LEZIONE 6

Consolidato fiscale nazionale

Quadro'normativo'

D.p.r. 917-86, articoli da 117 a 129. Decreto ministeriale 9 giugno 2004 (Gazzetta Ufficiale 15 giugno 2004, numero 138).

Premessa'Il consolidato fiscale consente la determinazione di un unico reddito complessivo ai fini IRES per tutte le società che partecipano alla tassazione di gruppo. Il consolidato fiscale nazionale non prevede obbligo di redigere il bilancio consolidato. Il reddito complessivo risulta dalla somma algebrica degli imponibili e delle perdite fiscali “rettificati” di ciascuna società partecipante, inclusa la capogruppo. L’istituto non rileva ai fini IRAP. Gli imponibili o le perdite delle società partecipanti sono considerati per intero nella determinazione del reddito complessivo, anche nel caso in cui la partecipazione non sia totalitaria.

Premessa'

Il consolidato fiscale non determina l’insorgere di una nuova soggettività tributaria del gruppo. Invece, consente di compensare le perdite fiscali di alcuni soggetti facenti parte del perimetro di consolidamento fiscale con i redditi prodotti dalle altre società comprese nel medesimo perimetro.

Soggetti'ammessi'

a) S.P.A., S.A.P.A., S.R.L., società cooperative e di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato (art. 73, comma 1, lettera a) del D.P.R. n. 917/1986); b) enti pubblici e privati diversi dalle società che hanno per oggetto principale o esclusivo l'esercizio di attività commerciali residenti nel territorio dello Stato (art. 73, comma 1, lettera b) del D.P.R. n. 917/1986); c) le società o gli enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato.

Soggetti'ammessi'Residenza  (art. 117 c. 1 e 2 DPR 917/86) Le società consolidate devono essere residenti in Italia. La consolidante può anche risiedere all'estero, alle seguenti condizioni: - il suo Paese di residenza (UE o extra UE) deve aver stipulato con l'Italia una convenzione contro le doppie imposizioni che consenta un adeguato scambio di informazioni; - deve esercitare in Italia un'attività d'impresa, mediante una stabile organizzazione, nel cui patrimonio è compresa la partecipazione in ciascuna società controllata inclusa nel consolidato. NB: La holding non residente non può però svolgere esclusivamente attività di mera detenzione di partecipazioni in società residenti al solo scopo di percepirne i frutti (Circ. AE 20 dicembre 2004 n. 53/E).

Soggetti'ammessi'La società estera che, sulla base della normativa nazionale (art. 73, c. 5-bis TUIR), è considerata fiscalmente residente in Italia può, in presenza delle altre condizioni richieste dalla legge, optare per l'applicazione del regime del consolidato nazionale (Ris. AE 30 ottobre 2008 n. 409/E). Se il soggetto estero si trasferisce in Italia può accedere al consolidato, sin dall'esercizio nel corso del quale avviene il trasferimento, a condizione che: - abbia effettivamente maturato, relativamente al medesimo esercizio, lo status di residente fiscale italiano (Circ. AE 20 dicembre 2004 n. 53/E); - la sua forma giuridica sia equiparabile ad una di quelle previste per accedere al consolidato (Ris. AE 12 agosto 2005 n. 123/E). L'eventuale situazione di doppia residenza che, in base ad un trattato bilaterale, venga risolta considerando la società fiscalmente estera comporta la decadenza dal consolidato con efficacia retroattiva.

Soggetti'esclusi'Non possono esercitare l'opzione per il consolidato nazionale: • le società che hanno optato per il regime della trasparenza (possono aderire le società che hanno aderito al regime della trasparenza in qualità di soci partecipanti); • le società che fruiscono di riduzione dell'aliquota ordinaria dell'imposta sui redditi delle società; • le società in stato di fallimento e di liquidazione coatta amministrativa; in tal caso se l'esercizio dell'opzione è già avvenuto, cessa dall'inizio dell'esercizio in cui interviene la dichiarazione del fallimento o il provvedimento che ordina la liquidazione.

Condizioni'

Il consolidato fiscale presuppone l'esercizio facoltativo di un'opzione da parte delle società interessate. Non è richiesto che tutte le società controllate residenti partecipino al consolidamento. L'opzione ha la durata di tre esercizi ed è irrevocabile.

Condizioni'L'opzione può essere esercitata alle seguenti condizioni: • alternativamente in qualità di controllante o di controllata; non è dunque possibile che una società presenti l’opzione sia in qualità di controllante sia in qualità di controllata; • sussistenza di identità di esercizio sociale tra le società partecipanti al consolidamento; • esercizio congiunto dell'opzione da parte del soggetto controllante e di ciascuna società controllata; si verifica quindi una serie di “opzioni a coppie”: se la controllata esercita l’opzione insieme ad una serie di controllanti, il consolidato cui la controllante partecipa è unico; • elezione di domicilio da parte della controllata presso il soggetto controllante; • comunicazione dell'esercizio congiunto dell'opzione entro il giorno 16 del sesto mese del primo esercizio di consolidamento.

