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Il processo tributario

A cura di Andrea Giovanardi – Professore associato di diritto tributario nell’Università di Trento

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1) La disciplina del processo tributario: 1) La disciplina del processo tributario: riferimenti normativiriferimenti normativi

D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 545 (ordinamento D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 545 (ordinamento degli organi speciali di giurisdizione tributaria ed degli organi speciali di giurisdizione tributaria ed organizzazione degli uffici …);organizzazione degli uffici …);

D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (disposizioni sul D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell’art. 30 della l. 30 Governo contenuta nell’art. 30 della l. 30 dicembre 1991, n. 413);dicembre 1991, n. 413);

C.p.c., per effetto del rinvio operato dall’art. 1, C.p.c., per effetto del rinvio operato dall’art. 1, co. 1, del d.lgs. n. 546, per quanto non disposto co. 1, del d.lgs. n. 546, per quanto non disposto dal decreto e purché le norme dal decreto e purché le norme processualcivilistiche siano con esso compatibiliprocessualcivilistiche siano con esso compatibili

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2) Gli organi della giurisdizione tributaria 2) Gli organi della giurisdizione tributaria (art. 1 d.lgs. n. 546/92 e art. 1 d.lgs. 545/92)(art. 1 d.lgs. n. 546/92 e art. 1 d.lgs. 545/92)

Giudice di primo grado è la Commissione Giudice di primo grado è la Commissione Tributaria Provinciale (o di I grado per Tn e Bz);Tributaria Provinciale (o di I grado per Tn e Bz);

Giudice di secondo grado è la Commissione Giudice di secondo grado è la Commissione Tributaria Regionale (o di II grado per Tn e Bz) Tributaria Regionale (o di II grado per Tn e Bz) (possibili sezioni staccate nei Comuni sede di (possibili sezioni staccate nei Comuni sede di corte d’appello o di sezioni staccate di corte corte d’appello o di sezioni staccate di corte d’appello o capoluoghi di provincia con oltre d’appello o capoluoghi di provincia con oltre 120.000 abitanti a più di 100 km dal capoluogo 120.000 abitanti a più di 100 km dal capoluogo di regione, es. Verona);di regione, es. Verona);

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Composizione delle Commissioni Composizione delle Commissioni (art. 2 del d.lgs. n. 545/92)(art. 2 del d.lgs. n. 545/92)

Ogni commissione è presieduta da un Presidente, il Ogni commissione è presieduta da un Presidente, il quale presiede anche la prima sezione;quale presiede anche la prima sezione;

Ogni sezione è composta da un presidente, Ogni sezione è composta da un presidente, vicepresidente e 4 giudici;vicepresidente e 4 giudici;

Il collegio giudicante deve essere composto dal Il collegio giudicante deve essere composto dal presidente o dal vice e da altri due giudici (tre presidente o dal vice e da altri due giudici (tre componenti);componenti);

Il fatto che la decisione sia collegiale dovrebbe garantire Il fatto che la decisione sia collegiale dovrebbe garantire migliore qualità delle decisioni;migliore qualità delle decisioni;

Il problema, misconosciuto, dell’assenza di un giudice Il problema, misconosciuto, dell’assenza di un giudice professionale.professionale.

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3) Oggetto della giurisdizione tributaria (art. 2 3) Oggetto della giurisdizione tributaria (art. 2 d.lgs. 546/92): regole generali volte a delimitare d.lgs. 546/92): regole generali volte a delimitare

i confini esterni della giurisdizionei confini esterni della giurisdizioneAppartengono alla giurisdizione tributaria:Appartengono alla giurisdizione tributaria:a) Le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni a) Le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni

genere e specie comunque denominati, genere e specie comunque denominati, compresi quelli regionali, provinciali e comunali compresi quelli regionali, provinciali e comunali e il contributo al s.s.n.;e il contributo al s.s.n.;

b)Sovrimposte, addizionali, sanzioni b)Sovrimposte, addizionali, sanzioni amministrative, comunque irrogate da uffici amministrative, comunque irrogate da uffici finanziari, interessi ed altri oneri accessori (è finanziari, interessi ed altri oneri accessori (è conseguenza della regola di cui al punto a), si conseguenza della regola di cui al punto a), si tratta di somme collegate al tributo da vincoli di tratta di somme collegate al tributo da vincoli di accessorietà);accessorietà);

