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LA CONTABILITÀ DIREZIONALE NELLE AZIENDE TURISTICO-RICETTIVE

DI GIUSEPPE MALTESE

I servizi ricettivi

L’ambito di riferimento in cui operano le imprese alberghiere è il settore terziario, caratterizzato dalla produzione e la vendita di servizi. Può essere utile far chiarezza sulla differenza tra beni e servizi e su ciò che comporta, dal punto di vista gestionale, nelle imprese che operano in questo ramo dell’economia. Il termine servizio identifica “qualsiasi attività o vantaggio che una parte può scambiare con un’altra, la cui natura sia essenzialmente intangibile e che non implichi la proprietà di alcunché”1. Le caratteristiche distintive del prodotto-servizio rispetto al prodotto-bene sono2:

• Intangibilità: fa riferimento all’immaterialità dei servizi, ovvero al fatto che un servizio non può essere né visto, né toccato. Tutta-via elementi con caratteristiche materiali possono avere un ruolo

1 Trad. da Kotler Ph., Bloom P.N., Marketing Professional Services, Prentice-Hall, Englewood Cliffs, 1984.

2 Si veda “Four Is of Service” (Intangibility, Inconsistency, Inserparability, Inventory).

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primario per l’erogazione del servizio; ad esempio si pensi al fatto che gli arredamenti di una camera d’albergo sono essenziali per il pernottamento;

• Inseparabilità: è dovuta all’interazione diretta tra consumatore e fornitore di servizi. Mentre i beni vengono prima prodotti, dopo venduti e infine consumati, i servizi, nella maggior parte dei casi, vengono prima venduti, poi prodotti e consumati simultaneamente;

• Eterogeneità: si sostanzia in una mancanza di uniformità tra le pre-stazioni effettuate e al fatto che il servizio non sia percepito dai clienti allo stesso modo. Ciò è dovuto alla differenza tra i soggetti che interagiscono durante le prestazioni e alla diversità dei contesti in cui essi si trovano;

• Deperibilità: i servizi non possono essere immagazzinati proprio perché intangibili. Se non vengono venduti al momento in cui sono creati essi cessano di esistere.

Conseguenze dirette delle caratteristiche appena elencate sono: si-multaneità tra erogazione e consumo, una necessaria prossimità al cliente, l’impossibilità di trasportare il servizio e una difficile misurabilità dovuta alla variabilità, all’imprevedibilità e al dinamismo delle prestazioni.

Vale la pena andare a individuare dei caratteri specifici del servizio alberghiero, che lo contraddistinguono dagli altri settori appartenenti al terziario. È un prodotto costituito da una pluralità di servizi che vengono percepiti in maniera unitaria dal cliente, l’interazione col cliente ricopre un’importanza primaria, la localizzazione dell’albergo influenza notevol-mente il buon andamento dell’azienda e spesso comporta un alto grado di stagionalità, il servizio è difficilmente standardizzabile poiché i comporta-menti e i bisogni dei clienti sono eterogenei e, infine, si ha la presenza di una domanda molto variabile a fronte di un’offerta rigida.

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Il complesso di questi elementi ha una ripercussione significativa in termini di gestione dell’albergo:

• Richiede un’ingente numerosità di capitale umano con un alto grado di professionalità, capace di reagire al meglio e in maniera tempesti-va alle richieste, spesso esigenti e diversificate, da parte dei turisti3.

• Necessita di una comunicazione efficace ed efficiente sia a livello orizzontale – tra membri dello staff alberghiero – che a livello verti-cale – ovvero tra il management e le varie unità.

• Ha bisogno di un controllo di gestione adeguato che ha il fine di andare ad alleviare i problemi causati dalla variabilità della domanda e dei contesti e da un’imprevedibilità delle situazioni che si possono presentare durante lo svolgimento dell’attività aziendale.

Settore alberghiero

Il settore alberghiero nasce come conseguenza del fenomeno turisti-co, definito come “l’insieme delle attività realizzate dalle persone durante i loro viaggi e soggiorni in luoghi diversi da quello di residenza, per un pe-riodo di tempo che va da almeno due giorni (minimo un pernottamento) a un anno, a scopo di vacanza, lavoro o altri motivi”4. Questo fenomeno ha subito una crescita sostanziale nel corso dei secoli ed oggi ricopre un ruolo fondamentale all’interno dell’economia mondiale. Si pensi al fatto che, in Italia, gli esercizi ricettivi abbiano registrato durante il 2013 un ammontare di 386.785.615 presenze5. Il nostro paese, infatti, si colloca

3 Questa tipologia di competenza prende il nome di Problem Solving.4 Definizione data dalla United Nations World Tourism Organization (UNWTO),

l’agenzia delle Nazioni Unite a cui è affidata la promozione del turismo responsabile, sostenibile e accessibile a tutti (www.unwto.org).

