IL COMMERCIALISTA VENETO · non il capitale finanzia-rio o il petrolio. Sono i lavoratori della...

IL COMMERCIALISTA VENETOPERIODICO DEI DOTTORI COMMERCIALISTI DELLE TRE VENEZIEAnno XXXVI - N. 144 - NOVEMBRE/DICEMBRE 2001 - Spedizione in A. P. 45%, art. 2 comma 20/B L. 662/96 Vicenza

SEGUE A PAGINA 20

In questo numero

Claudio Siciliotti a pagina 22. Borse di studio 2001 / I vincitori

e vi è una forte ripresa dell’econo-mia dei Paesi un tempo comunisti. IlXX secolo ha assistito ad una cre-scita del reddito mondiale senza pre-cedenti nella storia, con un incremen-to nella seconda metà del secolo in-finitamente più alto di quello dellaprima, che risentì degli influssi nega-tivi delle guerre mondiali. Vieppiù,anche nelle aree depresse, l’analfa-betismo è calato, l’aspettativa di vitaè aumentata, la spesa sociale si ècostantemente accresciuta, la famenel mondo è diminuita.Per converso la globalizzazione haaccentuato le disuguaglianze tra gli

Carlo Molaro

1. L'introduzione dell'Euronella realtà dell'impresa

La globalizzazione accentuale disuguaglianze ma gli studidel Fondo Monetario Interna-zionale dimostrano che ci sono

Paesi del terzo mondoche dispongono di un reddito

pro-capite che nel dopoguerraera proprio di quelli ricchi

IL CAPITALEINTELLETTUALE,GARANZIADI UNO SVILUPPOSOSTENIBILE

DUE INSERTI

scaglioni di reddito più alti e piùbassi all’interno delle singole socie-tà nazionali: è altresì vero, però, chenelle fasi di intenso sviluppo vi èun aumento delle disuguaglianzesociali, poiché l’aumento del reddi-to è più sensibile su quelle fascedella popolazione che l’hanno glo-balmente determinato.

Già negli anni ’70 gli economisti americaniteorizzarono come dopouna crescita ini-ziale del-

le disuguaglianze vi sia la lorostabilizzazione ai livelli massimi e la

Nel numero di settembre-ottobre ho svolto alcu-ne considerazioni sullaglobalizzazione, che vor-

rei riprendere soffermandomi ora sualtri aspetti, data l’enorme rilevanzache il tema riveste in ambito sociale,politico ed economico.Il precedente intervento verteva, insintesi, sul concetto che laglobalizzazione genera un’esigen-za di politica globale ed esaminavain particolare il campo tributario.La civiltà della comunicazione glo-bale mette sotto gli occhi del mon-do intero le condizioni economi-che di insopportabile indigenzadei Paesi poveri; questo,unitamente alla crescita della co-scienza civile a livello mondiale,espone le dirigenze politiche deiPaesi occidentali all’accusa di inca-pacità a dare delle risposte adegua-te alle legittime istanze di un nume-ro crescente di persone ad una vitadecorosa, tacciandole, in buonasostanza, di immoralità.In realtà, a me pare che l’economia ela finanza dell’età globale, attraver-so un’informazione più immediata eil progresso della conoscenza tec-nologica, non possano che svilup-pare il trend di crescita manifestato-si in tutta l’età industriale ed è que-sto un tipo di sviluppo che ha resopiù ricchi sia i Paesi ricchi che quellipoveri. Gli studi del Fondo Mone-tario Internazionale dimostrano checi sono oggi Paesi del terzo mondoche dispongono di un reddito pro-capite che nel dopoguerra era pro-prio dei Paesi ricchi. Basti pensarein questo senso al fatto che l’areadell’est asiatico era una delle regio-ni più depresse della Terra, mentreoggi sta vivendo una fase di dina-mismo economico che la porta ai li-velli di reddito delle aree più avan-zate; che l’India e la Cina registranodei tassi di sviluppo ragguardevoli

Il trenddella ricchezzaglobale

3 L'ARBITRATO A VENEZIA4 I BILANCI, QUALE REALTA'?5 L'AGEVOLAZIONE TREMONTI SULLA FORMAZIONE

DEI LAVORATORI DIPENDENTI6 DIRITTO FALLIMENTARE, NUOVA COMMISSIONE7-8 IMPOSTE SUL REDDITO DI SOCIETA' COOPERATIVA9-10 O.N.L.U.S. - Aspetti civilistici, fiscali, contabili11 IL PROGETTO PORTALEAZIENDE.IT12 AGGREGAZIONE DEGLI STUDI, UNICA VIA13-14 LE SOCIETA' OFF-SHORE IN UNGHERIA15-17 CAMBIALI FINANZIARIE E CERTIFICATI

