L’impresa nel diritto tributario

Avezzano 21 /22 marzo 2011

SISTEMA PREVIGENTE

IRPEF

D.P.R. n. 597/1973

T.U. n. 917/1986 - Titolo I - artt. 1- 85

IRPEG

D.P.R. n. 598/1973

T.U. n. 917/1986 - Titolo II - artt. 86- 114

IMPOSTA SUL REDDITO DELLE PERSONE FISICHE

Soggetti non “commerciali”:

1) persone fisiche non imprenditori

2) società semplici residenti

Soggetti “commerciali”:

1) persone fisiche imprenditori

2) s.n.c. e s.a.s.residenti

Imposta sul Reddito delle Persone giuridiche (I.R.P.E.G.)

Soggetti “commerciali”:

1) società di capitali;

2) enti commerciali;

3) s.n.c. e s.a.s. non residenti.

Soggetti non “commerciali”:

1) enti non commerciali;

2) società semplici non residenti.

Reddito d’impresa

Norme di determinazione del reddito d’impresa erano contenute nel Tit. I, artt. da 52 a 77 del T.U. n. 917 del 1986

Per i soggetti Irpeg (disciplinati nel Tit. II Irpeg) si rinviava alle norme del Tit. I

(segue) Reddito d’impresa

Principi generali: - art. 52, T.U.: determinazione del

reddito d’impresa;

- art. 75, T.U.: norme generali sui componenti del reddito d’impresa;

RIFORMA TREMONTI

Im p os ta su l red d itoa rt. 3

Im p os ta su l red d ito d e lle soc ie tàA rt. 4

Im p os ta su l va lo re ag g iu n toA rt. 5

Im p os ta su i se rviz iA rt. 6

A cc isaA rt. 7

L eg g e d e leg a n . 8 0 /2 0 0 3

Imposta sul reddito delle società - art. 4, L. n. 80/2003

soc ie tà d i cap . ed en ti com m erc ia li S oc ie tà d i p e rson e n on res id en ti

P ro fili sog g e tt ivi

Sistema delle aliquote IRES

Abrogazione della DIT;

Abrogazione dell’imposta sostitutiva sulle cessioni d’azienda(D.leg.vo n. 358/1997)

Introduzione di un’unica aliquota e riduzione della stessa: 33% (ora però 27,5%) (desunta dalla media delle aliquote vigenti nella UE)

Imposta sul reddito delle società - art. 4, L. n. 80/2003

d e tassaz ion e d ivid en d i ed esen z ion e p lu sva len ze d a p artec ip az ion e

irrilevan za p erd ite e m in u sva len ze d e lle p artec ip a izon i soc ia li

tassaz ion e con so lid a ta d i g ru p p o

trasp aren za fis ca le op z ion a le

th in cap ita liza tion

n oz ion e d i s tab ile o rg an izzaz ion e

ton n ag e tax

Im p on ib ile

Ires: introduzione e disciplina

Decreto Leg.vo 12 dicembre 2003, n. 344: è solo un modulo di attuazione della legge delega con la quale viene introdotta l’IRES

Nozione del reddito d’impresa

Art. 55 Attività commerciali ex art. 2195; Attività organizzate in forma

d’impresa diverse dalle precedenti; Attività di sfruttamento di cave,

torbiere, saline, ecc.; Attività agricole rientranti nei limiti

di cui all’art. 32 T.U. II.DD..

Enti commerciali

Art. 73:

a) società di capitali

b) enti commerciali

N.B. il reddito complessivo di questi soggetti è considerato sempre reddito d’impresa.

Enti non commerciali

Art. 73, lett. c) e d);

Rinvengono la loro disciplina :

Capo III artt. 143 - 150, residenti

Capo V artt. 153 - 154, non residenti

Reddito d’impresa

La forza di attrazione del reddito d’impresa: la classificazione dei redditi tra le varie categorie avviene in genere in base alla natura oggettiva del provento, ma tutti i redditi, anche se appartenenti ad un’altra categoria, diventano d’impresa quando sono percepiti nell’esercizio di attività commerciali (es. redditi fondiari e redditi di capitale) .

Determinazione

Il legislatore fiscale ha adottato la regola della dipendenza derivazione del reddito fiscale da quello civile: la norma basilare in materia è contenuta nell’art. 83 T.U.I.R.

La norma dispone che il reddito d’impresa si determina: apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni →il reddito fiscale di impresa è quindi un reddito di secondo livello in quanto non ne viene fornita una definizione completamente autonoma.

