LE VOCI CRITICHE DEL BILANCIO 2012 - odcec.fe.it LA RILEVAZIONE CONTABILE (OIC N.24) LE...

LE VOCI CRITICHE DEL BILANCIO 2012

LE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI E GLI ONERI PLURIENNALI

� I “beni immateriali” entrano a far parte del patrimonio aziendaleattraverso l’acquisizione sul mercato o la produzione interna di unbene o un diritto (es. marchi e brevetti).

� Gli “oneri pluriennali”, non sono collegati all’acquisizione di beni odiritti, ma in presenza di determinati requisiti sono considerabiliimmobilizzazioni immateriali (es. spese per ricerca e sviluppo).

� L’“avviamento” è l’eccedenza del costo sostenuto per l’acquisizionedi un’azienda rispetto al valore corrente dei beni e degli altri elementipatrimoniali acquisiti.

Rischio

intrinseco

più alto

Il legislatore non ha individuato precisamente i costi e le spese adutilità pluriennale e, per sopperire, ha posto in capo al CollegioSindacale l’obbligo di esprimere un consenso ai fini dellacapitalizzazione degli oneri pluriennali

Il Pc n. 24 OIC ha chiarito che per i costi ad utilizzo pluriennale (spese di impianto e ampliamento, spese di ricerca e sviluppo e di pubblicità), la capitalizzazione è facoltativa

PRINCIPI GENERALI


3

Obbligo di capitalizzazione Facoltà di capitalizzazione

+ Avviamento

CARATTERISTICHE


4

Le IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI possono essere acquisite:1. a titolo di proprietà2. a titolo di godimento3. tramite realizzazione in economia

Non possono essere capitalizzati:� I beni immateriali acquisiti gratuitamente� I costi precedentemente addebitati a CE� L’avviamento generato internamente

CONFIGURAZIONE DI COSTO� Costo di acquisto comprensivo degli oneri accessori e al netto di sconti

commerciali;� costo di produzione: costi diretti + indiretti di produzione (per la parte

ragionevolmente attribuibile ed escluse spese generali ed amministrative) + interessi su finanziamenti specifici (eventualmente).

� Le immobilizzazioni immateriali in valuta devono essere iscritte al tasso di cambio al momento del loro acquisto o a quello inferiore alla data di chiusura dell’esercizio se la riduzione è ritenuta durevole.

LA RILEVAZIONE CONTABILE (OIC N.24)


5

Rientrano nel novero delle “creazioni intellettuali” tutelategiuridicamente tramite diritto di esclusivo sfruttamentodell’invenzione.Il semplice rilascio del diritto di brevetto non può costituire in sé

ragione sufficiente per l’iscrizione nell’attivo di un valore immateriale

e, in ogni caso, la durata legale del brevetto costituisce solo unodegli elementi di valutazione per determinare il suo ammortamento(OIC n. 24).

DIRITTI DI BREVETTO INDUSTRIALE E DIRITTI DI UTILIZZAZIONE DELLE OPERE DELL’INGEGNO,

DIRITTI DI AUTORE


6

Requisiti di capitalizzazione:1.Titolarità del diritto esclusivo di sfruttamento.2.Recuperabilità dei costi tramite benefici economici che si svilupperanno

dall’applicazione del brevetto o dell’opera dell’ingegno(maggiori ricavi e/oriduzione costi) ==> (Analisi di Budget e piani industriali).

3.Possibilità di determinare in modo attendibile il costo per l’impresa.

Criteri di rilevazione:� Realizzato internamente: costi diretti + costi indiretti di produzione.� Acquisito all’esterno: costo di acquisto + oneri accessori. Se il pagamento è

basato su importi annuali è capitalizzabile solo l’eventuale esborso una

tantum.

AmmortamentoLa legge non ha posto alcun limite (al contrario delle spese R&D e impianto eampliamento e avviamento). Vale la regola della VITA UTILE, ossia della residuapossibilità di utilizzazione con il limite massimo della durata legale del brevetto.


DIRITTI DI BREVETTO INDUSTRIALE E DIRITTI DI UTILIZZAZIONE DELLE OPERE DELL’INGEGNO,

DIRITTI DI AUTORE

7

Concessioni

Sono iscrivibili nella voce B.I.4 esclusivamente le concessioni di beni e servizi pubblici il cui oggetto può riferirsi a diritti su beni degli enti concedenti o a diritti di esercizio di attività proprie di enti concedenti. Non sono iscrivibili le concessioni amministrative.

Licenze

Sono autorizzazioni con le quali si consente l’esercizio di attività regolamentate e possono essere di derivazione pubblicistica o privatistica. Queste ultime sono da indicare nella classe che accoglie il diritto principale (es. licenze d’uso di brevetti).

Se il pagamento consiste in un canone

annuo solo l’eventuale una tantum è

capitalizzabile ed ammortizzabile in base

alla durata.

Marchi

È uno dei segni distintivi dell’azienda o di un prodotto. Può essere prodotto internamente (caso raro) e va iscritto in base ai costi diretti sostenuti o in caso di acquisto di azienda o ramo d’azienda. Il periodo di ammortamento è collegato al periodo di produzione e comm.le del prodotto e se non prevedibile max entro 20 anni.

Diritti simili�Ditta, insegna�Contratti di know-how�Franchising (solo initial fee e non royalties)�Licenze d’uso J

CONCESSIONI, LICENZE, MARCHI E DIRITTI SIMILI


8

La facoltà concessa di capitalizzazione “J non deve

essere intesa come uno strumento per politiche di bilancio

finalizzate all’alleggerimento del conto economico

dell’impresa di costi che potrebbero significativamente

ridurre i risultati economici della stessa, né la

capitalizzazione di tutti quei costi è l’automatica

conseguenza del fatto che gli stessi siano sostenuti J”

Porre estrema attenzione ai casi in cui si è vicini alle soglie di

riduzione del capitale sociale per perdite al di sotto del minimo

legale (artt. 2446-2447 c.c. per le Spa e artt. 2482-bis e 2482-ter

per le Srl)

9


OIC 24

Il “recupero” dei costi di impianto e di ampliamento può essere

ottenuto soltanto attraverso l’uso

Sono infatti previsti alcuni vincoli per la loro iscrizione nell’attivo di stato patrimoniale:

� l’obbligo di richiesta del consenso al Collegio Sindacale;� la necessità di dimostrare la congruenza e il rapporto causa-

effetto tra tali costi ed il beneficio che dagli stessi l’impresa siattende;

� fino al termine del procedimento di ammortamento possonoessere distribuiti dividendi solo se ci sono riserve disponibilisufficienti a coprire l’ammontare dei costi non ammortizzati.

ONERI PLURIENNALI: COSTI DI IMPIANTO ED AMPLIAMENTO

10


Il mantenimento nell’attivo:

� è condizionato al permanere dell'utilità futura;

� e l’ammontare iscritto nell’attivo non può superare il valore stimatodell’utilità futura attesa.

Se tali oneri non si riferiscono a progetti specificatamenteidentificabili dell’impresa (es. avviamento di una nuove divisioneoperativa, costituzione di una nuova impresa), il beneficio atteso ècostituito dalla futura redditività dell’impresa.

In presenza di previsioni di perdite gestionali

è necessario riuscire a dimostrare la recuperabilità di tali costi.

11

ONERI PLURIENNALI: COSTI DI IMPIANTO ED AMPLIAMENTO


12

COSTI DI IMPIANTO ED AMPLIAMENTO



COSTI PER AUMENTO DEL CAPITALE SOCIALE

È possibile iscrivere tali costi tra le immobilizzazioni immateriale se gli stessi possono essere considerati alla stregua di quelli di start-up e sia possibile dimostrarne la diretta correlazione con l’espansione dell’attività

aziendale verso nuovi settori o con uno sviluppo quantitativo di natura straordinaria.

COSTI PER RIDUZIONE E RICOSTITUZIONE DEL

CAPITALE SOCIALE

Non sono capitalizzabili

OIC

24


13

Restano esclusi da qualsiasi possibilità di

capitalizzazione

Gli incentivi all’esodo e/o i costi sostenuti per la messa

in mobilità del personale dipendente, anche se derivantida una più articolata e profonda ristrutturazioneaziendale, destinata all’ottimizzazione del processoproduttivo o per il raggiungimento di una miglioreorganizzazione dell’impresa. Si tratta di costi sostenutiper rimuovere inefficienze produttive, commerciali eamministrative che non generano maggiori flussi diricavi.

OIC 24

OIC 6


14



COSTI DI FORMAZIONE DEL PERSONALE E/O DEGLI

AGENTI

OIC 24

SONO CAPITALIZZABILI solo se:� sostenuti in relazione a una attività di avviamento di una nuova impresa o

di una nuova attività dell’impresa;� direttamente sostenuti in relazione a un processo di riconversione o di ristrutturazione industriale che comporti un profondo cambiamento nella struttura produttiva (prodotti; processi produttivi e commerciali). Tali ristrutturazioni devono risultare da un piano approvato dagli amministratori da cui risulta la capacità prospettica di generare flussi di reddito futuri sufficienti a coprire tutti i costi e le spese compresi gli ammortamenti dei costi capitalizzati.

Sono COSTI DI PERIODO

15



COSTI PER LA SELEZIONE DEL PERSONALE

Cass.

8482/2009

13851/2010

Non possono essere capitalizzati in quanto la spesa si eroga solo nel momento preliminare della selezione. Lo dimostra il caso estremo della conclusione negativa.

16


COSTI PER RISOLUZIONE DI UN CONTRATTO

Cass.

17210/2004

Non possono essere capitalizzati in quanto lo scioglimento del contratto costituisce la premessa per la costituzione di una nuova rete commerciale ed è un costo per rimuovere inefficienze.


17


CREAZIONE DI UN SITO INTERNET

Costi di progettazione e business plan: Costi di esercizio (non c’è ancora la ragionevole certezza del completamento).

Costi di applicazione e sviluppo del website (consulenze specifiche; sw,

ecc.): La capitalizzazione è possibile se può essere dimostrata la relazione tra investimenti e utilità futura. Siti “vetrina” costi pubblicità ; e-

commerce spese ampliamento.

Costi per registrazione del nome e del dominio: costi di impianto e ampliamento.

