LE ACCISE CARATTERISTICHE DEI TRIBUTItributi monofase a carattere speciale (ovvero che colpiscono

solo determinate categorie di beni)Incidono sulla libertà di circolazione, in quanto possono

alterare il libero svolgimento del meccanismo concorrenziale

POLITICA DI COORDINAMENTO COMUNITARIA L’attuale regolamentazione generale delle accise è stata

fissata nella direttiva quadro del 25/02/1992 n. 92/12/CEE (recepita in Italia con il D.L. n. 331/1993 e con il D.Lgsl. n. 504/1995), comportando altresì l’abrogazione delle imposte di fabbricazione e di consumo preesistenti negli ordinamenti nazionali ed incompatibili con la disciplina comunitaria

L’ordinamento tributario prevede le seguenti accise:Accisa sugli oli minerali ed i relativi derivati,

che colpisce le benzine, il gasolio, i gas di petrolio liquefatti, gli oli combustibili, nonché qualsiasi prodotto usato come carburante o come combustibile per riscaldamento

Accisa sull’alcool e sulle bevande alcoliche, birra, vino, alcolici intermedi, bevande fermentate e alcool etilico

Accisa sui tabacchi lavorati, quali sigarette, sigari, tabacchi

Imposta di consumo sull’energia elettrica Accisa sui gas naturali

Processo di armonizzazione• Nonostante l’avvio del processo di armonizzazione

vi sono, comunque, varie differenze nella disciplina dei vari Stati nazionali in quanto, a fronte di un modello unico, è riconosciuto un ampio margine di discrezionalità agli Stati per la definizione del livello di tassazione. (fissazione di aliquote e individuazione di regimi alternativi)

• Va inoltre rilevato che la direttiva n. 92/12/CEE consente agli Stati membri la facoltà di introdurre altre forme di imposizione indiretta sugli stessi beni sottoposti ad accisa. (es: c.d. contributi storici)

Presupposto d’imposta delle acciseTradizionalmente il presupposto dei tributi in esame è

stato ravvisato nella produzione o fabbricazione dei prodotti (imposte di fabbricazione) e nel consumo dei prodotti (per le imposte di consumo).

Il tratto distintivo tra le due tipologie di tributi è ravvisabile alla fase genetica dell’obbligazione tributaria: nelle imposte di fabbricazione quest’ultima sorge con il completamento del ciclo produttivo, mentre nelle imposte di consumo l’obbligazione tributaria nasce con l’immissione al consumo.

Tale distinzione si attenua in considerazione del fatto che l’imposta di fabbricazione è esigibile solo dopo l’immissione sul mercato; ecco perché entrambe sono considerate come prestazioni patrimoniali imposte in ragione di una medesima manifestazione di capacità contributiva e denominate con la medesima espressione di “accise”.

Con l’istituzione del mercato unico europeo e la conseguente abolizione delle frontiere ( e della sovraimposta di confine), la scelta di individuare l’immissione al consumo quale tratto qualificante della fattispecie impositiva è stata predisposta quale razionale formula tecnica per dislocare il prelievo fiscale nel solo Stato in cui i prodotti vengono effettivamente consumati. Ne consegue, pertanto, che i prodotti fabbricati si collocano in un regime di sospensione di imposta fino a quando non si realizza la condizione di esigibilità dell’imposta (ovvero l’immissione in consumo).

Qualora i beni vadano distrutti o perduti alla fine del ciclo produttivo per caso fortuito o per forza maggiore o per cause imputabili a Sogg. Pass. per colpa NON grave , la prestazione patrimoniale non è dovuta .

La sovrimposta di confine trova attualmente applicazione al solo caso delle importazioni di prodotti da paesi non appartenenti all’UE o, di converso, all’esportazione

I soggetti passivi dell’imposta1) il titolare del deposito fiscale dal quale

avviene l’immissione al consumo, (e in solido, il soggetto che si sia reso garante di tale pagamento)

2) ovvero il soggetto nei cui confronti si verificano i presupposti per l’esigibilità dell’imposta o che si è reso garante di tale pagamento.