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Oggetto della giurisdizione tributaria: ulteriori Oggetto della giurisdizione tributaria: ulteriori specificazionispecificazioni

Appartengono alla giurisdizione tributaria anche:Appartengono alla giurisdizione tributaria anche:- Controversie promosse dai singoli possessori concernenti Controversie promosse dai singoli possessori concernenti

l’intestazione, delimitazione, la figura, l’estensione, il classamento l’intestazione, delimitazione, la figura, l’estensione, il classamento dei terreni …;dei terreni …;

- Controversie aventi ad oggetto cosap, canone per lo scarico e Controversie aventi ad oggetto cosap, canone per lo scarico e depurazione delle acque reflue, tariffa di igiene ambientale, imposta depurazione delle acque reflue, tariffa di igiene ambientale, imposta o canone comunale sulla pubblicità e diritto sulle pubbliche affissioni o canone comunale sulla pubblicità e diritto sulle pubbliche affissioni (recente specificazione, d.l. 203/2005).(recente specificazione, d.l. 203/2005).

Va ricordato che il giudice tributario risolve in via incidentale ogni Va ricordato che il giudice tributario risolve in via incidentale ogni questione da cui dipende la decisione delle controversie rientranti questione da cui dipende la decisione delle controversie rientranti nella propria giurisdizione, fatta eccezione per le questioni in nella propria giurisdizione, fatta eccezione per le questioni in materia di querela di falso e sullo stato o capacità delle persone, materia di querela di falso e sullo stato o capacità delle persone, diversa dalla capacità di stare in giudizio.diversa dalla capacità di stare in giudizio.

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Oggetto della giurisdizione tributaria: esclusioniOggetto della giurisdizione tributaria: esclusioni

Sono escluse dalla giurisdizione tributaria:Sono escluse dalla giurisdizione tributaria:a)a) le controversie riguardanti i contributi previdenziali (anche se natura le controversie riguardanti i contributi previdenziali (anche se natura

paratributaria);paratributaria);b)b) le controversie riguardanti gli atti dell’esecuzione forzata tributaria le controversie riguardanti gli atti dell’esecuzione forzata tributaria

successivi alla notifica della cartella di pagamento e, ove previsto, successivi alla notifica della cartella di pagamento e, ove previsto, dell’avviso di cui all’art. 50 del d.p.r. n. 602 del 1973 (cause di dell’avviso di cui all’art. 50 del d.p.r. n. 602 del 1973 (cause di opposizione all’esecuzione, agli atti esecutivi, e opposizione di opposizione all’esecuzione, agli atti esecutivi, e opposizione di terzo);terzo);

c)c) le liti finalizzate ad ottenere il rimborso di una somma indebitamente le liti finalizzate ad ottenere il rimborso di una somma indebitamente versata a titolo di tributo di cui l’Amministrazione ha riconosciuto la versata a titolo di tributo di cui l’Amministrazione ha riconosciuto la debenza (Cass., ss.uu., 22 luglio 2002, n. 275);debenza (Cass., ss.uu., 22 luglio 2002, n. 275);

d)d) le liti aventi ad oggetto la diretta impugnazione di un regolamento o le liti aventi ad oggetto la diretta impugnazione di un regolamento o di un atto amministrativo di carattere generale (non è direttamente di un atto amministrativo di carattere generale (non è direttamente coinvolto un singolo rapporto tributario). Tuttavia il g.t. può coinvolto un singolo rapporto tributario). Tuttavia il g.t. può disapplicare tali atti (art. 7, co. 5, d.lgs. N. 546) disapplicare tali atti (art. 7, co. 5, d.lgs. N. 546)

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Oggetto della giurisdizione tributaria: ulteriori osservazioniOggetto della giurisdizione tributaria: ulteriori osservazioni

L’ampliamento della giurisdizione alla luce L’ampliamento della giurisdizione alla luce dell’art. 102 Cost.: dubbi di costituzionalità per dell’art. 102 Cost.: dubbi di costituzionalità per avere il legislatore esteso la giurisdizione ad avere il legislatore esteso la giurisdizione ad entrate di natura non tributaria (p.es. il Cosap o entrate di natura non tributaria (p.es. il Cosap o la Tia)? Sul punto cfr. Cass., ss.uu., n. 4895 del la Tia)? Sul punto cfr. Cass., ss.uu., n. 4895 del 2006.2006.