Condizioni'Art. 119 c. 1 lett. a e c. 2 DPR 917/86) La consolidante e ciascuna consolidata devono avere un esercizio sociale omogeneo, ossia medesima data di chiusura. I soggetti, già esistenti, che deliberano l'anticipazione della data di chiusura dell'esercizio (per renderla omogenea a quella degli altri partecipanti) possono quindi optare per il consolidato, essendo irrilevante la data di inizio del loro esercizio (Circ. AE 20 dicembre 2004 n. 53/E). Se, all'interno dello stesso esercizio, si determinano più periodi d'imposta, per effetto di operazioni di fusione, scissione e di liquidazione volontaria, l'efficacia del consolidato non viene automaticamente meno. Se, a consolidato già avviato, viene anticipata la data di chiusura dell'esercizio (Circ. AE 13 marzo 2009 n. 8/E): - sia della consolidante sia della consolidata, il consolidato prosegue senza alcuna particolarità; - della sola consolidante: il consolidato cessa nei confronti di tutte le partecipanti, con gli effetti prodotti dall'interruzione anticipata dello stesso; - della sola consolidata: il consolidato si interrompe, limitatamente a quest'ultima, con i conseguenti effetti dell'interruzione anticipata di un solo soggetto uscente.

Condizioni'

La società neocostituita deve avere un esercizio sociale omogeneo a quello delle altre società che vi partecipano. Nel caso di durata del primo esercizio superiore all'anno, l'omogeneità è verificata se la data di chiusura coincide con quella delle altre partecipanti (Circ. AE 20 dicembre 2004 n. 53/E). In generale, fermo restando il rispetto delle altre condizioni di legge, le neocostituite possono accedere al consolidato, secondo la tempistica e le condizioni riepilogate in tabella.

Contenuto'della'comunicazione'Nel modello di richiesta di applicazione del consolidato fiscale devono essere indicati: - la denominazione o ragione sociale e il codice fiscale dei soggetti che esercitano l'opzione; - la qualità di consolidante o di consolidata rispettivamente assunta dai soggetti che esercitano l'opzione; - l'elezione di domicilio da parte della consolidata presso la consolidante, ai fini della notifica degli eventuali atti di accertamento e provvedimenti relativi ai periodi d'imposta per i quali è esercitata l'opzione; - i soggetti che hanno eventualmente versato l'acconto in modo separato; - il criterio da utilizzare per l'eventuale attribuzione delle perdite residue in caso di interruzione anticipata della tassazione di gruppo o di mancato rinnovo dell'opzione

Condizioni'

La consolidata neocostituita accede al consolidato fiscale: - dall’esercizio di costituzione: la costituzione deve però avvenire entro il termine utile per l'esercizio dell'opzione (art. 2 c. 1 DM 9 giugno 2004); - dall'esercizio successivo alla costituzione: in ogni caso

Condizioni'(Circ. AE 20 dicembre 2004 n. 53/E) La consolidante neocostituita accede al consolidato fiscale dall’esercizio di costituzione solo se: - anche la controllata è neocostituita e la data di costituzione di quest'ultima è contestuale o successiva alla data di costituzione della controllante; - la controllante neocostituita è subentrata ad un soggetto preesistente per effetto di una successione a titolo universale (es. fusione per incorporazione ad opera della società neocostituita, fusione propria con costituzione di una nuova società, scissione totale a favore di società beneficiaria di nuova costituzione). Ciò è possibile a condizione che il soggetto preesistente ed estinto avesse detenuto, sin dall'inizio del periodo d'imposta, una partecipazione di controllo nella società che si intende consolidare e che non avesse già esercitato, a sua volta, l'opzione per il consolidato.

Requisiti'di'controllo'Il consolidato fiscale è ammesso a condizione che si verifichino congiuntamente i seguenti requisiti: • la controllante eserciti sulle controllate un controllo di diritto, ovvero detenga la maggioranza dei voti esercitabili in assemblea ordinaria come previsto dall'art. 2359, comma 1, n. 1) del c.c.; • la controllante possegga, direttamente o indirettamente, una partecipazione al capitale sociale della controllata superiore al 50%; • la controllante possegga, direttamente o indirettamente, un diritto all'utile di bilancio della controllata superiore al 50%.