Deve trattarsi di COSTI UNA TANTUM


18


CODICE CIVILE TUIR

ART. 108 CO. 3

AMMORTAMENTO

Nel limite della quota

imputabile a ciascun

esercizio

OIC 24

Periodo non superiore a

5 anni

Attenzione alla norma fiscale contenuta nel comma 4 dell’art. 108 del TUIR: “i costi di impianto e di ampliamento sono deducibili a partire

dall’esercizio in cui sono conseguiti i primi ricavi”:ai fini civilistici occorre comunque stanziare la quota ammortamento, oltre che le imposte differite attive, ed effettuare in dichiarazione la pertinente variazione in aumento.


19


devono essere iscrittiin conto economico

possono, in presenza di

determinati requisiti, essere capitalizzati e quindi iscritti in stato patrimoniale

Costi per laricerca di base

Costi di ricerca esviluppo riferiti aspecifici progetti

Sono una delle tipologie che danno luogo a maggiori difficoltà interpretative anche perché il legislatore non ha ritenuto di stabilirne il

contenuto né di darne definizione specifica.

SPESE DI RICERCA E SVILUPPO

20


RICERCA DI BASE

RICERCA APPLICATA

Insieme di studi, esperimenti, indagini e ricerche

capitalizzabili.

Insieme di studi, esperimenti, indagini e ricerche che non hanno una finalità definita con

precisione ma che è da considerarsi di utilità generica all’impresa. Sono nella sostanza di

supporto ordinario alla attività per cui non sono capitalizzabili.

Insieme di studi, esperimenti, indagini e ricerche che si riferiscono direttamente alla possibilità ed

utilità di realizzare uno specifico progetto

SVILUPPOApplicazione dei risultati della ricerca applicata o di altre conoscenze possedute o acquisite in un progetto o programma per la produzione di beni,

processi, sistemi o servizi nuovi

21IAS n. 38 – UNICI CAPITALIZZABILI

PRINCIPI GENERALI


� Prodotto o processo chiaramente definito.

� Costi identificabili e misurabili.

� Progetto tecnicamente fattibile.

� Disponibilità di risorse finanziarie sufficienti a completarel’attività.

� Recuperabilità attraverso ricavi futuri.

� Richiesta del consenso al Collegio Sindacale, oveesistente.

Il revisore deve verificare la presenza di tutti i requisiti richiesti

R&D: REQUISITI PER LA CAPITALIZZAZIONE

22


� Retribuzione del personale impegnato nelle attività di ricerca e sviluppo.

� Costi dei materiali e dei servizi impiegati nell’attività di R&D.

� Ammortamenti di beni strumentali nella misura in cui sono impiegati nelle attività di R&D.

� Costi indiretti, diversi da quelli amministrativi e generali, relativi all’attività di R&D.

� Interessi passivi sostenuti a fronte di specifici finanziamenti.

� Altri costi quali ammortamenti di brevetti e licenze, nella misura in cui sono impiegati nell’attività di R&D.

23

ESEMPIO DI COSTI DI RICERCA E SVILUPPO CAPITALIZZABILI


CODICE CIVILE TUIR

ART. 108 CO. 1

AMMORTAMENTO

Opzione tra:

� deduzione integrale;

� ripartizione in max 5

esercizi.

OIC 24

Solo ricerca applicata e

sviluppo

Periodo non superiore a

5 anni

Dal momento in cui il bene

o processo è disponibile

per l’utilizzazione

economica

Dal momento in cui le spese

sono sostenute

(è consentito però utilizzare il

criterio civilistico – R.M.

95/2006)

COSTI DI RICERCA E SVILUPPO

24


Negli esercizi precedenti l’impresa ha iniziato un’attività di ricerca e sviluppo, il costo sostenuto è stato iscritto

nell’attivo di stato patrimoniale. Nell’esercizio 2012, a causa della crisi e del conseguente calo del fatturato, l’attività di ricerca è stata sospesa, a causa di

difficoltà finanziarie. Gli amministratori non sono in grado di prevedere di

riprendere e completare tale attività di ricerca nei successivi esercizi.

In tale situazione è necessario svalutare integralmente tali spese, in quanto è venuta meno l’utilità pluriennale.

25

ESEMPIO DI SVALUTAZIONE DELLE SPESE DI R&S


devono essere iscrittiin conto economico

possono, in presenza di

determinati requisiti, essere capitalizzati e quindi iscritti in stato patrimoniale

REGOLA GENERALEcosti di pubblicità

Costi di pubblicitàcollegati al “lancio” di

un nuovo prodotto

Non è previsto dalle norme e dai principi comunitari e

internazionali

Possibilità di capitalizzazione particolarmente limitata

SPESE DI PUBBLICITÀ: ISCRIZIONE IN BILANCIO

26


� I costi devono possedere carattere di eccezionalità e nondi ricorrenza.

� Si deve trattare di costi collegati al “lancio” di un nuovoprodotto e non “di sostegno” a prodotti già esistenti.(Assimilazione ai costi di impianto e ampliamento).

� L’impresa deve avere “ragionevole aspettativa di

importanti e duraturi ritorni economici” (OIC 24).

� Richiesta del consenso al Collegio Sindacale, oveesistente.

La possibilità di capitalizzare tali oneri è molto limitata, il revisore deve considerare elevato il rischio di errata

valutazione in caso di presenza nell’attivo di S.P. di tali oneri nelle PMI

27

SPESE DI PUBBLICITÀ: CAPITALIZZAZIONE


MATERIALI PROMOZIONALI

I costi sostenuti per la progettazione, per la produzione e per la distribuzione di CATALOGHI, ESPOSITORI o altri strumenti e materiali aventi finalità promozionali sono differiti e:a) imputati al reddito del periodo durante il quale i materiali vengono

DISTRIBUITI ovvero b) lungo il periodo in cui si attendono benefici economici dalla loro

distribuzione (es. catalogo di prodotti commercializzati che dura più esercizi).

Nel secondo caso l’ammortamento avverrà preferibilmente a quote costanti (o decrescenti se l’utilità è maggiore nei primi esercizi)


28

I costi sostenuti per il software di base (necessario per il funzionamento dell’elaboratore) vanno capitalizzati insieme al bene materiale.

ALTRE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI: SOFTWARE

29


I costi sostenuti per l’acquisizione di commesse, inclusi quelli di partecipazione alle gare, vanno imputati a CE in quanto correlati ad attività ricorrenti.

I costi pre-operativi relativi ad una commessa definita, sostenuti dopo l’acquisizione del contratto ma prima che inizi l’attività, quali:

� i costi di progettazione e di studi specifici per la commessa;� i costi di organizzazione e di avvio della produzione;� i costi di impianto e organizzazione del cantiere, cioè quelli di

approntamento delle installazioni di cantiere, trasporto in sito dei macchinari, di allacciamento, ecc.

Possono essere capitalizzatiMetodo della percentuale

di completamento

Vanno rilevati tra le rimanenze dei lavori in corso

su ordinazione. (L’utile di commessa emerge alla

fine del processo produttivo)

Criterio della commessa

completata

30

COSTI PER L’ACQUISIZIONE DI COMMESSE E RELATIVI COSTI PRE-OPERATIVI


Locatario utilizzatore

Bene in locazione o leasing

Migliorie e spese incrementative non separabili dal bene

Capitalizzazione voce B.I.7 con

ammortamento pari al periodo minore tra

Residuo periodo di locazione,

tenuto conto dell’eventuale

rinnovo

Utilità futura residua

COSTI PER MIGLIORIE E SPESE INCREMENTATIVE SU BENI DI TERZI

31


� Spese di istruttoria� Imposte sostitutive� Altri costi

Finanziamento non concesso

Imputati a CE come costi d’esercizio

Finanziamento concesso

Capitalizzazione nella voce B.I.7

Ammortamento in base alla

durata del finanziamento:

modalità finanziarie o quote

costanti

ONERI ACCESSORI SU FINANZIAMENTI

32


AvviamentoAttitudine di un’azienda a produrre

utili in misura superiore a quella

ordinaria

OriginarioGenerato

internamente

DerivativoAllorquando derivi da

acquisizioni di aziende, partecipazioni, fusioni,e cc.

Acquisto a titolo oneroso (art. 2426 n. 6 c.c.)

Possibile iscrizione in bilancio

Ammortamento in 5 anni o + (con max

20 anni) se sussistono particolari

condizioni adeguatamente motivateImpairment test annuale

L’AVVIAMENTO

33

Nessuna

iscrizione in

bilancio


CARATTERISTICHE:

1. Deve essere costituito all’origine da costi e oneri ad utilità differita nel tempo che garantiscano benefici economici futuri.

2. Ha un valore quantificabile incluso nel corrispettivo pagato per l’acquisizione di un’azienda, un ramo di azienda o una partecipazione.

3. Non è suscettibile di vita propria indipendente e separata dal complesso aziendale per cui non può essere considerato come bene immateriale a sé stante oggetto di diritti e rapporti autonomi.

RILEVAZIONE:

� All’atto dell’acquisizione occorre valutare con prudente apprezzamento se la differenza di prezzo imputabile all’avviamento possa essere oggetto di capitalizzazione.

� I fattori da prendere in considerazione ai fini della valutazione della potenzialità di benefici futuri sono: a) valore normale delle attività e passività contabilizzate; b) durata prevedibile dell’attività operativa; c) turbolenza del mercato di riferimento; d) obsolescenza del prodotto; e) variazioni della domanda; f) variabili macroeconomiche; g) aspettative riguardo alla permanenza in servizio di dipendenti “chiave”; h) azioni prevedibili dei concorrenti; i) clausole legali o contrattuali che condizionano la durata della vita utile. 34

L’AVVIAMENTO


Eccedenza tra costo di acquisizione e valore corrente

dei beni e altri elementi patrimoniali acquisiti

Maggior valore dell’azienda recuperabile tramite redditi

futuri

Iscrizione nell’attivo patrimoniale voce B.I.5

� Cattivo affare

� Decisioni non correlabili alla redditività dell’azienda acquisita, fusa, incorporata, ecc., ma legate ad altri fattori (es. eliminare un concorrente, penetrare un nuovo mercato)

Componente negativa di reddito

CONTABILIZZAZIONE DELL’AVVIAMENTO

35


Avviamenti iscritti nei precedenti esercizi: il revisoredeve verificare la sussistenza della capacità direcupero, in particolare per le imprese conredditività limitata

A causa della crisi, alcuni avviamenti iscritti nei precedenti esercizi potrebbero non generare più negli esercizi successivi i

benefici stimati al momento dell’iscrizione

36

L’AVVIAMENTO


L'immobilizzazione che, alla data della chiusuradell'esercizio, risulti durevolmente di valore inferiore al costorettificato dal relativo fondo ammortamento deve essereiscritta a tale minore valore.