Il problema delle liti aventi ad oggetto i suddetti Il problema delle liti aventi ad oggetto i suddetti tributi instaurate prima dell’ampliamento della tributi instaurate prima dell’ampliamento della giurisdizione: la perpetuatio iurisdictionis (art. 5 giurisdizione: la perpetuatio iurisdictionis (art. 5 c.p.c.).c.p.c.).

Il problema delle sanzioni irrogate dall’Agenzia Il problema delle sanzioni irrogate dall’Agenzia ma non collegate all’attuazione del tributo (Cass. ma non collegate all’attuazione del tributo (Cass. 3877/2004). 3877/2004).

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4) I limiti interni alla giurisdizione: gli atti 4) I limiti interni alla giurisdizione: gli atti impugnabili (art. 19 del d.lgs. N. 546/92)impugnabili (art. 19 del d.lgs. N. 546/92)

L’ampiezza dell’art. 2 è limitata dall’art. 19, recante L’ampiezza dell’art. 2 è limitata dall’art. 19, recante elencazione degli atti impugnabili (il processo tributario è elencazione degli atti impugnabili (il processo tributario è processo da ricorso) che sono:processo da ricorso) che sono:a) Avviso di accertamento; b) avviso di liquidazione; c) a) Avviso di accertamento; b) avviso di liquidazione; c) provvedimento che irroga le sanzioni; d) ruolo e cartella provvedimento che irroga le sanzioni; d) ruolo e cartella di pagamento; e) avviso di mora; e bis) iscrizione di di pagamento; e) avviso di mora; e bis) iscrizione di ipoteca ex art. 77 del d.p.r. 602/73; e ter) fermo di beni ipoteca ex art. 77 del d.p.r. 602/73; e ter) fermo di beni mobili registrati; f) atti relativi alle operazioni catastali; g) mobili registrati; f) atti relativi alle operazioni catastali; g) rifiuto espresso o tacito alla restituzione dei tributi, rifiuto espresso o tacito alla restituzione dei tributi, sanzioni, interessi; h) diniego o revoca di agevolazioni e sanzioni, interessi; h) diniego o revoca di agevolazioni e rigetto di domande di definizione dei rapporti tributari; i) rigetto di domande di definizione dei rapporti tributari; i) ogni altro atto per il quale la legge ne preveda ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l’autonoma impugnabilità davanti alle C.T..l’autonoma impugnabilità davanti alle C.T..

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Quali le controversie devolute al g.t.? Quali le controversie devolute al g.t.? (combinato disposto 2 e 19)(combinato disposto 2 e 19)

Controversie instaurate nei confronti dell’ente impositore o Controversie instaurate nei confronti dell’ente impositore o del concessionario della riscossione (v. art. 10, parti) del concessionario della riscossione (v. art. 10, parti) concernenti an e quantum:concernenti an e quantum:

- Delle obbligazioni tributarie a carico dei soggetti passivi Delle obbligazioni tributarie a carico dei soggetti passivi di imposta;di imposta;

- Delle obbligazioni accessorie rispetto alle precedenti Delle obbligazioni accessorie rispetto alle precedenti (interessi);(interessi);

- Delle obbligazioni aventi ad oggetto le sanzioni Delle obbligazioni aventi ad oggetto le sanzioni comunque irrogate dagli Uffici;comunque irrogate dagli Uffici;

- Delle obbligazioni aventi ad oggetto il rifiuto espresso o Delle obbligazioni aventi ad oggetto il rifiuto espresso o tacito del rimborso.tacito del rimborso.