D'INVESTIMENTO18-19 L'INTERPELLO DELLO STATUTO DEL CONTRIBUENTE

IL COMMERCIALISTA VENETO2

ANNOTANDO

Sono i lavoratori della conoscenza che reggono le sorti delmondo, non il capitale finanziario o il petrolio.Sono loro che ricevono e alimentano il sapere

che in tanti secoli di storia umana è stato prodotto

Il capitale intellettuale,garanzia di uno sviluppo sostenibile

NUMERO 144 - NOVEMBRE / DICEMBRE 2001

Gli eventi che hanno caratterizzato que-st’ultimo anno hanno reso del tutto evi-dente come il processo di globalizzazione

dei mercati non sia di per sé sufficiente a creareuno sviluppo sostenibile. Uno sviluppo, cioè, chesia equilibrato sul piano economico e che nonabbia ripercussioni insostenibili sul piano so-ciale. Forse l’insegnamento più importante pro-veniente dagli avvenimenti internazionali, in par-ticolare quelli più tragici. che hanno contrasse-gnato l'inizio di questo nuovo millennio - dallosviluppo del movimento no global all’attentatoalle Twin Towers, finoalla recente crisi del-l’Argentina - sta pro-prio nella necessitàdi controbilanciarela globalizzazionedei mercati conla globalizzazionedelle culture.La diffusione delcommercio interna-zionale, la libera cir-colazione del capita-le finanziario nonsono infatti sufficien-ti a garantire che losviluppo avvenga inmodo tale da “soste-nere” anche i proble-mi connessi agli equi-libri politici e socia-li. Equilibri di per séimportantissimi inquanto proprio suquesti si reggono le società umane ed i rapportitra di esse.Se vogliamo allora uno sviluppo veramente so-stenibile, come da più parti giustamente invoca-to, non possiamo quindi continuare a trascura-re l'importanza di un confronto e di una inte-grazione delle culture che hanno fatto la storiaed il progresso dell’umanità.

La necessità di una globalizzazione delleculture assume poi particolare rilevanzain un'epoca in cui si va sempre più impo-

nendo quella che viene ormai definita “econo-mia della conoscenza". Un’economia basata sul-la progressiva affermazione di contesti produt-tivi centrati sull'accumulazione, l'elaborazionee la trasmissione di informazioni e di conoscen-ze. Un contesto nel quale il valore economico haoggi un contenuto prevalentemente immateria-le che assume la forma di dati, informazioni,previsioni ed elaborazioni. Un'economia che perquesto richiede una quota decisamente più ele-vata di lavoratori intellettuali rispetto agli ulti-mi due decenni.Non è dunque fuor di luogo affermare che il ca-pitale intellettuale é oggi la materia più prezio-sa di un'azienda, il motore principale dello svi-luppo. Prima ancora delle risorse naturali e delcapitale finanziario.Se è vero che lo sviluppo e la crescita della ric-chezza dipendono in modo particolare dalla di-

CLAUDIO SICILIOTTIOrdine di Udine

Il vero deficit di taluni paesi è proprio l’assenzadi strategie di sviluppo del capitale intellettuale.

Questi rischi vanno combattuti con for-me di prevenzione istituzionale, basatesu meccanismi di autoregolazione so-

ciale che si reggono sulla fiducia.La fiducia è l'elemento che tiene insieme unsistema sociale e che fa funzionare l’economia.E’ la fiducia che salda gli interessi individuali econsente ai meccanismi complessi di funziona-re. Senza la fiducia non si avrebbe la moneta e

senza questa non siavrebbero gli scambi edil mercato non esistereb-be nemmeno.Allo stesso modo funzio-na il capitale intellettua-le di una società: quel-l’insieme di lavoratoridella conoscenza checoltivano e applicano letecniche fondamentalidel vivere quotidiano.Sono questi che reggo-no le sorti del mondo enon il capitale finanzia-rio o il petrolio. Sono ilavoratori della cono-scenza, quelli che rice-vono e alimentano il sa-pere che in tanti secolidi storia umana è statoprodotto.La nostra “fede” non ri-posa tanto in loro, quan-

to nella validità del sapere esperto che essi ap-plicano. E’ quindi il capitale intellettuale che vaposto alla base dei sistemi di autoregolazionesociale attraverso i quali deve passare la via diun nuovo sistema di controllo dei processi dig1obalizzazione.

