LA GESTIONE DELLA COMPLESSITÀE IL CONTROLLO DI GESTIONE INAZIENDA

L e imprese oggi si trovano ad operare inambienti sempre più instabili e devonoaffrontare fenomeni sempre più arti-colati e complessi. La complessità

odierna non è una questione generata solamentedalla turbolenza dei mercati o dalle sempre mag-giori articolazioni delle combinazioni prodotto/cliente/mercato. Essa si presenta soprattutto nelladifficoltà di comprensione e di incertezza checaratterizzano gli elementi del mercato. La tecno-logia oggi rappresenta un fenomeno che aumentail grado di complessità degli ambienti interni edesterni alle imprese in quanto si sta mostrandoelemento in grado di modificare qualsiasi busi-ness. Il controllo di gestione deve quindi assumereun ruolo in grado di aiutare le imprese a com-prendere meglio i fenomeni che causano incer-tezza e complessità.

La complessità: una possibile definizione

Il tema della complessità ha assunto, specialmentenegli ultimi anni, una crescente importanza e si èimposto comeun elemento che condiziona fortementei contesti competitivi in cui operano le imprese.L’aumento della complessità è funzione dell’amplia-mento del contesto competitivo, della crescenteimportanza assunta dalle componenti tecnologiche,della diversificazione delle produzioni e, spesso, dellariduzione del ciclo di vita di molti prodotti. A fronte,inoltre, di una forte crescita dell’offerta non siriscontra un uguale aumento nella domanda e ciò fa sìche anche il cliente - consumatore acquisiscamaggiorerilevanza all’interno dei processi economici.La complessità può quindi essere suddivisa in dueprincipali componenti:1) quella esterna, che fa riferimento alla turbolenzadell’ambiente esterno in cui l’impresa si trova adoperare;2) quella interna che fa invece riferimento alla sempremaggiore articolazione delle combinazioni prodotto/clienti/mercati che “complica” la vita interna all’im-presa ed ha un forte impatto sui processi interni.Ciò che oggi rende ancora piùdifficile il rapporto tra leimprese e il mercato sono le crescenti difficoltà dicomprensione ed incertezza dei diversi fenomeni. Lacomplessità e la turbolenza sono tanto maggioriquanto più i fenomeni si caratterizzano per la rapidità

nel manifestarsi e per l’intensità che essi possonosviluppare.Occorre, quindi, rendersi conto che le maggiori dif-ficoltà attuali rappresentano una sfida per i sistemi dicontrollo che, pur rendendosi conto che non tutto puòessereproceduralizzato, devono saper riconoscere conchiarezza quali sono i reali driver delle performanceaziendali.Affrontare il tema della complessità significa quindiadeguare i sistemi di programmazione e controllo alnuovo contesto competitivo così da poter fornire lechiavi di lettura della mutata e mutevole realtàaziendale.Un elemento importante per la gestione della com-plessità è rappresentato dal possesso e/o dall’acquisi-zione delle giuste competenze e risorse umane. Averele persone giuste e utilizzarle al meglio consente diconcentrare le energie per il corretto governo deiprocessi a maggior valore aggiunto. Possedere ancheuna rete di relazioni con altre aziende rappresentaun’opportunità per ridurre la complessità. Costruireuna rete relazionale consentedi generare, acquisire e/omantenere le risorse per affrontare con successomercati globali e turbolenti.

Metodi e strumenti per la gestionedella complessità

In un contesto in cui i fenomeni sono difficili daprevedere, rapidi nel loro manifestarsi e con unaintensità elevata è fondamentale sviluppare sistemi diprogrammazione e controllo che siano flessibili equindi in grado di adattarsi rapidamente alle mutevolicondizioni ambientali. In queste situazioni può essereforte la tentazione per le imprese di optare per unagestione nonprogrammata. Fare ciò sarebbe come se ilcapitano di una nave, durante una tempesta, decidessedi nonutilizzare gli strumenti di bordoedi procedere avista: il naufragio sarebbe certo.Diversi sono, quindi, gli strumenti o meglio i metodiche un’impresa può utilizzare per gestire la comples-sità. Tra questi si segnalano:• l’uso degli scenari;• il budget;• l’analisi di sensitività;• la Balanced Scorecard;• l’Activity Based Costing;• il modello di business.

