

definitivamente riconosciuto

e che in N.I siano evidenziati tanto l’ammontare dei lavori già esistenti quanto gli impegni nei confronti del

committente per lavori non ancora definitivamente accertati e liquidati.

Se in presenza di tali requisiti gli antici sono considerati come ricavi, essi vanno a diminuire il valore delle

rimanenze di lavori in corso su ordinazione.

Se invece sono considerati come debiti in N.I devo distinguere

(anticipi per lavorazioni da eseguire

(anticipi corrisposti in corso d’opera a fronte di lavori eseguiti.

5.7.3METODO PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO (LE 4 FASI)

1)PREVENTIVAZIONE DEI RICAVI PREVISTI DAL CONTRATTO

Il primo passso della valutazione delle rimanenze secondo il metodo della % stabilisce che bisogna stimare i

Ricavi derivanti complessivamente dalla commessa e questa valutazione dei ricavi deve essere fatta sia

inizialmente sia periodicamente.

Il pz. stabilito dal contratto può essere:

-fisso

-oppure stabilito con la tecnica del costo consuntivo più un margine di profitto e di copertura di spese

generali.

Oltre al pz. base saranno componenti del ricavo di commessa anche

-le eventuali rettifiche di pz. stabilite con atti successivi

-le maggiorazioni per revisione prezzi

-altri proventi accessori

-i corrispettivi per opere e prestazioni aggiuntive che di solito sono riconosciuti in tempi più lunghi perché

creano dei contradditori con i committenti.

2)PREVENTIVAZIONE DEI COSTI DI COMMESSA

Successivamente bisogna predisporre un preventivo di costo,distinto nelle diverse fasi di avanzamento dei

lavori.

Prima della stipulazione del contratto viene redatto un preventivo di massima,poi viene più dettagliato

quando le parti stipulano il contratto definitivo,che dovrà essere rivisto periodicamente e dovrà

considerare l’impatto dell’inflazione sull’ammontare dei costi.

I costi di commessa sono classificati in base al criterio del momento di sostenimento

E riguardano

(i costi per acquisizione della commessa (vd costi per partecipazione alla gara)

(i costi pre-operativi (progettazione) che si hanno dopo la stipula del contratto e prima dell’inizio dei lavori.

Questi costi:

-se si usa il metodo della % devono essere capitalizzati con inserimento in altre immobilizzazioni nello SP,e

devono essere ammortizzati in funzione della % di avanzamento dello stato dei lavori

-se si usa il M della Commessa completata sono calcolati

(direttamente come costi di commessa i costi di esecuzione, C dir. e C ind. tenendo conto della quota

ragionevolmente imputabile di questi

( costi successivi alla chiusura della commessa es. manutenzione periodica.

Appena può prevedersi il verificarsi di questi costi deve essere stanziato un fondo rischi e oneri.

Eventuali sopravvenienze passive sorte per conguagli di costo vanno considerati come costi dell’esercizio in

cui si manifestano ( no area straordinaria)

3)DETERMINAZIONE DELLO STATO DI AVANZAMENTO DEI LAVORI E VALUTAZIONE DELLA COMMESSA

A questo punto si deve stimare il grado di avanzamento dei lavori e ciò è possibile con diversi metodi.

Una volta scelto il metodo qst deve essere utilizzato in modo costante nel tempo e nello spazio.

L’oic.n.23 segnala i metodo del costo e quello delle ore lavorate.

medodo del costo(

In questo modo si determina lo stadio di avanzamento della commessa cm rapporto tra costi già sostenuti e

costi preventivati della commessa,la % cs ricavata è applicata ai ricavi pattuiti.

I ricavi pattuiti per la percentuale danno il valore della commessa in coso di lavorazione da esporre in SP cm

Rfin. (vd esempio sul libro)

Metodo delle ore lavorate(

Per questo metodo bisogna dividere il ricavo tot di commessa in due parti

Una relativa ai costi esterni(materie e servizi) l’altra relativa al valore aggiunto dall’az.

Il valore aggiunto viene poi diviso per il numero totale delle ore di lavoro previste dalla commessa

ottenendo così un valore aggiunto orario.

Commessa = costi materie e servizi fino allora utilizzati per la commessa Più ore lavorate * valore

aggiunto orario.

4)AGGIORNAMENTO DEI PREVENTIVI

Il doc.n.23 dice che nel metodo della % di completamento ogni variazione pos. o neg. che subisce il margine

di commessa per effetto dei cambiamento dei preventivi di costo e di ricavo è di competenza dell’esercizio

in cui l’aggiornamento si verifica.

Si considera sempre l’impatto se negativo mentre in caso di impatto positivo è possibile ripartire l’effetto

anche sugli esercizi successivi.

In ogni caso in nota integrativa va descritto l’effetto se significativo di tali mutamenti di preventivi.

Qualora dall’aggiornamento dei preventivi emerga una perdita sulla commessa l’az. dovrà contabilizzare

immediatamente l’intera perdita nell’esercizio in cui è stata stimata.

5.7.4.METODO DELLA COMMESSA COMPLETATA

Questo metodo basato sulla prudenza impone di valutare ai costi sostenuti e non ai ricavi pattuiti

contrattualmente; in questo modo i costi da includere sono gli stessi costi della commessa.

In realtà il metodo di valutazione applicabile si basa sul < tra valore di costo e valore di mercato.

Per stimare il valore di mrk il doc.numero 23 rinvia alle regole dettate dal documento numero 13 sulle

rimanenze di magazzino;da ciò appare evidente come la prima approssimazione del valore di mrk sia uguale

al prezzo stabilito contrattualmente,e se poi questo non è ragionevolmente certo si devono calcolare altri

elementi.

Da ciò consegue ce è sempre necessario preventivare costi e ricavi della commessa è quindi ovvio che gli

anticipi siano debiti.

Il doc.precisa che con questo metodo la contabilizzazione dei ricavi presuppone:

(che la costruzione sia stata completata

(che i collaudi siano stati effettuati con esito positivo

(che gli eventuali costi da sostenere eventualmente dopo il completamento siano di ammontare non

significativo e già imputati al C.E. dell’esercizio

(che siano ragionevolmente stimabili gli effetti che potrebbero verificarsi in seguito a situazioni di

incertezza in modo tale da poter stanziare un fondo…

5.8.NOTA INTEGRATIVA

Il doc. num 13 prevede che siano fornite diverse informazioni per le rimanenze in magazzino

-criteri di valutazione utilizzati e metodo di costo adottato

-criteri impiegati per la svalutazione e l’eventuale rivalutazione di ripristino e relativo impatto sul C.E.

-eventuale cambiamento del metodo di valutazione ed effetto sul C.E.

-gravanti esistenti sui beni in magazzino

-eventuali interessi passivi inclusi nel costo di produzione

-differenza se significativa tra il valore delle rimanenze a prezzi correnti e la valutazione di bilancio se

inferiore

-perdite di ammontare rilevante derivanti da ordini confermati di acq. o di vendita

-impegni di acquisto e o vendita se di rilevante ammontare.

In particolare,per i lavori in corso su ordinazione in N.I devono essere evidenziati

-i criteri di valutazione adottati,specificando il metodo di misurazione dello stato di avanzamento,il

trattamento dei costi,di quelli successivi alla chiusura dei lavori.

-gli ammortamenti significativi degli impegni,specie per i lavori da eseguire se non già compresi nei conti

d’ordine

-le incertezze e le attività/passività potenziali connesse a contratti

-impegni per opere e servizi ancora da eseguire

-i rapporti con i consorzi ai quali l’azienda partecipa

CAPITOLO SEI: I CREDITI

I crediti rappresentano il diritto a ricevere una determinata somma di denaro ad una determinata scadenza.

Nello stato patrimoniale i crediti sono inclusi sia nell’

-attivo circolante

-sia nelle immobilizzazioni.

-Tra le immobilizzazioni (classe B.III) la voce concernete i crediti distingue al suo interno:

-crediti verso imprese collegate

-crediti verso imprese controllate

-crediti verso imprese controllanti

-crediti verso altri

-nel circolante (classe C.II) ci sono:

1 crediti verso clienti

2 crediti verso imprese controllate

3 crediti verso imprese collegate

4 crediti verso imprese controllanti

4bis crediti tributari

4ter imposte anticipate

5 crediti verso terzi

il codice sostiene che

-i crediti di finanziamento trovano collocazione tra le immobilizzazioni

-mentre i crediti commerciali devono essere iscritti nell’attivo circolante

-la voce crediti verso altri :

(dei crediti immobilizzati comprende crediti di finanziamento verso le imprese non consociate (ossia

delle società controllate,collegate controllanti e quelle sottoposte al controllo delle stesse controllanti)

(dell’attivo circolante include crediti scaturenti da vari motivi (incasso dividendi,crediti verso

l’erario,crediti verso dipendenti,verso istituti previdenziali ecc..)

in base all’origine del credito cambia anche il momento nel quale iscrivere il credito,come affermato dal

documento n. 15 dell’OIC, dedicato ai crediti:

(i crediti derivanti dai ricavi di vendita sono iscrivibili se sono maturati i ricavi stessi,cioè quando il processo

produttivo è stato completato e lo scambio è avvenuto:

-per le vendite dei beni mobili tale scambio si realizza con il passaggio del titolo di proprietà,fatto

coincidere per semplicità con il momento di spedizione del bene

-per le vendite di immobili il momento rilevante è la stipula del contratto di compravendita

(i crediti relativi ai servizi sono iscritti in contabilità quando la prestazione è stata effettuata

(i crediti diversi da quelli di natura commerciale sono da rilevare quando sorge giuridicamente

l’obbligazione dei terzi verso la controparte.

I fondi accoglienti le svalutazioni dei crediti per inesigibilità,resi sconti e abbuoni,devono essere portati a

rettifica nelle corrispondenti voci dell’attivo.

Se il credito non esiste più in bilancio o se la rettifica comporta il pagamento di somme i fondi i questione

devono essere collocati nel passivo dello Stato Patrimoniale sotto la voce B.

Il documento n.15 impone di non compensare crediti e debiti verso uno stesso soggetto a meno che non sia

consentito giuridicamente.

I PROBLEMI DI VALUTAZIONE

Il rischio di inesigibilità.

Il codice afferma (art.2426,n.8) che i crediti devono essere iscritti al valore presumibile di realizzazione. Ciò

significa che in sede di redazione di bilancio si devono valutare i rischi di inesigibilità relativi ai crediti già

contabilizzati.

L’azienda deve stanziare un fondo svalutazione crediti da portare a diretta rettifica dei crediti a cui si

riferisce,nei casi in cui:

(si siano già manifestate perdite per inesigibilità

(si tema che in futuro si verifichino insolvenze

-sia per i crediti in portafoglio,

-sia per i crediti ceduti sui quali esiste ancora la possibilità di un’azione di regresso.

Quindi in base a tale norma:

-il fondo svalutazione deve essere unico sia per le perdite già manifestate sia per quelle temute

-l’accantonamento a tali fondi deve avvenire nell’esercizio in cui la perdita è prevedibile,anche se

verificabile solo in esercizi futuri.

-il fondo verrà utilizzato solo nel momento in cui la perdita sarà da ritenersi sicura

la misura dell’accantonamento può derivare:

(o da una stima forfetaria (determinata percentuale sulle vendite o sui crediti)

(da una proceduta più dettagliata che prevede un analisi su ogni singolo credito.

In entrambi i casi il documento n. 15 segnala l’importanza di tenere un’aggiornata lista di anzianità dei

crediti scaduti,in base alla quale le aziende sono solite graduare il rischio di inesigibilità.

Il documento n.15 richiede anche di stanziare dei fondi rischi per le riduzioni dei crediti che probabilmente

si verificheranno a seguito di resi ,rettifiche di fatturazione,sconti e abbuoni.

(L’accantonamento per rischi di inesigibilità dei crediti va iscritto

-nella voce B.10.d del Conto Economico se si riferisce a crediti compresi nell’attivo circolante

-nella voce D.19.b se riguarda crediti immobilizzati.

(La perdita su crediti non coperta dal fondo che viene quindi rilevata come costo va inserita:

-nella voce B.14. se riguarda crediti compresi nell’attivo circolante

-nella voce D.19.b se riguarda crediti immobilizzati.

(L’eventuale eccedenza del fondo svalutazione che non ha più senso di esistere,va contabilizzata come

ricavo nella voce A.5 del Conto Economico.

6.2.2 I RISCONTI SU IBTERESSI DI DILAZIONE IMPLICITI

Nella pratica le operazioni di compravendita con regolamento a dilazione includono degli interessi

impliciti,nel senso che il prezzo di vendita include già una quota di interessi per considerare il ritardato

pagamento.

Ora secondo il principio di competenza,gli interessi vanno riconosciuti proporzionalmente al debito/credito

in essere,e dunque da qui può derivare l’esigenza di stornare la quota non di competenza,originando così

dei risconti.

Per i crediti a lunga scadenza il doc.num.15 ricorda che la concessione di un credito per dilazione

commerciale dovrebbe comportare l’addebito al debitore di un interesse ad un tasso appropriato.