Il titolare del deposito fiscale del benePuò essere identificato con:

- il produttore del bene; - il depositario dei prodotti. (Deposito fiscale è il luogo in cui sono detenute

le merci gravate da imposizione).

I soggetti nei cui confronti si realizzano i presupposti per l’esigibilità Si tratta: degli importatori dei beni sottoposti ad

accisa;dei rappresentanti fiscali;degli operatori professionali autorizzati a

ricevere prodotti assoggettati ad accisa in regime di sospensione d’imposta;

Coloro che illecitamente sottraggono i beni dal regime di sospensione dell’imposta;

Diritto di rivalsaTali soggetti sono ammessi a rivalersi nei

confronti dei consumatori finali in ordine al pagamento dell’imposta.

Caratteristiche della rivalsa- il fenomeno della rivalsa non è oggetto di

una regolamentazione legislativa;- la relativa applicazione viene rimessa

perlopiù a regole di mercato e soprattutto alla capacità del produttore di includere la quota dell’imposta nel prezzo del prodotto immesso al consumo (traslazione d’imposta)

BASE IMPONIBILE ED ALIQUOTE Il prodotto viene classificato secondo

quanto previsto nella Tariffa doganale.

La base imponibile e le aliquote si determinano secondo le leggi nazionali degli Stati membri.

APPLICAZIONE E DETERMINAZIONE DELLE ACCISERegole previste dall’ordinamenti italiano:denuncia di inizio attività, licenza d’esercizio, la contabilità dei prodotti tenuti e

movimentati nel deposito;Controlli sulla produzione ad opera di

contatori e misuratori meccanici; sono peraltro previsti penetranti poteri di

vigilanza sul deposito fiscale e sul trasporto a favore degli uffici tributari.

LIQUIDAZIONE DEL TRIBUTO: si applica l’aliquota di imposta alla quantità di prodotto immessa in consumo.

IL PAGAMENTO: va effettuato con cadenza periodica (in Italia, il pagamento è dovuto entro la fine del mese per le merci immesse in consumo nei primi 15 giorni del mese, ed entro il 15 del mese successivo per quelle immesse in consumo nella seconda quindicina).

REGIME DI ESENZIONE: per casi particolari di immissione al

consumo (destinazione dei beni nel quadro di relazioni diplomatiche, ad organizzazioni internazionali, alle forze armate nazionali o della NATO). Esenzioni specifiche possono essere previste nell’ambito della disciplina delle singole imposte (es: per il vino prodotto dai privati per usi domestici, per gli oli minerali destinati agli altiforni ecc).

LA CIRCOLAZIONE DEI PRODOTTI SOGGETTI AD ACCISAla circolazione in regime sospensivo viene

effettuata tra depositi fiscali ed è supportata da un documento di accompagnamento contenente l’indicazione del depositario e del codice del deposito fiscale, progressivamente numerato e bollato dall’ufficio tecnico di finanza.

Inoltre, va prestata una garanzia per il pagamento dell’accisa da parte del titolare del deposito fiscale o del proprietario.

…segue LA CIRCOLAZIONE DEI PRODOTTI SOGGETTI AD ACCISALa circolazione di prodotti in sospensione di imposta

può avvenire anche a favore di operatori professionali che non siano titolari di un deposito fiscale, purché siano posti in essere alcuni adempimenti ed obblighi formali.

Se i prodotti vengono spediti da uno Stato dell’Unione europea nel quale non è stato ancora assolta l’accisa ad un soggetto che non è titolare di un deposito fiscale né tantomeno è un operatore professionale, il mittente può designare un rappresentante fiscale con sede nello Stato di ricezione per eseguire in suo nome e contro gli adempimenti richiesti dalla circolazione intracomunitaria

I poteri di controllo e di accertamento nell’applicazione delle accisePoteri di vigilanza sui depositi fiscali.Poteri di accesso e di verifica.L’accertamento è effettuato mediante

processo verbale di constatazione.Liquidazione d’imposta tramite avviso di

pagamento. (pagamento entro 15 gg., atto impugnabile)

Rimborso.Potenziamento della fase di accertamento.