VALORE CONTABILE > VALORE RECUPERABILE

maggiore tra:

VALORE

D’USO

VALORE RICAVABILE DALL’ALIENAZIONE

Non è possibile per gli oneri pluriennali ed avviamenti

SVALUTAZIONI PER PERDITE DUREVOLI DI VALORE DI IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI

37


Il PC internazionale n. 36 ha come finalità quella di evitare che attività di bilancio siano iscrittea valori > di quelli recuperabili.Allo scopo fornisce degli indicatori di riduzione di valore (triggering events) di origine internaed esterna all’azienda: si pensi nel primo caso all’obsolescenza, sopravvenuta inutilizzabilità,perdite di cash-flow legate all’Ebit associate a perdite precedenti e previsioni di perdite future,ecc. e nel secondo caso a variazioni normative, tecnologiche, di mercato.

Riduzione di valoreConfronto tra

Valore contabile

(Vc)

Valore

recuperabile (Vr)

Se Vc > Vr

Valore d’uso

Valore attuale dei FcF (free cash flow) attesi derivanti dall’utilizzo

dell’attività

Determinazione dei flussi finanziari in entrata e uscita che a livello

previsionale saranno generati dall’attività oltre il terminal value

Applicazione ai flussi netti di un appropriato tasso di attualizzazione

C.A.P.M.

L’IMPAIRMENT TEST SECONDO LO IAS N. 36


38

I principali OBIETTIVI (asserzioni) della revisione della voce di bilancio sono:1. Appropriata iscrizione in bilancio

Occorre accertare che l’iscrizione avvenga in conformità alle disposizioni di legge e ai corretti principi contabili.

2. Corretta valutazioneOccorre accertare che la valutazione (iscrizione + ammortamenti) sia conforme alle disposizioni di legge e ai corretti principi contabili.

3. Corretta esposizione in bilancioOccorre accertare che siano rappresentate in bilancio in conformità alle disposizioni di legge e ai corretti principi contabili con particolare riferimento alla classificazione delle voci e alla completezza delle informazioni nonché all’uniformità dei principi contabili seguiti rispetto al precedente esercizio.

4. Diritti e obblighiOccorre accertare che l’azienda possiede diritti sulle immobilizzazioni iscritte.

39

LA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI


La verifica dell’area IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI presenta numerose insidie per cui richiede al revisore un approccio sistematico basato su efficaci procedure di revisione.

� Lavoro preparatorio di rilevazione e studio delle procedure utilizzate per gestire contabilmente la voce di bilancio

� Analisi e valutazione del SCI (grado di attendibilità →audit risk)

� Procedure di analisi comparativa� Audit program (natura e estensione delle verifiche

in fase final)

� Lavoro preparatorio di rilevazione e studio delle procedure utilizzate per gestire contabilmente la voce di bilancio

� Analisi e valutazione del SCI (grado di attendibilità →audit risk)

� Procedure di analisi comparativa� Audit program (natura e estensione delle verifiche

in fase final)

FASE DI INTERIM

(ultimi mesi dell’esercizio)

FASE DI INTERIM

(ultimi mesi dell’esercizio)

� Verifiche di carattere sostanziale dirette ad accertare la corretta rappresentazione e valutazione della voce in bilancio

� Verifiche di carattere sostanziale dirette ad accertare la corretta rappresentazione e valutazione della voce in bilancio

FASE DI FINAL (dopo che l’azienda ha chiuso il

bilancio)

FASE DI FINAL (dopo che l’azienda ha chiuso il

bilancio)

40

LA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI


� Rischio intrinseco: ALTO (soggettività delle valutazioni e tendenza a manipolare il bilancio per crisi aziendale e PFN rilevante).

� Rischio di controllo: ALTO (la società non è adeguatamente strutturata per formulare piani industriale e budget pluriennali).

RISCHIO DI INDIVIDUAZIONE: BASSO

41

ES. DI VALUTAZIONE DEL RISCHIO DI REVISIONE


STATO PATRIMONIALE 2010 % su

attivo

% su

PN

NOTE

Immobilizzazioni Immateriali 131 10 43,6 Rischio art. 2446 c.c.

J

Totale Attivo 1.000

Patrimonio netto 300

42

PROCEDURE DI ANALISI COMPARATIVA


43

Si è deciso di non fare affidamento sulle procedure di controllo interno e quindi sull’affidabilità dei

controlli. Per tale motivo il rischio di controllo si è considerato ALTO.

In virtù di ciò si rende necessaria l’effettuazione di test di validità sia generali che specifici

insieme alle analisi di analytical reviews.

L’estensione delle verifiche è nel complesso ALTA, pertanto le coperture delle voci di bilancio

oggetto della verifica saranno estese.

Processi che influenzano il conto:

ROUTINE NON ROUTINE STIMA

Ammortamenti Acquisti Svalutazioni per impairment

PROCEDURE SELEZIONE NOTE

Analisi processi aziendali NO

Analytical Review SI Raffronto ammortamenti con quelli dell’esercizio

precedente.

Determinare % ammortamento sul costo storico ed

effettuare il raffronto con il precedente esercizio.

Test di validità SI Verifica incrementi / decrementi dell’esercizio

Ricalcolo ammortamenti esercizio; analisi

impairment

ESEMPIO CARTA DI LAVORO DI ANALISI DEL RISCHIO IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI

RISCHIO INTRINSECO: ALTO. Il rischio è stato valutato alto per la soggettività delle stime in termini dicapitalizzazione; il peso % della voce sul PN (circa 35%) e la presenza di perdite operative e crisi diimpresa che potrebbero portare a non svalutare/capitalizzare


� Capitalizzazioni effettuate nell’esercizio di bilancio:

� il revisore deve verificare la presenza dei requisiti perl’iscrizione di tali costi nell’attivo, in particolareverificando la presenza di budget e piani industrialiapprovati dal CdA ed affidabili che sono in grado difar ritenere presente la “capacità di recupero”.

� Capitalizzazioni effettuate nei precedenti esercizi:

� in presenza di “segnali” di difficoltà (es. perdited’esercizio, incapacità di completare l’attività di R&Sper carenza di risorse o di competenze), il revisoredeve verificare se il valore residuo può essere

mantenuto attraverso l’analisi dei budget e dei pianiindustriali affidabili ed approvati dal CdA.

44

ONERI PLURIENNALI: FOCUS CONTROLLI DEL REVISORE (DA AUDIT PROGRAM)


Il revisore dovrà inoltre verificare con attenzione:

� La concretezza delle previsioni (tasso di crescita; tassi di attualizzazione,

coerenza dei dati, worst case, ecc.).

� La ragionevole possibilità di realizzazione (tecnica, economica e finanziaria).

� La brevità di attuazione (l’attendibilità delle previsioni è inversamente proporzionale al tempo).

� L’approvazione del piano da parte degli organi societari.

� Il grado di analiticità del piano tale da consentire almeno l’individuazione degli elementi di intervento e i benefici che si attendono.

45

LA VERIFICA DEI PIANI E DEI PROGRAMMI


IL CONSENSO CONTENUTO NELLA RELAZIONE DEI SINDACI

“ai sensi dell’art. 2426, comma 1, n. 5), del Codice civile, abbiamo espresso

il nostro consenso all’iscrizione nell’attivo dello stato patrimoniale dei

costi di impianto e ampliamento per Euro E e dei costi di ricerca, di

sviluppo e di pubblicità per EuroE. ;

ai sensi dell’art. 2426, comma 1, n. 6), del Codice civile, abbiamo espresso il

nostro consenso all’iscrizione nell’attivo dello stato patrimoniale di un

avviamento pari ad EuroE derivante da E”.

In merito ai predetti costi ad utilizzazione pluriennale verificheremo che non

vengano distribuiti dividendi in misura tale da ridurre le riserve disponibili ad

un valore inferiore al valore residuo di detti costi;


46

L’INFORMATIVA DI BILANCIO SULLE PARTI CORRELATE

Il DLgs. 173/2008, recante “Attuazione della Direttiva

2006/47/CE”, ha modificato l’art. 2427 c.c. inserendo ilpunto n. 22-bis inerente l’informativa da fornire in materiadi parti correlate.

Lo stesso decreto ha aggiunto all’art. 2427 del c.c. ilcomma 2, dove viene specificato che ai finidell’applicazione del primo comma numeri 22-bis� per la

definizione di parte correlata si fa riferimento ai

principi contabili internazionali adottati dall’Unione

europea.

PRINCIPIO IAS N. 2448


LE OPERAZIONI CON PARTI CORRELATE IN BILANCIO

� La parte che controlla, direttamente o indirettamente, la società o ne è controllata o è sotto il comune controllo; che detiene una partecipazione nella società tale da poter esercitare una influenza notevole; che controlla congiuntamente la società.

� La parte che è una società collegata della società.

� La parte che è una Joint Venture in cui la società è una partecipante.

� La parte che è uno dei dirigenti con responsabilità strategiche della società o sua controllata.

� La parte che è uno stretto familiare di uno dei soggetti di cui ai punti precedenti.

� La parte che è una società controllata, controllata congiuntamente o soggetta a influenza notevole da parte di uno dei dirigenti con responsabilità strategiche o loro stretti familiari, ovvero tali soggetti detengono, direttamente o indirettamente, una quota significativa di diritti di voto.

� La parte che è un piano per benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro a favore dei dipendenti dell’entità, o di una qualsiasi altra entità ad essa correlata.

49

IAS 24



Per le società che possono redigere il bilancio in forma abbreviata ai

sensi dell’ art. 2435-bis co. 6 le informazioni da fornire sono limitate ai

maggiori azionisti e ai membri degli organi di amministrazione e

controllo.

�Come familiari stretti quelli dai quali ci si attende possanoinfluenzare o essere influenzati dal soggetto interessato nei lororapporti con la società. Es. convivente, figli, figli del convivente epersone a carico;

�Come dirigenti con responsabilità strategiche quelli che hannoil potere e le responsabilità, direttamente o indirettamente, dellapianificazione, direzione e controllo delle attività della società,compresi gli amministratori (esecutivi o meno) della società stessa.

Le informazioni vanno riportate nella nota integrativa solo se leoperazioni effettuate sono rilevanti e se non concluse a

condizioni normali di mercato.