Qualora questo interesse sia:

-esplicitamente inesistente

-o esistente ma a un tasso irragionevolmente basso rispetto ad un appropriato tasso di mercato

se ne ricava che il credito implicitamente include un interesse attivo.

Dal momento che questo interesse si riferisce all’intera durata del credito che eccede la breve

scadenza,l’azienda dovrà procedere a un’attualizzazione del credito stesso.

L’attualizzazione quindi si configura come il procedimento con il quale si esplicitano gli interessi dai crediti

che presumibilmente li includono in modo implicito,e si provvede quindi a distribuire gli interessi così

ottenuti nel periodo di durata del credito secondo competenza temporale.

Secondo il doc.num.15 la procedura si applica quando per i crediti in questione si verificano i seguenti

requisiti:

( abbiano scadenza nel medio/lungo periodo in quanto si può lecitamente ritenere che sui crediti di questo

tipo venga applicato un interesse

(siano mancanti di interessi o li presentino ad un tasso irragionevolmente basso rispetto a quelli che ci sono

sul mercato.

Sebbene non esplicitamente disposto la procedura si deve applicare solo ai crediti di natura commerciale.

Il tasso di interesse di riferimento per la procedura di attualizzazione deve essere il tasso di mercato per

finanziamenti di crediti con dilazione,in mancanza del quale si deve ricorrere al tasso richiesto all’azienda

sui finanziamenti esterni da utilizzare per la gestione caratteristica.

Il doc.num.15 precisa che questa procedura non si applica ai:

-crediti il cui basso tasso d’interesse è giustificato dall’esenzione fiscale degli interessi stessi o dall’esistenza

di una garanzia di terzi tale da assicurare l’incasso.

-crediti a breve scadenza

-crediti consistenti in acconti che non prevedono restituzioni,o crediti rappresentanti garanzie o cauzioni

concesse a terzi.

6.2.3. I RISCONTI SU CONTRIBUTI IN CONTO CAPITALE

Talvolta lo stato o altri enti pubblici conferiscono somme quale contributo destinato alla realizzazione o allo

sviluppo di immobilizzazioni materiali o di progetti di ricerca.

Questi contributi da rilevare per competenza,possono essere contabilizzati secondo modalità differenti.

Es. ho una concessione di 1000 per l’acquisizione di un impianto dal valore di 2000 ammortizzato in 5 anni

al tasso costante del 20%.

La prima alternativa descritta dal doc.num.16 dell’oic prevede di considerare il contributo come ricavo

pluriennale avente una competenza relativa a tutti gli anni di vita utile del cespite,quindi il contributo viene

registrato inizialmente come un ricavo e poi sospeso al termine dell’esercizio con la tecnica del risconto

passivo,facendo in modo che ad ogni esercizio sia attribuita al CE una quota di 200,dal momento che la

quota di ammortamento dell’impianto in ogni esercizio sarà di 400,nel CE l’incidenza del costo relativo a

tale cespite sarà di 400-200,al netto quindi dell’effetto contributo,che risulterà però formalmente distinto

dalla quota di ammortamento in quanto riepilogato in A.5.

La seconda alternativa è quella di portare immediatamente il contributo a diretta rettifica del costo del

cespite.

CONTENUTO NELLA NOTA INTEGRATIVA

Il codice civile all’articolo 2427,con specifico riferimento ai crediti chiede di indicare:

1 i criteri di valutazione impiegati e le loro eventuali variazioni da un esercizi all’altro

2 i crediti con scadenza superiore ai 5 anni

3 la ripartizione geografica dei crediti

il documento n.15 chiede poi che in nota integrativa siano fornite informazioni aggiuntive riguardati:

1 i crediti verso consociate,soci ed altre parti correlate sebbene già suscettibili di autonoma evidenza nello

SP e nella relazione sulla gestione

2 se rilevanti per i crediti a lungo termine i tassi d’interesse e le scadenze

3 i crediti derivanti da commesse a lungo termine

4 la concentrazione di crediti in uno o pochi clienti e ogni altra posizione di rischio significativa

5 i crediti vincolatI

CAPITOLO 8: ATTIVITA’ FINANZIARIE

L’APPLICAZIONE DEL PRINCIPIO DELLA COMPETENZAPER I FRUTTI DEI TITOLI OBBLIGAZIONARI:

Il documento n.20 dell’OIC si occupa dei titoli obbligazionari.

I proventi dell’investimento in obbligazioni o titoli di Stato,devono essere rilevati secondo il principio della

competenza,indipendentemente dalla manifestazione finanziaria,con logica conseguenza di accendere dei

ratei attivi o dei risconti passivi qualora non vi sia coincidenza tra manifestazione finanziaria e competenza

economica.

Tale principio vale anche per il trattamento del premio percepito per sorteggio di obbligazioni e per i premi

a favore del sottoscrittore.

(il premio o scarto di emissione è dato dalla differenza positiva tra valore di rimborso e prezzo di scarto

all’atto di emissione).

La regola stabilita dal documento n.20 è che il premio o (l’onere) deve essere periodicamente riconosciuto

a conto economico in base alla competenza temporale,senza rinviare la sua contabilizzazione e la sua

incidenza all’esercizio in cui avviene il rimborso.

La stessa logica si deve applicare allo scarto negoziante , ossia nel ipotesi non di sottoscrizione iniziale ma di

acquisto del titolo già esistente sul mercato.

L’iscrizione in bilancio dello scarto di negoziazione deve essere effettuata secondo lo stesso criterio

applicato per lo scarto di emissione; ossia anche lo scarto di negoziazione in ogni esercizio di vita residua

del titolo deve essere inserito in Conto Economico per la quota di competenza.

LA VALUTAZIONE DEI TITOLI OBBLIGAZIONARI:

nel momento della loro iscrizione in contabilità sia i titoli disponibili sia i titoli immobilizzati, devono essere

iscritti al costo storico comprensivo degli oneri accessori imputabili all’acquisto,ad esclusione degli interessi

passivi eventualmente sostenuti per la fruizione di un pagamento dilazionato.

Il caso degli zero coupon bond (titoli privi di cedola che valutano l’interesse semplicemente come la

differenza tra il prezzo di emissione e il valore di rimborso del titolo) deve essere sempre registratola costo

e non al valore nominale.

I TITOLI OBBLIGAZIONARI IMMOBILIZZATI:

i titoli immobilizzati devono essere valutati titolo per titolo attribuendo cioè a ciascuno il costo

specificatamente sostenuto per l’acquisto.

Il costo deve però essere svalutato a norma dell’articolo 2426 n.3 c.c. qualora si verifichi una perdita

durevole.

Il documento n.20 specifica che per la durevolezza della perdita emerge da variazioni negative espresse dal

mercato o dalla gestione dell’azienda emittente;un ribasso di mercato improvviso e generalizzato non

rappresenta invece di per se una condizione sufficiente per poter parlare di perdita durevole e per

procedere dunque a svalutazione.

Pertanto la perdita durevole si deve considerare:

1)per i titoli obbligazionari quotati su mercati immobiliari,

un ribasso di mercato che sia al tempo stesso:

-significativo

-persistente

-privo di elementi che lascino fondamentalmente ritenere che sia probabile un inversione di tendenza.

2) per i titoli obbligazionari non quotati

un indicazione di deterioramento delle condizioni economico-patrimoniali della società emittente che

compromettano le capacità di quest’ultima di versare gli interessi stabiliti o di rimborsare il titolo alla

scadenza

IN OGNI CASO GLI AMMINISTRATORI DEVONO ACCOSTARSI A TALE INDAGINE UTILIZZANDO IL CRITERIO

DELLA PRUDENZA VALUTATIVA.

il criterio per determinare l’entità della perdita durevole

1) per i titoli quotati fa riferimento ad una media dei prezzi di mercato di un periodo che generalmente

corrisponde agli ultimi sei mesi dell’esercizio,assieme alle indicazioni relative alle quotazioni del nuovo

esercizio fino alla data di redazione del bilancio.

2) per i titoli non quotati la base di riferimento per misurare l’entità della perdita è data oltre che dai prezzi

di borsa dei titoli similari dall’entità degli andamenti economici negativi della emittente.

L’eventuale svalutazione va interamente imputata al Conto Economico dell’esercizio in cui si è manifestata

(voce D.19.b. svalutazioni delle immobilizzazioni finanziarie diverse dalle partecipazioni),e ha come contro

partita un fondo svalutazione ,quindi una rettifica indiretta,che a bilancio andrà nell’attivo con segno <<->>

a diminuire il valore dei titoli.

Nei successivi esercizi se vengono meno i motivi della svalutazione ,deve essere ripristinato il valore

originario(voce D.18.b. del Conto Economico) con contemporaneo storno del fondo.

Le voci E.20 e E.21 (proventi e oneri straordinari) dovranno contenere rispettivamente gli utili e le perdite

derivanti dal realizzo di titoli a reddito fisso immobilizzati in quanto come afferma il doc.n.20 il realizzo dei

titoli immobilizzati rappresenta comunque un evento straordinario della gestione.

In Nota Integrativa devono essere riportate le ragioni delle eventuali svalutazioni e gli elementi utilizzate

per determinarle,come pure l’ammontare delle eventuale rivalutazione di ripristino,la ragione e le

conseguenze fiscali,

I TITOLI OBBLIGAZIONARI COMPRESI NEL CIRCOLANTE:

I titoli non immobilizzati secondo il doc.numero 20,dovrebbero essere contabilizzati con la procedura del

costo specifico,particolarmente onerosa tuttavia nel caso in cui vi siano < rilevanti volumi di titoli fungibili e

ad elevata velocità di rotazione >.

In tale Hp si usano quindi LIFO;FIFO;o CMP.

In sede di valutazione il costo così considerato deve essere confrontato con il < valore di realizzazione

desumibile dall’andamento del mercato >,in modo da scegliere il minore tra i due.

Si ha un diversa disciplina a seconda di titoli quotati o non quotati:

1)per i titoli non quotati, il valore di mercato è costituito dalla quotazione di titoli similari per affinità di

emittente durata e cedola; in mancanza viene usato il valore nominale rettificato.

2)per i titoli quotati il documento numero 20 ritiene che la valutazione deve avvenire al prezzo medio delle

quotazioni dell’ultimo mese dell’esercizio se questo esprime l’andamento effettivo del mercato.

Qualora da questo metodo risulti fuori un valore eccessivo si deve prendere in considerazione la media dei

prezzi dell’ultima settimana.Se il valore così registrato è incoerente con il dato registrato nel nuovo

esercizio fino alla data di redazione del bilancio,nel senso che quest’ultimo è ben più basso in bilancio si

dovrà considerare questa tendenza a valutare ad un prezzo prudenziale.

Comunque dove il valore di presumibile realizzo sia minore del valore di costo si deve operare una

svalutazione(voce D.19.c. del Conto Economico) a fronte di un fondo svalutazione.anche qui se poi negli

esercizi successivi il valore di mercato eccede il valore originario bisogna fare una rivalutazione e a Conto

Economico si ha una plusvalenza di ripristino (voce D.18.c del Conto Economico,cioè rivalutazioni di titoli

circolanti diversi dalle partecipazioni),al massimo pari al valore della precedente svalutazione.

In Nota Integrativa,per i titoli disponibili,vanno riportate,oltre alle

-informazioni riguardanti la valutazione,

-anche un analisi dei titoli posseduti e

-l’entità dei titoli non quotati.

-l’entità dei titoli non quotati.

LA VALUTAZIONE DELLE PARTECIPAZIONI

Le partecipazioni sono attività finanziarie possedute dalla società.

Le partecipazioni si distinguono in:

-partecipazioni in controllate

-partecipazioni in collegate

-partecipazioni in controllanti

-partecipazioni in altre imprese

le partecipazioni possono considerarsi come immobilizzazioni o come capitale circolante.

LE PARTECIPAZIONI IMMOBILIZZATE

Le partecipazioni vengono considerate come immobilizzazioni se la volontà degli amministratori è quella di

considerare le partecipazioni come acquisti durevoli,in questo caso le partecipazioni vengono intese come

investimenti durevoli e quindi come immobilizzazioni finanziarie,ciò avviene soprattutto con società

controllate e collegate.

In questo caso le partecipazioni in bilancio saranno inserite nella voce B.III (immobilizzazioni finanziarie).

Se le partecipazioni sono partecipazioni immobilizzate queste sono un elemento patrimoniale quindi un

investimento durevole con lo scopo di percepire oltre ai vantaggi diretti quali i dividendi anche quelli

indiretti quali, collaborazioni relative a più o meno ampie aree di gestione.

Per la valutazione delle partecipazioni immobilizzate bisogna distinguere tra:

1)partecipazioni in società ne collegate ne controllate, queste vengono considerate al valore di costo salvo

che non ci sia una perdita di valore durevole,se c’è faccio allora la svalutazione.

-svalutazione partecipazioni D

-fondo sv. Partecipazioni A

2) partecipazioni in società o collegate o controllate, qui per la valutazione delle partecipazioni si pone la

questione di scegliere tra il criterio del costo o quello del PN, tenuto conto che l’art 2426n.4 permette

entrambe le possibilità.