Requisiti'di'controllo'Con riferimento ai requisiti 2) e 3), si precisa che occorre tenere conto anche delle partecipazioni possedute indirettamente, con l'applicazione della "demoltiplicazione" prodotta dalla catena societaria di controllo e non considerando le azioni prive del diritto di voto. Il requisito del controllo deve sussistere sin dall'inizio di ogni esercizio per il quale si esercita l'opzione e sino alla chiusura dello stesso. In tal senso il perimetro di consolidamento del consolidato fiscale risulta essere diverso da quello previsto per la redazione del bilancio consolidato.

Requisiti'di'controllo'

il controllo deve sussistere sin dall’inizio di ogni esercizio relativamente al quale la società o l’ente controllante si avvalgono dell’opzione fiscale. La circolare 53-e del 20 dicembre 2004 presenta alcune possibili tipologie di consolidamento.

Requisiti'di'controllo'

A possiede il 100% di B che a sua volta possiede il 100% di C. Bilancio consolidato: A+B+C Consolidato fiscale: - A+B e/o A+C; - A+B o B+C

Requisiti'di'controllo'

A possiede il 80% di B che a sua volta possiede il 70% di C. Bilancio consolidato: A+B+C Consolidato fiscale: -  A+B e/o A+C. -  A+B o B+C Il consolidato di A su C è possibile poiché: 80% x 70% = 56%. La percentuale di controllo supera il 50% e pertanto il consolidato fiscale è ammissibile.

Requisiti'di'controllo'

A possiede il 70% di B che a sua volta possiede il 60% di C. Bilancio consolidato: A+B+C Consolidato fiscale: A+B oppure B+C. Il consolidato di A su C non è possibile poiché: 70% x 60% = 42%. La percentuale di controllo non supera il 50% e pertanto il consolidato fiscale non è ammissibile.

Effetti'• determinazione del reddito complessivo globale; • alcune limitazioni all'utilizzo delle perdite fiscali relative agli esercizi anteriori all'avvio della tassazione di gruppo; • l'utilizzo delle eccedenze d'imposta riportate a nuovo relative agli esercizi interessati dalla tassazione di gruppo; • il versamento a saldo ed in acconto delle imposte dovute in relazione alla dichiarazione dei redditi del consolidato; • il trattamento fiscale delle somme percepite o versate tra le società aderenti al consolidato a fronte dei vantaggi fiscali ricevuti o attribuiti.

Determinazione'del'reddito'

Il reddito globale è la somma algebrica dei redditi complessivi netti del consolidante e di tutte le società consolidate. I redditi delle società consolidate devono essere assunti per intero, indipendentemente dalla percentuale di partecipazione in esse detenuta dal soggetto consolidante.

Determinazione'del'reddito'Art. 118 c. 1 DPR 917/86 e Circ. AE 20 dicembre 2004 n. 53/E Ciascuna partecipante determina il proprio reddito autonomamente, apportando all'utile o alla perdita risultante dal conto economico del proprio bilancio d'esercizio le variazioni in aumento o diminuzione determinate secondo le ordinarie regole di tassazione del reddito d'impresa. Successivamente, la consolidante somma algebricamente al proprio reddito i redditi complessivi netti di ciascuna consolidata. Il consolidamento del reddito avviene per l'intero importo, indipendentemente dalla quota di partecipazione detenuta. Si apporta l'eventuale variazione, c.d. "rettifica di consolidamento", relativa agli interessi passivi indeducibili individualmente da parte di ciascuna partecipata

Determinazione'del'reddito'

Le eventuali somme percepite o versate tra i soggetti partecipanti al consolidato in contropartita dei vantaggi fiscali ricevuti o attribuiti a seguito della tassazione di gruppo (c.d. versamenti "compensativi") non concorrono alla formazione del reddito imponibile (art. 118 c. 4, DPR 917/86). Tali somme sono irrilevanti (anche ai fini IRAP e IVA) nei limiti dell'imposta teorica calcolata sul vantaggio o svantaggio trasferito (Circ. AE 20 dicembre 2004 n. 53/E e Circ. AE 19 febbraio 2008 n. 12/E). La regola si applica anche nel caso di versamenti effettuati per compensare gli oneri connessi all'interruzione o al mancato rinnovo del consolidato (artt. 124 c. 6 e 125 c. 3 DPR 917/86).

Perdite'fiscali'

Le perdite fiscali relative agli esercizi anteriori all'inizio della tassazione di gruppo possono essere utilizzate solo dalle società cui si riferiscono. Le perdite conseguite negli esercizi di validità dell'opzione competono alla controllante. Il riporto a nuovo della eventuale perdita risultante dalla somma algebrica degli imponibili spetta alla controllante.