50



� La tipologia di operazioni oggetto di informativa sono tutte quelle checomportano qualsiasi trasferimento di risorse, servizi, obbligazioniindipendentemente dal fatto che sia stato pattuito un corrispettivo (es.Acquisti/vendite di beni e altre attività; Prestazione/ottenimento di servizi;Leasing; Trasferimenti a titolo di licenza; Trasferimenti a titolo difinanziamento; Clausole di garanzia o pegno; Estinzione di passività perconto della società o da parte della società per conto di un’altra parte;Retribuzioni dei dirigenti con responsabilità strategiche).

� Una operazione può definirsi rilevante ai fini di bilancio se ha un effettosignificativo sui dati di bilancio o sul processo decisionale dei destinatari (Oicn. 11).

� Per quanto concerne le normali condizioni di mercato bisogna farriferimento non solo a quelle attinenti il prezzo o le condizioni e gli altrielementi connessi, ma anche alle motivazioni che hanno condotto alladecisione di porre in essere l’operazione con parti correlate e non con terzi.

51



Mario Rossi

MR SPA

90% C.S.

Maria Verdi

MV SRL

80% CS

marito

moglie

Stretti familiari

La parte che è una società controllata, controllata congiuntamente o soggetta a influenza notevole da parte di uno dei dirigenti con responsabilità strategiche o loro stretti familiari, ovvero tali soggetti detengono, direttamente o

indirettamente, una quota significativa di

diritti di voto

PARTI CORRELATE

52


LE INSIDIE DELLE PARTI CORRELATE


Q&A

53

Le operazioni in cui almeno uno dei seguenti indici di rilevanza, applicabili aseconda della specifica operazione, risulti superiore alla soglia del 5%

(10% per CNDCEC):

a) Indice di rilevanza del controvalore: è il rapporto tra il controvalore

dell’operazione e il patrimonio netto tratto dal più recente statopatrimoniale pubblicato dalla società. Se le condizioni economichedell’operazione sono determinate, il controvalore dell’operazione è:I. per le componenti in contanti, l’ammontare pagato alla/dalla

controparte contrattuale;II. per le componenti costituite da strumenti finanziari, il fair value

determinato, alla data dell’operazione, in conformità ai principicontabili internazionali adottati con Regolamento (CE) n.1606/2002;

III. per le operazioni di finanziamento o di concessione di garanzie,

l’importo massimo erogabile.Se le condizioni economiche dell’operazione dipendono in tutto o in parteda grandezze non ancora note, il controvalore dell’operazione è il valoremassimo ricevibile o pagabile ai sensi dell’accordo.

54


FOCUS RILEVANZA

b) Indice di rilevanza dell’attivo: è il rapporto tra il totale attivo

dell’entità oggetto dell’operazione e il totale attivo della società.

c) Indice di rilevanza delle passività: è il rapporto tra il totale delle

passività dell’entità acquisita e il totale attivo della società.

d) Indice di rilevanza di acquisti e vendite di beni e servizi: è il

rapporto tra il corrispettivo dell’operazione ed i ricavi della

società.

55


FOCUS RILEVANZA

Se la società conclude con una stessa parte correlata, o con soggetticorrelati sia a quest'ultima sia alle società medesime, operazioni traloro omogenee o realizzate in esecuzione di un disegno unitario lequali, pur non qualificabili singolarmente come operazioni di maggiorerilevanza, superino, ove cumulativamente considerate, le soglie dirilevanza (5% o 10%) deve riportare le informazioni in Nota Integrativa.Rilevano anche le operazioni compiute da società controllate italiane oestere.

56


FOCUS RILEVANZA


Q&A

57

1. Importo del finanziamento soci infruttifero 225.000

2. Patrimonio netto + Passività 1.500.000

3. Indice di rilevanza del controvalore 15%

4. Operazione rilevante

Signor X Socio di A

Società A


ESEMPIO SU FINANZIAMENTO SOCI INFRUTTIFERO

58

Signor X Socio di controllo di Soc. A

Signor Y Socio di controllo di Soc. B

Stretti

familiari

Soc. A Soc. BVENDE A

Ricavi vendita A (costo B): 500.000Ricavi complessivi di A: 2.500.000Totale attivo B: 4.500.000Indice di rilevanza vendite su A (ricavo operazione/tot. Ricavi): 20,00%Indice rilevanza passività su B (Tot. Passività/tot. Attivo): 11,11%

OBBLIGO DI INFORMATIVA IN NOTA INTEGRATIVA


ESEMPIO VENDITA MERCI CON DILAZIONI NON USUALI

59


Q&A

60

I FINANZIAMENTI DEI SOCI

Versamenti a favore della società

Acquisiti definitivamente

PATRIMONIO NETTO

A VII – ALTRE RISERVE

Obbligo di restituzione

FINANZIAMENTO SOCI

D 3 – DEBITI VERSO SOCI PER

FINANZIAMENTI

ART. 45 TUIR: presunzione di fruttuosità e di percezione degli interessi a meno di prova contraria (clausola statutaria; contratto; bilancio)


62

OIC N. 28

1. Versamenti in c/aumento di capitale

Sono versamenti anticipati delle somme che i soci devono corrispondere per laliberazione dell’aumento di C.S. che sarà deliberato dalla società e che essi intendonosottoscrivere. Tale riserva non può essere utilizzata per altro scopo. Il maggior capitalepotrà essere riportato negli atti societari solo a seguito di iscrizione nel registro impresedella delibera di aumento del C.S. Occorre una delibera assembleare.

2. Versamenti in c/futuri aumenti di capitale

Anche questi versamenti presentano un vincolo di destinazione ma l’aumento di C.S. nonè ancora deliberato. Non possono essere utilizzati per coprire perdite o aumentaregratuitamente il C.S. L’operazione può essere effettuata anche senza una deliberaassembleare.

3. Versamenti in c/capitale o a fondo perduto

Sono versamenti di tutti o anche di alcuni soci, di solito proporzionali alle quote dipartecipazione che non hanno un vincolo di destinazione e che vanno ad incrementare leriserve. L’eventuale aumento di C.S. con utilizzo di tale riserva è da qualificarsi comeaumento gratuito per cui ne beneficeranno tutti i soci.

4. Versamenti a copertura di perdite

Possono essere utilizzati solo per le coperture delle perdite come alternativa aiprocedimenti ex artt. 2446-2447 c.c. Occorre dare adeguata informativa nella notaintegrativa.


63

OIC N. 28

� Analisi dei verbali o atti dai quali scaturisce ladecisione di effettuare i versamenti per individuarne lecondizioni, la qualificazione, il vincolo di destinazione, laconformità ad eventuali clausole statutarie (es.necessaria proporzionalità).

�Monitoraggio dell’utilizzazione dei versamenti e la loroconformità al vincolo di destinazione.

� Analisi della corretta contabilizzazione.

� Analisi della completezza delle informazioni nella notaintegrativa.


64

CHECK-LIST DI CONTROLLO

� Si tratta di prestiti assimilabili al contratto di mutuo (capitale di credito).

� La pattuizione del finanziamento legale esclusivamente ciascun socio alla società e può essere stabilita in modo del tutto libera:a) può essere svincolato dalla proporzionalità di partecipazione al

C.S.;

b) può essere effettuato tramite semplice scambio di corrispondenza;

c) può essere fruttifero o infruttifero.


65

DEFINIZIONE

La raccolta di fondi dai soci non è considerata “raccolta dirisparmio tra il pubblico” al verificarsi delle seguenticondizioni previste dalla delibera CICR 19.07.2005:

� la facoltà sia prevista nello statuto;

� la raccolta avvenga esclusivamente presso i soci chedetengano almeno il 2% del C.S. risultante dall’ultimobilancio approvato e siano iscritti a libro soci da almeno3 mesi;

� il versamento non sia effettuato mediante strumenti avista o altri mezzi di pagamento.


66

DELIBERA CICR

ART. 2467 C.C. E ART. 2497-QUINQUIES

C.C.

“Il rimborso dei finanziamenti dei soci a favore della società è postergato

rispetto alla soddisfazione degli altri creditori e, se avvenuto nell’anno

precedente la dichiarazione di fallimento della società, deve essere restituito

(J)”

AMBITO SOGGETTIVO:

Srl

Soc. soggette a direzione ecoordinamento ex art. 2497 c.c.

CONDIZIONE OGGETTIVAIl finanziamento deve essere stato concesso in condizioni di squilibrio dell’indebitamento rispetto al PN o in situazioni dove era ragionevole apportare capitale e non prestiti


67

LA POSTERGAZIONE

Indicatore Descrizione

CCN Se < 0 l’analisi è negativa: Attivo circolante < a passivo corrente = squilibrio finanziario

MA.TES Se <0 analisi negativa: le liquidità immediate e quelle differite sono < alle passività correnti (il valore ideale dovrebbe aggirarsi tra 1,2, e 1,5)

MA.S Se <0 giudizio negativo: il PN è inferiore all’attivo fisso. Casofrequentissimo per cui va valutato il rapporto

Autonomia finanziaria

Rapporto tra capitale proprio e Totale passività:0-30% - Zona pericolo (struttura finanziaria precaria)30-50% - Zona vigilanza


68

GLI STRUMENTI DI DIAGNOSI

� Rispetto della postergazione in termini di qualificazione del finanziamento sin dall’accensione.

� Assenza di rimborsi effettuati in situazioni prossime all’insolvenza.

� Rispetto delle condizioni di cui alla delibera CICR del 19.7.2005.

� Pagamento se dovuta dell’imposta di registro.

� Trattamento fiscale ai fini della ritenuta su interessi.

� Corretto trattamento dell’operazione con “parte correlata”.


69

CONTROLLI

� INVIO TELEMATICO all’Agenzia delle Entrate (2.4.2013)

� RICOGNIZIONE della voce finanziamenti soci (anchepersona giuridica) e delle riserve di capitali derivantida versamenti a fondo perduto o rinuncia a crediti.

� Verifica NOTA INTEGRATIVA in merito a rapporti conparti correlate e ai compensi agli amministratori.


70

LA COMUNICAZIONE DEI BENI ASSEGNATI AI SOCI E DEI FINANZIAMENTI

I FONDI RISCHI E ONERI

L’art. 2424-bis c.c. dispone che gli accantonamenti per rischi ed oneri devono essere destinati soltanto a coprire perdite o debiti:

72

Determinata

Natura Esistenza Elemento di incertezza

Ammontare indeterminato

Certa ProbabileData di sopravvenienza

indeterminata

I FONDI RISCHI – PRINCIPI GENERALI


L’articolo 2424 c.c. prevede che nel passivo dello statopatrimoniale siano indicati:

B) FONDI PER RISCHI ED ONERI

1) Per trattamento di quiescenza e obblighi simili

2) Per imposte

3) Altri

I FONDI RISCHI – PRINCIPI GENERALI

73


Il codice civile non detta criteri di valutazione specificiper gli accantonamenti ai fondi rischi ed oneri, tuttaviadevono essere rispettati i principi generali della:

� competenza;

� prudenza;

� neutralità.