di Marco BazzerlaPartner di StudioTemporary manager

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Scenari

Le previsioni moderne sono problematiche perchéspesso si basano solamente sull’analisi razionale deifatti e delle tendenze (Tavola 1).Inquesti ultimi anni si è potutonotare come l’eccessivafiducia riposta inmodelli rigidi abbiaportato a risultatidisastrosi. Vista la situazione attuale in cui la com-plessità viene accentuata dalla presenza di fenomenisempre più incerti, casuali e forti la previsione di tipolineare non è più sufficiente e occorre, quindi, spo-starsi verso l’uso degli scenari.Il metodo degli scenari utilizza sempre l’analisirazionale di fatti e tendenze ma ad essi vengonoaggiunti altri fattori che richiedono sforzi aggiun-tivi per poter creare diverse immagini del futuroche possono essere diversi o anche in contrasto traloro (Tavola 2).Uno dei problemi che oggi, chi si occupa di pianifi-cazione, deve affrontare è la sovrabbondanza diinformazioni e non la scarsità. Occorre, quindi, sapersviluppare metodi e capacità di lettura in modo da

separare il rumore da ciò che effettivamente è impor-tante. Si tratta quindi di una situazione critica chenecessita di una certa abilità qualitativa nel cercare,selezionare e utilizzare i dati.La partenza è sempre data dalla conoscenza e analisidel presente, ciò che è perfettamente conosciuto, perpoi passare a livelli successivi in cui si cerca di imma-ginare il futuro o meglio diverse ipotesi di futuro(scenari). Nella creazione degli scenari si trova ancheun elemento che, nei sistemi di previsione lineare nonviene considerato: la soggettività. Qui la soggettivitàdiventa fattore di consapevolezza che va controllato egestito.Il metodo, quindi, non fa più riferimento solamentealle tendenze mostrate dai dati ma cerca di com-prendere gli elementi qualitativi così da essere pre-parati, nel miglior modo possibile, agli accadimentifuturi.L’idea quindi di utilizzare lametodologia degli scenariporta a un processo che si articola in 6 fasi:1) descrizione dell’attuale contesto (socio - ambien-tale, competitivo, ecc.);

Tavola 1 - Previsione lineare

Tavola 2 - Gli scenari

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2) definizione delle macro variabili e delle forze com-petitive che in passato e oggi caratterizzano il settore diappartenenza dell’impresa;3) individuazionedei possibili trend futuri (tecnologia,ecc.) che potrebbero generare discontinuità;4) valutazione delle variabili di scenario mediante, adesempio l’analisi PESTEL1;5) individuazione dei punti di discontinuità;6) definizione degli scenari e valutazione delleprobabilità.L’obiettivo dell’impresa deve comunque sempreessere quello di costruire un metodo di lavoro percominciare a riflettere sulle possibili evoluzioni futurepiuttosto che pensare alla semplice costruzione di unostrumento. È fondamentale quindi che le imprese nonsi concentrino solamente su ciò che è conosciutoma suquanto potrebbe accadere e che, magari, viene consi-derato altamente improbabile.

Budget

In presenza di una situazione di forte complessità ilbudget aziendale non deve essere concepito comeuno strumento per far regnare l’ordine laddove ciònon è più possibile quanto piuttosto come unmetodo che richiede di pensare continuamente.Occorre quindi che diventi un momento in cui ci siinterroga su dove si trova oggi l’azienda rispetto adove dovrebbe trovarsi. Esso deve trasformarsi inun’occasione per pensare al futuro.L’azienda deve accettare il fatto che tutto non puòessere formalizzato, che i rischi esistono e nonpossono essere cancellati solamente perché sonodifficilmente budgetizzabili. Bisogna, quindi, esseredisponibili e accettare che il disordine, le difficoltà