LE PARTECIPAZIONI COME CAPITALE CIRCOLANTE

L’eccezione sta quando si cedono le partecipazioni,supponiamo che il consiglio di amministrazione ritenga

non più necessaria la partecipazione nella società e voglia venderla.

In questo caso questa la partecipazione sarà posta in bilancio alla voce CIII (capitale circolante),questo

viene fatto anche quando la società ritiene di fare un acquisto con l’idea di non tenere per lungo tempo le

partecipazioni nel patrimonio aziendale.

Per quello che poi riguarda le partecipazioni comprese nell’attivo circolante:

-queste devono essere iscritte al minor valore tra il costo di acquisto e il valore di presumibile realizzo.

-le eventuali svalutazioni delle partecipazioni circolanti devono essere inscritte in Conto Economico nella

voce B.19.a e le eventuali rivalutazioni da ripristino nella voce D.18.a.

Se le partecipazioni sono Capitale Circolante,sono azioni destinate ad essere scambiate sul mrk,per la loro

valutazione è però necessario capire se queste sono azioni di società quotate o non quotate.

Società quotata: es. ho in portafoglio azioni Fiat con prezzo certo,tuttavia il prezzo può cambiare di molto o

di poco allora come prezzo non prendo quello di un giorno ma quello medio di un mese.

Società non quotata: considero come prezzo di mrk il prezzo di scambio che ci sarebbe tra due parti

adeguatamente informate sull’andamento della società in quel momento.

Se il valore di mercato < valore di costo devo fare una svalutazione e uso il fondo svalutazione

partecipazioni.

Può anche verificarsi che attività finanziarie della stessa specie siano per una parte considerate

immobilizzate e per la quota residua considerate circolante.

Può anche verificarsi l’ipotesi in cui le mutuate condizioni gestionali comportino una variazione della

qualifica delle attività finanziarie da Immobilizzazioni finanziarie a Capitale Circolante e vice versa.

In ogni caso tale passaggio va motivato nella Nota Integrativa assieme alla descrizione dell’impatto che tale

cambiamento ha avuto sulla situazione complessiva di bilancio.

Il codice stabilisce poi che:

<le partecipazioni in altre imprese in misura non inferiore a quelle stabilite dal c.3 art. 2359 (almeno il 20%

se la soc. partecipata non è quotata in borsa e il 10% se la soc. partecipata è quotata)

si presumono immobilizzazioni > ritenendo che l’entità della quota capitale posseduta sia indizio di un

investimento durevole.

LA VALUTAZIONE DELLE PARTECIPAZIONI IMMOBILIZZATE:IL METODO DEL COSTO

Il metodo del costo può essere adottato solo se l’influenza della partecipante in controllate o collegate è

limitata da fattori particolari.

Gli amministratori devono cmq motivare in N.I. il perché dell’adozione del criterio del costo.

In ogni caso anche adottando il criterio del costo,deve cmq essere effettuato un confronto in sede di

bilancio,a norma dell’art.2426,

-con il valore derivante dall’applicazione del metodo del PN (nell’ipotesi in cui la partecipante debba

redigere il bilancio consolidato)

-con la frazione del PN derivante dall’ultimo esercizio (qualora la partecipante non sia tenuta a redigere il

bilancio consolidato)

Infatti se il metodo del costo conduce ad un valore > di quello derivante dal metodo del PN se ne deve dare

menzione in N.I. e per il doc.20 tale eccedenza è giustificata solo da una sottovalutazione contabile dei beni

della partecipata o dall’avviamento,in assenza di questi elementi l’eccedenza del costo non è giustificata ed

è necessario per tanto una svalutazione della relativa partecipazione.

In generale sia per le partecipazioni in soc.quotate sia per le partecipazioni in soc.non quotate, per

individuare il carattere durevole della perdita bisogna verificare se questa è tale da intaccare la consistenza

patrimoniale della partecipata,tuttavia il doc. dice che:

la perdita deve considerarsi durevole se non è dimostrabile che nel breve periodo la partecipata possa

coprirla con risultati economici positivi.

Il mantenimento del metodo del costo pur in presenza di perdite è permesso,nel caso in cui:

_la partecipata sia al primo esercizio di attività

_e si possa ritenere un immediata redditività nell’esercizio successivo.

Se c’è una perdita durevole bisogna attuare la svalutazione.

Qualora però la partecipante ritenga non durevole la perdita e quindi mantenga le partecipazioni al valore

di costo,oltre a dover motivare in N.I. tale comportamento,si avranno dei riflessi contabili solo se non cè

l’impegno a coprire le perdite della partecipata.

In tal caso si dovrà accantonare un costo (da inserire in C.E. nella voce D.19.a.) ad un apposito fondo spese

(da inserire in SP nella voce B.3 del passivo).

Nelle voci E.20 ed E.21,saranno inseriti gli utili e le perdite di cessione di partecipazioni immobilizzate,che

assumono natura straordinaria in quanto legati al cambiamento di destinazione economica dei beni.

In Nota integrativa devono inoltre essere inserite:

-gli ammortamenti significativi dei saldi e delle operazioni compiute con consociate

-le partecipazioni oggetto di cambiamento di destinazione,le relative ragioni e l’influenza sul bilancio

dell’adozione di un diverso criterio di valutazione

-le informazioni su operazioni di aumento del K deliberate dalla soc. partecipata,con descrizione delle

modalità,delle decisioni adottate dalla partecipante e delle conseguenze di queste ultime.

IL METODO DEL PATRIMONIO NETTO.

Il metodo del PN deve essere applicato in caso di influenza notevole sulla gestione della partecipata.

Tale metodo consiste nel sostituire al valore della partecipazione il patrimonio netto (pro-quota) della

partecipata.

Fare in modo che il valore della partecipazione corrisponda al PN della soc. partecipata significa rivalutare la

partecipazione se aumenta il PN della partecipata in quanto questa ha conseguito degli utili e di

conseguenza svalutare la partecipazione se la partecipata ha conseguito perdite.

Il doc.n.21 affronta anche la questione dell’abbandono del metodo del PN ed il conseguente passaggio:

-al metodo del costo se la partecipazione permane nelle immobilizzazioni

-al metodo del minore tra costo e valore di mrk se la partecipazione confluisce nel capitale circolante.

Tale abbandono può essere causato da:

1. perdita dell’influenza notevole della partecipante sulla partecipata

2. insussistenza della destinazione durevole dell’investimento

3. mutamento dello scopo dell’investimento

Qualora avvenisse il passaggio( da immobilizzazione a capitale circolante) il doc.n.21 richiede di considerare

quale costo il valore del PN fino a quel momento determinato.

Se invece il passaggio fosse quello da metodo del costo a metodo del PN,il costo della partecipazione è

rivalutabile fino a concorrenza con il valore derivante dal nuovo metodo.

Solo in una circostanza,pur in presenza dell’applicazione del metodo del PN è possibile discostare la

partecipazione dal valore della corrispondente quota del netto della partecipata,ed è il caso di perdita

durevole di valore.

IL CONFRONTO INIZIALE TRA COSTO E PN

L’art.2426 n.4,c.2,dice che < quando la partecipazione è iscritta per la prima volta in base al metodo del

patrimonio netto,il costo di acquisto superiore al valore corrispondente del patrimonio netto risultante

dall’ultimo bilancio dell’impresa controllata o collegata,può essere iscritto nell’attivo purchè ne siano

indicate le ragioni nella NI >.

Ciò implica che in sede di redazione del bilancio dell’esercizio nel quale è stata acquistata la partecipazione

bisogna confrontare il costo con il patrimonio netto per evidenziare l’eventuale differenza.

Il doc.n.21 specifica che con tale confronto si deve cercare di distribuire il costo di acquisto ai singoli

elementi del capitale della soc. partecipata.

Le attività e le passività emergenti dall’ultimo bilancio della partecipata sono poi oggetto di rettifiche extra-

contabili,per poter loro assegnare un valore in linea con il valore corrente alla data di acquisto della

partecipazione.

In presenza di un costo d’acquisto superiore alla corrispondente quota di patrimonio netto,i motivi della

differenza possono essere ricondotti a:

(un avviamento della soc. partecipata; in tale caso la partecipazione viene mantenuta al costo

d’acquisto,senza rilevare distintamente l’avviamento in un conto a se,ma lasciandolo inglobato nel costo

della partecipazione.

Tale avviamento dovrà poi essere ammortizzato per rettificare l’utile o la perdita della soc. partecipata.

(una perdita,che si ha nel momento in cui si pagano delle partecipazioni ad un prezzo superiore alla quota

corrispondente di patrimonio netto.

In questo caso in contabilità si dovrà svalutare la partecipazione.

Nel caso in cui la differenza tra costo di acquisto e corrispondente quota del PN sia negativa,si dovrà

ritenere che vi sia:

( un avviamento negativo,inteso come aspettative di perdite future.

( l’esistenza di uno sconto sul prezzo di acquisto.

Nella NI si devono cmq indicare

le cause della differenza tra costo di acquisto e valore della corrispondente frazione di capitale netto.

LA CONSIDERAZIONE DEL RISULTATO D’ESERCIZIO DELLA PARTECIPATA

L’aspetto più caratterizzante del metodo del patrimonio netto consiste proprio nel fatto che,

il valore della partecipazione dovrà riflettere non solo inizialmente ma anche successivamente le variazioni

che subisce il patrimonio netto della partecipata,dipendenti non solo dagli andamenti reddituali ma anche

da variazioni esogene(rimborsi di capitale).

Il punto più problematico è quello riguardante l’inclusione nel valore della partecipazione del risultato

d’esercizio della partecipata.

Per capire quanto deve variare il valore della partecipazione per riflettere il risultato d’esercizio della

partecipata,e quindi mantenere la corrispondenza con il valore del patrimonio netto di quest’ultima,non è

sufficiente prendere in considerazione solo l’utile (perdita) emergente dal bilancio della partecipata.

Ad esso infatti devono essere apportate delle modifiche,che poi consistono in quelle richieste della

compilazione del bilancio consolidato.

Le modifiche derivano dalle seguenti circostanze:

a) mancata applicazione delle norme di legge o dei principi contabili.

b) applicazione dei principi contabili uniformi a quelli utilizzati dalla partecipata

c) traduzione in moneta di conto dei bilanci espressi in valuta estera

d)eventi significativi verificatesi tra la data di chiusura dell’esercizio della partecipata e quella della

partecipante

e) operazioni intersocietarie

f)conseguenze delle rettifiche extra-contabili operate per confrontare il costo d’acquisto con il

corrispondente valore del PN,in questo senso se era stata operata una rivalutazione degli immobili in sede

di confronto iniziale,adesso su quella rivalutazione andrà effettuato un ammortamento,che farà ridurre il

risultato d’esercizio della partecipata da considerare per l’applicazione del metodo del PN.

Seguendo strettamente la regola civilistica ,

la quota del risultato d’esercizio (rettificato) della partecipata che spetta alla partecipante deve essere

inserita nel bilancio della partecipante in una riserva non disponibile,con corrispondente incremento del

valore della partecipazione.

LE VARIAZIONI ESOGENE DEL PATRIMONIO NETTO DELLA PARTECIPATA

Qualora la partecipata incrementi il proprio patrimonio netto a seguito di variazioni esogene, il valore della

partecipazione valutata con il metodo del patrimonio netto dovrà variare di conseguenza sempre in base

alla percentuale di possesso).

Tale è il caso:

-di aumenti di capitale a pagamento,sottoscritti dai soci in proporzione alle percentuali di proprietà

-di percezione di contributi in conto capitale

-di rivalutazioni monetarie

-di rimborsi proporzionali ai soci.

In caso di aumento gratuito di K non si avrà nessuna rilevazione in quanto il PN rimane invariato,mutuando

solo la sua composizione interna.

Qualora gli aumenti di capitali o i rimborsi riguardino i soci in misura non corrispondente alle pre-esistenti

percentuali d proprietà,è evidente che cambierà la percentuale di riferimento per il calcolo della

corrispondente quota di patrimonio netto di competenza della partecipante.

8.5.LE AZIONI PROPRIE

8.5.1 LA RILEVAZIONE DELLE AZIONI PROPRIE E LA COLLOCAZIONE IN BILANCIO

La prima questione affrontata dal doc.n.20 riguarda i requisiti necessari per attribuire alle azioni proprie la

qualifica di immobilizzazioni.

Sono immobilizzate quelle azioni proprie che l’organo di amministrazione ha deciso espressamente di

mantenere in portafoglio per una durata di tempo superiore all’esercizio,negli altri casi sono da

considerarsi circolanti.

Le azioni proprie devono essere iscritte al costo nell’attivo dello SP e contestualmente deve essere iscritta

una riserva per acquisto azioni proprie da inserire nella voce A.V nel passivo dello SP.

La riserva per azioni proprie è indisponibile (si suppone che non sia utilizzabile neanche per la copertura

delle perdite) e deve essere mantenuta in contabilità fin tanto che ci sono azioni proprie i portafoglio.