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Tassatività dell’elencazione degli atti impugnabili, Tassatività dell’elencazione degli atti impugnabili, ma necessità di interpretazione estensivama necessità di interpretazione estensiva

Ma torniamo agli atti impugnabili, per dire che:Ma torniamo agli atti impugnabili, per dire che:- Si tratta di elencazione tassativa (ratio evidente);Si tratta di elencazione tassativa (ratio evidente);- Tuttavia, l’individuazione degli atti presuppone la Tuttavia, l’individuazione degli atti presuppone la

verifica della congruenza degli atti previsti nelle verifica della congruenza degli atti previsti nelle singole leggi di imposta con quelli indicati singole leggi di imposta con quelli indicati nell’art. 19 (la corrispondenza va verificata sul nell’art. 19 (la corrispondenza va verificata sul piano strutturale, essendo irrilevante il nomen);piano strutturale, essendo irrilevante il nomen);

- Vi è necessità quindi di interpretazione estensiva Vi è necessità quindi di interpretazione estensiva (o addirittura, secondo alcuni, di interpretazione (o addirittura, secondo alcuni, di interpretazione analogica): valutazione scopo atti ed effetti che analogica): valutazione scopo atti ed effetti che essi producono. essi producono.

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Situazioni dubbieSituazioni dubbie

Avviso di pagamento: impugnabile quando contenga tutti Avviso di pagamento: impugnabile quando contenga tutti i requisiti atto impositivo (precisa determinazione della i requisiti atto impositivo (precisa determinazione della pretesa e avvertenza che si farà luogo all’esecuzione pretesa e avvertenza che si farà luogo all’esecuzione forzata) (CTR Umbria, I, 24-3-05, n. 12);forzata) (CTR Umbria, I, 24-3-05, n. 12);

Fatture riguardanti Tia;Fatture riguardanti Tia; Provvedimento che determina la decadenza delle Provvedimento che determina la decadenza delle

agevolazioni Onlus (Ctp Ancona, III, 27.9.04, n. 106);agevolazioni Onlus (Ctp Ancona, III, 27.9.04, n. 106); Diniego espresso o tacito di autotutela (qui si tratta di Diniego espresso o tacito di autotutela (qui si tratta di

questione di formidabile difficoltà teorica);questione di formidabile difficoltà teorica); L’ingiunzione di pagamento: anch’esso è atto L’ingiunzione di pagamento: anch’esso è atto

impugnabile, giacchè è l’atto con cui si procede alla impugnabile, giacchè è l’atto con cui si procede alla riscossione.riscossione.

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Ancora sugli atti impugnabiliAncora sugli atti impugnabili

Gli atti impugnabili debbono contenere l’indicazione del Gli atti impugnabili debbono contenere l’indicazione del termine entro il quale il ricorso può essere proposto e termine entro il quale il ricorso può essere proposto e della commissione tributaria competente: quali gli effetti della commissione tributaria competente: quali gli effetti della mancata ottemperanza della norma? Rimessione in della mancata ottemperanza della norma? Rimessione in termini ex art. 184 bis c.p.c.? In ogni caso si eccepisca;termini ex art. 184 bis c.p.c.? In ogni caso si eccepisca;

Ognuno degli atti autonomamente impugnabili (quelli Ognuno degli atti autonomamente impugnabili (quelli dell’elencazione tassativa di cui all’art. 19, co. 1) può dell’elencazione tassativa di cui all’art. 19, co. 1) può essere impugnato solo per vizi propri (19, co. 3);essere impugnato solo per vizi propri (19, co. 3);

La mancata notificazione di atti autonomamente La mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili adottati precedentemente all’atto notificato impugnabili adottati precedentemente all’atto notificato ne consente l’impugnazione unitamente a quest’ultimo ne consente l’impugnazione unitamente a quest’ultimo (19, co. 3). (19, co. 3).