I DAZI DOGANALIConsistono in una imposizione di un tributo in

ragione dell’attraversamento della linea di confine territoriale.

La profonda trasformazione del concetto di frontiera dovuta alla adesione all’Unione europea ha prodotto una significativa trasformazione della disciplina dei dazi doganali. (art. 23 e seguenti: l’abbattimento delle barriere doganali e la libera circolazione delle merci all’interno del territorio della UE)

l’Unione doganale prevede la fissazione di un’unica tabella doganale da applicare a tutte le merci provenienti dai paesi esterni alla comunità economica.

I Provvedimenti normativi i di diritto comunitario

• Codice doganale comunitario, istituito con regolamento CEE del 12/10/1992 n. 2913, che definisce il presupposto, i soggetti, le modalità di determinazione dell’obbligazione e regimi di destinazione doganale

• Disposizioni di attuazione del codice doganale comunitario, disposte con il successivo regolamento CEE n. 2454 del 1993

• Tariffa doganale comune, fissata nel regolamento CEE del 23/07/1987 n. 2658

• Le funzioni amministrative, di accertamento, di controllo e disciplina sanzionatoria, al pari della competenza è riconosciuta agli Stati membri.

Il territorio doganaleIl territorio doganale comprende i territori

di tutti gli Stati membri dell’Unione europea, comprese le acque territoriali, le acque marittime interne e lo spazio aereo.

Non rientrano alcuni territori come ad esempio Livigno, Campione d’Italia, la Groenlandia.

DIRITTI DOGANALI E DI CONFINE

L’imposizione collegata all’attraversamento doganale comprende due categorie di prestazioni tributarie:

• Diritti di confine• Diritti doganali

I diritti di confineI diritti di confine possono essere definiti

come le imposte doganali vere e proprie che incidono sulle merci provenienti dai paesi extracomunitari. Esse sono riscosse dai singoli Stati membri però sono destinate all’Unione Europea. Sono liquidate accertate e riscosse dai singoli Stati membri ma rappresentano delle risorse proprie dell’Unione Europea.

I diritti doganaliI diritti doganali sono delle prestazioni

imposte in ragione delle attività scolte dalle autorità pubbliche in occasione dell’attraversamento della linea di confine territoriale. La loro natura è di corrispettivi di diritto pubblico (come le spese di custodia delle merci nei magazzini doganali) ovvero di tasse imposte a fronte di operazioni amministrative.

IL PRESUPPOSTO DEI DAZI DOGANALIIl presupposto dei dazi doganali è costituito

dall’attraversamento delle merci oltre i confini dell’Unione europea ed in particolare dal passaggio di merce di provenienza extracomunitaria destinata al consumo nel mercato comunitario ovvero di merce comunitaria verso mercati extracomunitari.

…(segue)Il presupposto del tributo può quindi essere

individuato in un duplice elemento fattuale:L’attraversamento della linea di confine;La destinazione delle merci al consumo.Infatti se non esiste una effettiva immissione sul

mercato non si può applicare il dazio doganale, anche se occorre comunque procedere ad una serie di controlli (onde evitare aggiramenti).

In questa prospettiva appare corretto inquadrare i dazi doganali nella categoria delle imposte di consumo.

LA DICHIARAZIONE DOGANALECon l’attraversamento della linea di confine

doganale nasce l’obbligo di presentare prima una dichiarazione sommaria avente ad oggetto la descrizione dei beni e della relativa provenienza e poi. Trascorsi 45 giorni (per le merci inviate via mare) e di 20 giorni (per tutte le altre spedizioni) dalla presentazione della dichiarazione sommaria, occorre presentare la dichiarazione doganale il cui contenuto fondamentale è costituito dalla “destinazione” attribuita ai beni immessi.