Le professioni intellettuali possono, direidebbono, giocare un ruolo importante inquesto contesto. Soprattutto le professio-

ni di matrice latina, che si giovano di percorsiformativi più complessi e allargati nonché diuna regolamentazione fondata proprio sul prin-cipio di garanzia della fede pubblica, come pre-supposto ineliminabile per la tutela di interessisociali generali. La capacità di rendere laglobalizzazione un’opportunità anziché una mi-naccia dipende, in conclusione, dalla capacità disaperne controllare i meccanismi di funziona-mento e di produzione. Il capitale intellettuale, esoprattutto la forma che questo assume nel cam-po delle professioni intellettuali, deve essereconsiderato come la principale fonte di garan-zia di uno sviluppo che vuole essere davvero so-stenibile ed il principale veicolo attraverso cuiesplicare il necessario controllo affinchél’obiettivo diventi effettivamente raggiungibile.Ancora una volta si conferma quello che deve esse-re il ruolo dei professionisti nella nuova societàinternazionale del terzo millennio: parte sociale atutti gli effetti. non solo componente tecnica.

sponibilità di capitale tecnologico, è ancor piùvero che il trasferimento di tecnologie tra paesiricchi e paesi poveri non può avvenire efficace-mente senza che questi ultimi sviluppino il pro-prio capitale intellettuale interno, indispensabileper governare e gestire autonomamente la tecno-logia.L’alternativa è la colonizzazione, con effetti non

solo scarsamente significativi ai fini dello svi-luppo locale ma anche gravidi, come s’è visto, dipericolose incognite sul piano sociale.La globalizzazione determina un’intensificazionedelle relazioni sociali mondiali facendo sì cheeventi locali vengano modellati da eventi che siverificano a migliaia di chilometri di distanza eviceversa. In questo senso, la globalizzazione nonè di per sé il moderno quanto piuttosto laradicalizzazione e l’universalizzazione dellamodernità. Essa si fonda su un sistema di infra-strutture fondamentali che sono principalmen-te il mercato, l'informatica, le telecomunicazio-ni, internet e l’inglese L’inglese è oggi quelloche il greco ed il latino sono stati in passato.Senza queste infrastrutture non c’èglobalizzazione.Il globale è quindi solo una dimensione piùevoluta del moderno. Una dimensione senz’altronuova, che abbatte muri e steccati plurisecolaried apre opponunità sinora inesplorate - ma cheha anche bisogno di essere governata da nuovisistemi di controllo all’industria. Molti paesi invia di sviluppo si affacciano oggi allaglobalizzazione senza aver oltrepassato questasoglia. E' estremamente rilevante il rischio diuna globalizzazione senza post-industrializza-zione. Le risorse naturali si possono importare,il capitale finanziario può essere preso a presti-to. Il capitale intellettuale deve essere sviluppa-to all'interno.

3IL COMMERCIALISTA VENETO NUMERO 144 - NOVEMBRE / DICEMBRE 2001

DOCUMENTI

L'arbitrato a Venezia

L ’arbitrato, procedura di giustizia alternativa, pur conosciuto, pur pro-mosso da molti, stenta a decollare.La nostra categoria professionale (dottori commercialisti) da tempo sioccupa dell’argomento, e ci siamo fatti anche parte attiva per una propo-sta allora forse un po’ troppo innovativa: la Camera Arbitrale “CAIAC”,