5 Dati Istat relativi all’anno 2013 (dati.istat.it).

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al 5° posto nella graduatoria mondiale dei paesi più visitati al mondo nel 2014, con una crescita dell’1,8% rispetto all’anno precedente6. Questi dati dimostrano che il turismo può avere un ruolo primario nel fronteggiare la crisi economica che il nostro paese sta vivendo.

Appare utile, adesso, riuscire a capire quali sono le dinamiche che stanno alla base del settore in oggetto. In quest’ambito operano due ti-pologie di soggetti: gli alberghi, che offrono un servizio che si sostanzia in un alloggio, e il cliente, che, a fronte di un corrispettivo in denaro, ha la possibilità di soggiornare in un luogo remoto rispetto alla propria residenza. L’albergo eroga, dunque, il servizio alberghiero, che è parte di un paniere di servizi cui il turista necessita per eseguire il proprio viaggio. Tuttavia è necessario precisare che il servizio di pernottamento non è fornito unicamente dalle strutture alberghiere; infatti, esistono altre molteplici tipologie di aziende che offrono servizi similari e che prendono il nome di strutture extralberghiere (B&B, affittacamere, case vacanze, agriturismi, etc). La finalità di entrambe le tipologie è sempre quella di accogliere i turisti, ma la differenza sta nel fatto che le seconde sono spesso a conduzione familiare, offrono servizi accessori differenti rispetto all’albergo tradizionale e la loro attività è disciplinata a livello regionale. Il mercato dell’ospitalità si presenta, dunque, come un sistema ricco ed articolato, con un alto grado di competitività che permette di offrire un servizio sempre più soddisfacente per il cliente.

Il lato dell’offerta: “L’albergo”

L’albergo ha la funzione di fornire ospitalità ai clienti, in altre parole di accoglierli all’interno della propria struttura dando loro una pluralità di

6 cfr. UNWTO Tourism Highlights (rivista pubblicata nel giugno 2015).

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servizi al fine di metterli a proprio agio, cercando, non solo di accogliere le esigenze dei clienti, ma anche di superare le loro aspettative. Al fine di garantire un tipo di ospitalità esaustiva, l’albergo non offre solamente il pernottamento, bensì anche dei servizi accessori. L’offerta alberghiera può essere suddivisa in7:

• Prodotto generico: è la parte essenziale del servizio che ha il fine di soddisfare i bisogni primari del cliente, ovvero la camera d’albergo con letto, bagno, scrivania, armadio etc;

• Prodotto atteso: si sostanzia in ciò che i clienti si aspettano di trova-re in albergo (camera pulita, lampade funzionanti, personale cortese etc.);

• Prodotto ampliato: ha la funzione di accrescere l’offerta e ha un ruolo primario in albergo. Possono andare dal semplice ristorante al servizio Wi-Fi passando per il thermarium o il bar aperto 24 ore al giorno;

• Prodotto potenziale: si tratta di ciò che l’albergo potrà potenzial-mente offrire in futuro, accrescendo così l’offerta complessiva.

In base alla quantità e alla qualità dei servizi offerti gli alberghi pos-sono essere divisi in cinque categorie (vengono attribuite da una a cinque stelle). Questa suddivisione è stata definita del legislatore nel 2009, che ha stabilito degli standard minimi nazionali che si devono rispettare affinché venga attribuito un determinato numero di stelle8.

Oltre ai servizi minimi richiesti gli alberghi possono fornire servizi

7 Per la suddivisione del prodotto viene seguito il criterio definito dal “Modello di Levitt”.

8 Si veda Decreto ministeriale 21/10/2015 pubblicato in Gazzetta Ufficiale l’11/02/2009.

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aggiuntivi come l’area fitness, zone dedicate ai bambini, servizio navetta ecc. Fattori quali la categorie di appartenenza, la posizione geografica e i

servizi complessivamente offerti permettono di definire dove l’albergo si posiziona nel mercato e, dunque, a quale bacino di clienti vuole attingere per ottenere il miglior risultato possibile.

Negli ultimi anni si è venuta a creare una tendenza da parte dei clienti, di prendere in considerazione, non solo la categoria di appartenenza dell’al-bergo, ma anche informazioni provenienti da quei siti web che si basano su recensioni effettuate da clienti che hanno già vissuto una propria esperienza in quella struttura. Tra questi siti web possiamo annoverare TripAdvisor, Booking.com, Expedia, Venere etc. che forniscono uno strumento utile per gli utenti.

Può essere utile notificare che, in Italia, alle strutture ricettive iden-tificate dall’articolo 6 della legge 17/05/1983 n.217 viene applicata un’ali-quota IVA del 10%9.

Il lato della domanda: “Il cliente”

Il cliente di oggi è sempre più informato, esigente ed oculato nella scelta, viaggia molto più frequentemente rispetto al passato e spesso si organizza con poco preavviso. Il numero dei viaggiatori è sempre in cre-scita, ma il periodo di permanenza nelle strutture è di pochi giorni. Nel nostro paese si ha ormai la prevalenza di clienti stranieri, che grazie a mez-zi di trasporto low cost possono raggiungere qualsiasi località a un prezzo accessibile. Queste caratteristiche raffigurano un cliente poco fedele, che difficilmente ripeterà la propria esperienza in un albergo dove è già stato, e ciò ha una ripercussione rilevante nelle strategie aziendali tanto da im-

9 Cfr. Articolo 16 del D.P.R. n.633/1972, tabella A, parte III, punto 120.

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porre agli alberghi di reagire in maniera tale da sfruttare al meglio questi cambiamenti.