e l’incertezza esistono e che il budget non puòessere lo strumento per eliminare questi elementiche fanno parte della nostra vita.Ledecisioni devono essere prese anche se il contesto incui ci si trova ad operare è complesso, turbolento edifficile.Il budget si deve quindi trasformare per (Tavola 3):• diventare un metodo, per aiutare a pensare in modosistematico al futuro evitando i ragionamenti a com-partimenti stagni;• essere strategico, in quanto legato alla strategiad’impresa per poter meglio affrontare l’incertezza(usare le poche certezze per meglio affrontare ledifficoltà);• diventare un simulatore che propone deirisultati in funzione delle azioni intraprese e, con-temporaneamente, sia in grado di proporne didiverse.Il budget aziendale, soprattutto per le PMI, deve anchediventare uno strumento completo che non sia soloattento ai costi e ai ricavi ma che permetta di pro-grammare le variabili finanziarie.Completare il sistema di budget significa introdurrela redazione dello stato patrimoniale previsionale,la valutazione del fabbisogno finanziario e quindidella sostenibilità finanziaria degli obiettivi eco-nomici con la definizione del rendiconto finanzia-rio. Per completare la verifica della sostenibilitàfinanziaria è necessario procedere anche allaredazione del budget di tesoreria mensile perverificare tutte le possibili implicazioni di breveperiodo. Identificare con chiarezza il fabbisognofinanziario e i tempi in cui questo si manifestapermette, inoltre, di migliorare il dialogo con ilsistema finanziario.

Tavola 3 - Il sistema budget

1 Rappresenta uno strumento perraccogliere informazioni utili adefinire la convenienza a inve-stire su una determinata area.

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Analisi di sensitività

Uno degli strumenti che è possibile utilizzare periniziare a comprendere la complessità interna è rap-presentato dall’analisi di sensitività. Si tratta di unprocesso investigativo interno chemira a dare rispostaa molte domande come:• se cade la domanda dei “nostri” prodotti, qualipossono essere le ripercussioni sui risultati aziendali?• le modifiche apportate su alcune leve quali effettipossono produrre?L’obiettivo di questo strumento è quello di com-prendere come variano i risultati al modificarsi dideterminate variabili (what if).L’analisi di sensitività può, ovviamente, riguardaresia la dimensione reddituale che quella finanziaria.Applicare l’analisi al conto economico aziendalesignifica mettere in relazione le voci economiche piùrilevanti al reddito operativo calcolandone quindi ilcoefficiente di sensibilità. La rilevanza di un coeffi-ciente è logicamente funzione delle caratteristichespecifiche di ciascuna azienda. I coefficienti permet-tono anche di definire dei valori soglia per le variabilicritiche.Oltre alla costruzione di coefficienti di sensitivitàsemplici è possibile costruirne di composti som-mando o sottraendo singoli coefficienti semplici.Un particolare coefficiente di sensibilità è la levaoperativa. Le sue determinanti sono i costi fissi e ilmargine di contribuzione. La leva operativa consentedi calcolare la variazione di reddito operativo conse-guente ad una data variazione del margine di contri-buzione. Essa rappresenta uno strumento utile perpoter ricavare indicazioni su:• la vulnerabilità dell’equilibrio redditualedell’impresa;• il potenzialedimiglioramento redditualedella stessa.Disporre di una serie di indicatori di questo genereconsente, inoltre, di iniziare ad effettuare le c.d. analisiwhat if (cosa succede se...) che permettono, almeno inprima approssimazione, di valutare la validità di azionie/o strategie.Tutte queste analisi possono o meglio, devono, esseretraslate anche in ambito finanziario. In particolare èpossibile misurare quali siano le ripercussioni dellagestione di alcune variabili chiave sui flussi di cassadella gestione tipica.

Balanced scorecard

Per la misurazione della complessità oggi non è piùsufficiente concentrarsi sui soli fattori economico -finanziari ma occorre affiancare ad essi sistemi dimisurazione articolati. La Balanced Scorecard è unostrumento che poggia la propria struttura su quattroprospettive diverse:

1) prospettiva finanziaria;2) prospettiva dei clienti;3) prospettiva dei processi;4) prospettiva dell’apprendimento - innovazione.Le misure finanziarie hanno lo scopo di indicare irisultati ottenuti attraverso le azioni che l’impresa hamesso in atto nel suo passato. Le altre tre dimensionipermettono di comprendere meglio come questirisultati siano stati raggiunti e come o dove sia neces-sario - possibile migliorare.La dimensione finanziaria richiede l’utilizzo di indi-catori diversi a seconda della situazione di impresa.Queste situazioni possono esser riassunte in:• sviluppo;• mantenimento;• raccolta.Asecondadella fasequindidelciclodivitadiun’impresa,gli indicatori possono andare da quelli di tipo tradizio-nale (ad esempio ROE, ROI) ad altre tipologie (adesempio EVA, cash flow, tasso di sviluppo deiricavi, ecc.).Analizzare la prospettiva dei clienti permette di valutarequali clienti e/o segmenti di mercato hanno contribuitoal raggiungimento di un determinato risultato. Oltre aciò è possibile esprimere una valutazionedelle strategie edelle politiche commerciali messe in atto. Per lacostruzione è fondamentale definire i customer drivercioè gli elementi critici affinché i clienti siano fedeli eproducano i risultati che l’azienda si aspetta.Con la prospettiva dei processi ci si pone l’obiettivo diindividuare i processi critici nei quali occorre eccellereper raggiungere i risultati prospettati sia a livello eco-nomico - finanziario, che sotto il profilo dei clienti.Con la BSC non solo si pone l’attenzione sugli attualiprocessi ma si individuano quelli che, sulla base dellestrategie aziendali, diventano essenziali al raggiungi-mentodel successo. Lo strumento permette, quindi, didare un’impronta orientata al futuro.La quarta ed ultima prospettiva denominata diapprendimento - innovazione è quella che si preoccupadi creare le condizioni per costruire una crescita dilungo periodo e lo sviluppo dell’organizzazione azien-dale. In questa fase ci si concentra quindi su: sistemi,persone e procedure. L’obiettivo principale è com-prendere i gapper realizzare la strategia eporre in atto leazioni per colmare questi gap (misurare le azioni).L’utilizzo di uno strumento come la BSC permette dicomprendere meglio il rapporto causa - effetto traazioni e risultati attesi e poi realizzati e consente dicreare il raccordo tra strategia e operatività.

Activity Based Costing

La globalizzazione del mercato, la proliferazione deiprodotti, la crescente integrazione delle organizza-zioni e la moltiplicazione dei canali distributivi sono

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alcunidei fattori chehannocontribuitoa far crescere lacomplessità dei mercati. In quest’ottica sono iniziatead emergere situazioni che hanno reso i tradizionalisistemi di contabilità analitica non più adeguati. Ilsuperamento di questi approcci si è reso possibilegrazie all’affermarsi dell’ActivityBasedCosting (ABC).Si tratta di un sistema di analisi e di governo dei costiche parte da concetti come attività e processo e per-mettedimeglio evidenziare fattori come la complessitàdei mercati e come questa sia un fattore determinanteper il raggiungimento dei risultati aziendali.I termini attività e processo vanno tenuti distinti. Con iltermine attività s’intende tutto quanto viene fatto daglioperatori aziendali (ad esempio predisporre il bilancio).Il processo rappresenta un sistema di attività tra lorocorrelate e atte a produrre un output per uno specificocliente. In questa accezione il cliente non è solamentequello esterno all’azienda ma anche interno. Il processoviene visto come un qualcosa di trasversale alla tipicastruttura organizzativa articolata per funzione.Per la corretta definizione di un sistema in logicaactivity è fondamentale seguire queste fasi:• individuare i fattori critici di successo (FCS);• identificare tutti i processi svolti in azienda;• definire i confini di ciascun processo attraversol’individuazione dell’attività iniziale e finale;• individuare tutte le attività che compongono il pro-cesso e le unità organizzative in esso coinvolte;• descrivere i legami tra i processi e le varie attività;• determinare la distribuzione di risorse;• indentificare i fattori che generano complessità.Al terminedi queste fasi èpossibile disegnare il sistemadi contabilità in logicaABC.La logicadi costruzionediun sistema di questo genere deve consentire diimpiegare nel miglior modo possibile tutte le risorseaziendali (efficienza ed efficacia) ma deve anchegarantire:• la traduzione degli obiettivi strategici aziendali inobiettivi di processo e sotto processo;• unamaggiore responsabilizzazione dei singoli utentianche attraverso la piena conoscenza delle leve chequesti possono utilizzare.È possibile, quindi, considerare i sistemi costruiti inlogica ABC come elementi che possono aiutare nelladefinizione degli indicatori all’interno della BalancedScorecard.