Contenuto e natura della dichiarazione doganaleTale dichiarazione deve contenere le generalità del

proprietario della merce e dell’eventuale rappresentante, il luogo di origine o di destinazione della merce, il numero e la specie dei colli, la descrizione delle merci ed il valore delle stesse.

La dichiarazione doganale è presentata alle autorità doganali ed è iscritta nel registro doganale, acquisendo così valore di bolletta doganale

La natura della dichiarazione corrisponde a quella di dichiarazione di volontà.

I REGIMI DOGANALIA seconda della destinazione attribuita in sede di

dichiarazione doganale possono individuarsi diversi regimi doganali e precisamente:

1.L’immissione in libera pratica (la c.d. importazione). Con tale pratica le merci extracomunitarie sono equiparate a quelle nazionali.

2.L’esportazione definitiva delle merci nazionali oltre i territori comunitari

3.Il perfezionamento attivo (e cioè l’ammissione temporanea delle merci estere) con cui si mantiene lo status di merce estera e la tassazione rimane sospesa in attesa della successiva riesportazione

4.Il perfezionamento passivo delle merci nazionali (ovvero l’esportazione temporanea e la successiva reimportazione)

I REGIMI DOGANALI5. Il deposito doganale delle merci estere,

attraverso il quale i prodotti di provenienza estera vengono ammessi in deposito in locali sotto diretta custodia della dogana. (status di merce estere sospensione d’imposta)

6. La trasformazione sotto controllo doganale, destinato a consentire il transito della merce in attesa di procedere ad una successiva esportazione al fine di permettere operazioni che ne modificano la specie e lo stato.

5. L’ammissione temporanea, rivolta a consentire l’utilizzazione di merci non comunitarie, laddove tali merci siano destinate ad essere riesportate senza avere subito modifiche, salvo il logorio dall’uso (es. fiere, mostre, esposizioni).

6. Il transito comunitario esterno (il passaggio delle merci estere da rispedire)

7. Il transito comunitario interno con cui le merci nazionali sono trasportate via mare da un porto all’altro del territorio doganale attraverso rotte commerciali .

I REGIMI DOGANALINei primi regimi si integra il presupposto d’imposta e si

qualifica definitivamente la merce.Nei regimi doganali sospensivi (dal 3 al 9) la movimentazione

della merce costituisce un evento occasionale o comunque strumentale rispetto alla ulteriore circolazione internazionale della merce stessa; pertanto il regime doganale comunitario viene applicato solo al fine di mantenere il controllo sulla circolazione delle merci e comunque mantenendosi un regime di sospensione d’imposta.

Laddove la merce importata in via definitiva sia rispedita all’estero o distrutta sotto la vigilanza doganale, è previsto lo sgravio delle imposte liquidate; qualora le merci siano importate in sospensione di imposta e vengano successivamente immesse sul mercato, dovranno essere pagati i dazi doganali corrispondenti (con gli interessi di mora) con riferimento alla data in cui è stata presentata la dichiarazione doganale.

I SOGGETTI PASSIVI:Coloro che presentano la dichiarazione doganale e che comunque imprimono la destinazione doganale alla merce.

Pertanto, il debitore dei dazi doganali è rappresentato da colui che effettua la dichiarazione doganale (reg CEE 2916/1992). Tale obbligo della dichiarazione doganale è imposto al soggetto che introduce di fatto le merci nel territorio doganale.

…segue Qualora la dichiarazione doganale sia

presentata da un soggetto che agisce quale rappresentante del proprietario delle merci, è disposta una diversità di trattamento a seconda che la rappresentanza sia diretta ovvero indiretta:

1.soggetto che agisce con mandato diretto l’obbligazione tributaria è posta a carico del mandante

2.nel caso di mandato indiretto l’obbligazione tributaria è riferita al rappresentante, venendo riconosciuta una coobbligazione solidale in capo al mandante.