Per portare a compimento il proprio viaggio, il cliente si serve del prodotto turistico globale, che è composto da una pluralità di singoli servi-zi quali il pernottamento, il trasporto, il vitto e altro. Questi singoli servizi prendono il nome di prodotti turistici specifici, che in altre parole sono le prestazioni fornite dalle singole aziende; ad esempio l’albergo offre il servi-zio di pernottamento e di colazione ma può anche offrire servizi accessori come il ristorante o il bar. L’insieme di tutti i servizi di cui il cliente usufrui-sce ha un forte grado di soggettività e, dunque, il prodotto turistico globale può essere collegato al concetto di esperienza. Appare evidente che il clien-te non intratterrà rapporti solamente con l’albergo ma anche con altre im-prese che possono essere considerate complementari per l’esecuzione del viaggio stesso. La qualità dei singoli servizi contribuirà alla formulazione di un giudizio unico per il cliente che riguarda l’esperienza di viaggio.

Il cliente può essere classificato in base alla motivazione che lo spin-ge a viaggiare. Possiamo quindi avere:

• Cliente che viaggia per vacanza: è la motivazione che spinge il mag-gior numero di persone a viaggiare e presenta un forte carattere di stagionalità poiché i periodi di pausa dal lavoro sono piuttosto simili nel nostro paese;

• Cliente che viaggia per lavoro: fanno parte di questa categoria chi viaggia durante il periodo di lavoro, quindi non è un tipo di turismo stagionale; di regola questa tipologia di turisti si ferma frequente-mente, ma per un periodo di tempo limitato;

• Cliente che viaggia per motivo diverso: questa categoria ha carattere residuale rispetto alle precedenti e comprende individui eterogenei; da chi viaggia per studio a chi viaggia per motivi legati allo sport.

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Oltre a questa tipologia di classificazione possiamo individuarne una che si basa sul tasso di utilizzazione del servizio: abbiamo dunque clienti occasionali e clienti non occasionali. I primi utilizzano con poca frequenza il servizio alberghiero, mentre i secondi viaggiano periodicamente e frui-scono spesso del servizio.

Prospettive emergenti

Abbiamo descritto il settore alberghiero come dinamico, compe-titivo e in continuo mutamento. Diverse tipologie di fattori, derivanti da ambiti quali la tecnologia, il comportamento umano e la situazione eco-nomica, hanno recentemente influenzato in maniera sostanziale i punti cardini di questo mercato.

Gli ospiti si sono trasformati in consumatori consapevoli e l’asim-metria informativa è stata eliminata grazie all’avvento di Internet quale strumento per raccogliere informazioni dalla comunità. Si è sviluppata, ne-gli ultimi anni, una forte tendenza a far conoscere ad altri le proprie espe-rienze permettendo al potenziale cliente di entrare in possesso, non solo delle informazioni date dall’albergatore, ma di quelle fornite dai turisti.

Il turismo internazionale è in continua crescita e nel primo quadri-mestre del 2015 il flusso di turisti è aumentato del 4% rispetto all’anno precedente10. Ciò è conseguenza diretta della diminuzione dei prezzi dei mezzi di trasporto, in particolare dell’avvento di compagnie aeree low cost. Questo fattore ha una sostanziale ripercussione in termini organizzativi e di formazione del personale poiché si interagisce con soggetti con usanze e costumi diversi rispetto a quelli locali, dunque i bisogni possono anche essere differenti.

10 Cfr. UNWTO World Tourism Barometer (rivista pubblicata nel giugno 2015).

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Il viaggiatore non tiene in considerazione solamente la tipologia di albergo tradizionale, ma si sono venute a creare nuove tendenze che spin-gono contro il settore in oggetto. Le attività extralberghiere, in particolare i B&B, hanno visto un aumento esponenziale del numero di ospiti negli ul-timi anni, diventando una vera e propria minaccia per gli alberghi. Hanno preso vita anche delle nuove forme di ricettività; consideriamo ad esempio Airbnb e Couchsurfing. Il primo è un portale online di origine americana che mette in contatto il turista e dei privati che dispongono di uno spazio extra da poter affittare. Vengono offerte stanze condivise, stanze private, ma anche intere proprietà spesso molto esclusive. Il cliente può comoda-mente prenotare online e il privato può creare un business grazie a questo strumento. Il secondo, anch’esso di matrice americana, è un servizio di scambio di ospitalità che permette agli utenti di soggiornare gratuitamente presso altri utenti. Il target di clienti (cd. Couchsurfers) cui si riferisce è me-diamente di giovane età e permette di annullare i costi relativi al soggiorno.