Modello di business

Il modello di business rappresenta il sistema chedescrive le modalità con le quali l’azienda producefatturato, sostiene i costi e gestisce i rischi. Attra-verso la sua rappresentazione è possibile stabilirecon chiarezza quali saranno i clienti aziendali,quale l’offerta, quale l’infrastruttura e la soliditàfinanziaria. Al fine di definire il modello di business

della propria azienda è possibile utilizzare lametodologia Canvas. Questa metodologia si basasulla descrizione sintetica di nove elementi base:segmenti di clientela, valore offerto, canali, rela-zioni con i clienti, risorse chiave, attività chiave,partnership chiave, struttura dei costi e flussi diricavi. La crescente complessità interna ed esternae la turbolenza dei mercati impone alle imprese diadattare il proprio modello alle mutate condizioni.Vi sono almeno quattro macro - elementi chedevono essere costantemente analizzati: le forze dimercato, il settore in cui l’azienda opera, le ten-denze chiave e le forze macro economiche.Per analizzare questi elementi l’impresa deve porsidiverse domande come ad esempio:• forze di mercato: Quali sono i segmenti piùimportanti? Quali presentano le maggiori oppor-tunità di crescita? Di che cosa hanno bisogno iclienti? Dove aumenta la domanda? Quali sono icosti che i clienti sostengono per passare da un’a-zienda all’altra? Dove si possono ottenere i marginipiù elevati?• settore di appartenenza: Chi sono i nostri concor-renti? Quali sono i loro punti di forza e/o debolezza?Suquali segmenti si stannoconcentrando i concorrentipiù rilevanti? Chi sono i nuovi arrivati?Quali vantaggie/o svantaggi competitivi hanno? Quali sono le loropolitiche di offerta? Chi sono i fornitori dell’azienda ecome operano? In che misura il modello di businessdipende da terzi?• analisi delle tendenze chiave:– tecnologiche. Quali sono quelle che potrebberominacciare il modello aziendale? Quali sono i rischiinsiti in queste tecnologie?Quali sono le opportunità?– normative. Quali regole potrebbero minacciare ilbusiness aziendale? Quali regolamenti potrebberocreare problemi e/o nuove opportunità?– tendenze sociali e culturali. Quali sono i valori e letendenze sociali del/i Paesi in cui si intende entrare?Quale impatto possono avere sul modello dibusiness?– socioeconomiche. Quali sono le tendenze demo-grafiche dell’area? Quale la ricchezza disponibile?Quali sono le aree in cui concentrare l’attenzione?• forze macro-economiche: queste vanno intese comele condizioni:– del mercato (l’economia del Paese in che fase sitrova? Come si stanno muovendo le principali gran-dezze come PIL, disoccupazione, ecc.? Quali norma-tiveoccorre tenerepresenteperoperarenelmercato?);– mercato dei capitali (in che tipo di mercato si troval’azienda?È facile reperire finanziamenti?Quali sono icosti legati ai finanziamenti?);– accesso ai mercati di fornitura (quali difficoltà direperimento di risorse si possono trovare? Qualiprezzi?);

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– infrastruttura economica (di quali infrastrutture èdotato il Paese? Quale livello di tassazione? Qualelivello dei servizi pubblici? A quali normative occorreprestare forte attenzione?).A queste e ad altre domande occorre dare una rispostaper adattare il proprio modello di business alle cre-scenti sfide che i mercati pongono alle imprese.

Il caso aziendale

L’azienda

L’azienda in esame è una società industriale che negliultimi anni ha vissuto un percorso di sviluppo intermini di fatturato. Tale percorso è stato realizzatosubendo un drastico calo dei margini imposto anchedalla maggiore concorrenza internazionale. Il settoredi appartenenza si caratterizza per la presenza diconcorrenti di grandi dimensioni e per lo più stranieri.Queste aziende presentano una maggiore quantità diprodotti (ampiezzaeprofonditàdella gamma)e, alcunidi questi, avevano proceduto a delocalizzare la pro-duzione. L’azienda recentemente aveva quindi pro-ceduto all’acquisto di un sito produttivo all’estero alfine di cercare di contenere i costi aziendali e dimigliorare i proprimargini. L’aziendanegli ultimi anniaveva incrementato la propria quota di export che dal15 era passata al 35%. La strategia competitiva messain atto aveva quindi portato l’azienda a:• aumentare fortemente il numero di prodotti trattati;• delocalizzare parte della propria produzione;• affidarsi a terzi per la produzione di prodotti a bassomargine;• acquisire un’azienda per meglio integrare il proprioprocesso di produzione (parte di componenti).Tutto ciò aveva conseguentemente portato a unamaggiore complessità gestionale che si era anche tra-sformata in maggiori costi di struttura.