Segue: principio di derivazione

Da ciò deriva il carattere non esaustivo delle norme fiscali: essendo fiscalmente rilevante il risultato del conto economico, sono indirettamente rilevanti tutti i componenti positivi e negativi che concorrono a determinare quel risultato (c.d. principio di non tassatività).

(segue) Determinazione

Competenza: v. art. 109 T.U.

Inerenza: v. art. 109, co. 5.

Competenza

Comporta l’imputazione degli elementi reddituali positivi e negativi al periodo d’imposta in cui si verificano le vicende gestionali dalle quali esse scaturiscono, anche se non si sono ancora verificati i conseguenti movimenti finanziari attivi e passivi.

Regole applicative

1) per le cessioni di beni mobili: data di consegna o spedizione del bene (ovvero se successivo quello in cui si verifica l’effetto traslativo);

Cessioni di beni immobili: data della stipula;

Prestazioni di servizi: data in cui le prestazioni si intendono ultimate; N.B. per i contratti con prestazioni periodiche alla data di maturazione del corrispettivo.

Eccezioni: principio di cassa

Oneri fiscali: Art. 99, comma 1;

Dividendi: art. 89, co. 2;

Interessi di mora: art. 109, comma 7;

Inerenza

E’ relativa al rapporto che deve sussistere tra le componenti passive e quelle positive ai fini della deducibilità delle prime dalle seconde.N.B. Non è codificato espressamente ma si ricava a una pluralità di disposizioni: art. 109, co. 5, art. 14, co. 4-bis, L. n. 537/1993; art. 100, art. 96, ecc.

Segue: inerenza

Si considerano inerenti tutte le spese che afferiscono obiettivamente allo svolgimento dell’attività produttiva

N.B. disposizioni specifiche per spese controverse: es. spese di rappresentanza, di pubblicità e propaganda; spese per studi e ricerche;

Segue: inerenza casi dibattuti

Costi eccessivi

Orientamento giurisprudenziale che limita la deducibilità delle spese il cui importo risulti esorbitante rispetto alle modalità di esercizio dell’impresa

Sanzioni pecuniarie

La giurisprudenza nega la deducibilità, la dottrina però osserva che poiché si sottopongono a tassazione i proventi delle attività illecite, correlativamente dovrebbe ammettersi la deducibilità delle sanzioni (non penali).

Imputazione art. 109

Riguarda la rilevanza fiscale attribuibile all’imputazione (o non imputazione) degli elementi reddituali nel conto economico

Imputazione : art. 109

I ricavi e gli altri proventi di ogni genere e le rimanenze concorrono a formare il reddito anche se non risultano imputati al conto economico (co. 3);

Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico dell’esercizio di competenza (co.4).

Imputazione: segue

Deroghe alla imputazione delle spese:a) spese ed altre componenti negative risultanti dal

conto economico di un esercizio precedente, se la deduzione è stata rinviata in conformità alle norme tributarie (spese per studi e ricerche);

b) spese ed altre componenti negative che sono deducibili per disposizione di legge(compensi sotto forma di partecipazione agli utili ex art. 95, commi 5 e 6);Le spese e gli oneri specificamente afferenti i ricavi e gli altri proventi, che pur non risultando imputati al conto economico concorrono a formare il reddito, sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da lementi certi e precisi.

Le componenti reddituali: i ricavi

Art. 85 TUIR: sono considerati ricavi i corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa

Indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni idonei a generare i ricavi;

Contributi spettanti in base a contratto e quelli spettanti in conto esercizio in base alla legge;

Autoconsumo e beni destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa.

Segue: Le plusvalenze patrimoniali

Art. 86: gli incrementi di valore eventualmente realizzati in occasione della fuoriuscita del bene (diverso dal bene merce) dalla sfera dell’impresa: tipicamente beni strumentali, beni patrimoniali.

Segue le plusvalenze patrimoniali

Eventi idonei a legittimare la tassazione:1) La cessione a titolo oneroso;2) Il conseguimento di un risarcimento;3) L’assegnazione ai soci o la destinazione

a finalità estranee all’esercizio dell’impresa.

4) N.B. Operazioni permutative: art. 86, co. 2.

5) Trasferimento all’estero della residenza:art. 166.

Segue: le plusvalenze patrimoniali

Concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui sono realizzate (secondo il principio della competenza);

Differenza tra un valore finale e quello di base che è pari al costo fiscale non ammortizzato.

Possibilità di rinviare la tassazione: “spalmandola” in cinque anni.