Camera Arbitrale Italiana per l’Arbitrato e la Conciliazione. Si tratta di un progetto dicamera arbitrale interprofessionale composta da tutte le categorie professionali chelo desiderassero e, come dai più auspicato, anche da Unioncamere. E’ auspicabile chela proposta venga presto ripresa in esame; l’avvio di una Camera Arbitrale Nazionaleunica, con sedi periferiche in tutta Italia, potrebbe dare all’arbitrato quell’impulsoche, ad oggi, forzatamente ancora gli manca.Molte sono le Camere Arbitrali, ma le iniziative e gli sforzi sono frazionati; è quindirazionalmente difficile ipotizzare la prevalenza dell’Arbitrato amministrato rispettoall’arbitrato ad hoc; la diffusione dell’arbitrato amministrato non potrà che esserelimitata alla stretta area di influenza locale.E’ interessante osservare come, nel 1500, l’arbitrato fosse già diffuso in Italia.Abbiamo rintracciato una legge del Maggior Consiglio di Venezia, la legge 22 luglio1578 che non trattava dell’arbitrato in generale, ma di un abuso allora diffuso inmateria arbitrale.Poiché le decisioni arbitrali erano inappellabili, si era diffuso il vezzo di sostituireconvenzioni con lodi arbitrali, sottoscritti evidentemente da arbitri compiacenti; ilcontratto (lodo) sarebbe stato così inappellabile.La legge è intervenuta per bloccare questa prassi, e l’inappellabilità del lodo erariconosciuta solo se gli arbitri giuravano di aver sentito le parti e visti i documenti. Siera così reso difficile, se non quasi impossibile, a pena di spergiuri, sostituire contrat-ti con lodi. Pubblichiamo il testo originale e uno trascritto, per facilità di lettura.

22 luglio 1578 nel Maggior Consiglio (da Statuto Veneto)

Si come le sententie arbitrarie per esser diffinitive, & inappellabili, & che ò bene, òmale che stiano, non hanno più rimedio di sorte alcuna, sono state però sempre nellepassate età dalli Arbitri, di quelli tempi fatti con ogni esquisita consideratione, &

sincerità, in modo che oltra il commodo che ne ricevevano i particolari, non era partealcuna particolare del mondo, alla quale con molto honor della Republica nostra nonpervenisse la fama delli compromessi fatti more Veneto, & inappellabili. Così per il contrarioa questi tempi non è cosa che si voglia fare così iniusta, & cò lontanarsi da ogni dovere, chequella nò sia fatta per mezo di Sententia arbitraria, facendosi passar sotto pretesto di moltedi esse arbitrarie, patti delle parti, & quelli, meri accordi a pùto, che si può saper che nonsariano tollerati dalla Giustitia, per privar il più delle volte, pupilli, & povere vedoveincaute delle loro sostantie, con offesa del Signor Iddio, & della Giustitia, & non pocamormoratione di ogn'uno, Alche dovendosi in ogni modo far provisione.L’andarà parte, che non se intenda alcuna ratificatione di sententia arbitraria, esser validase li Giudici Arbitri non haveranno prima detto in scrittura con giuramèto nelli atti delofficio, alla presentia del Giudice ordinario di haver udito le parti, vedute le dimande, &risposte, scritture, & libri se ne saranno stati da vedere, & che quello che è scritto sia statoparere, & opinion propria di essi Giudici, doppo che in virtù del compromesso, comeGiudici hanno udito le parti, vedute le scritture, & c. vt supra, & non cosa da loro publicata,la qual prima che fosseno essi eletti Giudici in virtù del compromesso fosse stataaccòmodata, è quouis modo composta, dovendo il Giudice ordinario astrenzer essi arbitri, còcòmandamenti penali à richiesta di cadauna delle parti a far ditta dichiaratione, concommandamento, & se tutti li arbitri ad uno, ad uno non haveranno conformemente fattaquesta espressa dichiararione con li particolari sopradetti, non si intèda per niun atto chehavesse fatto, ò facesse il Giudice ordinario ratificato tal sententia, ò tali arbitrazi, mahabbino a restar in quella confideratione, come simplici accordi, & compositioni, dallequali l’offeso opponer, & doler si possi alla giustitia, come si fa delle conuentioni, senzaostacolo di alcuna cosa che dir, ò imaginar si possa, & se vi fosse stata commessa in dettearbitrarie alcuna falsità, ò per l’avvenir si commettesse, in ogni tempo sia reseruata l’autori-tà alli Avogadori nostri di Commun, come è connveniente.

In materia de compromessi & Sententie Arbitrarie

GIUSEPPE REBECCAOrdine di Vicenza

IL COMMERCIALISTA VENETO4 NUMERO 144 - NOVEMBRE / DICEMBRE 2001

I TEMI DEL GIORNO

I bilanci,quale realtà?

I BILANCI DELLE SOCIETÀ si redigonoin base ai principi contabili, o meglio, comesi usa dire, in base ai corretti principi con-tabili. Abbiamo i principi U.S.A., abbiamoquelli U.K., abbiamo quelli Italiani.