74

VALUTAZIONE


In relazione al grado di certezza dell’esistenza e determinabilità dell’ammontare, nei fondi per rischi ed oneri vanno inserite perdite o

debiti:

75

Fondi oneri

Passività

potenziali o

fondi rischi

Determinata

Natura Esistenza Elemento di incertezza

Ammontare

indeterminato

Data di sopravvenienza

indeterminata

Certa

Probabile

Ammontare

indeterminato

Data di sopravvenienza

indeterminata

OIC N. 19 – TIPOLOGIE DI FONDI


Iscrizione in bilancio

dell’accantonamento

a Fondo rischi e

oneri

Informativa in Nota

Integrativa

Nessuna

indicazione

in bilancio

Evento o rischio remoto

Evento o rischio possibile

Evento o rischio probabile

Evento o rischio certo

OIC N. 19 – TIPOLOGIE DI EVENTI DA CONSIDERARE

76


I fondi NON possono essere utilizzati per:

�rettificare i valori dell’attivo;

�attuare politiche di bilancio, tramite la costituzione digenerici fondi rischi privi di giustificazione economica;

�iscrivere rettifiche di valore o accantonamenti derivantiesclusivamente dall’applicazione di norme tributarie eprive di giustificazione civilistica.

77

OIC N. 19 – UTILIZZO DEI FONDI


Esempi di fondi di quiescenza(ovvero per passività certe):

�TFM;

�FIRR;

�FISC;

…

78

OIC N. 19 – FONDI DI QUIESCENZA E SIMILI


� È un’indennità che l’impresa si impegna a corrispondereagli amministratori alla scadenza del mandato.

� Come per il compenso, deve essere preventivamentestabilita e determinata dall’atto costitutivo odall’assemblea.

� Ai fini civilistici va iscritta per competenza

economica la quota maturata nell’esercizio.

TRATTAMENTO FINE MANDATO AMMINISTRATORI


79

Non esiste norma per la sua

determinazione

Si determina

contrattualmente

Problematiche fiscali

Art. 17 co. 1, lett. c) TUIR

TASSAZIONE

SEPARATA

Indispensabile prevederla

prima dell’inizio del rapporto

Indispensabile data certa

A differenza del TFR

INDENNITÀ FINE MANDATO


80

1. Registrazione del verbale dell’assemblea (tassa fissa)

2. Estratto notarile del verbale

3. Spedire il verbale in plico chiuso senza busta

4. Spedire il verbale tramite PEC

5. Ricorrere al servizio <<data certa>> delle Poste spa

6. Marcatura temporale con firma digitale

7. Deposito del verbale nel Registro Imprese


81

COME DARE DATA CERTA ANTERIORE ALL’INIZIO DEL RAPPORTO (ART. 2704 C.C.)

TFM per competenza se il diritto ha

<<DATA CERTA>>

In considerazione del rinvio che l’art. 105 TUIR effettua all’art. 17 co. 1 lett. c) del TUIRne consegue che per dedurre l’IFM per competenza occorre che l’atto da qualescaturisce il diritto abbia data certa anteriore all’inizio del rapporto. Altrimenti ladeduzione avviene su base del principi di cassa.

Di diverso avviso CNDCEC

(parere n. 1/2009) e ADC (norma

di comportamento n. 180/2011)

R.M. 211/E del 22.05.2008

82


Amministratore di SRL con incarico in corso a tempo indeterminato

È ipotizzabile che le dimissioni possano consentire la rielezione successiva, con accettazione successiva all’attribuzione di data certa al verbale assembleare di nomina

E nel caso di SRL unipersonale???

CRITICITÀ (1) – DATA CERTA

83


Amministratore di SPA rieletto alla scadenza del mandato con IFM già convenuta in una precedente nomina che vuole mantenere il fondo maturato

È opportuno prevedere nello Statuto o nel verbale dell’assemblea che il rinnovo non sia considerato quale causa di cessazione del rapporto ai fini della liquidazione dell’indennità, anche in considerazione della “continuità di fatto” del mandato. L’amministratore deve accettare esplicitamente tale clausola.

CRITICITÀ (2) – RIELEZIONE ALLA SCADENZA DEL MANDATO

84


� L’art. 2389 c.c. prevede che “i compensi spettanti ai

membri del C.d.A. sono stabiliti all’atto della nomina o

dall’assemblea”.

� La norma non distingue tra emolumenti periodici edifferiti.

� Dovrebbe prevalere l’autonomia statutaria oassembleare.

� Contra <<C. Merone su Fisco Oggi– 8.6.2009>>.

85


È POSSIBILE ACCANTONARE IL TFM SENZA EROGARE IL COMPENSO?

«C. Merone su Fisco Oggi – 8.6.2009»: limite analogo a quanto previsto dall’art. 105 TUIR per i lavoratori subordinati (Tot. Compensi annui/13,5 – art. 2120 c.c.)

La tesi non convince in quanto:� gli amministratori non sono lavoratori subordinati;� in materia di compensi la vera determinate è la volontà negoziale espressa

nello statuto o nel verbale dell’assemblea;� l’art. 105 TUIR richiama l’art. 17 del TUIR ma solo ai fini della tassazione

separata e non per la quantificazione dell’importo.

ESISTE UN LIMITE QUANTITATIVO?

86


DL 201 - 6/12/2011 - art. 24 co. 31

Tassazione ordinaria, in luogo della separata, alla

quota del TFM di un rapporto di collaborazione coordinata e continuativa

che eccede l’importo di un 1 milione di

euro.

Solo amministratori delle

società di capitali

Circolare n. 3 - 28/2/2012

Indennità e compensi il cui diritto alla percezione è

sorto a decorrere dal

1° gennaio 2011.

Occorre considerare anche eventuali pregresse

anticipazioni e acconti.

Eredi: tutto tassato separatamente

L’IFM – LE NOVITÀ DAL 1/1/2011


87

Con versamento direttamente

all’amministratore

La parte capitale è emolumento

(imponibile INPS e IRPEF ordinaria o separata).

Il rendimento finanziario è reddito di capitale(imponibile INPS e

fiscalmente imposta sostituiva del 20%).

Con versamento alla

Società

Il rendimento finanziario

non forma reddito

all’amministratore.

Forma reddito alla società

(ritenuta del 20% a

titolo d’acconto).


88

IFM TRAMITE POLIZZA ASSICURATIVA

Cass. n. 20026/2010

La rinuncia a compensi maturati e non erogati comporta tassazione in capo al rinunciante.

Si tratta di utili non distribuiti!

C.M. 73/E del 27.5.1994

La rinuncia ai crediti correlati a redditi che vanno acquisiti a tassazioneper cassa (quali, ad es. i compensi agli amministratori e gli interessirelativi a finanziamenti soci) presuppone l’avvenuto incasso

giuridico del credito e quindi l’obbligo di sottoporre a tassazione il loroammontare anche mediante l’applicazione della ritenuta d’imposta.


89

IL FANTASMA DELL’INCASSO GIURIDICO

Non ha alcuna contropartita (accrescimento delcosto fiscalmente riconosciuto della partecipazione- art. 94 TUIR e Circ. AdE 52/2004)

Amministratore Società

Non costituisce reddito Tassa la sopravvenienza attiva (non si

applica il disposto dell’art. 88 TUIR)

90

E SE L’AMMINISTRATORE CHE RINUNCIA NON È SOCIO?


Esempi di fondi oneri (ovvero per passività certe):

�fondo garanzia prodotti;

�fondo per imposte differite;

�fondo manutenzione ciclica;

�fondo per buoni sconti e concorsi a premio;

�fondo manutenzione e ripristino dei beni gratuitamente devolvibili e dei beni di azienda ricevuta in affitto;

�fondo per costi per lavori su commessa.

OIC N. 19 – FONDI PER ONERI

91


Altri esempi di fondi oneri (ovvero per passività certe):

�fondo per copertura perdite di società partecipate;

�fondo recupero ambientale;

�fondo per prepensionamento e ristrutturazione aziendali;

�fondi per indennità suppletiva di clientela;

�fondi per perdite maturate su contratti “derivati”.

92

OIC N. 19 – FONDI PER ONERI


Esempi di fondi rischi (ovvero per passività potenziali):

�Fondi rischi per accertamento fiscale.

�Fondo per vertenze legali. Eventuali cause legali nelle quali l’impresa sia convenuta potrebbero comportare il rischio di futuro sostenimento di oneri qualora l’esito della vertenza, giudiziale o stragiudiziale, sia sfavorevole all’impresa.

�Fondo per rischi o recupero ambientali.

93

OIC N. 19 – FONDI RISCHI


� Alcuni prodotti sono venduti con l’impegno da parte delvenditore di fornire una garanzia di assistenza gratuita per undeterminato periodo successivo alla cessione del bene.

� Il costo dell’assistenza fornita deve essere correlato al periodocontabile in cui viene riconosciuto il ricavo contrattuale.

� Il fondo garanzia prodotti deve tendere a coprire tutti i costi cheverranno sostenuti per adempiere agli impegni di garanziacontrattuali.

� La stima del fondo viene solitamente effettuata sulla base diproiezioni future di serie storiche.

94

IL FONDO GARANZIA PRODOTTO


Il fondo imposte non comprende i debiti tributari relativi alle imposte dell’esercizio, che sono classificati nei Debiti tributari (D 11), bensì:

�i debiti relativi all’accertamento di imposte;

�le imposte differite.

95

IL FONDO IMPOSTE

OIC 19


LA REVISIONE DEI CREDITI VERSO CLIENTI

� Accertamento dell’esistenza dei crediti.

� Accertamento della corretta valutazione.

� Verifica della competenza.

� Accertamento dell'uniformità dei principi contabilirispetto all’esercizio precedente.