I SOGGETTI PASSIVIDunque non è rilevante la semplice detenzione

della merce, ma la presentazione della dichiarazione doganale.

Ne consegue che lo spedizioniere doganale non è da ritenere assoggettato ad alcuna obbligazione solidale.

Inoltre il soggetto passivo dell’imposta è individuato anche in colui che ha compiuto la violazione di contrabbando in solido con il ricettatore.

LA DETERMINAZIONE DEI DAZII dazi doganali sono determinati applicando le

aliquote previste dalla Tariffa doganale e variabili in ragione della tipologia della merce.

In specie, in dogana si assume il prezzo della merce stessa al lordo degli oneri accessori (trasporto, imballaggi, assicurazioni etc.).

…segue LA DETERMINAZIONE DEI DAZIQualora il prezzo non sia individuabile si

applicano criteri particolari di definizione della base imponibile fondati sul valore di merci identiche, similari od ancora alla mera sommatoria del costo dei fattori di produzione.

Nella Tariffa doganale è prevista una aliquota ordinaria del tributo in corrispondenza di ciascuna voce. Tale aliquota può essere ridotta in dipendenza di accordi internazionali con alcuni paesi. Per tale motivo l’origine della merce può influire sulla misura del tributo dovuto.

L’APPLICAZIONE DEL TRIBUTOI dazi doganali sono auto liquidati direttamente in sede di

dichiarazione doganale e riscossi dagli uffici doganali che provvedono ad accettare la dichiarazione ed iscriverla nel registro doganale.

Successivamente gli uffici procedono alla verifica della dichiarazione doganale.

Qualora il contenuto della dichiarazione doganale sia ritenuto non correttamente formulato gli uffici doganali possono emettere un atto di accertamento.

Procedura semplificataSi applica una procedura semplificata per le

imprese che sono solite effettuare operazioni di importazione o esportazione.

A seguito di una autorizzazione delle autorità doganali l’impresa può prendere in carico la merce arrivata a destinazione, in caso di importazione, con una iscrizione nelle proprie scritture; in caso di esportazione l’impresa autorizzata può compilare la dichiarazione doganale e iscriverla nel registro apposito al momento della partenza delle merci.

L’APPLICAZIONE DEL TRIBUTORispetto alle contestazioni che riguardano la

qualificazione, l’origine o il valore della merce è prevista una peculiare forma di contenzioso amministrativo che si articola in una pluralità di fasi:

• Decisione del capo della dogana; • Redazione di un verbale fra le parti e, in caso

di mancata accettazione della decisione, prestazione di una cauzione (parti al maggiore tributo accertato) per consentire il ritiro della merce;

L’APPLICAZIONE DEL TRIBUTO• Istanza di risoluzione della controversia

presentata al capo del compartimento entro 30 giorni dalla redazione del verbale;

• Decisione del capo del compartimento;• Ricorso al Ministro in caso di dissenso

rispetto a tale decisione • Decisione del MinistroTale procedura non esclude la usuale tutela

giurisdizionale di fronte alle commissioni tributarie mediante impugnazione della decisione del capo della dogana. 

LA GIURISPRUDENZA DELLA CORTE DI GIUSTIZIA IN MATERIA DI DAZI E TASSE AD EFFETTO EQUIVALENTEIn tale materia non è possibile tracciare un

orientamento omogeneo della Corte di Giustizia ma è caratterizzato dal case by case approach.

Un tema ampiamente affrontato dalla Corte di Giustizia è rappresentato dalla nozione di “tasse ad effetto equivalenti” ai dazi, ed in particolare la distinzione con il principio di non discriminazione fiscale relativo alle imposte indirette.

LA GIURISPRUDENZA DELLA CORTE DI GIUSTIZIA IN MATERIA DI DAZI E TASSE AD EFFETTO EQUIVALENTEIl divieto di tasse “ad effetto equivalente” si

riferisce a quei tributi cui sono assoggettati esclusivamente i prodotti importati. Al contrario, l’art. 90 (relativo al principio di non discriminazione fiscale) riguarda un tributo interno che, pur determinando una diversità di trattamento fiscale tra produzione nazionale e importazioni, colpisce sia i prodotti nazionali che quelli importati.