Ad oggi non c’è coincidenza tra principi, tant’èche le società italiane quotate in U.S.A. devonoredigere bilanci specifici per quel paese.I principi contabili italiani, elaborati dai dottoricommercialisti assieme ai ragionieri, sono oramaiuna consuetudine; non si saprebbe farne a meno.Ci si interroga, peraltro, se con la globalizzazionenon sia oramai anacronistico avere, ogni Stato, isuoi principi. Appare ovvio che si dovrà andareverso la globalizzazione anche dei principi.Restiamo ai principi domestici; trattiamo di unfatto banale, ma non per questo privo di signifi-cato. Ci riferiamo alla pratica dell’ammortamento,e a qualche effetto non del tutto razionale.L’ammortamento è la procedura mediante la qua-le si imputa al conto economico il deperimentoeconomico del bene, nel tempo. Le aliquote diammortamento applicate nonché le modalità ope-rative devono essere riferite al deperimento delbene, al di là di quanto previsto dall’amministra-zione finanziaria. In Italia si riscontra, di norma,un appiattimento dell’ammortamento civilistico(che dovrebbe essere corrispondente a quellotecnico) alle percentuali di ammortamento fiscal-mente ammesse. Ecco quindi che i beni di valoreunitario inferiore al milione di lire sono di norma,nelle società in utile, ammortizzati completamen-te nell’esercizio; ecco che la procedura di am-mortamento è con aliquota costante; ecco chenon si considera alcun valore finale al bene; eccoinfine che la durata viene parificata a quella fi-scale, talvolta anche riducendola tramite l’am-mortamento anticipato in presenza non tanto diun maggior deperimento o un maggior consumodel bene, quanto piuttosto di un maggior utileaziendale. Le aliquote fanno bella mostra in tuttele note integrative, ed essendo così varia ed ela-stica la scelta operativa, nessuno si stupisce aquesto punto della strana coincidenza tra aliquotefiscali ed aliquote civilistiche. Dovrebbe essereun caso, una pura coincidenza. E’ invece la nor-ma, assolutamente.Per quanto concerne gli immobili, di norma nonsi ammortizzano quelli civili, mentre sono ammor-tizzati quelli strumentali. In quest’ultimo caso,sempre di norma, si ricomprende nell’importoanche la voce terreni, e la base di calcolo dell’am-mortamento è lo stesso importo, non al netto dellostimato valore residuo, sicuramente esistente, allafine del periodo di ammortamento, al di là degliipotizzati costi di demolizione.Questo per quanto concerne la durata dell’am-mortamento; per quanto concerne le modalità, dinorma stessa aliquota per l’intero periodo. Que-sta impostazione è spesso sbagliata; la procedu-ra di ammortamento consente così di ridurre, mo-mentaneamente, gli utili.Gli ammortamenti degli immobili strumentali do-

L’ammortamentocivilistico tende adappiattirsi su quellofiscale, il che nonsempre è corretto.L’avviamento,probabilmente,non dovrebbeessere ammortizzato