8.5.2 LE REGOLE DI VALUTAZIONE

Finché le azioni proprie permangono in portafoglio,per la valutazione è rilevante che le azioni siano

immobilizzate o meno.

Se immobilizzate la regola stabilita è di mantenere il valore di costo con eventuale svalutazione di perdite

durevoli;sec.il doc.num.20. tale svalutazione comporta una conseguente svalutazione della riserva acquisto

azioni proprie che deve essere collocata nell’area D del CE.

Se invece le azioni proprie sono disponibili,la valutazione deve essere fatta al minore tra il valore di costo e

il valore di merk.

Anche per questo caso valgono le stesse considerazioni per la collocazione in bilancio della svalutazione e

per le conseguenze sulla riserva azioni proprie.

8.5.3. L’ELIMINAZIONE DELLE AZIONI PROPRIE

le azioni proprie sono eliminate dal bilancio a seguito di annullamento o di vendita sul mrk.

Nel primo caso il loro valore si contrappone ad una riduzione del CS.

In caso di vendita invece l’eventuale plus(minus)valenza deve essere collocata nel gruppo C del

CE,specificando in N.I. l’ ammontare degli utili o perdite derivanti dalla vendita ed i conti nei quali sono

inseriti.

8.7.CONTENUTO DELLA NOTA INTEGRATIVA E DELLA RELAZIONE SULLA GESTIONE

8.7.1.LE INFORMAZIONI SUL METODO DEL PN

Il doc.n.21 dell’OIC chiede di indicare

-quale metodo tra quello del PN e quello del costo è stato utilizzato per valutare le immobilizzazioni in soc.

controllate o collegate

8.7.2. L’OIC 3 E LE INFORMAZIONI SUL FAIR VALUE IN NOTA INTEGRATIVA

Vi sono disposizioni riguardanti la nota integrativa aggiunte con il D.Lgs 30 dicembre 2003 n.394.

Le parti di tali decreto riguardanti la Nota Integrativa riguardano le informazioni da fornire circa il fair value

di immobilizzazioni finanziarie e di strumenti derivati.

Come previsto dall’art.2427 bis,1 comma punto 2,la N.I deve evidenziare le attività finanziarie diverse dalle

partecipazioni.

Il fair value secondo quanto stabilito dallo stesso articolo al n.5 è determinato secondo quanto stabilito dai

principi contabili internazionali.

Il doc.OIC 3. affronta tale questione e oltre a stabilire le modalità di determinazione del fair value

Propone di specificare per ogni immobilizzazione finanziaria, raggruppate per categorie:

-il valore contabile

-il relativo fair value se minore

-e le note di commento contenenti la motivazione per la quale in presenza di un valore contabile superiore

al fair value non si è svalutato.

L’art 2427 bis 1 comma punto 1,stabilisce poi che in nota integrativa siano indicati per ciascuna categoria di

strumenti finanziari derivati:

-il fair value

-e le informazioni sulla loro entità e la loro natura.

Il doc.n.3. stabilisce che lo spazio da dedicare a tali strumenti in nota integrativa sia proporzionale

all’importanza assunta da tali strumenti in bilancio,e propone di distinguere le informazioni sui derivati di

copertura da quelli speculativi.

Per l’individuazione delle operazioni di copertura l’OIC 3 fa riferimento al decreto legislativo n.87/1992 e

dalle relative istruzioni della Banca d’Italia riguardanti i bilanci delle imprese bancarie e finanziarie;secondo

tali disposizioni sono <operazioni di copertura quelle poste in essere con lo scopo di proteggere dal rischio

di variazioni negative dei tassi d’interesse,dei tassi di cambio o dei prezzi di mercato il valore di singole

attività o passività di bilancio o fuori bilancio>.

Secondo l’OIC n.3 le informazioni dovranno essere fornite per categorie di strumento derivato e si dovrà

innanzi tutto distinguere i derivati di copertura da quelli speculativi.

Con riferimento ai contratti derivati di copertura,in nota si devono fornire le informazioni sulle attività

passività oggetto di copertura e sulla verifica dell’efficacia delle coperture stesse.

L’OIC 3 E LE INFORMAZIONI NELLA RELAZIONE SULLA GESTIONE

Con il D.Lgs 30 Dicembre 2003,n.394,che recepisce la direttiva Europea n.65/2001 è stato introdotto

nell’art.2428 il punto 6bis,secondo il quale la società che ricorre a strumenti finanziari ad impatto rilevante

sulla situazione patrimoniale e finanziaria deve indicare:

a) gli obiettivi e le politiche dell’entità in materia di gestione del rischio finanziario,compresa la politica di

copertura per ciascuna principale categoria di operazioni previste

b) l’esposizione della società al rischio di prezzo,al rischio di credito,al rischio di liquidità e al rischio di

variazione di flussi finanziari

Per quanto riguarda il primo punto il doc.n.3 prevede ce sia fornita una descrizione qualitativa relativa al

grado di utilizzo degli strumenti finanziari e agli obiettivi aziendali in tema di gestione del rischio finanziario

e le politiche specifiche di copertura del rischio,si tratta dunque di evidenziare la funzione di risck

management.

Per quanto riguarda il 2 punto l’OIC 3 intende una descrizione quantitativa circa l’ampiezza dell’esposizione

ai rischi in particolare:

(il rischio di credito

(il rischio di liquidità, difficoltà a pagare i creditori

(il rischio di mercato,che si compone a sua volta di tre elementi

1.il rischio di valuta,legato alle fluttuazioni dei tassi di cambio

2.il rischio di tasso di interesse,connessi ai movimenti dei tassi d’interesse di mercato

3. altri rischi di prezzi diversi dai precedenti

(il rischio di variazione dei flussi finanziari

CAPITOLO 10:

IL PATRIMONIO NETTO

Il patrimonio netto consiste nella differenza tra attività e passività patrimoniali; al suo interno idealmente

possono essere distinti due grandi gruppi:

( la parte di mezzi propri apportata dai soci sotto forma di (capitale sociale) ed altre riserve (capitale

d’apporto)

( la parte che deriva dai risultati economici della gestione sotto forma di reddito d’esercizio e di accumuli di

redditi di precedenti esercizi (capitale autogenerato).

Negli schemi del bilancio d’esercizio il patrimonio netto deve essere esposto al punto A) del passivo dello

Stato Patrimoniale (art 2424 ) del C.C.

Tale voce si compone di nove sottoclassi:

I capitale

II riserva da sovraprezzo azioni

III riserva da rivalutazione

IV riserva legale

V riserva per azioni proprie in portafoglio

VI riserva statutarie

VII altre riserva

VIII utili/perdite portati a nuovo

IX utile perdita dell’esercizio

Nella Nota Integrativa in merito al Patrimonio Netto all’art.2427 si dice:

4) bisogna indicare le variazioni intervenute nella consistenza delle voci dell’attivo e del passivo per il

patrimonio netto.

Si chiede poi di indicare la formazione e l’utilizzazione delle voci componenti.

7) è necessario specificare la voce altre riserve

7 bis) devono essere esplicite la composizione e le caratteristiche delle voci del netto

17) bisogna indicare il numero e il valore nominale di ciascuna categoria di azioni della società e delle

nuove azioni sottoscritte durante l’esercizio.

18) è necessario indicare le azioni di godimento

e le obbligazioni convertibili in azioni.

19) c’è la richiesta di specificare il numero e le caratteristiche degli altri strumenti finanziari emessi dalla

società,con:

-l’indicazione dei diritti patrimoniali e partecipativi che attribuiscono

-e delle principali caratteristiche delle operazioni relative.

Tra i doc. dell’OIC prima il numero 12 e poi il numero 28 affermano che tra le informazioni che devono

essere fornite nella Nota Integrativa vi sono quelle riguardanti le variazione avvenute nei conti di

patrimonio netto ritenute necessarie per il raggiungimento della chiarezza nella redazione e per la

rappresentazione veritiera e corretta del bilancio d’esercizio.

L’evidenza delle variazioni intervenute nella consistenza delle voci poi non deve limitarsi ad un mero

confronto degli importi di due esercizi consecutivi,ma deve identificare,almeno per le voci che presentano

variazioni significative,i principali motivi che le hanno determinate.

Le variazioni nelle poste del Patrimonio Netto devono essere fornite per tutte le voci elencante nello

schema di Stato Patrimoniale sotto la lettera A del passivo con ‘indicazione degli:

(incrementi

(decrementi

(e dei semplici trasferimenti da una voce all’altra dello schema

tali informazioni devono essere presentate in nota integrativa sotto la forma di prospetto,il quale deve

evidenziare:

-i valori dei singoli conti di netto all’inizio dell’esercizio

-il dettaglio dei movimenti,senza compensazioni tra variazioni di segno opposto relative a singole voci

-i valori dei singoli conti alla fine dell’esercizio.

Con il D.Lgs.n.6/2003 è stato poi introdotto un nuovo punto della nota integrativa il 7bis il quale sancisce:

l’obbligatoria esposizione del prospetto delle variazioni dei conti al netto

ed in aggiunta,richiede l’indicazione circa la possibilità di utilizzazione e di distribuire ai soci i vari elementi

del netto.

Per quanto riguarda la possibilità di utilizzazione si fa presente che essa riguarda la possibilità di ridurre un

elemento del netto,indipendentemente dal motivo; non tutte le poste del netto però possono disporre di

piena libertà di utilizzazione:

(la riserva per acquisto azioni proprie è indisponibile finchè le azioni proprie permangono nel portafoglio

aziendale.

Frequenti poi sono i casi di limitazioni nella possibilità di distribuzione ai soci delle riserve.

-Essi riguardano la riserva legale (fino al limite del 20% sul capitale sociale)

-la riserva sovraprezzo azioni 8fin quando la riserva legale non ha raggiunto il 20%) del capitale sociale

-la riserva per utili da conversione cambi

-la riserva per rivalutazione partecipazioni per applicazione metodo patrimonio netto

-l’eventuale riserva di utili non realizzati .

il doc.n.1 dell’OIC presenta a titolo esemplificativo un prospetto nel quale per ogni voce del netto è

specificato la disponibilità per i seguenti tre scopi:

(aumento di capitale

(copertura delle perdite

(distribuibilità ai soci

richiedendo anche di individuare gli importi non disponibili.

IL CAPITALE SOCIALE

Corrisponde al valore nominale dei conferimenti sottoscritti dai soci e delle riserve girate a capitale nel

corso del tempo.

Nella società a base azionaria :

( il capitale deve essere uguale al prodotto del valore nominale unitario delle azioni emesse per il r i s p e t t

i v o n u m e r o . L a s u d d i v i s i o n e d e l c a p i t a l e t r a d i v e r s e c a t e g o r i e d i a z i o

n i v a s e g n a l a t a n o n c o n d i v e r s i c o n t i m a i n N o t a I n t e g r a t i v a .

D a l 1 g e n n a i o 2 0 0 4 i v a l o r i m i n i m i d e l c a p i t a l e s o c i a l e s o n o p a r i a 1 2

0 . 0 0 0 ¬ p e r l e s . p . a . e p e r l e s . a . p . a . e 1 0 . 0 0 0 ¬ p e r l e s . r . l i l v a l o r e n o

m i n a l e m i n i m o d e l l e a z i o n i d e l l e S . p . a e d e l l e S . a . p . a . e d e l l e q u o t e d

e l l e s . r . l . e d i 1 ¬ .

N e l l a t t o c o s t i t u t i v o d o v r à e s s e r e s p e c i f i c a t o :

( l a m m o n t a r e d e l c a p i t a l e s o c i a l e s o t t o s c r i t t o e v e r s a t o

( i l v a l o r e d e i c r e d i t i e d e i b eni conferiti in natura

(il numero delle azioni o delle quote sottoscritte da ciascuno dei soci fondatori(art.2328 e 2463).

Tutte le variazioni successive di capitale sociale in aumento o in diminuzione,rappresentano una modifica

dell’atto costitutivo,e quindi richiedono per le società di capitali,l’approvazione da parte dell’assemblea

straordinaria(art. 2365) ed il rispetto dei controlli e delle forme di pubblicità previste dall’art.2436.

RISERVA SOVRAPREZZO AZIONI:

la riserva sovraprezzo azioni include la differenza tra il valore di emissione delle azioni ed il loro valore

nominale,oltre alle differenze positive che sorgono in occasione di alcune operazioni particolari(ad esempio

in occasione di prestiti obbligazionari convertibili la riserva sovraprezzo azioni accoglie la differenza tra il

valore delle nuove azioni emesse ed i valore nominale delle obbligazioni annulate).

Il sovraprezzo sul valore nominale delle nuove azioni emesse deve essere versato immediatamente e

confluire in apposita riserva iscritta in bilancio alla voce A.II del passivo patrimoniale che non può essere

distribuita finchè la riserva legale non è 1/5 del capitale sociale.

RISERVA RIVALUTAZIONE:

Accoglie soltanto le riserve per rivalutazioni eseguite in quanto permesse da apposite leggi di rivalutazione

monetaria.

RISERVA LEGALE:

accoglie gli utili accantonati a norma dell’art.2430, in essa devono confluire almeno il 5% degli utili netti di

bilancio finchè il suo saldo non ha raggiunto il 20% del Capitale sociale.