Il cliente ha oggi un interesse particolare per ciò che riguarda la natura e il rispetto dell’ambiente che ci circonda. Si vengono a creare feno-meni come lo slow tourism, il turismo ecosostenibile e l’ecoturismo. Questo comportamento da parte dei soggetti è in linea con uno dei Millenium De-velopment Goals prefissati dall’ONU nel settembre del 2000.

Sistemi di programmazione e controllo negli alberghi

Può essere utile fare una premessa sull’importanza che i sistemi di programmazione e controllo rivestono all’interno delle organizzazioni. I sistemi in oggetto hanno un ruolo primario poiché il loro fine è di orienta-re l’intera azienda verso l’obiettivo comune; in questo modo tutti i membri dell’organizzazione stessa cercheranno di raggiungere l’obiettivo in ma-niera efficace ed efficiente. La contabilità direzionale si identifica con i

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processi di misurazione, analisi, interpretazione e comunicazione di infor-mazioni riguardanti l’andamento dell’attività aziendale, che saranno utili al vertice strategico per formulare le strategie adottate dall’azienda. Gli strumenti tipici che sono utilizzati per fini informativi sono la contabilità generale, la contabilità analitica, il budget e l’analisi degli scostamenti.

I sistemi di programmazione e controllo sono fondamentali nel caso di organizzazioni caratterizzate da un ambiente esterno dinamico e una complessità strutturale elevata, intesa come complessità strategica (ester-na) e complessità organizzativa (interna).

Presupposto principale è il fatto di aver fissato preventivamente de-gli obiettivi, che si dividono in strategici, tattici e operativi. La strategia fa invece riferimento alle modalità secondo le quali l’azienda punta a rag-giungere gli obiettivi prestabiliti; l’obiettivo è il ‘fine’, mentre la strategia è il ‘mezzo’.

Riferendoci alla realtà che andiamo ad analizzare gli obiettivi pos-sono riguardare la quota di mercato, la customer satisfaction, l’aumento della qualità o della numerosità dei servizi, la redditività, obiettivi riguardanti la formazione del personale e altri fini migliorativi. Tuttavia è necessario precisare che a causa delle caratteristiche del servizio offerto, analizzate nel capitolo precedente, il grado di raggiungimento degli obiettivi non è di facile misurazione. Infatti, l’intangibilità fa si che la misurazione dei risultati raggiunti sia difficoltosa, l’eterogeneità comporta l’impossibilità di standardizzare il prodotto e dunque di calcolare preventivamente costi derivanti dalla produzione dei servizi erogati e la deperibilità del servizio non agevola la fase di programmazione.

Nel contesto analizzato può essere controproducente applicare un sistema di programmazione e controllo rigido e routinario. L’applicazio-ne di un modello flessibile ha una maggiore probabilità di riuscita rispet-to a quello rigido a causa delle caratteristiche del settore alberghiero. Fat-

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tori quali l’alta presenza della componente umana, la rigidità dell’offerta, l’elasticità della domanda e la difficoltà nello standardizzare il servizio fanno sì che il management debba operare in modo flessibile. Ciò significa che gli obiettivi devono essere costantemente monitorati e modificati in base ai mutamenti continui che caratterizzano il contesto alberghiero.

Passiamo adesso ad analizzare l’oggetto dei sistemi di programma-zione e controllo, ovvero i costi e i ricavi, contestualizzandoli nelle imprese alberghiere.

L’analisi dei costi

Lo strumento di cui ci si serve per analizzare costi e ricavi è quello della contabilità analitica, intesa come un sistema che permette di informa-re l’azienda riguardo il rapporto tra oneri sostenuti durante lo svolgimento dell’attività aziendale e i benefici economici derivanti dalla stessa. I costi sono dunque ogni tipologia di onere sostenuto per acquistare fattori pro-duttivi utili all’attività svolta al fine di ottenere il prodotto finale.

Il primo passo utile per quest’analisi è quello di classificare i costi aziendali in gruppi omogenei di valori. A tal proposito andiamo ad indivi-duare le principali tipologie di raggruppamenti11:

• Costi fissi/variabili: permette di suddividere i costi in base alla loro variabilità o meno rispetto alla variazione dei volumi pro-dotti, tenendo conto dei limiti derivanti dalla capacità produt-tiva. Si definiscono variabili quei costi che mutano in maniera proporzionale al variare dei volumi di produzione. I costi fissi sono quelli che rimangono invariati al mutare delle quantità pro-

11 Altre classificazioni oltre a quelle analizzate sono: costi speciali/comuni, costi incrementali/sommersi, costi opportunità/rilevanti, costi standard/storici e altri.

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dotte, entro i limiti della capacità produttiva; questi costi non variano mai in maniera proporzionale, ma hanno un andamento ‘a gradini’.