Plusvalenze esenti

Art. 86: è esente da tassazione anche l’utile non distribuito che il socio realizzi sotto forma di plusvalenza in occasione della cessione della partecipazione;

La misura dell’esenzione è parziale (pari al 95%)

L’esenzione è condizionata.

Sopravvenienze attive

Art. 88: elementi reddituali di carattere straordinario:

a) Proprie:eventi che danno ad un fatto già contabilizzato un esito diverso.

b) Improprie: indennità e contributi ivi elencati.

Elementi positivi

Ricavi – i beni la cui cessione genera ricavi sono contabilizzati col criterio denominato a costi, ricavi e rimanenze: i valori fiscalmente riconosciuti non sono espressi analiticamente ma per masse;

Plusvalenze patrimoniali – i beni che generano plusvalenze sono esposti in bilancio con il criterio patrimoniale;

Sopravvenienze : è un elemento reddituale che modifica operazioni già contabilizzate in precedenti periodi di imposta: se la modifica è in meglio si tratta di sopravvenienze attive, se è in peggio di sopravvenienze passive.

Elementi negativi

Le regole generali in materia di costi sono:

L’inerenza; La competenza; L’iscrizione nel conto economico.

Inerenza

E’ un nesso funzionale che lega il costo alla vita dell’impresa.

Indeducibilità di costi estranei ovvero di carattere personale.

Dubbi: es. riscatto pagato per la liberazione di un dirigente dell’impresa; deducibilità delle sanzioni amministrative.

Problema dell’antieconomicità di un costo.

Imputazione a conto economico

Art. 109, co. 4. Deroghe: Lett. a): costi imputati a conto economico

in un esercizio precedente se il rinvio è conforme alle norme;

Lett. b) costi che pur non essendo imputabili sono deducibili per disposizione di legge (es. art. 95, co. 5);

Costi neri: cfr. ultimo periodo lett. b).

Proventi immobiliari (art. 43 T.U. II.DD.)

Immobili merce

Immobili strumentali

Immobili patrimonio

Immobili merce

Si tratta degli immobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa (appartenenti, ad es. a imprese esercenti attività di costruzione e/o rivendita immobiliare).

Il corrispettivo per la cessione degli immobili concorre a formare il reddito in qualità di ricavo

Immobili strumentali

Sono tali quelli utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’attività dell’impresa, indipendentemente dalla caratteristiche tecniche dell’immobile stesso (c.d. strumentalità per destinazione); ovvero quelli che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di una diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni (c.d. strumentalità per natura), come ad esempio i capannoni industriali.

Immobili patrimonio

Nozione residuale: immobili che non sono né immobili merce né immobili strumentali.

Concorrono a formare il reddito d’impresa secondo le regole dei redditi fondiari: non concorrono né i componenti positivi imputati a conto economico né i componenti negativi. Il reddito di tali immobili è determinato in via forfetaria mediante la tassazione della rendita catastale rivalutata (art.90).

Interessi attivi

Concorrono a formare il reddito d’impresa per la parte maturata nell’esercizio di competenza, determinata in base al principio di competenza.

Vi rientrano gli interessi conseguiti a qualunque titolo: es. interessi derivanti da mutui, depositi e conti correnti; gli interessi derivanti da obbligazioni e titoli similari (titoli di Stato); interessi compensativi; interessi per ritardati rimborsi d’imposta.

Dividendi ed altri utili da partecipazione

1) concorrono a formare il reddito delle società di capitali per il solo 5% del loro ammontare (si tratta di una fase di transito);

Concorrono a formare il reddito dell’impresa individuale (o della società di persone) per il solo 40%(la distribuzione ha carattere finale).

Elementi reddituali stimati

1) Ammortamenti: Beni materiali: sono deducibili in

misura non superiore a quella risultante dall’applicazione a costo dei beni delle percentuali stabilite da un apposito decreto ministeriale.

Beni immateriali: le relative quote di ammortamento sono deducibili nei limiti di un terzo del costo.

segue

2) Rimanenze: le rimanenze finali devono essere valutate in misura non inferiore al costo sostenuto; seguono la regola del c.d. LIFO (last in first out): le rimanenze finali vengono valutate al prezzo dei beni più antichi (prezzo minore).

(regola civilistica: al minore ammontare tra il costo sostenuto e il loro valore di mercato al termine di esercizio)

Segue

3) Accantonamenti: Elementi negativi di natura

prudenziale che servono a tener conto di eventi futuri che determineranno un onere finanziario a carico dell’impresa: es. accantonamenti per il TFR.