Fino a tale limite essa può essere utilizzata per la copertura di perdite dopo che sono state impiegate tutte

le altre riserve eventualmente presenti.

Oltre tale limite,la riserva legale per la parte eccedente,diviene una riserva disponibile anche per altri scopi.

Se usata va comunque ricostituita per il suo importo originario.

RISERVA PER AZIONI PROPRIE IN POTAFOGLIO

Deve essere obbligatoriamente costituita usando altre riserve disponibili o utili distribuibili dopo che la

società ha acquistato azioni proprie e per l’importo esattamente pari al costo sostenuto e mantenuta in

bilancio finchè tali azioni sono presenti.

Il suo importo deve sempre essere pari all’importo delle azioni proprie inscritto nell’attivo.

Non rietra in questa voce la riserva per acquisto azioni di società controllate da colocarsi invece al punto

A.VII.

RISERVA STATUTARIA

Le riserve statutarie sono disciplinate dallo statuto societario che può specificare gli scopi per le quali sono

state istituite e le modalità di formazione.

Una modifica delle modalità di funzionamento di tali riserve può essere adottata solo con le maggioranze

qualificate richieste dalle modifiche statutarie.

ALTRE RISERVE

In questa voce possono confluire molteplici conti,la cui specifica indicazione deve comunque essere fornita

nella Nota Integrativa.

RISERVA STRAORDINARIA

Sono tutte riserve da accantonamento di utile non imposte dalla legge o dallo statuto,ma deliberate

dall’assemblea sociale e finalizzate o meno verso scopo specifici,che possono essere poi variati dallo stesso

organo societario.

Il documento n.28 non specifica la possibile inclusione tra queste della riserva integrazione

dividendi,avente lo scopo di incrementare i dividendi per gli azionisti negli anni in cui siano scarsi i redditi

d’esercizio.

RISERVA PER ACQUISTO AZIONI DELLA SOCIETà CONTROLLANTE

Si tratta di una riserva obbligatoria ai sensi dell’art. 2359 bis,da costituirsi rispettando le stesse regole già

descritte a proposito della riserva per acquisto azioni proprie.

RISERVE DA CONVERSIONE IN EURO:

Consiste nella riserva iscritta per imputarvi gli eventuali utili differiti su cambi derivanti dall’applicazione dei

tassi di cambio irrevocabili alle poste espresse in euro.

Tale riserva può accogliere anche il saldo delle differenze di arrotondamento scaturenti dal procedimento

di conversione della contabilità dalla lira all’euro.

RISERVA DA RIDUZIONE CAPITALE SOCIALE

Questa voce accoglie quelle somme che residuano quando si riduce il capitale sociale per una cifra <tonda>

a seguito di perdite o per esuberanza con relativa distribuzione ai soci,e la riduzione del capitale eccede

l’imposto della perdita o della quota esuberante distribuita ai soci.

RISERVA DA DEROGHE EX ART.2423,4 COMMA

Il Codice Civile prevede che in casi eccezionali si deve derogare alle norme sulla redazione del

bilancio,qualora la loro applicazione impedisca la rappresentazione chiara,veritiera e corretta della

situazione economica,finanziaria e patrimoniale.

Se dalla deroga derivano degli utili (come nel caso di rivalutazione volontaria dei beni),l’art 2423 dice che

tali rivalutazioni devono trovare collocazione in tale riserva,

non distribuibile finchè non si è realizzata la potenziale plus-valenza.

RISERVE PER VERSAMENTI SOCI:

Entro questa tipologia il documento n.28 distingue varie riserve:

( i versamenti in conto aumento capitale,riserva che accoglie in contropartita le somme versate dai soci a

seguito di sottoscrizione di aumento di capitale < scindibile > ( ossia eseguibile anche nel caso in cui non vi

sia integrale sottoscrizione),già deliberato dall’assemblea ma non ancora perfezionato giuridicamente.

(i versamenti in conto futuro aumento di capitale, riserva che raccoglie le somme versate dai soci a seguito

della previsione di un futuro aumento di capitale non ancora deliberato dall’assemblea.

(i versamenti in conto capitale o a copertura perdite o a fondo perduto, riserva che raccoglie le somme

versate dai soci non connessi ad aumenti di capitale in corso o previsti,ma dettati solamente dall’esigenza

di potenziare l’azienda o di reintegrare le risorse distrutte a seguito di perdite.

In quest’ultimo caso la riserva presenta uno specifico vincolo di destinazione e non può essere variata

finchè la perdita non è stata coperta.

RISERVA PER UTILI DA CONVERSIONE CAMBI:

E’ la riserva che si deve costituire accantonando degli utili d’esercizio nel caso in cui la conversione in

moneta di conto delle poste in valuta esistenti a fine esercizio porti ad un utile netto sui cambi.

Tale riserva è in distribuibile.

RISERVA PER CONGUAGLIO UTILI IN CORSO

In un operazione di aumento del capitale sociale effettuata in un esercizio ai nuovi soci può essere richiesto

di versare una quota per consentire loro di partecipare alla distribuzione degli utili in modo paritario con i

soci già esistenti,tenuto conto che dall’inizio dell’esercizio l’azienda potrebbe avere già conseguito un

risultato economico positivo.

RISERVA PER AVANZO DI FUSIONE

In’un operazione di fusione la differenza tra

la quota corrispondente del valore contabile del patrimonio netto della società incorporata

e il valore contabile della partecipazione posseduta dalla società incorporante

può essere dovuta:

-o alla previsione di perdite future, ed in tal caso si iscriverà in un fondo rischi.

-al conseguimento di un buon affare,caso in cui la differenza sarà iscritta nella riserva per avanzo di fusione.

RISERVA PER APPORTI EX ART.2436,6 COMMA

Il Codice civile all’art.2346 (dove si parla di categorie di azioni) al 6 comma afferma che:

a fronte dell’apporto da parte di soci o di terzi anche di opere o di servizi le società possono fornire

strumenti finanziari forniti di diritti patrimoniali o anche diritti amministrativi ad eccezione del voto nelle

assemblee generali.

Allo Statuto societario è affidato il compito di disciplinare

-modalità e condizioni di emissione

-i diritti relativi

-le sanzioni in caso di inadempimento delle prestazioni

-e se ammessa la legge di circolazione di tali strumenti

In Nota Integrativa poi l’art.2427 ,n.19 richiede di indicare:

-il numero e le caratteristiche degli strumenti finanziari emessi dalla società con indicazione dei diritti

patrimoniali e partecipativi che conferiscono e delle principali caratteristiche delle operazioni relative.

Il documento n.20 dell’OIC dice che con tali strumenti non si acquista la qualifica di soci in quanto l’apporto

in una società per azioni non può consistere nella prestazione di opera o di servizi.

Possono però essere emessi strumenti a favore di soggetti .

In tale documento si richiede di specificare in Nota:

-se l’emissione è effettuata a favore di soci o a favore di terzi e se si tratta di strumenti finanziari destinati

alla circolazione.

-il numero degli strumenti finanziari,le modalità per il loro trasferimento e infine,presentare la suddivisione

degli strumenti emessi in base alle principali caratteristiche degli stessi con l’indicazione dei rispettivi

apporti.

-i diritti relativi agli strumenti finanziari previsti dallo statuto,sia di tipo patrimoniale che di tipo

amministrativo.

UTILI (PERDITE) PORTATE A NUOVO

Raccoglie i redditi (utili o perdite) formatisi in esercizi precedenti che l’asseblea non ha ancora deciso come

destinare in via definitiva.

UTILE (PERDITA) DELL’ESERCIZIO

E Il reddito che emerge dal conto economico dell’esercizio,da riportare nello Stato Patrimoniale.

Se durante l’esercizio è stato distribuito un acconto o è stata coperta anticipatamente una parte della

perdita in corso di formazione,tali importi vanno portati distintamente a detrazione del risultato d’esercizio.

IL CONTENUTO DELLA NOTA INTEGRATIVA

Il doc.n.28 in Nota integrativa impone di inserire

(la classificazione delle riserve secondo la disponibilità per la distribuzione enunciando le seguenti classi:

1.riserve vincolate dalla legge (come la riserva legale e quella di sovraprezzo azioni fin quando non siano

stati raggiunti i limiti di cui rispettivamente agli art. 2430 e 2431, la riserva per deroghe ex art.2423,4

comma,la parte di riserve corrispondente agli oneri pluriennali capitalizzati ancora da ammortizzare).

2. riserve vincolate dallo statuto o dalla volontà asembleare

3. libera disponibilità

( la composizione della voce riserve da rivalutazione,indicando:

-le riserve formatesi in dipendenza di ciascuna delle rivalutazioni monetarie operarte

-e le riserve da rivalutazioni non monetarie

(la composizione della voce riserve statutarie,qualora lo statuto preveda diverse tipologie di riserve.

CAPITOLO 11:I FONDI PER RISCHI E ONERI E IL TFR:

Nella classificazione contenuta nello Stato Patrimoniale,i fondi per rischi ed oneri sono riepilogati alla voce

B del passivo e consistono in fondi:

1)per il trattamento di quiescenza ed obblighi simili

2)per imposte,anche differite

3)altri

Nella classe C poi è compresa una voce soltanto ossia.il fondo per TFR per il lavoro subordinato,mentre gli

altri fondi per l’indennità di fine rapporto sono da includere nella voce B.1).

Nel Conto Economico

-alla voce B.12 devono essere collocati i costi dovuti ad accantonamenti per rischi

-e nella voce B.13 i costi per altri accantonamenti

-mentre nella voce B.9.c. va incluso il costo per TFR per lavoro subordinato.

All’articolo 2424 bis il legislatore precisa che < gli accantonamenti per rischi e oneri sono destinati a coprire

soltanto perdite o debiti di natura determinata,di esistenza certa o probabile,dei quali tuttavia alla chiusura

dell’esercizio sono indeterminati l’ammontare o la data di sopravvenienza >.

Nella Nota Integrativa,si richiede di illustrare le variazioni che hanno subito nel corso dell’esercizio le voci

dell’attivo e del passivo con particolare evidenza degli utilizzi e degli accantonamenti relativi ai fondi citati.

I fondi si compongono di due rilevanti sottoclassi:

( i fondi spese,ossia i fondi destinati a coprire uscite future di competenza economica dell’esercizio,certe

nell’esistenza ma alla data del bilancio ancora indeterminate nell’ammontare e/o nella data di

sopravvenienza

(i fondi rischi o le passività potenziali,destinati a coprire spese o perdite che probabilmente si

verificheranno in futuro ma che traggono origine da eventi specifici relativi all’esercizio in chiusura o a

quelli passati. A maggior ragione tali voci sono indeterminate nell’ammontare e/o nella data di

sopravvenienza.

Sono invece esclusi da questa classe i fondi aventi posta rettificativi ( fondi ammortamenti,fondi

svalutazione).

Sotto l’aspetto contabile ogni qual volta si costituisce un fondo rischi o un fondo spese,si stanzia un costo

per l’accantonamento a fronte dell’ accreditamento del fondo da inviare nel Passivo Patrimoniale.

Successivamente alla costituzione e all’eventuale accrescimento(riduzione) per intensificarsi (attenuarsi)

delle perdite temute,il fondo andrà utilizzato nel momento in cui si verifica il danno per il quale era

stanziato,oppure andrà stornato dalla contabilità se tale evento non si verificherà.

Le eventuali eccedenze dei fondi spese e dei fondi rischi,dopo che è venuto meno il motivo che ne aveva

determinato lo stanziamento,rappresentano delle sopravvenienze attive da rinviare nel Conto Economico

tra i ricavi.

I documenti dell’ OIC indicano che tale voce di ricavo debba essere collocata nella voce A.5 quando

l’accantonamento sia precedentemente inserito nell’aggregato B. qualora invece l’accantonamento fosse

stato inserito a suo tempo nell’area straordinaria (E.21;oneri straordinari),la collocazione della

sopravvenienza dovrebbe in modo corrispondente essere inserita nell’area straordinaria 8E.20; proventi

straordinari).

FONDI DI QUIESCINZA

Tali fondi da riepilogarsi nella voce B.1 del passivo nello Stato Patrimoniale accolgono accantonamenti che

l’azienda fa per corrispondere in futuro indennità di fine rapporto pensioni integrative a propri

collaboratori.

Per tanto fronteggiano uscite certe ma incerte nell’ammontare e nella data di sopravvenienza.

Gli importi degli accantonamenti annuali sono cmq stimabili grazie alle regole stabilite nei contratti di

lavoro.

Tali fondi consistono in:

-fondi a favori di dipendenti quali fondi pensione o fondi per indennità di fine rapporto integrative di quelle

obbligatoria per legge

-fondi indennità a collaboratori non legati da rapporto di lavoro dipendente:

in particolare i collaboratori coordinati e continuativi e gli agenti rappresentanti.

FONDI PER IMPOSTE

ALTRI FONDI

Le aziende sono sottoposte continuamente a situazioni di incertezza circa l’esito di eventi futuri che

possono comportare l’insorgere di perdite o passività.