Collegamento con altre voci di bilancio

CASSA E BANCHE RICAVI

OBIETTIVI DI REVISIONE (ASSERZIONI)


97


� Valutazione del SCIProcedure di analisi comparativa

� Audit program

FASE DIINTERIMFASE DIINTERIM

� Accertamento dell’esistenza dei crediti� Accertamento della corretta valutazione dei

crediti� Verifica della competenza dei ricavi(cut-off

test) e test sulle note credito inizio anno successivo

� Verifica della corretta valutazione (fondo svalutazione)

� Verifica dell’uniformità di trattamento contabile rispetto al precedente esercizio

� Verifica della corretta esposizione in bilancio

FASE DIFINAL

FASE DIFINAL

SCANSIONE TEMPORALE DELLE ATTIVITÀ DI REVISIONE

98

LA VALUTAZIONE DEL RISCHIO INTRINSECO

COMPRENSIONE DELL’ATTIVITÀ

DELL’IMPRESA E SETTORE IN CUI

OPERA

PROCEDURE DIANALISI

COMPARATIVA

Aree geografiche diverse

� Rischi cambi presunti

Condizioni contrattuali diverse

� Rischio competenza

Numerosità delle referenze e dei listini e scontistiche applicate

Tipologia di clientela

� Rischio sopravvalutazione ricavi

� Difficoltà circolarizzazioni

Varietà dei requisiti di conformità dei prodotti

� Resi su vendita/fondo garanzia


99

Per poter stilare l’audit program in modo appropriato il revisore dovrà esaminare e valutarel’affidabilità del SCI, in particolare dovrà porre attenzione ai seguenti aspetti:IN RELAZIONE ALL’OBIETTIVO DELL’ESISTENZA

� Separazione dei compiti e delle responsabilità

Le fasi dell’acquisizione, rilevazione e gestione dei crediti dovrebbero essere applicate daenti aziendali separati. La supervisione quotidiana del proprietario-amministratore di PMI

potrebbe mitigare tale aspetto (PR 1005).

� Uso e controllo di documenti idonei ed approvati

Deve esistere una prassi che preveda per ogni operazione suscettibile di originare,modificare o estinguere i crediti l’accompagnamento di idonei documenti assoggetti acontrollo ed approvazione prima di essere inoltrati a terzi e rilevati contabilmente. I controlliche normalmente sono effettuati sono:� comparazione tra ordine dei clienti e listino prezzi e offerte;� comparazione tra DDT con ordini in relazione a qualità e quantità dei beni, termini e

condizioni di consegna;� controllo delle fatture con DDT, ordine, calcoli aritmetici, condizioni di vendita,

numerazione,ecc.

VALUTAZIONE DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO


100

IN RELAZIONE ALL’OBIETTIVO DELLA CORRETTA VALUTAZIONE

Il SCI deve dare la possibilità di procedere ad una corretta valutazione dei crediti tenendoconto di tutti i fattori che possono influire quali:

� rischio di inesigibilità: (informazioni su clienti, affidamento, assicurazione,

autorizzazioni per extra-fido; reporting per aging; procedure per recupero);

� rischi di cambio per crediti in valuta: il SCI deve permettere l’identificazione dei

crediti in valuta e stabilire i criteri di conversione al momento della registrazione e alla

chiusura di bilancio;

� il costo finanziario dei crediti : il sistema di SCI deve permettere l’identificazione e la

valutazione dei crediti per interessi di mora e del costo finanziario connesso al

differimento dei crediti a mlt;

� l’eventualità di rettifiche dovute a sconti, abbuoni, ecc.: Il SCI deve permettere di

stimare, in base al trend storico e alla prassi corrente, l’incidenza di sconti, premi e

abbuoni, normalmente concessi al momento dell’incasso per valutarne l’effetto in

bilancio.



101

IN RELAZIONE ALL’OBIETTIVO DELLA COMPETENZA:

Il SCI deve permettere la rilevazione dei crediti (e dei correlati ricavi) nell’esercizio dicompetenza.

Le ordinarie procedure adottate sono:

� tempestiva emissione di appositi documenti attestanti l’uscita da magazzino;

� raffronto tra documenti di uscita e fatture di vendita;

� registrazione dei documenti di uscita e delle relative fatture di vendita nel periodo dicompetenza;

� opportuno trattamento contabile dei documenti di uscita non coperti da fattura e dellefatture non corrispondenti a documenti di uscita.



102

Procedura comparativa Possibile errore

% M.O.L. su venditeSopravvalutazione o sottovalutazione dei crediti e delle vendite

% Resi e sconti su vendite lorde Sopravvalutazione o sottovalutazione dei crediti e dei resi

% Perdite su crediti su venditeCrediti inesigibili di cui non si è tenuto conto

Costo spese legali recupero crediti Sopravvalutazione o sottovalutazione del fondo svalutazione creditiFondo svalutazione crediti

Vendite per mese nel tempoSopravvalutazione o sottovalutazione dei crediti e delle vendite

Analisi comparativa: esempio a livello della voce di bilancio “Crediti

verso clienti/ricavi”



103

Voci di bilancio valori 2012 var. 2011 % var.

A1 Ricavi delle vendite...B10d Svalutazione crediti...C I RimanenzeC I 4 prodotti

C II CreditiC II 1 Crediti v/clienti...

+ 3.000

...-10

...

+ 800

+ 4.000

...

8,00%

...-2,00%

...

13,00%

36,00%

...

43.000

...400

...

7.000

15.000

...

Analisi di trend: valori 2012 su 2011



104

ANALISI DI CORRELAZIONE

Analisi per indici 2011 2012

Ricavi di vendita

______________

Crediti v/clienti

Rotazione crediti

40.000

______________

11.000

3.64

43.000

______________

15.000

2.87


105

ANALISI DI CORRELAZIONE

Analisi per indici 2011 2012

Svalutazione

crediti

______________

Crediti v/clienti

Incidenza

svalutazione

crediti

410

______________

12.000

3.4%

400

______________

15.000

2.6%


106

1) Perché le rimanenze di prodotti ed i crediti v/clientiaumentano più che proporzionalmente rispettoall’aumento dei ricavi di vendita?

2) Perché l’accantonamento al fondo svalutazione creditiaumenta meno che proporzionalmente all’aumento deicrediti verso clienti?

ESEMPI DI DOMANDE ALL’AMMINISTRAZIONE


107

Osservazione

� A fronte di una riduzione del tasso di rotazione dei crediti(sintomo di crediti a più lento incasso) si è ridottal’incidenza della svalutazione dei crediti rispetto ai credititotali.

� A fronte di un incremento dei ricavi si evidenzia unincremento + che proporzionale dei crediti.

Elementi di rilevo ai fini della revisione

Valutare attentamente la congruità della svalutazione crediti e glieventuali cambiamenti delle politiche commerciali (termini didilazione).

Elementi di rilevo ai fini della revisione

Valutare attentamente la congruità della svalutazione crediti e glieventuali cambiamenti delle politiche commerciali (termini didilazione).

ANALISI COMPARATIVA


108

Principali attività

� Scelta della data di riferimento della conferma;� determinazione del campione;� predisposizione delle lettere di richiesta conferma da parte

della società;� invio delle lettere da parte del revisore;� ricevimento delle lettere dal cliente, controllo e spedizione a

cura del revisore;� riconciliazione delle risposte non concordanti;� invio di una seconda richiesta per le risposte non ricevute;� effettuazione di procedure “alternative” per le risposte non

pervenute nemmeno con il successivo invio:˗ esame degli incassi successivi alla data di riferimento

della conferma;˗ controllo dei crediti su base documentale;

� riepilogo dei risultati ottenuti.

VERIFICA DELL’ESISTENZA: CIRCOLARIZZAZIONE CLIENTI


109

Definizione del campione

richiesta conferma ai clienti selezionati

la risposta il cliente non risponde

concorda non concorda

secondo invio

nessuna risposta

riconciliare

procedure alternative

verificare con fattura

incassi successivi

conclusioni

FLOW CHART DELLA PROCEDURA DI CIRCOLARIZZAZIONE


110

Esempio di lettera di conferma a cliente

Spettabile CLIENTE Spa e p.c.: Presidente del Collegio Sindacale

Oggetto: Richiesta di conferma saldo

Egregi Signori, il nostro Collegio Sindacale incaricato della revisione legale dei conti, nella persona del Presidente:

Dott.________________________________________

nell’ambito della sua attività e in ossequio agli statuiti principi di revisione avrebbe necessità di ricevere conferma diretta della nostra situazione contabile con Voi al 31.12 _____ che, secondo le nostre risultanze (come da estratto-conto allegato), presentava un saldo di euro ______________ a (nostro/Vostro) credito [di cui euro ____________ per (R.B.; effetti; ecc.)] Qualora foste con noi d'accordo, Vi preghiamo di voler gentilmente firmare l'acclusa copia e trasmetterla al Presidente del Collegio Sindacale usufruendo dell'allegata busta già affrancata ed indirizzata oppure utilizzando una Vostra casella di posta elettronica certificata e inviando la conferma al seguente indirizzo

e.mail: EEEE...

Vi informiamo che i dati assunti dal Collegio Sindacale, titolare del trattamento, saranno utilizzati esclusivamente ai fini della revisione contabile del nostro bilancio e che saranno conservati a cura della stessa in archivi cartacei ed archivi elettronici nel rispetto delle misure di sicurezza previste dalla legge

196/2003. Si rinvia all’articolo 7 della citata legge per i diritti spettanti all’interessato a propria tutela. In caso di disaccordo vogliate fornire loro dettagli sulla differenza.

RingraziandoVi anticipatamente, Vi porgiamo i nostri migliori saluti.

(timbro della società cliente)

__________________________________________________________________ (firma del legale rappresentante)

Carta intestata della società


111

Le RIBA non costituiscono titoli di credito, bensì strumenti per

l’incasso dei crediti. La loro cessione alle banche non costituisce sconto di titoli di credito e, pertanto, il credito non deve essere stornato fino al momento dell’incasso e, se il conto è ancora aperto, in sede di chiusura, alimenta i saldi di bilancio.

OIC 15

LA CORRETTA CONTABILIZZAZIONE DELLE RIBA


112

PROCEDURA CONTABILE RIBA

Cliente x a Vendite 120 100 emissione fattura

a Iva a debito 20

Cliente X RB in portafoglio a Cliente x RB emesse 120 120 emissione RIBA

Cliente X RB presentate in banca a Cliente X RB in portafoglio 120 120 distinta presentazione in banca

Cliente X RB accreditate a Cliente X RB presentate in banca 120 120 scadenza RIBA

Banca Y C/C a Banca Y c/anticipi RB 118 120

Commissioni bancarie a 2

Banca Y c/anticipi RB a Clienti 120 120 al ricevimento della contabile bancariadel buon esito

Cliente x RB emesse a Cliente X RB accreditate 120 120


113

PRO-SOLUTO PRO-SOLVENDO

I crediti sono ceduti in modo definitivo (noazione di regresso).