Il sistema di controllo di gestione

Il sistema in essere vedeva la presenza di:• budget economico;• reporting economico.Il budget rappresentava un sistema piuttosto semplice.Il sistema presente era di tipo tradizionale per cuil’unico oggetto di calcolo era rappresentato dall’a-zienda nel suo complesso. Il processo di redazione eradi tipo top - down con la partecipazione, oltre che delladirezione, delle sole funzioni commerciale e produt-tiva. Questa partecipazione si limitava ovviamente aprendere atto degli obiettivi della proprietà per poicercare di portarli a compimento. Il documento finaleveniva poi assemblato dal controller interno. Il sistemadibudget aziendalenonprevedeva inoltre che i risultatieconomici venisseropoi traslati a livello patrimoniale efinanziario (assenza del budget patrimoniale, del

rendiconto finanziario previsionale e del budget ditesoreria). Il budget, inoltre, indipendentemente dairisultati, non veniva mai modificato durantel’esercizio.Trattandosi di un’azienda industriale il sistema dicontrollo era fortemente orientato verso la parteindustriale (sistema di contabilità industriale a costistandard). Il sistema di reportistica si basava esclusi-vamente sull’analisi bimestrale del conto economicoaziendale e la sua redazione era piuttosto macchinosa.L’analisi dei risultati periodici avveniva in modo pocostrutturato e non continuo. Vi erano inoltre dei reportdi natura industriale che venivano predisposti saltua-riamente (sulla base di richieste specifiche emomentanee).

Il sistema informatico

La struttura del sistema informatico era piuttostosemplice e vedeva la presenza di un sistema ERPcompleto (produzione, acquisti, logistica, sistemacontabile, ecc.) e i documenti di budget e di reportingerano sviluppati mediante fogli elettronici. Era incorso un progetto di miglioramento del sistema ERP eun’integrazione dei fogli elettronici con lo stesso.

Il progetto

Il progetto prese avvio da un’analisi preliminare in cuifurono analizzati:• la strategia aziendale;• l’ambiente competitivo (struttura del settore, analisidella concorrenza, ecc.);• il sistema organizzativo aziendale;• i risultati aziendali conseguiti;• il sistema informatico;• il sistema di programmazione e controllo.L’incremento della complessità riscontrata in fase dianalisi portò a definire una serie di obiettivi e diinterventi che avevano come oggetto il sistema diprogrammazione e controllo e la sua organizzazione.Era emersa inoltre anche la necessità di ripensare ilmodello di business attuale in funzione dei cambia-menti avvenuti sul mercato.Le modifiche al sistema di programmazione e con-trollo prevedevano il passaggio da un unico oggetto dicalcolo alla molteplicità degli oggetti (Tavola 4).

Il nuovo sistema di budget

Per adeguare il sistema di budget alla crescente com-plessità riscontrata internamente e sul mercato furononecessari una seriedi interventi edecisioni riguardanti:• l’allargamento della sfera di previsione, dai soli fattieconomici a quelli finanziario - patrimoniali;• l’allargamento degli oggetti di calcolo;• la trasformazione del sistema da statico a flessibile;

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• l’introduzione di alcuni elementi tecnici (scenari,tecniche di forecasting);• il cambiamento del processo (da top down a processoallargato).Per quanto riguarda gli oggetti di calcolo essi furonoadattati a quanto definito in sede di analisi portando ilsistema di calcolo economico dalla valutazione dellasola redditività aziendale verso la valutazione di altrielementi come: i mercati (Italia - estero), le ASA (areedi raggruppamento dei clienti).Sotto l’aspetto documentale il budget economicodivenne uno strumento articolato in relazione allastruttura dell’impresa e comprendeva diverse tipolo-gie di budget:• delle vendite (punto di partenza);• dei costi commerciali e di marketing;• della produzione (programma) e dei relativi costi;• degli acquisti;• della struttura;• del personale;• degli investimenti.

Dal punto di vista organizzativo venne creato ilcomitato di budget presieduto dal controller in qualitàdi responsabile del processo. All’interno del gruppoeranopresenti sia la proprietà che i diversi responsabilifunzionali. Partendo quindi dalle linee guida fissatedalla Direzione venivano redatti i diversi componentidelbudgetpassandodauna logicadi imposizione aunadi tipo partecipativo (Tavola 5).Per il completamento del circuito del budget vennerointrodotti tre nuovi strumenti:• lo stato patrimoniale previsionale;• il rendiconto finanziario previsionale;• il budget di tesoreria.La necessità di introdurre questi tre nuovi strumentiera funzione sia del fatto che la risorsa finanziaria eraed è tuttora un fattore scarso ma anche e soprattuttoper valutare l’impatto delle scelte economiche e diinvestimento sulla dinamica e sulla struttura finan-ziaria dell’impresa. L’azienda grazie al completamentodel sistema di budget era in grado di definire il fabbi-sogno finanziario necessario date le decisioni in