Eccedenze'di'imposta'–''saldi'ed'acconti'

Le eccedenze d'imposta pregresse possono essere utilizzate alternativamente dalla controllante o dalle società cui competono. Le eccedenze possono essere utilizzate dal consolidante a partire dall'inizio del periodo d'imposta di efficacia del consolidato. Quando la tassazione di gruppo opera a regime, il consolidante deve versare l'imposta IRES a saldo (risultante dalla dichiarazione dei redditi del consolidato) e in acconto (per il periodo d'imposta successivo). L'acconto può essere versato utilizzando sia il metodo "storico" che quello "previsionale".

Obblighi'di'ciascuna'consolidata'

Ogni singola società consolidata deve: • determinare il proprio reddito imponibile o perdita; • presentare la propria dichiarazione dei redditi, secondo le modalità e nei termini ordinari, senza tuttavia procedere alla liquidazione della relativa imposta; • trasmettere una copia della propria dichiarazione alla consolidante;

Obblighi'di'ciascuna'consolidata'• trasmettere le informazioni necessarie per apportare al reddito complessivo globale le variazioni derivanti dal consolidamento (artt. 122, 124 e 125 del D.P.R. n. 917/1986), quali: - dati relativi ai dividendi percepiti da altre consolidate; - prospetto sulla determinazione del pro rata patrimoniale; - indicazione dei beni acquistati e ceduti in neutralità fiscale; - indicazione dei redditi prodotti all'estero e delle imposte pagate all'estero.

Obblighi'della'consolidante'• determinare il proprio reddito imponibile o perdita e presentare la propria dichiarazione dei redditi, senza liquidare l'IRES individuale; • determinare il reddito consolidato effettuando la somma algebrica del reddito complessivo netto di ciascuno dei soggetti che hanno esercitato l'opzione per la tassazione di gruppo, assumendo ogni importo per l'intero ammontare, a prescindere dalla percentuale di partecipazione da esso detenuta in ognuna delle società consolidate • apportare a tale somma le rettifiche in aumento ed in diminuzione derivanti dal consolidamento (di cui agli artt. 122, 124 e 125 del D.P.R. n. 917/1986) (vedi di seguito); • presentare la dichiarazione relativa al consolidato e liquidare l'IRES del gruppo.

Variazioni'al'reddito'La società consolidante deve apportare le seguenti variazioni alla somma algebrica dei soggetti partecipanti al consolidamento: • in diminuzione per la quota imponibile, pari al 5%, dei dividendi distribuiti dalle consolidate, anche se relativi ad esercizi precedenti; • in diminuzione per le plusvalenze realizzate all'interno del gruppo; • in diminuzione o in aumento per effetto della rideterminazione del pro rata patrimoniale, non rilevando nel calcolo degli interessi passivi indeducibili le partecipazioni relative alle società che partecipano al consolidato.

Neutralità'fiscale'I soggetti partecipanti al consolidato possono effettuare tra loro cessioni di beni - diverse da quelle che originano ricavi o plusvalenze esenti - in regime di neutralità fiscale, cioè senza plusvalenze tassate per il cedente e ammortamenti deducibili per il cessionario. Ciò vale alle seguenti a condizione che: • cedente e cessionario esercitino un'opzione congiunta risultante da accordo redatto in forma scritta; • i beni vengano assunti dal cessionario agli stessi valori fiscalmente riconosciuti in capo al cedente; • dalla dichiarazione dei redditi di gruppo risulti la differenza tra il valore di libro ed il valore fiscale riconosciuto del bene trasferito.

Neutralità'fiscale'

L'opzione deve essere esercitata per ogni singola transazione. Non rientrano nel regime di neutralità le cessioni di beni che generano minusvalenze. In caso di uscita dal consolidamento, è previsto il riallineamento dei valori fiscali a quelli contabili con recupero a tassazione delle plusvalenze realizzate, fino a concorrenza della differenza residua.

Cessazione'del'consolidato'fiscale'L'interruzione anticipata è ammessa: • quando il requisito del controllo venga meno, per qualsiasi motivo, prima del compimento del triennio; • in caso di fusione della società o ente controllante con società o enti non inclusi nel consolidato; • in caso di fallimento, di liquidazione coatta amministrativa o di liquidazione giudiziale; • in caso di trasformazione di una società soggetta all'IRES in società non soggetta a tale imposta;

Cessazione'del'consolidato'fiscale'

• in caso di trasformazione della consolidata in un soggetto avente natura giuridica diversa da quelle ammesse; • in caso di fusione propria (o per incorporazione) di società consolidata con (o in) società non inclusa nel consolidato; • in caso di opzione da parte della consolidante, congiuntamente con altra società, per la tassazione di gruppo in qualità di consolidata.