Non compaiono nel bilancio del

cessionario.

La commissione e gli altri oneri vanno a CE.

I crediti possono essere rimossi dallo SP

iscrivendo l’ammontare dell’anticipazionericevuta e il credito v/FACTOR per ladifferenza tra valore nominale del creditoceduto e l’anticipazione ricevuta.

Nei CONTI D’ORDINE va riportatol’ammontare del RISCHIO DI REGRESSO

con le ulteriori esplicazioni in NOTAINTEGRATIVA.

Laddove necessario va iscritto un FONDO

RISCHI nel passivo dello SP.

Ad avviso dell’Agenzia delle Entrate nonpossono essere inclusi nella base su cuicalcolare lo 0,5% (C.M. 199015/97 e altre).

Di diverso avviso la Cass. N. 2133/2002.

LA CESSIONE DI CREDITI A FACTOR


114

Devono essere valutati al tasso di cambio a pronti alla datadi chiusura dell’esercizio e i relativi utili/perdite su cambidevono incidere sul reddito del periodo ed essere imputati alconto economico civilistico.In caso di utili presunti su cambi c’è l’obbligo di accantonarel’importo degli stessi in una riserva non distribuibile sino alrealizzo dei proventi.La disposizione riguarda l’eventuale utile netto (utili su cambipresunti - perdite su cambi presunte).

Art. 2426 c.c.

I CREDITI IN VALUTA


115

Se la circolarizzazione non è stata effettuata conriferimento alla data di chiusura dell’esercizio ènecessario effettuare le procedure di Roll-Back e Roll-

Forward, ovvero verificare su base documentale letransazioni intercorse tra la data in cui sono avvenute leverifiche sostanziali e la fine dell’esercizio.

ROLL-BACK E ROLL-FORWARD


116

CIRCOLARIZZAZIONE: LA RICONCILIAZIONE DEI SALDI NON CONCORDANTI

Codice cliente Cliente Importo Motivazione della

differenzaComportamento della

società corretto

Errore di

rilevazione

(*)EEE EEE..

Saldo circolarizzato

Più (meno) operazioni

contabilizzate dal cliente e non dalla

società

Più (meno) operazioni

contabilizzate dalla società e non

dal cliente

Saldo confermato

RICONCILIAZIONE DEI SALDI NON CONCORDANTI


117

10001 Paperino 122.000,00 122.000,00

10009 Paperone 50.000,00 50.000,00

10012 Pippo 98.000,00 98.000,00

10020 Pluto 323.000,00 323.000,00

10045 Topolino 54.000,00 54.000,00

Totale 647.000,00 445.000,00 152.000,00 50.000,00

Totale clienti 1.030.000,00

Percentuale di clienti campionati 63%

Percentuale clienti confermati su tot. 43%

Percentuale clienti confermati su campione 69%

31%Percentuale clienti soggetti a procedure

alternative

Cliente campionato

saldo di

bilancio

Saldi

conferma ti o

riconci l ia ti

inca ss i

success ivi

ddt, fatture ,

ordini

Procedure alternative

Società: ______________ Bilancio al 31.12.____ Preparer __________ Reviewer ______

Oggetto: Riepilogo circolarizzazione saldi clienti, RB ed effetti attivi al 31.12.___

rif.

ESEMPIO DI CARTA DI LAVORO DI RIEPILOGO E ANALISI DELLE CIRCOLARIZZAZIONI


118

VERIFICA DELLA VALUTAZIONE: RICALCOLO DEL FONDO SVALUTAZIONE - LE MODALITÀ DI CALCOLO

METODO ANALITICO� Analisi dei singoli crediti per determinare le perdite

presunte per situazioni di inesigibilità già manifestatesi� Stima delle ulteriori perdite in base all’esperienza

maturata nel tempo

METODO SINTETICO� Le perdite presunte su crediti si applicano overall con

formule che tengono conto dell’anzianità, track-recorddelle perdite, ecc.

� Il metodo sintetico dovrebbe integrare i risultati ottenuti con il metodo analitico.

� È applicabile ai casi di crediti di importo esiguo e non significativo o di un elevato frazionamento

1

2

3

Nel calcolo fiscale si tiene conto dei soli crediti derivanti da ricavi ex art. 57 TUIR e non vanno

conteggiati i crediti ceduti o da attività esenti o non soggetti ad imposta


119

Il ricalcolo consiste nell’effettuare le seguenti attività:

� analisi e valutazione delle procedure utilizzate dall’aziendaper valutare il rischio;

� esame dell’anzianità dei crediti (“aging analysis”) eindividuazione delle % di svalutazione;

� esame dei crediti in sofferenza, circolarizzazione dei legali eindividuazione delle % di svalutazione;

� esame delle movimentazioni del fondo nei precedenti

esercizi (perdite su crediti degli esercizi precedenti);� verifica dei fatti intervenuti dopo la data di chiusura;� rideterminazione del fondo e confronto con il fondo

svalutazione proposto dagli amministratori.

VERIFICA DELLA VALUTAZIONE: RICALCOLO DEL FONDO SVALUTAZIONE


120

VERIFICA DELLA VALUTAZIONE: RICALCOLO DEL FONDO SVALUTAZIONE


121

RICALCOLO DEL FONDO SVALUTAZIONE CREDITI

RICALCOLO: i crediti già scaduti o in situazioni particolari(procedure di fallimento, ecc.) sono suddivisi in «categorie»assimilabili in relazione al tempo trascorso dalla loro scadenza (adesempio: crediti scaduti da tre, sei, nove mesi, un anno). Ad ognicategoria, vengono applicate le percentuali di svalutazione.

Clienti: Esempio %

di svalutazione

Crediti al legale: � fallimento senza garanzie 100%� crediti inesigibili 100%� concordato preventivo J%

Crediti in sofferenza (inviati al legale) 50%Crediti scaduti da meno di 30 giorni 5%Crediti scaduti da più di 30 giorni 10%Crediti scaduti da oltre 60 giorni 20%Crediti scaduti da oltre 180 giorni 35%


122



Crediti verso clienti % di svalutazione Importi Svalutazione

Crediti al legale:

� falliti 100,00% 130.000,00 130.000,00

� crediti inesigibili 100,00% 78.000,00 78.000,00 JJJ.. -

Crediti scaduti < 30 gg 5,00% 150.000,00 7.500,00

Crediti scaduti > 30 gg 8,00% 39.000,00 3.120,00

Crediti scaduti > 120 gg 15,00% 60.000,00 9.000,00

Totale Fondo svalutazione 227.620,00

Totale fondo svalutazione calcolato dagli amministratori 170.000,00

Scostamento 57.620,00


123


Fondo Svalutazione al 31/12/J 146.800,00

- Utilizzi dell'anno in corso 145.780,00

+ svalutazione crediti esercizio 226.600,00

Fondo Svalutazione al 31/12/J 227.620,00

Note: le percentuali ed i numeri sono indicati puramente a titoloesemplificativo.


124

� Devono essere recepiti nel bilancio e i valori di bilancio devono riflettere l’effetto che tali eventi comportano sulla situazione patrimoniale e finanziaria e sul risultato economico.

� Es. il deterioramento della situazione finanziaria di un debitore,

confermata dal fallimento dello stesso dopo la data di chiusura,

normalmente indica che la situazione di perdita del credito esisteva

già alla data di bilancio; pertanto è necessario operare un’adeguata

svalutazione.

OIC 29

FATTI SUCCESSIVI ALLA DATA DI BILANCIO


125

Il rispetto del principio di competenza economica richiedel’effettuazione delle seguenti attività:

� analisi note credito emesse nell’esercizio successivoper verificare l’esistenza del credito originario;

� test di cut-off. Confronto ultimi (e primi) documenti ditrasporto della merce con le relative fatture di venditanonché con le registrazioni contabili per individuarel’esistenza di eventuali pre-fatturazioni (o mancatarilevazione di ricavi di competenza).

VERIFICA DELLA COMPETENZA: TEST DI CUT-OFF


126

� Perdita deducibile dalla data della sentenza dichiarativa difallimento (decreto di ammissione al concordato preventivo).

� La perdita non deve essere necessariamente e per

intero contabilizzata nell’esercizio di dichiarazione del

fallimento ma è il prudente apprezzamento

dell’amministratore a determinarne l’iscrizione in

bilancio (Cass. 12831/2004 e N.d.C. ADC Milano n. 172).

Art. 101 TUIR

PERDITE SU CREDITI DA PROCEDURE CONCORSUALI


127

Art. 2427 del codice civile

� I criteri di valutazione applicati e le eventuali deroghe;� i criteri di conversione dei crediti in valuta;� gli effetti significativi delle variazioni cambiarie verificatesi

successivamente alla chiusura dell’esercizio;� le variazioni intervenute nella consistenza dei crediti;� l’importo dei crediti di durata superiore a cinque anni con specifica

ripartizione per aree geografiche;� l’ammontare dei crediti relativi ad operazioni con clausole di

retrocessione a termine;

� i crediti nei confronti di parti correlate se rilevanti e derivanti daoperazioni concluse a condizioni non di mercato.

CompletezzaAsserzione

IL CONTENUTO DELLA NOTA INTEGRATIVA


128

� Evidenziazione dei crediti verso consociate (anche se noncontrollate, collegate o controllanti) in quanto le operazioni dacui scaturiscono potrebbero essere condotte su basicontrattuali non indipendenti.

� Posizione dominante di uno o più clienti ed ogni altraposizione di rischio significativa.

� Crediti per i quali sono state modificate le condizioni di

pagamento nonché l’effetto, se significativo, sul conto

economico.

IL CONTENUTO DELLA NOTA INTEGRATIVA


129

OIC 15

LE RIMANENZE DI MAGAZZINO

� Non esiste nel c.c. un obbligo specifico.

� Art. 2214 c.c.: libro giornale, libro Inventari eJ le altrescritture contabili che siano richieste dalla natura edalle dimensioni dell’impresa.

� Se adotto LIFO o FIFO (flussi di beni in entrata euscita) come faccio senza contabilità di magazzino?

� È rimesso all’Autorità giudiziaria il compito diappurare, caso per caso, l’obbligatorietà ex art. 2214c.c. per il reato di bancarotta (217 L. fall.).