• Costi diretti/indiretti: la distinzione riguarda l’attribuzione o meno rispetto ad un centro di imputazione, ovvero qualunque oggetto, unità organizzativa, prodotto o processo al quale possano essere direttamente attribuiti dei componenti negativi di reddito. I costi diretti possono essere attribuiti oggettivamente ai centri di imputa-zione, mentre quelli indiretti necessitano di parametri intermedi di attribuzione. Tuttavia è necessario precisare che lo stesso costo può trasformarsi da diretto in indiretto se si cambia il centro di imputa-zione.

Il passo successivo consiste nello scegliere la metodologia di analisi dei costi più adeguata al contesto, al fine di stabilire il costo attribuibile al singolo prodotto.

Secondo la metodologia del direct costing vengono imputati al prodot-to solamente i costi oggettivamente attribuibili al prodotto stesso, ovvero i costi diretti. In questo modo il grado di soggettività nella stima dei costi è ridotto al minimo, ma l’informazione che ne deriva è sicuramente in-completa poiché non riesce a fornire un dato utile al management per poter prendere decisioni. Si pensi che, sul totale dei costi, quelli variabili hanno un “peso” del 5-10% per le camere e del 45% per il ristorante (senza tener conto di eventuali provvigioni).

L’altra metodologia che può essere utilizzata è quella del full costing, che consiste nell’attribuire al prodotto non solo i costi diretti, ma anche quelli indiretti servendosi di adeguate basi di ripartizione. L’adozione di questa metodologia comporta costi rilevanti per la raccolta e trasmissione di dati e un forte grado di soggettività nello stabilire le basi di ripartizione;

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in compenso offre informazioni utili ed esaustive per formulare strategie aziendali. Il costo pieno può essere calcolato sia su base unica sia su base multipla: nel primo caso il costo del prodotto-servizio viene calcolato in maniera semplificata servendosi di un aggregato globale di costo, mentre nel secondo caso ci si serve di una pluralità di aggregati intermedi di costo. La scelta della base di imputazione ha un ruolo rilevante e dovrebbe espri-mere nel miglior modo possibile la relazione tra il costo e l’oggetto. Tra le varie tipologie di calcolo del costo pieno su base multipla vale la pena soffermarsi su: calcolo per centri di costo e l’Activity Based Costing.

La prima metodologia prevede che gli aggregati intermedi siano i centri di costo, ovvero l’unità minima cui si fa riferimento per la raccolta e l’aggregazione delle informazioni di costo. Una volta che i costi indiretti sono stati suddivisi nei vari centri di costo bisogna attribuirli al prodotto attraverso opportune basi di ripartizione. Questa tipologia di calcolo dei costi non riesce a rappresentare correttamente come vengono impiegati i costi dai prodotti finali, in particolare quando si ha un ingente ammontare di costi indiretti. Ciò è dato dall’impossibilità delle basi di ripartizione di suddividere i costi in modo oggettivamente corretto, poiché non sono in grado di cogliere fattori quali la complessità gestionale e produttiva; il risultato finale potrebbe dunque non essere veritiero. Questa metodologia potrebbe rivelarsi errata nel caso delle imprese alberghiere poiché carat-terizzate da un elevato ammontare di costi indiretti, da una produzione congiunta, dalla difficoltà di standardizzazione del servizio e da una com-plessità che non permette di individuare una base di ripartizione esaustiva-mente corretta. Tali limiti vengono superati dall’utilizzo dell’Activity Based Costing, che appare essere la metodologia più indicata per le imprese ope-ranti nel settore in oggetto. Esso si basa su l’attribuzione dei costi indiretti facendo riferimento alla catena del valore di Porter, cercando di attribuire ad ogni attività aziendale gli oneri necessari per svolgere la stessa; in questo

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modo si possono individuare i costi e i benefici derivanti da ogni attività. I centri di attività tipici che possono essere individuati nell’azienda alber-ghiera sono: camere, ristorazione, ricevimento, amministrazione e altro.

Avendo identificato le metodologie principali possiamo affermare che i benefici derivanti dell’analisi dei costi possono costituire il valore aggiunto dell’azienda stessa, che entra a conoscenza di informazioni stra-tegicamente rilevanti.

Adesso può essere utile focalizzare l’attenzione sui principali co-sti derivanti dallo svolgimento dell’attività alberghiera, capendo se siano prevalentemente fissi o variabili e ciò che questo comporta in termini di profitto. I principali costi fissi derivanti dall’attività in oggetto sono gli stipendi del personale, gli ammortamenti, eventuali canoni di locazione, la pubblicità e gli oneri finanziari; i costi variabili sono invece legati alla prima colazione, al cambio della biancheria, al set di cortesia e ad eventuali provvigioni rese alle agenzie di viaggio. Da ciò che è stato appena descritto si può desumere che i costi fissi siano particolarmente elevati, in partico-lare perché si tratta di un settore ad alta intensità di lavoro. Se dovessimo dunque rappresentare in un grafico l’andamento dei costi al variare delle quantità, si potrebbe notare che “l’asta” dei costi fissi sarebbe posta ad un livello elevato e che l’inclinazione della retta dei costi variabili sarebbe piut-tosto moderata. Questo scenario evidenzia un margine di contribuzione12 elevato ed un break-even point13 che può essere raggiunto solamente con un alto volume di vendita.