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5) Le parti nel processo tributario5) Le parti nel processo tributario

Individuate nell’art. 10 direttamente le parti, che sono, Individuate nell’art. 10 direttamente le parti, che sono, oltre al ricorrente (giudizio da ricorso), che è destinatario oltre al ricorrente (giudizio da ricorso), che è destinatario degli atti impugnabili di cui all’art. 19, co. 1, ed è quindi degli atti impugnabili di cui all’art. 19, co. 1, ed è quindi legittimato ad agire avendone l’interesse, l’Ufficio del legittimato ad agire avendone l’interesse, l’Ufficio del Ministero delle finanze o l’ente locale o il concessionario Ministero delle finanze o l’ente locale o il concessionario del servizio della riscossione che ha emanato l’atto del servizio della riscossione che ha emanato l’atto impugnato o non ha emanato l’atto richiesto;impugnato o non ha emanato l’atto richiesto;

Ratio della previsione va ravvisata nel fatto che il Ratio della previsione va ravvisata nel fatto che il processo tributario ha ad oggetto particolari rapporti che processo tributario ha ad oggetto particolari rapporti che originano da particolari comportamenti posti in essere originano da particolari comportamenti posti in essere ovvero da particolari enti che agiscono per conto di ovvero da particolari enti che agiscono per conto di questa, ovvero da enti territoriali.questa, ovvero da enti territoriali.

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Casi particolariCasi particolari

La posizione del fallito: l’accertamento tributario, ove inerente i crediti i cui La posizione del fallito: l’accertamento tributario, ove inerente i crediti i cui presupposti siano sorti prima della dichiarazione di fallimento, deve essere presupposti siano sorti prima della dichiarazione di fallimento, deve essere notificato non solo al curatore, ma anche al contribuente, il quale non è notificato non solo al curatore, ma anche al contribuente, il quale non è privato della sua qualità di soggetto passivo del rapporto tributario (in tal privato della sua qualità di soggetto passivo del rapporto tributario (in tal senso Cass., Sez. Trib., 24.2.2006, n. 4235; Id., n. 3667/1997, etc.). senso Cass., Sez. Trib., 24.2.2006, n. 4235; Id., n. 3667/1997, etc.).

Nell’inerzia degli organi fallimentari (mancata impugnazione dell’atto Nell’inerzia degli organi fallimentari (mancata impugnazione dell’atto impositivo da parte del curatore) il fallito è eccezionalmente abilitato ad impositivo da parte del curatore) il fallito è eccezionalmente abilitato ad esercitare egli stesso tale tutela, in forza dell’interpretazione sistematica esercitare egli stesso tale tutela, in forza dell’interpretazione sistematica dell’art. 43 l.f. alla luce dell’art. 24 Cost., il quale prevede che stia in giudizio dell’art. 43 l.f. alla luce dell’art. 24 Cost., il quale prevede che stia in giudizio esclusivamente il curatore, mentre il fallito può intervenire solo nelle esclusivamente il curatore, mentre il fallito può intervenire solo nelle questioni da cui può dipendere un’imputazione di bancarotta;questioni da cui può dipendere un’imputazione di bancarotta;

Se il curatore non resta inerte, vi è difetto di legittimazione attiva in capo al Se il curatore non resta inerte, vi è difetto di legittimazione attiva in capo al fallito, rilevabile anche d’ufficio (Cass., sez. trib., 3 aprile 2003, n. 5202);fallito, rilevabile anche d’ufficio (Cass., sez. trib., 3 aprile 2003, n. 5202);

Nel caso in cui il curatore sia rimasto inerte, il termine di impugnazione Nel caso in cui il curatore sia rimasto inerte, il termine di impugnazione decorre da quando l’atto è stato notificato al fallito.decorre da quando l’atto è stato notificato al fallito.

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(Segue). Casi particolari(Segue). Casi particolari

La società cessata: stanno in giudizio i soci;La società cessata: stanno in giudizio i soci; L’ente locale: l’art. 11, co. 3, introdotto con d.l. n. 203 del 2005, L’ente locale: l’art. 11, co. 3, introdotto con d.l. n. 203 del 2005,

dispone che <<l’ente locale nei cui confronti è proposto il ricorso dispone che <<l’ente locale nei cui confronti è proposto il ricorso può stare in giudizio anche mediante il dirigente dell’ufficio tributi, può stare in giudizio anche mediante il dirigente dell’ufficio tributi, ovvero, per gli enti locali privi di figura dirigenziale, mediante il ovvero, per gli enti locali privi di figura dirigenziale, mediante il titolare della posizione organizzativa in cui è collocato detto titolare della posizione organizzativa in cui è collocato detto ufficio>>. La norma va coordinata con l’art. 75 c.p.c., il quale ufficio>>. La norma va coordinata con l’art. 75 c.p.c., il quale prevede che <<le persone giuridiche stanno in giudizio per mezzo di prevede che <<le persone giuridiche stanno in giudizio per mezzo di chi le rappresenta a norma della legge o dello statuto>>, per il chi le rappresenta a norma della legge o dello statuto>>, per il Comune e la Provincia il sindaco ai sensi dell’art. 50 t.u.e.l.;Comune e la Provincia il sindaco ai sensi dell’art. 50 t.u.e.l.;