vrebbero però essere calcolati in modo di-verso, in base ad un programma, ad unastima, non consentendo, tra l’altro, chesuccessivi investimenti sul bene compor-tino un aumento generale dell’ammorta-mento (aumentata la base, la procedura diammortamento dura di meno).Stupisce peraltro osservare, in questocampo, l’assoluto conformismo, almeno al mo-mento.Per inciso, le varie rivalutazioni monetarie di que-sti ultimi decenni sono anche una prova, moltosignificativa, dell’eccessiva imputazione di quo-te di ammortamento. E’ ben vero che il metromonetario, in periodi più o meno inflazionistici,appare inadeguato a rappresentare la realtà, conla sua fissità storica, ma essendo questa la situa-zione, al momento, è opportuno analizzare piùapprofonditamente la dinamica di un correttoammortamento, e non accettare supinamentecomportamenti dettati da regole fiscali, piuttostoche civilistiche.Poiché parliamo di ammortamento, trattiamo an-che di un altro bene immateriale, l’avviamento, lacui iscrizione è possibile all’attivo in caso di ac-quisto.Questa capacità di reddito di un’impresa acqui-stata (l’avviamento, appunto) di norma si pro-trae nel tempo, ed anzi è destinata ad espandersi(ovviamente se l’acquisto è stato un buon affa-re). Sotto l’aspetto contabile, lo si iscrive tra leattività immateriali, ma subito dopo lo si ammor-tizza in 5 anni, come civilisticamente è concesso,oppure in 10 (di norma periodo massimo, consi-derato che è il minimo fiscale, in Italia), oppure in20 o 25, come in U.S.A. si è ritenuto di fare.Ma se il valore dell’avviamento rimane, appare lostesso corretto procedere all’ammortamento? Sitratta di una spesa o di un valore? Se l’impresaha prospettive di crescita, se la capacità di reddi-to non si riduce, non si comprende il motivo ra-zionale per imporre un ammortamento dell'avvia-mento stesso. Se è un bene, ancorchè immateria-le, se è destinato a permanere nell’ambitoaziendale, perché spesarlo, ancorchè con la pro-cedura di ammortamento?Ed in effetti in questi anni, in U.S.A., pare chequalche impresa cominci a non ammortizzare l’av-viamento, come i principi in corso diriformulazione pare consentano.In effetti l’avviamento non è e non pare essereoggetto di deperimento o di deprezzamento.Più precisamente l’avviamento potrebbe essereinvece oggetto di svalutazione, se le capacità direddito dell’azienda acquisita non sono più esi-stenti, almeno nella misura originaria.Ed allora, in sede di redazione del bilancio sareb-be da analizzare questa capacità di reddito, alfine di apprezzarne l’esistenza o meno. Bisogne-rebbe calcolare, ogni anno, l’avviamento esisten-te, e svalutarlo solo se ed in quanto risulta infe-riore a quanto già iscritto. Di norma, mai, ancheperché ove così fosse vorrebbe significare chedi un cattivo affare si è trattato.Il tema trattato è sicuramente stimolante, e sareb-be auspicabile che ne derivasse un dibattito, siain dottrina che da parte della pratica.

GIUSEPPE REBECCAOrdine di Vicenza

Tasse, PIL e TrilussaCi vorrebbe Trilussa, con la sua sagacia, perillustrare la situazione della pressione fisca-le sul PIL, in Italia. Tanti ne sono oggi i com-mentatori, ma ognuno va per la sua strada;nel collettivo, poi, non c’è piena cognizionedella problematica.La cosa è semplice, e se ne dibatte da anni.Si dice che la pressione fiscale in Italia è alta,o era molto alta, ma che si è più o meno inmedia con l’OCSE.E’ una falsità; per il contribuente corretto, lapressione fiscale è ben superiore, e di molto.Il Ragioniere Generale dello Stato AndreaMonorchio ha confermato la previsione, per il2001, di una pressione al 42% (Il Sole 24 Oredel 12/5/2001); nella manovra finanziaria peril 2002 (settembre 2001) il Ministro dell’Eco-nomia Giulio Tremonti la stima al 41,9%.Ricordiamo come la pressione fiscale sia datadal rapporto fra il PIL e il totale delle entratee preveda, nella quantificazione PIL, una par-te di evasione. Così fanno tutti gli Stati, e daqualche anno anche l’Italia. Pare di ricordarecome nel PIL sia stato da noi inserito un 20%appunto per tener conto dell’evasione.Già così la pressione fiscale non è confrontabilecon i paesi esteri. Infatti all’estero l’evasione èdi gran lunga inferiore, per consuetudine. IlCNEL ha stimato il sommerso, per il 1999, in un15,4% del PIL (Il Sole 24 Ore del 27 ottobre2001), quindi meno di quanto ipotizzato. Non sose di ciò ne sarà tenuto conto. Sta di fatto che,con un sommerso così elevato, la sperequazionetra soggetti è eccessiva. Dire che la media dellapressione fiscale è del 42% del PIL, con unaevasione stimata del 20%, significa che a frontedi qualcuno che evade, gli altri gli pagano le sueimposte. Chi non evade nulla paga oltre il 52%.Esemplificazione:PIL stimato in 100Sommerso stimato 20 (o 15,4, il conteggio

poco cambierebbe)PIL dichiarato 80 (e, in quanto dichia-

rato, assoggettato ad imposizione)

Imposte 42 su 80Pressione 52,50% (appunto

42 su 80)Quindi chi non evade paga, mediamente, un52,50%. La pressione per chi evade in basealla media è 42%. Chi evade, evade e basta.La questione è proprio su chi non evade, ilcontribuente modello, il contribuente perfet-to (per scelta o piuttosto per necessità). Oggiquesti soggetti pagano mediamente un 52,50%del loro reddito; decisamente troppo.Il tema è interessante e sarebbero sicuramen-te auspicabili approfondimenti, anche da fon-te ministeriale. (G.R.)