Le grandezze fino ad ora analizzate possono essere sintetizzate nel seguente modo:

12 Il margine di contribuzione (MDC) è la differenza tra prezzo e costo variabile unitario e contribuisce alla copertura dei costi fissi legati all’attività svolta.

13 Il break-even point (BEP) indica la quantità di prodotti che un’azienda deve vendere affinché i ricavi siano uguali ai costi sostenuti, sia fissi sia variabili.

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Costi fissi= CF Costi variabili= CVu x Q Ricavi= P x QBEP: P x Q = CF + CVu x Q

MDCu= P – CVuMDCtot= Ricavi – Costi variabili= P x Q – CVu x Q

L’analisi dei costi legati all’attività svolta in azienda può costituire uno strumento fondamentale per la gestione dell’azienda stessa poiché ar-ricchisce il flusso informativo fornito al management per prendere decisioni appropriate.

L’analisi dei ricavi

I ricavi costituiscono una componente vitale per l’azienda e per-mettono di coprire i costi sostenuti dall’impresa per lo svolgimento della propria attività; se i ricavi sono superiori ai costi l’azienda avrà generato profitti, in caso contrario perdite. I fattori principali che incidono sull’am-montare dei ricavi sono il volume e il prezzo di vendita. Il primo indica la quantità di prodotti venduti, che nel caso dell’impresa alberghiera può essere identificato come il numero di pernottamenti ed è spesso conse-guenza del prezzo di vendita stabilito dall’azienda. Il secondo costituisce uno dei principali elementi che il management deve configurare al fine di ottenere un risultato ottimale dal punto di vista dei profitti.

Può essere utile, dunque, soffermarci sui sistemi di pricing che le aziende turistico-ricettive adottano, ovvero sulle strategie che permettono di ottenere una combinazione ottimale tra prezzo e volumi di vendita. Il sistema dei prezzi tradizionale, ormai caduto in disuso, prevedeva delle tariffe che cambiavano al variare della stagione (bassa o alta). Questo siste-ma, che prevedeva un prezzo rigido, veniva utilizzato in particolare nelle località caratterizzate da un turismo stagionale, come quelle balneari o di montagna. Adesso l’offerta è caratterizzata da un’assoluta flessibilità dei

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prezzi che vengono stabiliti tenendo conto di fattori quali la richiesta, la concorrenza e le condizioni economico del segmento di mercato scelto. Anche in questo caso vale la regola secondo la quale non conviene ven-dere un prodotto se il MDCu è negativo, ovvero se il prezzo della camera non riesce a coprire i costi variabili derivanti dal pernottamento stesso; si deve in aggiunta tener conto dei costi fissi e del margine di profitto che si vuole ottenere dalla vendita. La flessibilità dei prezzi sta alla base del concetto di revenue management14, ovvero un sistema di pricing che ha il fine ultimo di massimizzare il profitto derivante dall’attività svolta attraverso l’utilizzo di dati storici, modelli matematici e statistici. Dalla prassi si può agevolmente notare che l’utilizzo di questa tecnica in modo corretto, che fa variare il prezzo giorno per giorno, può far si che il fatturato dell’alber-go aumenti notevolmente. La figura che si occupa di coordinare il settore della room division con il settore commerciale dell’hotel è il revenue manager, che, in pratica, stabilisce il piano tariffario, prende decisioni riguardanti il marketing, gestisce i canali di vendita e cura l’immagine dell’azienda.

A prescindere dal sistema di pricing adottato il carattere di stagionali-tà dei ricavi è presente in ogni realtà alberghiera. Per limitare questo effet-to, che spesso può avere ripercussioni negative in azienda, possono essere applicate strategie di destagionalizzazione, che puntano all’allungamento della stagione o alla diversificazione dell’offerta. Questa manovra di de-stagionalizzazione può essere utile poiché l’aumento dei ricavi comporta un aumento meno che proporzionale dei costi, in quanto la porzione più grande dei costi è di natura non variabile. Ci sono realtà in cui riuscire a coprire i costi nei periodi di bassa stagione può essere un risultato soddi-sfacente.

14 Il revenue management nasce alla fine degli anni settanta nel settore delle compagnie aeree, ma è stato applicato in vari settori, in particolare quelli appartenenti al terziario.

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Sistemi di budget per l’albergo

Uno degli strumenti più importanti in ambito di pianificazione stra-tegica è il sistema di budget, ovvero un programma d’azione, espresso in termini monetari, che si riferisce ad un periodo di tempo relativamente breve (spesso un anno). Questo sistema si serve di dati provenienti dalla contabilità generale e analitica per formulare obiettivi che fungeranno da guida per l’azienda nel periodo futuro.