Elementi negativi

Spese per prestazioni di lavoro (art. 95 T.U.II.DD.); Oneri di utilità sociale (al ricorrere di certe

condizioni gli oneri sostenuti a fronte di erogazioni in danaro o in natura a favore di alcuni soggetti determinati per legge sono deducibili) N.B. sono componenti negativi di reddito privi del requisito dell’inerenza art. 100 T.U.II.DD.

Spese pluriennali (art. 108) si tratta di spese che incidono sull’andamento economico dell’impresa lungo un periodo temporale che travalica l’esercizio in cui il costo si manifesta abbracciando più periodi d’imposta.

Segue : elementi negativi

Oneri fiscali: normalmente deducibili → art. 99.

No imposte sui redditi e quelle per cui è prevista la rivalsa.

Sì per imposta di registro, bollo, tasse di concessione governativa.

No Ici e Irap.

Tassazione delle imprese individuali e delle soc. di persone

tassaz ion e in tes ta a ll'im p ren d ito re

tassaz ion e in tes ta a i soc i

Im p resa fam ilia re : p revis ion i p a rtico la ri

reg im e o rd in ario

Tassazione delle imprese individuali e delle soc. di persone

R eg im i sem p lifica ti

R eg im i fo rfe ta ri

R eg im i p e r a tt ività m arg in a li

R eg im i ag evo la ti p e r n u ove in iz ia tive

R eg im i sp ec ia li

Imprese minori

Imprese di servizi: volume di affari non eccedente i 600 milioni di lire

Imprese di produzione di beni: volume di affari non eccedente il miliardo di lire.

No principio di derivazione – no principio di imputazione;

Sì principio di competenza e di inerenza. Cfr. art. 66 T.U.

Imprese minori

Ammesse al regime di contabilità semplificata;

Regime opzionale; durata triennale.

Determinazione del reddito: differenza tra ricavi conseguiti e spese sostenute aumentate (o diminuita) dalle variazioni delle rimanenze; dalle plusvalenze e minusvalenze, dalle sopravvenienze attive e passive e dalle perdite di beni e crediti.

Tassazione delle società di capitali

In trod u z ion e d e lla p ex

A b o liz ion e d e l c red ito d 'im p os ta

PEX: partecipation exemption

Legge delega n. 80 del 2003, art. 4, comma 1, lett. c);

Art. 87 del T.U. II. DD. : “Plusvalenze esenti”

Coordinamento tra fiscalità della società e fiscalità dei soci

Aspetto ineliminabile del coordinamento tra la tassazione della società e quella dei soci riguarda le plusvalenze e le minusvalenze sulle partecipazioni societarie (azioni o quote) → il reddito della società può essere realizzato sia dalla società in prima persona, sia dal socio che vende la relativa partecipazione (al cui interno si trovano redditi già emersi o prospettive di redditi futuri).

Sistema ante riforma

Prima della riforma del 2003 le plusvalenze su partecipazioni erano imponibili e le minusvalenze deducibili in parallelo rispetto alla rilevanza dei dividendi con relativo credito d’imposta.

Sistema post riforma

Il regime introdotto nel 2003 riferisce la tassazione al reddito delle società partecipate, esentando le successive distribuzioni (come visto per i dividendi) → coerentemente con questa scelta di tassare oggettivamente il reddito in capo alla società che lo produce è la irrilevanza fiscale delle plus – minusvalenze realizzate sulle partecipazioni societarie.

N.B. Questa irrilevanza, però, non è generalizzata.

PEX

Esenzione delle plusvalenze: pari al 95% condizionata (vedi schede successive);

Indeducibilità delle minusvalenze e delle svalutazioni di partecipazioni;

Non tassazione dei dividendi: esclusione (non condizionata) dal reddito imponibile per il 95%

Pex: requisiti soggettivi

Possesso ininterrotto delle partecipazioni per più di 12 mesi.

Classificazione delle partecipazioni come immobilizzazioni finanziarie.

Pex: requisiti oggettivi

Residenza fiscale della società partecipata in uno Stato o territorio diverso da quelli a regime fiscale privilegiato.

Esercizio di impresa commerciale da parte della società partecipata.

Pex

Per le imprese individuali e società di persone residenti: esenzione del 60% (imponibilità limitata al 40%);

Utili erogati a soggetti non residen-ti: ritenuta del 27%

Conseguenze

L’esenzione delle plusvalenza porta con sé l’indeducibilità dei costi

L’esclusione dalla tassazione dei dividendi, invece, non ha ripercussioni sulla deducibilità dei costi relativi