Tale disposizione normativa consegue a quanto deciso dalla Corte Tale disposizione normativa consegue a quanto deciso dalla Corte di Cassazione a Sezioni Unite qualche mese prima (Cass., SS.UU., di Cassazione a Sezioni Unite qualche mese prima (Cass., SS.UU., 16 giugno 2005, n. 2606), laddove si è statuito che lo statuto può 16 giugno 2005, n. 2606), laddove si è statuito che lo statuto può prevedere che la rappresentanza processuale sia conferita dal prevedere che la rappresentanza processuale sia conferita dal sindaco ad un dirigente e che l’autorizzazione della giunta non è più sindaco ad un dirigente e che l’autorizzazione della giunta non è più necessaria, a meno che non sia lo stesso statuto a prevederne la necessaria, a meno che non sia lo stesso statuto a prevederne la necessità.necessità.

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Del processo con pluralità di parti: il litisconsorzio Del processo con pluralità di parti: il litisconsorzio necessario (art. 14 del d.lgs. 546/92)necessario (art. 14 del d.lgs. 546/92)

<<Se l’oggetto del ricorso riguarda inscindibilmente più soggetti, questi <<Se l’oggetto del ricorso riguarda inscindibilmente più soggetti, questi devono essere tutti parte dello stesso processo e la controversia non può devono essere tutti parte dello stesso processo e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni di essi>> (co. 1).essere decisa limitatamente ad alcuni di essi>> (co. 1).

<<Se il ricorso non è stato proposto da o nei confronti di tutti i soggetti <<Se il ricorso non è stato proposto da o nei confronti di tutti i soggetti indicati nel comma 1 è ordinata l’integrazione del contraddittorio mediante la indicati nel comma 1 è ordinata l’integrazione del contraddittorio mediante la loro chiamata in causa entro un termine stabilito a pena di decadenza>> loro chiamata in causa entro un termine stabilito a pena di decadenza>> (co. 2)(co. 2)

Su tale norma, fondamentale la recentissima sentenza delle Sezioni Unite Su tale norma, fondamentale la recentissima sentenza delle Sezioni Unite della Cassazione del 18 gennaio 2007, n. 1052, laddove si è statuito il della Cassazione del 18 gennaio 2007, n. 1052, laddove si è statuito il seguente principio di diritto: <<ogni volta che per effetto della norma seguente principio di diritto: <<ogni volta che per effetto della norma tributaria o per l’azione esercitata dall’Amministrazione finanziaria … l’atto tributaria o per l’azione esercitata dall’Amministrazione finanziaria … l’atto impositivo debba essere o sia unitario, coinvolgendo nella unicità della impositivo debba essere o sia unitario, coinvolgendo nella unicità della fattispecie costitutiva dell’obbligazione una pluralità di soggetti, e il ricorso fattispecie costitutiva dell’obbligazione una pluralità di soggetti, e il ricorso proposto da uno o più degli obbligati abbia ad oggetto non la singola proposto da uno o più degli obbligati abbia ad oggetto non la singola posizione debitoria del ricorrente, ma la posizione inscindibilmente comune posizione debitoria del ricorrente, ma la posizione inscindibilmente comune a tutti i debitori rispetto all’obbligazione dedotta nell’atto autoritativo a tutti i debitori rispetto all’obbligazione dedotta nell’atto autoritativo impugnato, ricorre una ipotesi di litisconsorzio necessario nel processo impugnato, ricorre una ipotesi di litisconsorzio necessario nel processo tributario ai sensi del d.lgs. N. 546/1992, art. 14, comma 1>>tributario ai sensi del d.lgs. N. 546/1992, art. 14, comma 1>>