Quando questi eventi si riferiscono a situazioni specifiche,e derivano da operazioni compiute

nell’esercizio,può originarsi la necessità di costituire appositi fondi rischi.

Al riguardo seguendo le regole dettate dal doc.n.19 è determinante stabilire una classificazione dei rischi in

base a due parametri:

(la probabilità di individuazione dell’evento temuto.

Il documento individua tre gradazioni:

eventi probabili

eventi possibili

eventi remoti

(la possibilità di stimare il danno rilevante distinguendo quindi gli stimabili dai non stimabili

Incrociando questi criteri si ottengono diverse combinazioni

(i rischi probabili i cui danno sono stimabili con sufficiente ragionevolezza determinano l’insorgere di fondi

rischi,riepilogati nella voce B.3 dello Stato Patrimoniale e con contropartita un costo da inserire nella voce

B.12 (<accantonamenti per rischi>) .

lo stanziamento deve includere le eventuali spese legali e altri eventuali costi accessori originati dalla

situazione temuta.

In Nota integrativa va commentata la situazione di incertezza e l’ammontare dello stanziamento ed il

rischio di perdite superiori alla somma stanziata.

(se l’evento è probabile ma la perdita non è stimabile o se l’evento è possibile ,nessun fondo deve

comparire in bilancio,ma la Nota Integrativa deve contenere le indicazioni necessarie per valutare gli

eventuali riflessi di tale rischio.

( se l’evento è remoto nessuna informazione deve essere data neanche in Nota integrativa

FONDI GARANZIA PRODOTTI

Il fondo garanzia prodotti (da riepilogarsi nella voce B.3 del passivo dello Stato Patrimoniale)è destinato a

coprire le spese che si manifestano a seguit delle riparazioni e/o sostituzioni dovute nel periodo di garanzia

sui prodotti dell’azienda.

Dal punto di vista teorico,questo fondo assume in parte anche natura di fondo < rischi >,dal momento che

non è detto che l’intervento in garanzia sia necessario.

Il costo (per accantonamento) va stanziato nel momento in cui viene riconosciuto il ricavo del prodotto

venduto.

L’accantonamento effettuato nell’esercizio della vendita deve prevedere i costi relativi alla garanzia anche

relativi ai successivi esercizi ai quali eventualmente si estende la garanzia contrattuale.

Non esistono cmq regole precise riguardanti l’entità degli accantonamenti.

Il documento n.19 richiede che tale stima sia basata sulla base delle esperienze del passato.

Proprio per tale incertezza il documento precisa che periodicamente devono essere riesaminati i fondi

stanziati alla luce di quanto nella realtà accade,apportando modifiche se necessario.

FONDI SPESE MANUTENZIONE

Questi fondi da riepilogarsi nella voce B.3 dello Stato Patrimoniale hanno la funzione di coprire le spese di

manutenzione che si renderanno necessarie per l’utilizzo delle immobilizzazioni tecniche.

Tali manutenzioni devono avere solo finalità di ripristino dell’efficienza non di aumento della capacità

combinatoria,poiché altrimenti si ricade nel caso delle migliorie con conseguente necessità di capitalizzare i

costi relativi.

In base al doc.19 sono condizioni necessarie per la costituzione di detto fondo:

-la certezza dell’esecuzione della manutenzione

-La certezza (ragionevole) che il cespite sarà utilizzato almeno fino al prossimo ciclo di manutenzione

-l’isostituibilità della manutenzione ciclica con manutenzioni saltuarie sia pur frequenti

-il fatto che la manutenzione ciclica ad intervalli pluriennali non sia sostituita da una serie di interventi

ciclici con periodicità annuale,i cui costi invece debbono essere sistematicamente addebitati all’esercizio di

sostenimento.

L’importo da accantonare deve essere inserito nella voce B.13 nel Conto Economicoe deve essere basato

sulla stima dei costi che si sosterebbero se la manutenzione fosse effettuata alla chiusura dell’esercizio.

La congruità del fondo deve essere periodicamente riesaminata per considerare variazioni nei costi e nei

tempi di manutenzione.

IL TRATTAMENTO DI FINE RAPPORTO LAVORO SUBORDINATO

il TFR per lavoro dipendente è l’unico fondo comprese nella classe C del passivo patrimoniale.

La disciplina civilistica è contenuta all’art.2120 del c.c. e consiste nello stanziare al termine di ogni esercizio

una frazione degli stipendi maturati nello stesso periodo (tot. Stipendi/13.5)ed aggiungere ad essa la

rivalutazione del fondo già esistente ad inizio esercizio (1.5% fisso + 75% indice istat)* fondo all’1/1).

Tale fondo sarà utilizzato al momento dell’uscita del dipendente dall’azienda,prevedendo in tal caso la

liquidazione della quota già accantonata nel fondo al termine dell’esercizio precedente a quello della fine

del rapporto e la quota relativa alla frazione dell’anno in corso.

CAPITOLO 12:I DEBITI

La classe D del passivo patrimoniale si articola nelle seguenti voci:

1.obbligazioni

2.obbligazioni convertibili

3.debiti verso soci per finanziamenti

4.debiti verso banche(mutui passivi,anticipi passivi)

5.debiti verso altri finanziatori (da società di factoring)

6.acconti (cauzioni)

7.debiti verso fornitori (fatture da ricevere)

8.debiti rappresentati da titoli di credito (cambiali)

9.debiti verso imprese controllate

10.debiti verso imprese collegate

11.debiti verso imprese controllanti

12.debiti tributari (imposte,erario c/iva,ici)

13.debiti verso istituti previdenziali (INPS,INAIL,ENASARCO)

14.altri debiti

l’art.2424 dice che:

per ciascuna voce del debito deve essere separatamente indicata la parte esigibile oltre la fine dell’esercizio

successivo

in Nota integrativa vi è poi la richiesta (art.2427,n.6)di descrivere distintamente per ciascuna voce i debiti di

natura residua superiore ai cinque anni e i debiti assistiti da garanzia reale su beni sociali con specifica

indicazione della natura delle garanzie.

Il doc.n.19 dell’OIC stabilisce di indicare nella voce 14.altri debiti l’importo di debiti verso società

controllate dalla stessa controllante,se di importo rilevante,per l’esigenza di evidenziare chiaramente i

rapporti intragruppo.

In base all’origine muta il momento nel quale iscrivere il debito:

come regola generale il documento n.19 afferma che il debito deve essere iscritto quando i rischi e i

benefici connessi alla proprietà sono trasferiti:

(per i debiti derivanti da acquisto di beni tale trasferimento si realizza con il passaggio del titolo di

proprietà fatto coincidere per semplicità con il momento di ricevimento del bene.

(nel caso di vendita rateale o altre forme di acquisto in cui il possesso non coincide con

il trasferimento della proprietà il debito è originato a seguito dei passaggi dei rischi e

benefici relativi all’uso del bene.

(i debiti relativi ai servizi sono iscritti in contabilità quando la prestazione è stata effettuata

(i debiti di natura diversa da quella commerciale sono da rilevare quando sorge

giuridicamente l’obbligazione verso la contro parte

il documento n.19 impone di non compensare debiti e crediti di uno stesso soggetto a meno che sia

consentito giuridicamente; sottolinea inoltre di indicare in Nota Integrativa:

( l’ammontare dei debiti verso i soci e le aziende consociate l’ammontare significativo dei

debiti in valuta estera

(eventuali informazioni complementari per fornire una rappresentazione chiara

nel silenzio del codice il doc.n.19 afferma che i debiti devono essere valutati al loro valore nominale.

Una regola particolare è posta per i debiti da estinguersi non in denaro ma tramite bei in natura:

devono essere valutati al valore corrente dei beni da consegnare come pagamento.

I CONTI D’ORDINE

Il Cod.Civ all’art.2424 dispone che “in fondo” allo stao patrimoniale siano evidenziate e garanzie prestate

alle aziende e i conti d’ordine.

La funzione informativa dei conti d’ordine è molto importante in quanto essi consentono di arricchire il

bilancio d’esercizio di numerosi elementi in grado perciò di aumentare la capacità informativa del bilancio

sulle future situazioni d’impresa.

Il principio contabile n.22 dell’ OIC afferma che i conti d’ordine riguardano la rilevazione contabile di fatti

che,pur non influenzando quantitativamente il patrimonio ed il risultato economico alla data di rilevazione

del bilancio,possono produrre effetti di tale tipo in futuro.

Si distinguono tre classi di conti d’ordine:

-rischi

-impegni

-beni di terzi presso l’azienda

in caso di dislocazione temporanea di ostri beni presso terzi soggetti,il documento ritiene di non dover

utilizzare dei conti d’ordine ma di limitarsi a porre in Nota Integrativa delle segnalazioni.

Il metodo di rilevazione dei conti d’ordine prevede delle rilevazioni quando sorge il rischio,l’impegno i

possesso di bene di terzi e delle rilevazioni opposte ogni qualvolta l’entità del rischio,dell’impegno o dei

beni di terzi presso l’azienda si è ridotta.

I conti d’ordine per i rischi:

il documento n.22 non considera conti d’ordine per rischi diversi da quelli per garanzia.

La differenza tra l’inserimento in un conto d’ordine e lo stanziamento di un fondo rischi consiste nel fatto

che:

-il conto d’ordine; indica l’importo massimo della garanzia anche se non vi è probabilità che questa garanzia

debba essere concessa davvero ai terzi

-lo stanziamento del fondo invece implica che vi sia elevata probabilità di dover concedere la garanzia

prestata.

Le garanzie si riferiscono a garanzie fornite a creditori per debiti altrui e devono essere distinte tra

fideiussioni,avvalli,altre garanzie personali e reali.

In caso vi siano numerose voci di conti d’ordine il documento richiede che le garanzie prestate a favore di

imprese del gruppo siano iscritte a fondo dello stato patrimoniale in un'unica voce,da dettagliare invece

nella Nota integrativa in modo tale da favorirne la chiarezza.

La costituzione di pegni o ipoteche su beni propri a garanzia di debiti dell’azienda non rappresenta invece

una garanzia prestata a favore di terzi e non deve quindi essere segnalata nei conti d’ordine.

Una sequenza dei possibili conti d’ordine riferiti alle garanzie potrebbe essere la seguente:

-avvalli

-lettere di patronage

-fideiussioni

-fideiussioni ad altro fideiussore

-fideiussioni omnibus

-altre garanzie personali

-garanzie reali con pegno

-garanzie reali con ipoteca

-garanzie per cessioni di credito pro solvendo

i conti d’ordine per gli impegni:

la regola generale stabilita dal doc. è che tra i conti d’ordine devono essere registrati gli impegni derivanti

da contratti sinallagmatici (in cui due parti si obbligano a prestazioni corrispettive)finchè il contratto non è

stato ancora eseguito dalle 2 parti.

I conti d’ordine per il sistema dei beni a terzi:

la terza tipologie di conti d’ordine riguarda beni di terzi che per vari motivi possono trovarsi

momentaneamente in azienda(a titolo di deposito,pegno,cauzione,lavorazione,comodato).in tal caso dei

conti d’ordine devono essere utilizzati finchè il bene permane in azienda.

Se il bene fosse denaro però la rilevazione dovrebbe essere fatta direttamente in contabilità generale come

accensione di un debito per cauzioni nei confronti di terzi,da riepilogarsi tra i debiti al punto D14 del

passivo dello stato patrimoniale.

La valutazione nei conti d’ordine dei beni di terzi deve basarsi:

-sul valore nominale se si tratta di titoli a reddito fisso non quotati,

-sul valore corrente di mercato se si tratta di beni quotati presso il mercato mobiliare

-sul valore desunto dalla documentazione esistente negli altri casi

I Ratei e i Risconti (Quagli pag 252)

Il Codice all’articolo 2424 bis,5 comma, stabilisce la regola di individuazione dei ratei e dei riconti.

I ratei attivi o passivi, a norma del codice si identificano per la presenza simultanea delle seguenti

caratteristiche:

1)quote di proventi o di costi di competenza dell’esercizio ma esigibili in esercizi successivi

2)comuni a due o più esercizi

3)la cui entità varia in ragione del tempo

i risconti attivi o passivi,a norma del codice si identificano per la presenza simultanea delle seguenti

caratteristiche:

1)costi sostenuti (o proventi percepiti)entro la chiusura dell’esercizio ma di competenza di esercizi

successivi

2)comuni a due o più esercizi

3)la cui entità varia in ragione del tempo

Inoltre in Nota Integrativa deve essere segnalata anche la composizione delle voci ratei o risconti attivi e

ratei e risconti passivi,quando il loro ammontare sia apprezzabile.

La norma civilistica ha poi contribuito a dare una maggiore chiarezza,ad esempio stabilendo che le fatture

da ricevere non sono ratei,dal momento che la loro entità no varia in funzione del tempo e non sono

comuni a più esercizi ma riguardano solo l’esercizio in chiusura.