P.S. Il sommerso è stato stimato in un 27,3%dal prof. Fiedrich Schneider dell'Universitàdi Linz. Vedasi commento di Domenico DiNapoli nell'allegato a Il Fisco 47/2001, Rivistadella Fiscalità Internazionale p. 15305.

IL COMMERCIALISTA VENETO

DETASSAZIONE DEL REDDITO D'IMPRESA

5NUMERO 144 - NOVEMBRE / DICEMBRE 2001

bili in qualità di docenti, in quanto assimilati a “servi-zi acquisiti all’esterno”. Interpretando estensivamentesi potrebbero portare a detassazione, quantificandolee valorizzandole, le ore dedicate dagli amministratorialla formazione del personale.Resta da decidere il da farsi nel caso di corsi interni aiquali abbiano partecipato sia collaboratori continuati-vi che dipendenti. Fermo restando il trattamento deicosti del personale, resta da decidere sulla parziale(pro quota) o totale detassabilità dei costi comuni alledue categorie come docente, aula, materiali ecc…Sotto altro profilo, è mia opinione che rilevino nelcomputo dell’agevolazione anche le ore di formazioneobbligatoria previste ad esempio per i contratti di ap-prendistato e formazione lavoro (effettivamente svol-ti) e che quantomeno il costo del personale impegnatopossa essere computato anche nel caso di incontri diformazione e aggiornamento orga-nizzati gratuitamente per esempioda enti e associazioni di categoria.Non rilevano, invece, ai fini dellafruizione dei benefici in esame, lequote di ammortamento dei benistrumentali utilizzati per il proget-to di formazione, tenuto conto chei relativi investimenti sono distin-tamente agevolabili ai sensi della“Tremonti investimenti”.I soggetti interessati devono poterdimostrare, anche a posteriori, chele spese per le quali viene chiestal’agevolazione siano state effetti-vamente sostenute e che in relazio-ne alle stesse non si sia beneficiatodi contributi. Occorrerà dunque far-si rilasciare e conservare gli atte-stati di frequenza, le fatture deidocenti o dei corsi, l’evidenza delcosto delle dispense, fare contro-firmare ai dipendenti la presenza a corsi interni nonaltrimenti documentabili. Poi, l’esperto di retribuzio-ni dovrà calcolare il costo effettivo del personale,verficando anche il non raggiungimento del tetto del20% delle retribuzioni complessive, incluso eventual-mente il ricorso a ore straordinarie dirette. In questocaso sembra esserci una differenza tra "la Tremontiformazione" nei due anni di imposta. Infatti nel primoil requisito del 20% sembra riferirsi ad un periodo diun semestre mentre nell’anno successivo il 20% varagguagliato ad anno. Su questo aspetto è auspicabileun pronunciamento ministeriale ancorché possano es-sere residuali i casi in cui si occupa in formazione piùdi 10% della forza lavoro.E’ mia opinione invece che non vanno computati imaggiori costi derivanti da eventuali ore straordinarie“indotte” dallo slittamento in avanti (recupero) delnormale lavoro per fruire dei corsi durante l’orariocontrattuale.Per le aziende dotate di sistemi ISO 9000 sarà suffi-ciente riscontrare e valorizzare le registrazioni obbli-gatorie relative alla formazione del personale già pre-viste dal punto 4.18 della 9001:1994 e oggi previstidal punto 6.2.2. della 9001:2000 (vision 2000).Occorrerà poi fare l’inventario di eventuali domandedi contributi in essere sulla stessa formazione, doven-do scegliere per ciascun progetto di formazione seagevolare con la “Tremonti” :a) soltanto gli interventi non coperti da contributi,b) anche gli interventi coperti da altri contributi per lasola differenza tra costi ammissibili e contributi,c) tutto il progetto, rinunciando alle incertezze, ai co-