Tavola 5 - Il budget

Tavola 4 - Evoluzione degli oggetti di calcolo

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termini di investimento in capitale fisso e circolante.Una volta compreso il fabbisogno del periodo erapossibile analizzare le fonti per raccogliere quantonecessario o, se del caso, era necessario procedere alleopportunemodifiche. Solamente quindi a valutazionecompleta (sia economica che finanziaria) era possibileper la Direzione procedere con l’approvazione delbudget aziendale.Nella redazione del budget venne anche introdotta lapossibilità di sviluppare scenari alternativi in una logicawhat - if (cosa succede se...) al fine di valutare l’impattoche alcuni elementi più o meno probabili potevanodeterminare sulla redditività aziendale. L’obiettivo diquestaattivitàerarenderepartecipi tutti iprincipali attoricoinvolti nel processo delle conseguenze di determinatescelte per abituarli a riflettere sul futuro e sulla ricercadelle possibili alternative.Per dare piena efficacia al processo di budget venneanche introdotta la procedura di revised budget. Laprocedura in questione prevedeva che, nel caso sifossero verificati cambiamenti significativi che potes-sero far veniremeno gli obiettivi iniziali, si intervenisseper modificare il budget. L’idea è quella di far sì che lostrumento serva non soloper fissare obiettivima ancheper crescere e imparare a ragionare sul futuro. Si trattadi una procedura che, seppur dispendiosa, obbliga lepersone a prendere atto dei cambiamenti e a quanti-ficarne gli effetti.

Il nuovo sistema di reporting

L’intervento in ambito di sistema di reporting harichiesto una strutturazione del progetto per fasi chepossono essere riassunte in:

• fase 1: strutturazione corretta del sistema informa-tico e della reportistica così da poter iniziare a disporredi un sistema informativo aziendale;• fase 2: strutturazione di un “sistema” organizzativoin grado di valutare i risultati per poter proporre icambiamenti necessari;• fase 3: introduzione dello schema iniziale diBalancedScorecard.Perquanto riguarda laprima fase il progettohaportatoa definire il sistema informativo nel suo complesso(Tavola 6).Per quanto riguarda il sistema di reporting sono statiintrodotti una serie di cambiamenti:• un diverso orizzonte temporale di analisi (dalbimestre al mese e per alcuni report la settimana);• una maggiore articolazione (dal conto economicoaziendale ai conti economici per singola area);• report specifici per alcune aree funzionali, in parti-colare per l’area produzione e commerciale.Per alcuni report particolari (ad esempio analisi por-tafoglio ordini) furono definiti tempi di produzionemolto più stretti (settimana) in modo da poter dare alcommerciale una visione continua e costante di comeprocedevano le attività di vendita (Tavola 7).Grazie al miglioramento del sistema e delle tecnologieera possibile gestire le informazioni su dispositivimobili. L’analisi dei dati fu strutturata in modo piùanalitico rispetto al passato e vennero quindi definiti idiversi livelli di analisi (Tavola 8).A seguito inoltre dei cambiamenti introdotti sia in sededi budgeting che di reporting venne anche avviata unaattività di forecasting. Questa attività veniva compiutain ambito vendite tenendo presente quanto acquisito(vendite + ordini) e quanto era necessario acquisire

Tavola 6 - Il Sistema informativo aziendale

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Tavola 7 - Esempio report commerciale