Ad interpretazione della Normativa Civilistica il documento n.18 dell’OIC dedicato ai ratei e ai

risconti,precisa che:

- I RATEI rappresentano crediti e debiti in moneta ,e sono una tipica scrittura di integrazione di costi o di

ricavi di competenza dell’esercizio in chiusura,ma questi(i ratei) verranno liquidati integralmente

nell’esercizio successivo.

Il documento n. 18 richiede poi inoltre per la loro valutazione l’applicazione della disciplina prevista per tali

poste:

1)per i crediti il valore di presumibile realizzo

2)per i debiti il valore di presumibile estinzione

-I RISCONTI rappresentano storni di costi o di ricavi già contabilizzati per la già avvenuta manifestazione

finanziaria ,da rinviare per quota parte ad esercizi successivi.

In quanto tali essi rappresentano una tipica scrittura di rettifica da effettuare in modo diretto.

Il documento numero 18 prevede inoltre che:

-i ratei e i risconti pluriennali siano separatamente nello stato patrimoniale civilistico,con lo scopo implicito

di favorire una riclassificazione finanziaria dello Stato Patrimoniale.

-non prevede l’obbligo di distinguere nello stato patrimoniale i ratei dai risconti.Tale separazione è

considerata opportuna ma non necessaria qualora il loro ammontare sia rilevante.

L’importo dei ratei e dei risconti deve essere determinato mediante la ripartizione del costo e del ricavo

complessivo,per poi attribuire la quota parte di competenza all’esercizio in chiusura.

Normalmente il calcolo avviene sulla base del tempo fisico e comporta la divisione del costo o del ricavo

totale per il periodo temporale a cui il componente reddituale si riferisce.

Il risultato così determinato viene poi moltiplicato:

-PER IL PERIODO DI COMPETENZA DI ESERCIZI SUCCESSIVI,SE SI TRATTA DI RISCONTI

-PER IL PERIODO DI COMPETENZA DELL’ESERCIZIO IN CHIUSURA SE SI TRATTA DI RATEI.

In realtà il Documento N 18 ritiene che tale criterio sia inadeguato qualora il costo o il ricavo derivino da

prestazioni contrattuali il cui contenuto economico non sia costante nel tempo.in tali casi si dovrebbe allora

adottare il procedimento del tempo economico.

Il criterio del tempo economico facilita sicuramente una rappresentazione attendibile del risultato

economico del periodo,consentendo agli amministratori di assecondare con le valutazioni di bilancio gli

effettivi andamenti economici della gestione;al tempo stesso però bisogna ricordare che lo scopo ultimo

dei principi contabili è quello di favorire la comparazione dei bilanci e quindi il processo di comunicazione

economica-finanziaria verso l’esterno,da questo punto di vista dunque il principio del tempo economico

tante a ridurre la portata comparativa dei principi stessi.

A questo punto il Documento n. 18 stabilisce di inserire i Nota Integrativa i casi di discordanza tra i concetti

di tempo fisico e di tempo economico ai fini della quantificazione adottata.

Infine nella nota integrativa è richiesta la distinzione dei ratei e dei risconti aventi durata inferiore o

superiore ai 5 anni.

STATO PATRIMONIALE E CONTO ECONOMICO

ATTIVITÀ

A) CREDITI VERSO SOCI PER VERSAMENTI ANCORA DOVUTI

CREDITI VERSO SOCI

Crediti verso soci per versamenti da richiamare

Crediti verso soci per versamenti già richiamati

B) I) IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI

1) COSTI DI IMPIANTO E DI AMPLIAMENTO

Spese di costituzione della società

Spese di modifica dello statuto sociale

Spese di ampliamento di impianti o di produzione

2) COSTI DI RICERCA, DI SVILUPPO E DI PUBBLICITÀ

Spese di ricerca e sviluppo da ammortizzare

Spese di pubblicità da ammortizzare

3) DIRITTI DI BREVETTO INDUSTRIALE E DIRITTI DI UTILIZZAZIONE DI OPERE DELL’INGEGNO

Brevetti

Diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno

Know–how

Software

4) CONCESSIONI, LICENZE, MARCHI E DIRITTI SIMILI

Concessioni, licenze e diritti simili

Marchi di fabbrica e commerciali

5) AVVIAMENTO

Avviamento

6) IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI IN CORSO E ACCONTI

Immobilizzazioni immateriali in corso

Acconti a fornitori per immobilizzazioni immateriali

7) ALTRE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI

Spese di manutenzione da ammortizzare

Spese “una tantum” per diritti di licenza da ammortizzare

INVIM decennale da ammortizzare

…… ………

Altre immobilizzazioni immateriali

II) IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI

1) TERRENI E FABBRICATI Terreni

Fabbricati civili

Fabbricati industriali

Fondo ammortamento fabbricati industriali (ordinario / anticipato)

Fondo svalutazione terreni

Fondo svalutazione fabbricati civili

Fondo svalutazione fabbricati industriali

2) IMPIANTI E MACCHINARI

Impianti generici

Impianti specifici

Fondo ammortamento impianti (ordinario / anticipato)

Fondo svalutazione impianti

Macchinari

Fondo ammortamento macchinari (ordinario / anticipato)

Fondo svalutazione macchinari

3) ATTREZZATURE INDUSTRIALI E COMMERCIALI

Attrezzature

Mobili

Macchine d’ufficio ordinarie

Macchine d’ufficio elettroniche

Fondo ammortamento attrezzature (ordinario / anticipato)

Fondo svalutazione attrezzature industriali e commerciali

4) ALTRI BENI

Automezzi

Fondo ammortamento automezzi (ordinario / anticipato)

Fondo svalutazione automezzi

Altri beni materiali

Fondo ammortamento altri beni materiali (ordinario / anticipato)

Fondo svalutazione altri beni materiali

5) IMMOBILIZZAZIONI IN CORSO E ACCONTI

Immobilizzazioni materiali in corso

Acconti a fornitori per immobilizzazioni materiali

III) IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE

1) PARTECIPAZIONI

a) Partecipazioni in imprese controllate

b) Partecipazioni in imprese collegate

c) Partecipazioni in imprese controllanti

d) Partecipazioni in altre imprese

…… ………

Fondo svalutazione partecipazioni immobilizzate

2) CREDITI IMMOBILIZZATI

a) Crediti finanziari verso imprese controllate

b) Crediti commerciali verso imprese controllate

Crediti finanziari verso imprese collegate

Crediti commerciali verso imprese collegate

c) Crediti finanziari verso controllanti

Crediti commerciali verso controllanti

…… ………

d) Altri crediti immobilizzati

Fondo rischi su crediti

3) ALTRI TITOLI IMMOBILIZZATI

Titoli di proprietà a garanzia

…… ………

Fondo svalutazione titoli immobilizzati

4) AZIONI PROPRIE

Azioni sociali

Fondo svalutazione azioni proprie

C) CAPITALE CIRCOLANTE

I) RIMANENZE

1) MATERIE PRIME, SUSSIDIARIE E DI CONSUMO

Materiali di produzione

Materie sussidiarie

Materiali di consumo

Materiali di manutenzione

Imballi

…… ………

Fondo svalutazione magazzino materie prime

2) PRODOTTI IN CORSO DI LAVORAZIONE E SEMILAVORATI

Prodotti in corso di lavorazione

Semilavorati

…… ………

Fondo svalutazione magazzino prodotti in corso e semilavorati

3) LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE

Lavori in corso su ordinazione Italia

Lavori in corso su ordinazione estero

…… ………

Fondo rischi contrattuali lavori in corso Italia

Fondo rischi contrattuali lavori in corso estero

4) PRODOTTI FINITI E MERCI

Prodotti finiti

Merci destinate alla vendita

…… ………

Fondo svalutazione magazzino prodotti finiti e merci

. 5) ACCONTI

Acconti a fornitori

II) CREDITI DELL’ATTIVO CIRCOLANTE

1) CREDITI VERSO CLIENTI

Clienti Italia

Clienti estero

Clienti c/ricevute bancarie

Clienti c/fatture da emettere

Effetti commerciali attivi

Effetti allo sconto

Effetti all’incasso

Effetti insoluti e protestati

…… ………

Fondo svalutazione crediti

2) CREDITI VERSO IMPRESE CONTROLLATE

Crediti commerciali verso imprese controllate

Crediti finanziari verso imprese controllate

Altri crediti verso imprese controllate

…… ………

Fondo rischi su crediti

3) CREDITI VERSO IMPRESE COLLEGATE

Crediti commerciali verso imprese collegate

Crediti finanziari verso imprese collegate

Altri crediti verso imprese collegate

…… ………

Fondo rischi su crediti

4) CREDITI VERSO CONTROLLANTI

Crediti commerciali verso controllanti

Crediti finanziari verso controllanti

Altri crediti verso controllanti

…… ………

Fondo rischi su crediti

4bis) Crediti verso Erario per ritenute subite

Crediti d’imposta su dividendi

Crediti per rimborsi IRES

Crediti per rimborsi IVA

5) ALTRI CREDITI

Crediti verso dipendenti

Crediti verso compagnie di assicurazione per indennità di anzianità

Obbligazionisti c/sottoscrizione

Depositi cauzionali in denaro

Crediti diversi

III) ATTIVITÀ FINANZIARIE NON IMMOBILIZZATE

1) PARTECIPAZIONI IN IMPRESE CONTROLLATE

Partecipazioni in imprese controllate

…… ………

Fondo svalutazione partecipazioni in imprese controllate

2) PARTECIPAZIONI IN IMPRESE COLLEGATE

3) Partecipazioni in imprese collegate

…… ………

Fondo svalutazione partecipazioni in imprese collegate

4) ALTRE PARTECIPAZIONI

Altre partecipazioni

Azioni società controllante

…… ………

Fondo svalutazione altre partecipazioni

5) AZIONI PROPRIE

Azioni sociali

…… ………

Fondo svalutazione azioni proprie 6) ALTRI TITOLI

Titoli obbligazionari

Titoli di Stato

Certificati di deposito

Titoli c/cedole

…… ………

Fondo svalutazione titoli

IV) DISPONIBILITÀ LIQUIDE

1) DEPOSITI BANCARI E POSTALI

Banche c/c attivi

Depositi postali

2) ASSEGNI

Assegni bancari

Assegni circolari

3) DENARO E VALORI IN CASSA

Cassa denaro

Cassa valori

D) RATEI E RISCONTI ATTIVI

RATEI ATTIVI

Ratei attivi

RISCONTI ATTIVI

Risconti attivi

RISCONTI ATTIVI PLURIENNALI

Oneri anticipati di leasing

Risconti pluriennali attivi

DISAGGIO SU PRESTITI ED ONERI PLURIENNALI SU FINANZIAMENTI

Perdita di emissione su obbligazioni

Disaggio su altri prestiti

Oneri pluriennali su finanziamenti

PASSIVITÀ

A) PATRIMONIO NETTO

I) CAPITALE SOCIALE

Azioni ordinarie

Azioni privilegiate

Azioni di risparmio

II) RISERVA DA SOVRAPPREZZO AZIONI

Fondo sovrapprezzo emissione azioni

III) RISERVE DI RIVALUTAZIONE

Fondo rivalutazione monetaria legge …

Fondo rivalutazione legge …

Fondo rivalutazione

IV) RISERVA LEGALE

Riserva legale

V) RISERVA PER AZIONI PROPRIE IN PORTAFOGLIO

Riserva acquisto azioni proprie

Riserva acquisto azioni della controllante

VI) RISERVE STATUTARIE

Riserva statutaria

VII) ALTRE RISERVE

Riserva facoltativa

Rateo dividendo

Fondo contributi e liberalità

Riserva rivalutazione partecipazioni in applicazione del metodo del P.N.