LA CONTABILITÀ DI MAGAZZINO: ASPETTI CIVILISTICI


131

� Le scritture ausiliarie di magazzino devono essere

tenute a partire dal secondo periodo di imposta

successivo a quello in cui si superano per la secondavolta consecutivamente:

� ricavi art. 85 TUIR: Euro 5.164.568,99;

� valore rimanenze: Euro 1.032.913,80.

� L’obbligo cessa a partire dal primo periodo di

imposta successivo a quello in cui per la seconda

volta consecutivamente l’ammontare dei ricavi o ilvalore delle rimanenze è inferiore ai detti importi soglia.

LA CONTABILITÀ DI MAGAZZINO: ASPETTI FISCALI

132


� Beni fisicamente esistenti nei magazzini e nelle areeproduttive aziendali (stabilimenti, cantieri, depositi, J)esclusi i beni in c/visione, in prova, in deposito, inlavorazione o in trasformazione, in garanzia e,comunque, di proprietà di terzi.

� Beni giacenti c/o terzi (in prova, comodato,lavorazione, J).

� Beni in viaggio (non ancora in magazzino ma acquisitigià in proprietà).


I BENI DA VALUTARE

133

Tipo di giacenzeRegola generale del concetto

di mercato

Materie prime e sussidiarie e

semilavorati di acquistoCosto di sostituzione

Prodotti in corso di lavorazione e

semilavorati di produzioneValore netto di realizzo

Prodotti finiti, merci Valore netto di realizzo

IL VALORE DESUMIBILE DALL’ANDAMENTO DEL MERCATO

La determinazione del valore di mercato di regola va effettuata comesegue:


LA VALUTAZIONE: PROBLEMI OPERATIVI

134

TREND PREZZI DELLE MATERIE PRIME NEL SETTORE CHIMICO

Rischio intrinseco elevato


135

VALUTAZIONE AL MINORE TRA COSTO E VALORE DI MERCATO (PRICE TEST)

A B C D

Prodotto finito Z:

Costo storico 1.000 1.000 1.000 1.000

Prezzo di vendita 1.200 1.030 1.000 900

Valutazione del p.f. Z in magazzino 1.000 930 900 800

Casi

Valore netto di realizzo (prezzo di vendita

meno € 100 di costi di completamento e di costi

diretti di vendita) 1100 930 900 800

Esempio tratto dall’OIC n.13

Esempio:


136

Caso I Caso II Caso III

2. Materie prime:

2.a Materia prima XI 450 450 350 300

450 450 350 300

manodopera diretta 200 200 200 200

spese industriali 350 350 350 350

COSTO DI SOSTITUZIONE 1.000 1.000 900 850

Casi (esempio precedente) A B C D

1.100 930 900 800

costo

storico

d'acquisto

Costo di riacquisto

2.b materia prima destinata alla

fabbricazione del prodotto Z:

2.c Valore netto di realizzo (VNR)

del prodotto finito Z:

450 1.000 450 1.000 1.100 450 OK

450 1.000 350 900 i ncerto 350 svalutaz. X mancata documentabilità

450 1.000 350 900 1.100 450 OK - no sval.: il >VNR è documentabile

450 1.000 350 900 930 350 svalutazione

450 1.000 300 850 930 300 svalutazione

450 1.000 350 900 900 350 svalutazione

450 1.000 300 850 900 300 svalutazione

450 1.000 300 850 800 250 svalutazione

VNR del

pf Z

Valore da

attribuire alla

MP XI in

magazzino

ancora da

destinare al Pf Z

Osservazioni del revisore

Acquisto

MP

Fabbricazio

ne PF Z

Riacquisto

MP

Riproduzio

ne PF Z

Costo storico Costo di sostituzione

Esempio tratto dall’OIC n.13

Il minor costo di sost. delle

MP viene compensato dal

magg. VNR del PF

VALUTAZIONE - PRICE TEST


137

Sugli acquisti:

� confrontare i DDT di entrata relative alle merci ricevute immediatamenteprima delle chiusura dell’esercizio con le fatture dei fornitori e controllareche siano state registrate nell’esercizio di competenza. Il confronto deveessere effettuato partendo sia dai DDT di entrata sia dalle fatture;

� effettuare lo stesso controllo per i DDT di entrata e le fatture di fornitorirelative alle merci ricevute immediatamente all’inizio dell’eserciziosuccessivo.

Sulle vendite:

� confrontare gli ultimi DDT di uscita relative alle merci spediteimmediatamente prima della chiusura dell’esercizio con le fatture aclienti. Il confronto deve essere effettuato partendo sia dai DDT di uscitasia dalle fatture;

� effettuare lo stesso controllo per i DDT di uscita e le fatture a clientirelative alle merci spedite all’inizio dell’esercizio successivo.

LA COMPETENZA ECONOMICA: IL PROBLEMA DEI BENI IN VIAGGIO


138

Fatture di vendita Descrizione

prodotti

Ricavo Data di

spedizione

In magazzino

al 31/12

Clausola

incotermsData n. Imponibile

Esercizio

27/12/2012 1883 250.450 Cod. 850 2012 2012 NO Ex works

28/12/2012 1894 85.000 Cod. 951 2012 2012 NO ND

28/12/2012 1899 52.600 Cod. 90 2012 2012 NO ND

29/12/2012 1906 132.100 Cod. 100 2012 2012 NO FOB

30/12/2012 1914 65.750 Cod. 340 2012 2012 NO Ex works

Esercizio

02/01/2013 1 120.000 Cod. 610 2012 2013 SI Ex works

03/01/2013 6 87.809 Cod. 100 2012 2013 SI ND

03/01/2013 7 300.777 Cod. 812 2012 2013 SI Ex works

03/01/2013 9 48.877 Cod. 513 2012 2012 NO FOB

04/01/2013 15 160.220 Cod. 980 2012 2012 NO Ex works

COMPETENZA: TEST DI CUT-OFF


139

� La fattura n. 1906, emessa il 29/12/2012 è relativa amerci che risultano spedite nell’esercizio 2012, ma ilcontratto prevede la clausola incoterms FOB (Franco abordo).

� Se, ad esempio, il documento che attesta l’avvenutaconsegna a bordo della nave è datato 4/01/2013, ilricavo doveva essere imputato nell’esercizio 2013 e nonnell’esercizio 2012 come risulta dal prospetto del cut-off.

140



140

� Storno della vendita non di competenza dell’esercizio:

� Rilevazione delle rimanenze di merci (per ipotesi pari a € 105.100):

Vendite estere a Clienti 132.100,00

Rimanenze prodotti finiti

e merci

a Variazioni rimanenze

materie prime,

sussidiarie, di

consumo e merci

105.100,00



141

� La fattura n. 15 è relativa a merci la cui spedizione è avvenutanell’esercizio 2012 (infatti dalla contabilità di magazzino le merci nonrisultavano più in rimanenza alla fine dell’esercizio 2012). Il contrattoindica come clausola “Ex works”. Vi è un errore di imputazione delricavo, che doveva essere imputato all’esercizio 2012.

� La rilevazione contabile è la seguente:

Clienti c/fatture da

emettere

a Vendite estere 160.220,00



142

La società non deve cambiare principio contabile divalutazione e criterio applicativo nel tempo.L’art. 2423-bis del codice civile al comma 1 n. 6sancisce che «i criteri di valutazione non possono

essere modificati da un esercizio all’altro».Il comma 2 dello stesso articolo prevede che le

deroghe al principio della uniformità dei criteri di

valutazione sono consentite solo in casi

eccezionali e che in tali casi occorre darne ampiamotivazione nella nota integrativa indicando anche glieffetti della modifica sulla rappresentazione dellasituazione patrimoniale e finanziaria e del risultatoeconomico.


143

UNIFORMITÀ DEI PRINCIPI CONTABILI ADOTTATI

Ad esempio non è possibile passare dal criterio LIFO al FIFO

arbitrariamente.

Il cambiamento del criterio di valutazione è ammesso ma essendo unaderoga va adeguatamente motivato nella nota integrativa.La tentazione di passare dal criterio LIFO al FIFO nei periodi di“vacche magre” è forte in quanto normalmente si addiviene ad unmaggior valore delle rimanenze finali e quindi dell’utile.Le politiche di window dressing non sono, però, una motivazionevalida per operare un cambiamento nel criterio contabile.Un esempio di motivazione valida potrebbe essere la circostanzarelativa ad una società che viene inclusa per la prima volta in unperimetro di consolidamento dove la consolidante utilizza ad esempioil metodo FIFO e la consolidata il LIFO. La consolidante potrebbechiedere alla consolidata di cambiare “una tantum” il metodo divalorizzazione delle rimanenze per omogeneizzare i principi diconsolidamento.


144

UNIFORMITÀ DEI PRINCIPI CONTABILI ADOTTATI

Nel bilancio chiuso al 31.12.2012 la società ha modificato il criterio di

valutazione delle rimanenze di magazzino da Lifo a Fifo.

Il cambiamento del criterio si è reso necessario in quanto per la

prima volta il bilancio della società è stato incluso nel perimetro di

consolidamento del Gruppo � che adotta come policy contabile di

gruppo il metodo Fifo, riconosciuto anche dai principi contabili

internazionali IAS/IFRS.

Per effetto del cambiamento l’utile dell’esercizio 2012 è stato, primadell’effetto fiscale e dell’effetto cumulativo pregresso, di € 100 (€ 60 al

netto dell’effetto fiscale) superiore a quello che sarebbe risultato qualorasi fosse continuato ad applicare il metodo Lifo.Si rileva, inoltre, che l’effetto cumulativo pregresso del cambiamento,

calcolato sulle rimanenze iniziali è stato di circa € 300 (€ 180 al netto

dell’effetto fiscale) ed è stato imputato alla voce proventi straordinari.

Conseguentemente l’effetto complessivo sul risultato dell’esercizio

e sul patrimonio netto al 31.12.2012 è stato di € 400 (€ 240 al netto

dell’effetto fiscale).


145

ESEMPIO DI INFORMAZIONE DA RIPORTARE IN NOTA INTEGRATIVA

LE VOCI CRITICHE DEL BILANCIO 2012 - odcec.fe.it LA RILEVAZIONE CONTABILE (OIC N.24) LE...

Documents

Transcript of LE VOCI CRITICHE DEL BILANCIO 2012 - odcec.fe.it LA RILEVAZIONE CONTABILE (OIC N.24) LE...