Spesso il budget si sostanzia in un bilancio preventivo, che si ottiene tenendo conto dei dati storici e degli obiettivi prefissati. Il budget riveste anche delle funzioni di natura non monetaria che, tuttavia, sono di prima-ria importanza15:

• Funzione di motivazione: la presenza del budget influenza posi-tivamente il comportamento dei membri dell’organizzazione, in particolare quando gli obiettivi sono difficili ma, allo stesso tempo, realistici;

• Funzione di valutazione: consiste nel valutare a posteriori i risultati raggiunti e nel cercare, eventualmente, le cause di una performance al di sotto delle aspettative;

• Funzione di coordinamento: coesistono nella stessa azienda vari obiettivi parziali che devono essere coerenti tra loro e utili a rag-giungere, ognuno per la parte competente, l’obiettivo finale.

La conformazione del budget cambia al variare della complessità aziendale; avremo, infatti, un budget semplice in caso di albergo caratte-

15 Cfr. G. Liberatore, Il controllo di gestione nelle imprese turistico-ricettive, Cedam, Padova, 1993.

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rizzato da pochi centri di responsabilità16, mentre uno articolato se si tratta di una catena alberghiera.

Il sistema di budget può essere orientato alla produzione, quando si ha un fatturato facilmente prevedibile e si punta a massimizzare l’effi-cienza produttiva, mentre può essere orientato alle vendite quando la do-manda è flessibile e si vuole raggiungere un rapporto ottimale tra prezzo e volume di vendita. A causa di alcune caratteristiche delle imprese ricettive, come la rigidità dell’offerta e la simultaneità tra produzione ed erogazione, l’efficienza produttiva non può essere raggiunta facilmente. Il budget delle imprese alberghiere avrà quindi l’obiettivo di ottimizzare le vendite per raggiungere i risultati predefiniti in sede di stesura del budget stesso.

Nella stesura del budget si procede gradualmente, formulando pri-ma i budget operativi relativi alle varie aree aziendali, che andranno suc-cessivamente a creare il budget generale dell’azienda. A ogni centro di responsabilità viene dunque assegnato un obiettivo in termini economici che concorrerà a raggiungere l’obiettivo globale dell’azienda. I budget che si riscontrano più frequentemente nelle imprese alberghiere sono i seguenti:

• Budget della Room Division• Budget del Ristorante• Budget del Bar• Budget del Centro Benessere• Budget dell’Amministrazione• Budget della Sala Congressi

16 I centri di responsabilità aziendali si concretizzano nelle unità organizzative presenti in azienda, infatti colui che è a capo di un’unità organizzativa è responsabilizzato in termini di risultati raggiunti.

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L’insieme di tutti i budget relativi ai vari centri di responsabilità van-no a costituire il budget generale dell’azienda che funge da guida per l’in-tera organizzazione. Il budget in questione serve a garantire una coerenza tra le finalità e gli obiettivi espressi nella strategia aziendale e le azioni di breve periodo.

Un processo fondamentale in sede di controllo dell’attività svolta, che si attua in periodi intermedi o alla fine del periodo di riferimento, è quello dell’analisi degli scostamenti. Questo documento evidenzia le dif-ferenze riscontrate tra i valori standard, definiti in sede di budget, e i va-lori effettivi, ovvero i risultati che sono stati realmente raggiunti. Rilevare degli scostamenti in periodi intermedi permette ai responsabili di attuare manovre correttive, mentre rilevarli a fine periodo fa si che i budget suc-cessivi dipendano da valori effettivi. Lo scostamento dal valore obiettivo è inizialmente espresso nella sua totalità; tuttavia questo valore, positivo o negativo, può essere scomposto in:

• Scostamento di volume: in questo caso lo scostamento è dovuto alla minore/maggiore numerosità dei servizi venduti rispetto a quelli previsti dal budget;

• Scostamento di prezzo: si ha quando il prezzo medio previsto in sede di budget è diverso rispetto a quello realmente praticato nel periodo di riferimento;

• Scostamento di mix: è una combinazione di entrambe le variazioni precedenti.

Lo scostamento globale si ottiene sommando i valori ottenuti dagli scostamenti elementari, anche se una maggiore analiticità dei dati permet-te di capire in maniera più dettagliata il motivo degli scostamenti.

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Performance aziendali: Indici e Balanced Scorecard

La valutazione delle performance aziendali costituisce una delle in-formazioni più importanti che devono essere fornite al top management per formulare le strategie che l’azienda adotterà in futuro. Gli indicatori sono delle informazioni critiche, sintetiche e rappresentative dell’andamento aziendale nei suoi aspetti prettamente quantitativi e danno informazioni che non possono essere facilmente desumibili con semplici strumenti di contabilità adottati da ogni azienda. Un buon sistema di rilevazione delle performance permette di rilevare tempestivamente delle criticità che, nel lungo periodo, possono essere fatali per l’organizzazione. Gli indici princi-pali di natura finanziaria che possono essere calcolati in qualsiasi tipologia di azienda, come il ROE, il ROI o il ROS, possono non essere esaustivi per l’impresa alberghiera che necessita di indicatori riguardanti l’occupazione, il fatturato e altro. Vengono così a crearsi degli indici ad hoc per le aziende operanti nel settore alberghiero, dei quali i più importanti sono i seguenti:

• Tasso di occupazione = Camere occupate/Camere disponibili. È un indice che non dà un’informazione dal punto di vista dei ricavi, bensì fa capire quanto l’albergo sia “pieno” (Occupancy);

• Ricavo medio per camera = Ricavo camere/Camere occupate. Calcola la tariffa media alla quale le camere sono state vendute (ADR- Ave-rage Daily Rate);

• Ricavo medio per camera disponibile = Ricavi camere/Camere di-sponibili = Tasso di occupazione x Ricavo medio per camera. Prende in considerazione i ricavi rapportandoli alla totalità delle camere (RevPAR- Revenue Per Available Room);

• Efficienza delle vendite = Ricavo reale/Ricavo potenziale Misura l’efficienza delle vendite secondo una logica finanziaria, tenendo conto del

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prezzo di listino. I limiti di questo indicatore sono legati al Rack Rate17 poiché gli alberghi tendono a fissarlo più alto rispetto a quello che può essere realmente applicato (RSE- Room Sale Efficiency);

• Costo per camera disponibile = CFu + (Costo marginale tot/Ca-mere disp). È un indicatore di costo e definisce quanto è oneroso per un albergo mantenere una camera (CostPAR- Cost Per Available Room).

Per supportare l’attività di controllo sono nate nuove metodolo-gie di misurazione delle performance aziendali, tra le quali merita atten-zione il metodo della Balanced Scorecard18, che ai giorni nostri trova un ampio utilizzo nelle principali aziende a livello mondiale. La differenza rispetto ai sistemi tradizionali di controllo è che il sistema in oggetto riesce a tener conto di fattori intangibili, raffigurando i risultati azien-dali attraverso un quadro più esaustivo e più aderente alla realtà. Non verranno presi in considerazione solo parametri di natura economico-finanziaria, ma indicatori di performance riguardanti la customer satisfac-tion, lo sviluppo aziendale e la qualità dei servizi erogati. Le informazio-ni che avranno a disposizione il management saranno più esaustive e ciò concorrerà all’adozione di scelte più oculate. Questo modello permette di allineare la vision e la mission dell’azienda con elementi esterni all’or-ganizzazione stessa.

Attraverso questo modello Kaplan e Norton focalizzano l’attenzione su quattro diverse prospettive di valutazione delle performance aziendali:

17 Il Rack Rate è il prezzo di listino che può essere applicato alla camera e costituisce la tariffa massima che l’albergo può richiedere; infatti una camera non può essere venduta ad un prezzo superiore rispetto a quello di listino.

18 Cfr. R. Kaplan, D. Norton, The Balanced Scorecard – Measures that drive performance, Harvard Business Review, 1992.

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• Prospettiva finanaziaria (Financial perspective)• Prospettiva del cliente (Customer perspective)• Prospettiva dei processi (Business process perspective)• Prospettiva apprendimento e crescita (Learning and growth perspective)

È evidente che questo metodo combina elementi interni ed esterni all’organizzazione in quanto le prime due prospettive si riferiscono a sog-getti esterni come investitori e clienti, mentre le altre due sono strettamen-te legate a dinamiche interne all’azienda. Può essere fuorviante pensare lo schema della Balanced Scorecard come un modello rigido poiché può essere adattato alle specifiche esigenze dell’azienda in cui viene implementato, tantomeno pensarlo come un insieme di indicatori poiché la sua impo-stazione gli conferisce un ruolo strategicamente rilevante. Il modello in oggetto è perfettamente adattabile alla tipologia di azienda analizzata poi-è perfettamente adattabile alla tipologia di azienda analizzata poi-tabile alla tipologia di azienda analizzata poi-ché la stessa, in linea con le esigenze di ogni azienda di servizi, necessita di porre rilevanza su aspetti qualitativi che non sono facilmente quantificabili con l’utilizzo di metodi tradizionali.

Considerazioni finali

In conclusione questo elaborato vuole essere un contributo a tutti coloro che sono interessati al settore alberghiero, auspicando che la real-tà italiana degli alberghi prosegua attraverso la via dell’eccellenza e della qualità.

È stata fatta una panoramica generale sul settore alberghiero, in par-ticolare focalizzando l’interesse sull’offerta da parte degli alberghi e sulla domanda, sempre più esigente e difficile da soddisfare.

L’attenzione è stata in seguito posta sugli strumenti che possono essere utili al management per acquisire informazioni a supporto dell’attività

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alberghiera, tenendo conto di tutti gli effetti derivanti dalle caratteristiche che il servizio stesso comporta. Un utilizzo accurato di questi sistemi può determinare il successo da parte dell’azienda, che tuttavia deve offrire un servizio qualitativamente eccellente per fronteggiare un ambiente sempre più competitivo.

Un invito a tutti coloro che si interessano di questa disciplina è quello di approfondire il suo uso nel settore alberghiero, potendo così accrescere il patrimonio bibliografico relativo alla contabilità direzionale alberghiera.

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