Riserva per appostamenti fiscali

Altre riserve in sospensione d’imposta

VIII) UTILI O PERDITE PORTATI A NUOVO

Riserva stabilizzazione dividendi

Avanzo utili

Perdite esercizi precedenti

IX) UTILE O PERDITA DELL’ESERCIZIO

Utile d’esercizio

Perdita d’esercizio

Acconti su dividendi

B) FONDI PER RISCHI E ONERI

1) FONDI PER TRATTAMENTO DI QUIESCENZA E OBBLIGHI SIMILI

Fondi di quiescenza

2) FONDI PER IMPOSTE

Fondo imposte

Fondo imposte differite

3) ALTRI FONDI

Fondo rischi su cambi

Fondi per operazioni e concorsi a premi

Fondo rischi di collaudo

Fondo rischi di garanzia

Fondi di manutenzione

Altri fondi rischi e oneri futuri

C) TRATTAMENTO DI FINE RAPPORTO DI LAVORO SUBORDINATO

FONDO TRATTAMENTO DI FINE RAPPORTO

Fondo trattamento di fine rapporto

D) DEBITI

1) OBBLIGAZIONI

Obbligazioni ordinarie

Obbligazioni indicizzate

Altre obbligazioni

2) OBBLIGAZIONI CONVERTIBILI

3) DEBITI VERSO SOCI PER FINANZIAMENTI

4) DEBITI VERSO BANCHE

Mutui ipotecari

Aperture di credito con garanzia reale

Altri debiti con garanzia reale

Banche c/c passivi

Banche c/anticipi su crediti

Banche c/anticipi su ordini

Banche c/anticipi su importazioni o esportazioni

Altri debiti verso banche

5) DEBITI VERSO ALTRI FINANZIATORI

Debiti verso soci

Debiti verso società finanziarie

Depositi di dipendenti

Altri debiti finanziari

6) ACCONTI DA CLIENTI

Clienti c/anticipi

Clienti c/anticipi su lavori in corso

7) DEBITI VERSO FORNITORI

Fornitori Italia

Fornitori estero

Fornitori di immobilizzazioni

Fornitori c/fatture da ricevere

8) DEBITI RAPPRESENTATI DA TITOLI DI CREDITO

Effetti commerciali passivi

Effetti finanziari passivi

Altri debiti rappresentati da titoli di credito

9) DEBITI VERSO IMPRESE CONTROLLATE, 10) COLLEGATE E 11) CONTROLLANTI

Debiti commerciali verso imprese controllate

Debiti finanziari verso imprese controllate

Debiti commerciali verso imprese collegate

Debiti finanziari verso imprese collegate

Debiti commerciali verso controllanti

Debiti finanziari verso controllanti

Altri debiti

12) DEBITI TRIBUTARI

Debiti tributati per saldo IRPEG

Debiti tributari per IRAP

IVA c/Erario

IVA in sospeso su vendite a enti pubblici

Erario c/ritenute su redditi di lavoro dipendente

Erario c/ritenute su redditi di lavoro autonomo

Erario c/ritenute su redditi di capitale

Erario c/ritenute su altri redditi

13) DEBITI VERSO ISTITUTI DI PREVIDENZA E DI SICUREZZA SOCIALE

Enti previdenziali e assistenziali

14) ALTRI DEBITI

Debiti verso azionisti per dividendi

Altri debiti verso azionisti

Debiti verso amministratori

Debiti verso sindaci

Debiti verso finanziatori per interessi normali

Debiti verso il personale per retribuzioni

Debiti verso il personale per liquidazione

Altri debiti

E) RATEI E RISCONTI PASSIVI

RATEI PASSIVI

Ratei passivi

RISCONTI PASSIVI

Risconti passivi

RISCONTI PASSIVI PLURIENNALI

CONTO ECONOMICO

A) VALORE DELLA PRODUZIONE

1) RICAVI DELLE VENDITE E DELLE PRESTAZIONI

Ricavi Italia

Rimborsi spese su vendite Italia

Ricavi estero

Rimborsi spese su vendite estero

…… ………

Variazioni di ricavi per resi, abbuoni e premi passivi

2) VARIAZIONI DELLE RIMANENZE DI PRODOTTI IN CORSO DI LAVORAZIONE, SEMILAVORATI E FINITI

Variazione delle rimanenze di prodotti in corso e semilavorati

Variazione delle rimanenze di prodotti finiti

3) VARIAZIONI DEI LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE

Variazione dei lavori in corso su ordinazione

4) INCREMENTI DI IMMOBILIZZAZIONI PER LAVORI INTERNI

Costruzione interna di fabbricati

Costruzione interna di impianti e macchinari

Costruzione interna di attrezzature

Costruzione interna di altri beni materiali

Capitalizzazione costi di ricerca e sviluppo

Capitalizzazione costi di pubblicità

Capitalizzazione di altri oneri pluriennali

Capitalizzazione costi relativi a brevetti e diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno

Capitalizzazione costi per concessioni, licenze, marchi e diritti simili

Capitalizzazione di altre spese

5) ALTRI RICAVI E PROVENTI

Provvigioni attive

Proventi per royalties, brevetti, marchi

Proventi immobiliari

Contributi in conto esercizio

Rimborso dazio su esportazioni

Rimborsi spese varie

Ricavi mensa aziendale

Utili su cambi

…… ………

Altri ricavi e proventi

B) COSTI DELLA PRODUZIONE

6) COSTI PER MATERIE PRIME, SUSSIDIARIE, DI CONSUMO E MERCI

Acquisti di materiali di produzione

Acquisti di materie sussidiarie

Acquisti di materiali di consumo

Acquisti di materiali di manutenzione

Acquisti di imballi

Acquisti di materiale vario

Spese accessorie su acquisti

…… ………

Variazioni di acquisti per resi, abbuoni e premi attivi

7) COSTI PER SERVIZI

Servizi per acquisti

Servizi industriali

Servizi commerciali

Servizi amministrativi

Altri costi per servizi

8) COSTI PER GODIMENTO DI BENI DI TERZI

Leasing finanziario

Leasing operativo

Affitti e locazioni passive

Costi per usufrutto

9) COSTI PER IL PERSONALE

a) Salari & Stipendi

b) Oneri sociali su retribuzioni

c) Accantonamenti per trattamento di fine rapporto

d) Accantonamenti di quiescenza e simili

10-A) AMMORTAMENTO DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI

Ammortamento costi d’impianto e di ampliamento

Ammortamento costi di ricerca e sviluppo

Ammortamento costi di pubblicità

Ammortamento brevetti

Ammortamento diritti di utilizzazione opere dell’ingegno

Ammortamento marchi

Ammortamento know–how

Ammortamento software

Ammortamento diritti di concessione e altri

Ammortamento avviamento

10-B) AMMORTAMENTO DELLE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI

Ammortamento ordinario fabbricati industriali

Ammortamento ordinario impianti

Ammortamento ordinario macchinari

Ammortamento ordinario attrezzature

Ammortamento ordinario automezzi

Ammortamento ordinario altri beni materiali

10-C) SVALUTAZIONI

Svalutazione terreni

Svalutazione fabbricati civili

Svalutazione fabbricati industriali

Svalutazione impianti

Svalutazione macchinari

Svalutazione attrezzature industriali e commerciali

Svalutazione automezzi

Svalutazione degli altri beni materiali

Svalutazione dei crediti compresi nell’attivo circolante

Svalutazione delle disponibilità liquide

10-D) SVALUTAZIONI DEI CREDITI NON IMMOBILIZZATI

11) VARIAZIONI DELLE RIMANENZE DI MATERIE PRIME, SUSSIDIARIE, DI CONSUMO E MERCI

Variazioni delle rimanenze di materie prime

Variazioni delle rimanenze di materie sussidiarie e di consumo

Variazioni delle rimanenze di merci

12) ACCANTONAMENTI PER RISCHI E 13) ALTRI ACCANTONAMENTI

Accantonamento al fondo rischi su cambi

Accantonamento al fondo rischi di garanzia

Accantonamento al fondo rischi di collaudo

Accantonamento al fondo rischi contrattuali per lavori in corso

Accantonamenti per operazioni e concorsi a premi

Altri accantonamenti

14) ONERI DIVERSI DI GESTIONE

Imposte e tasse dell’esercizio (non sul reddito)

INVIM

IVA su acquisti relativi a vendite esenti

Tasse di concessione governativa

Perdite su crediti

Perdite su cambi

Spese assembleari, per amministratori e sindaci

…… ………

Altri costi

c) ONERI E PROVENTI FINANZIARI

15) PROVENTI DA PARTECIPAZIONI

Dividendi da partecipazioni in società controllate

Dividendi da partecipazioni in società collegate

Dividendi da partecipazioni in società controllanti

Dividendi da altre partecipazioni

Credito d’imposta su dividendi

Altri proventi da partecipazioni

16-A) PROVENTI FINANZIARI DA CREDITI ISCRITTI NELLE IMMOBILIZZAZIONI

Interessi da crediti verso società controllate

Interessi da crediti verso società collegate

Interessi da crediti verso società controllanti

Interessi da altri crediti immobilizzati

16-B) PROVENTI FINANZIARI DA TITOLI ISCRITTI NELLE IMMOBILIZZAZIONI

Interessi da titoli a reddito fisso

Interessi su titoli di stato

Interessi su certificati di deposito

Interessi su altri titoli immobilizzati

…… ………

Altri proventi finanziari da titoli immobilizzati

16-C) PROVENTI FINANZIARI DA TITOLI ISCRITTI NELL’ATTIVO CORCOLANTE

Interessi dei titoli a reddito fisso

Interessi su titoli di stato

Interessi su certificati di deposito

Interessi su altri titoli dell’attivo corcolante

…… ………

Altri proventi finanziari da titoli dell’attivo corcolante

16-D) PROVENTI FINANZIARI DIVERSI

Interessi dei crediti verso la clientela

Interessi di mora

Interessi dei crediti verso imprese controllate, collegate e controllanti

Interessi su rimborsi d’imposta

Interessi su depositi bancari

Interessi su depositi postali

…… ………

Accantonamento al fondo rischi su interessi di mora

17) INTERESSI E ALTRI ONERI FINANZIARI

Interessi e oneri su debiti obbligazionari

Interessi passivi su mutui

Interessi passivi su debiti verso banche

Interessi passivi su altri debiti

Sconti e altri oneri finanziari

Altri oneri di operazioni finanziarie

Interessi passivi su debiti verso società controllate

Interessi passivi su debiti verso società collegate

Interessi passivi su debiti verso società controllanti

Altri oneri finanziari

D) SVALUTAZIONI DI ATTIVITÀ FINANZIARIE

18) RIVALUTAZIONI DI ATTIVITÀ FINANZIARIE

a) Rivalutazioni di partecipazioni

b) Rivalutazioni di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni

c) Rivalutazioni di titoli dell’attivo circolante che non costituiscono partecipazioni

19) SVALUTAZIONI DI ATTIVITÀ FINANZIARIE

a) Svalutazioni di partecipazioni

b) Svalutazioni di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni

c) Svalutazioni di titoli dell’attivo circolante che non costituiscono partecipazioni

E) ONERI E PROVENTI STRAORDINARI

20) PROVENTI STRAORDINARI

Plusvalenze patrimoniali

Plusvalenze da conferimento

Plusvalenze su partecipazioni

Plusvalenze su titoli

Sopravvenienze attive

Altri proventi straordinari

21) ONERI STRAORDINARI

Minusvalenze patrimoniali

Minusvalenze su titoli

Minusvalenze su partecipazioni

Sopravvenienze passive

Altri oneri straordinari

REDDITO ANTE IMPOSTE

22) IMPOSTE SUL REDDITO DELL’ESERCIZIO

Imposte sul reddito dell’esercizio

IRES

IRAP

RETTIFICHE DI VALORE IN APPLICAZIONE DI NORME TRIBUTARIE

AMMORTAMENTI ANTICIPATI

Ammortamento anticipato fabbricati industriali

Ammortamento anticipato impianti

Ammortamento anticipato macchinari

Ammortamento anticipato attrezzature

Ammortamento anticipato automezzi

Ammortamento anticipato altri beni materiali

ALTRE RETTIFICHE DI VALORE OPERATE ESCLUSIVAMENTE IN APPLICAZIONE DI NORME TRIBUTARIE

Accantonamento per svalutazione crediti

Accantonamento per rischi di mora

Altre rettifiche

ACCANTONAMENTI IN APPLICAZIONE DI NORME TRIBUTARIE

ACCANTONAMENTI OPERATI ESCLUSIVAMENTE IN APPLICAZIONE DI NORME TRIBUTARIE

Accantonamenti di plusvalenze

Accantonamenti di sopravvenienze attive

23) UTILE O PERDITE DELL’ESERCIZIO

CONTI EPILOGATIVI

CONTI EPILOGATIVI

CONTO ECONOMICO

STATO PATRIMONIALE

Stato patrimoniale iniziale

Stato patrimoniale finale

CONTI D’ORDINE

CONTI D’ORDINE DELL’ATTIVO

BENI DI TERZI IN DEPOSITO

Titoli ricevuti in garanzia

Macchinari in leasing

Merci di terzi in lavorazione

DEPOSITARI NS. BENI

Depositari titoli a garanzia

Clienti c/imballi a rendere

Clienti c/macchinari in affitto

IMPEGNI – C/ALL’OGGETTO

Merci da ricevere

Fideiussioni e avalli ricevuti da terzi

IMPEGNI – C/AL SOGGETTO

Clienti c/impegni

Debitori per fideiussioni e avalli

RISCHI – C/ALL’OGGETTO

Rischi di regresso su effetti scontati

RISCHI – C/AL SOGGETTO

Compagnia di assicurazione c/rischi su incendi

Compagnia di assicurazione c/rischi su furti

CONTI D’ORDINE DEL PASSIVO

DEPOSITARI BENI PRESSO L’AZIENDA

Depositari titoli a garanzia

Fornitori macchinari in leasing

Clienti c/merci in lavorazione

NS. BENI PRESSO TERZI

Ns. titoli presso terzi a garanzia

Imballi presso terzi

Macchinari presso terzi in affitto

IMPEGNI – C/AL SOGGETTO

Fornitori c/impegni

Creditori per fideiussioni e avalli

IMPEGNI – C/ALL’OGGETTO

Merci da consegnare

Fideiussioni e avalli concessi a favore di terzi

RISCHI – C/AL SOGGETTO

Banche c/effetti scontati

RISCHI – C/ALL’OGGETTO

Rischi su incendi trasferiti a terzi

Rischi su furti trasferiti a terzi