Pertanto, le norme nazionali contrastanti con il divieto di tasse “ad effetto equivalente” sono da ritenersi illegittime in modo assoluto e come tali vanno abolite; mentre le norme che contrastano con la norma dell’art. 90 producono un’illegittimità relativa e possono mantenere la propria validità giuridica ove siano interpretabili ed applicabili in modo da evitare la discriminazione fiscale

I MONOPOLI FISCALIProgressivo contingentamento dei

monopoli nazionali per violazione del principio di non discriminazione. (protezione della produzione nazionale a scapito di imprese comunitarie non residenti)

Ai sensi dell’art. 31 del Trattato: “gli Stati membri procedono ad un progressivo contingentamento dei monopoli nazionali che presentino carattere commerciale, in modo che venga esclusa qualsiasi discriminazione tra i cittadini degli Stati membri relativamente all’approvvigionamento ed agli sbocchi”.

Art. 90 del Trattato (norma derogatoria)“le imprese incaricate di servizi di interesse

economico generali o aventi carattere di monopolio fiscale sono sottoposte alle regole del presente trattato e in particolare alle regole di concorrenza nei limiti in cui l’applicazione di tali norme non osti all’adempimento in linea di diritto e di fatto, della specifica missione loro affidata. “

L’art. 90 ha comunque riconosciuto negli interessi della Comunità un baluardo insormontabile dagli stessi monopoli fiscali, cosicché laddove la disciplina nazionale contrasti con tali interessi essa dovrà essere necessariamente modificata.

I monopoli esistenti nel territorio italianoIn virtù di tale normativa attualmente in Italia vi

sono solo:1. il monopolio dei tabacchi lavorati e delle

sigarette (solo in riferimento alla fabbricazione, importazione e vendita nel territorio dello Stato di tabacchi lavorati)

2. il monopolio fiscale del settore dei giochi d’azzardo e delle scommesse.

Sono invece scomparsi:1.Il monopolio delle pietrine focaie 2.Il monopolio delle cartine e dei tubetti per sigarette3.Il monopolio del sale

La disciplina tributaria nazionale dei giochi e delle scommesse in conflitto con la libertà di stabilimento.

Il monopolio nazionale dei giochi e delle scommesse determina una restrizione della libertà di stabilimento, poiché va a comprimere la facoltà di stabilirsi in Italia per le imprese comunitarie non residenti.

Inoltre è in violazione con il principio di non discriminazione poiché comprime la facoltà dei cittadini di acquisire le prestazioni di servizi in cui si concretano i giochi e le scommesse. (ammissibile ai sensi della deroga prevista dall’art. 90 del Trattato)

Gioco via internet Il legislatore italiano ha avvertito tale problema da

diverso tempo ed ha predisposto una serie di meccanismi sanzionatori particolarmente invasivi a protezione della riserva monopolistica.

In particolare gli art. 4, art 4 bis e ter della legge 401/1989 stabiliscono sanzioni penali (che includono l’arresto oltre all’ammenda) per le ipotesi di organizzazione, di pubblicità e perfino di mera partecipazione in ordine ai giochi e scommesse abusivi (cioè non autorizzati dallo Stato).

Provvedimento teso ad oscurare i siti internet di giochi di imprese non autorizzate ad operare in Italia.

…segueTale disciplina di protezione della

riserva monopolistica si pone in rapporto di violazione del principio della libera circolazione dei servizi in ambito comunitario.

Su questo tema la Corte di Giustizia ritiene che tale restrizione è ammissibile qualora ricorrano motivi imperativi di interesse generale o finalità di ordine pubblico, tra i quali non rientra sicuramente l’interesse fiscale. (sentenza Gambelli)