Tavola 8 - Dimensioni di analisi

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(obiettivo). Oltre all’ambito vendite il forecastingriguardava anche gli aspetti economici (previsioni afinire di conto economico) e quelli finanziari (cam-biamento nei flussi). Sotto l’aspetto finanziario ebbeiniziouna fasedi verificaperiodica (prima trimestrale epoi mensile) dei flussi di cassa consuntivi così da potervalutare le differenze rispetto a quanto previsto ecomprendere meglio le modalità di produzione eimpiego delle risorse finanziarie.Grazie, inoltre, allamaggiorearticolazionedelbudgetedei consuntivi oltre alle attività di analisi per scosta-menti ebbe inizio l’analisi delle varianze (prezzo,quantità e mix) così da poter meglio identificare ecomprendere le cause del mancato raggiungimentodegli obiettivi. Con la comprensione di questi fattoril’azienda era in grado di identificare le azioni neces-sarie per il cambiamento.Sotto l’aspetto organizzativo al fine di poter gestire nelmiglior modo possibile la crescente complessità e,individuare così possibili interventi di cambiamento,vennero istituitimomenti precisi di confrontoutili nonsolo all’analisi e alla verifica dei risultati raggiunti maanche alla valutazione delle opportunità/necessità diadottare cambiamenti rispetto aquantoprogrammato.Venne, quindi, istituito un tavolo di confronto internomensile in cui la proprietà valutava e discuteva sia deirisultati che delle informazioni trasmesse da chi ope-rava sul campo. Sempre allo scopo di migliorare egestire il rischio di cambiamento furono calendarizzatiincontri (ogni 4 mesi) con i maggiori clienti per com-prenderne meglio le esigenze. L’insieme di attività suidati (forecasting, scenari) e qualitative (tavoli diincontro interni ed esterni) permise di gestire megliosia le relazioni esterne che i processi interni.Uno dei primi risultati prodotti con l’introduzione diqueste attività fu la revisione del processo degli ordiniche venne “snellito” anche attraverso l’uso del web(inserimento e integrazione del sistema CRM confornitura di accesso diretto ai maggiori clienti), conuna riduzione dei costi di gestione del processo.La terza fase del processo di rinnovamento del sistemadi reporting si basava sull’introduzione di un sistemadiindicatori in ottica BSC. La necessità di attivare unascheda di valutazione bilanciata era rappresentatadall’importanza di comprendere nel miglior modopossibile le relazioni causa - effetto tra obiettivi, azionie gap da colmare.Trovandosi l’impresa nella fase (ciclo di vita) delmantenimento in cui l’obiettivo era rappresentatodalla crescita della quota di mercato, l’impostazionedella scheda di valutazione fu:• aspetti economico - finanziari, furono identificatiindicatori di tipo tradizionale (ROE, ROI, margineindustriale e cash flow). Dovendo, inoltre, raggiungereun livello di costo adeguato a garantire sia la

competitività che la marginalità sufficiente vennedefinito come parametro anche il costo unitario diproduzione;• clientela, le misure primarie utilizzate in quest’ambitofurono legate alla misurazione di fedeltà, soddisfazione,redditività e quota di acquisto per singolo cliente;• processi, partendo dall’obiettivo di ridurre il costounitario l’attenzione si focalizzava su gli elementi dicosto e indicatori di efficienza sia interna che del sitoproduttivo estero. Nell’ambito dei progetti di miglio-ramento venne anche focalizzata l’attenzione sullariduzione dei tempi di consegna;• apprendimento - innovazione, partendo da quantodefinito nei punti precedenti e sulla base dei gapindividuati in fase di analisi era importante stabilire unpercorso formativo in alcune parti dell’azienda epuntare sull’investimento in tecnologia informatica. Iprimi parametri, quindi, furono: ore di formazione,spesa per formazione interna e importo degli investi-menti in tecnologia con relativa indicazione dellapriorità dei progetti possibili.Nell’ambito del progetto venne effettuata una forteattività formativa sulla figura del controller così dapoter creare una figura in grado di:•mantenere sempre aggiornato il sistema informativofacendolo crescere e trasformandolo, se necessario;• decidere come impostare gli eventuali nuovi modellidi analisi;• diventare una figura strategica per la Direzione.

Conclusione

Le imprese oggi si trovano ad operare in ambientifortemente dinamici in cui le variabili rilevanti pos-sono essere numerose. Prevedere la futura evoluzionedei mercati anche a fronte dell’impatto dirompenteche la tecnologia sta esercitando in molti settori e suimodelli dibusiness risulta semprepiùdifficile. Pensaredi governare le imprese conmodelli e strumenti rigidi,pensati per periodi diversi o, peggio ancora, pensare dipoter navigare a vista è un approccio poco adatto.Dotare la propria impresa di strumenti flessibili e farlidiventare sistema è una necessità per poter compren-dere meglio i contesti, poter valutare le possibiliopzioni e scegliere sapendo che, tutto può cambiarenel giro di breve.

Bibliografia

Bubbio A. (1997), Il Budget, Il Sole - 24 Ore, Milano.

Bubbio A. e autori vari (2014), Scenario Planning, WoltersKluwer, Milano.

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