L'agevolazione Tremontisulla formazione dei lavoratori dipendenti

sti e alle lungaggini di altre procedure che non consen-tono la cumulabilità.A tale proposito è stato ricordato come la leggeTremonti bis, trattandosi di provvedimento fiscalevalido erga omnes, non costituisca aiuto di stato aisensi della normativa comunitaria e pertanto non sipongono in prima analisi problemi di compatibilitàcon detti aiuti, quali sono invece considerate leagevolazioni del tipo obiettivo 3 o legge 236.Pertanto, fermo restando il limite di agevolazione ri-cordato sub b), eventuali altre cause di non cumulabilitàandranno ricercate eventualmente nei provvedimentiagevolativi.La norma prevede che le spese ammesse al beneficiodella detassazione debbano essere attestate prima del-la preparazione della dichiarazione dei redditi relativaall’esercizio agevolato (quindi il primo appuntamento

è nella primavera del 2002) dal pre-sidente del collegio sindacale, ov-vero, in mancanza, da un revisoredei conti o da un professionistaiscritto all’albo dei revisori dei conti,dei dottori commercialisti, dei ra-gionieri e periti commerciali o inquello dei consulenti del lavoro oanche da un direttore tecnico di uncentro autorizzato di assistenza fi-scale. Occorre dunque che le azien-de clienti inizino a raccogliere ordi-natamente il materiale che il reviso-re dovrà poi avere il tempo di veri-ficare incrociando opportunamen-te i dati con quelli del sistema con-tabile e le rilevazioni del personaledipendente, prima di poter emette-re la certificazione della spesa.Va ancora ricordato come indiretta-mente la nuova “Tremonti forma-zione” contribuisca a rafforzare, se

mai ce ne fosse bisogno, la tesi della integralededucibilità dal reddito di impresa delle spese soste-nute per la formazione del personale dipendente, deltutto diverse per soggetti fruitori, natura e finalità daquelle “sociali” a deducibilità limitata al 5 per mille dicui all’art. 65 del D.P.R. 917/96. Infatti, il principioispiratore della nuova norma è, secondo la circolarecitata, quello secondo cui l’agevolabilità è semprelegata alla deducibilità. Siccome si ammette l’inte-grale agevolabilità delle spese in questione, significache se ne ammette implicitamente l’integralededucibilità in base al dettato dell’art. 75 del D.P.R.917/96. Ancora, non ipotizzando la norma né lacircolare alcuna “promiscuità” derivante dall’accre-scimento di abilità del dipendente a seguito dellaformazione acquisita, si può concludere nel sensoche il principale e diretto fruitore dei benefici dellaformazione del dipendente rimane l’impresa e chequindi nessun benefit in natura può essere attribui-to, valutato o tassato in capo al dipendente, proba-bilmente con l’eccezione di strumenti didattici qualilibri o supporti multimediali che gli fosserocontestualmente donati. Per tagliare la testa al toro,in quest’ultimo caso potrà forse risultare più op-portuna la concessione degli stessi in comodato d’usocon obbligo di restituzione.In conclusione ritengo che i benefici della"Tremonti formazione" ne faranno uno strumen-to di ampia e agevole applicazione per cui è op-portuno pianificare opportunamente la formazionedei propri dipendenti e di quelli dei clienti in mododa poterne fruire appieno.

MICHELE D'AGNOLOOrdine di Trieste

È stata pubblicata sulla Gazzetta Ufficialedel 24 ottobre 2001, n.248, la legge 18ottobre 2001, n.383, rubricata “Primi in-terventi per il rilancio dell’economia” con-tenente tra l’altro, norme per l’emersione

dell’economia sommersa, per la detassazione del red-dito d’impresa e di lavoro autonomo e per la soppres-sione dell’imposta sulle successioni e donazioni. Ilprovvedimento è entrato in vigore il giorno successivoa quello di pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale equindi il 25 ottobre.Il comma 2 dell’articolo 4 della legge citata prevedeche l’incentivo consistente nella detassazione del 50%del reddito reinvestito sia applicato anche alle spesesostenute dall’imprenditore o dai lavoratori autonomiper l’aggiornamento dei propri lavoratori dipendenti.Gli interventi di formazione al personale possonobeneficiare di uno “sconto” che, se misurato in terminidi minore imposta sul totale della spesa ammissibile,può raggiungere il 18% per i soggetti IRPEG e fino al23% per i soggetti IRPEF. Il beneficio, che consiste inuna variazione in diminuzione da apportare al risulta-to civilistico di bilancio (utile o perdita), non si esten-de all’IRAP ma si estende invece agli eventuali contri-buti previdenziali del titolare o dei soci calcolati sulreddito di impresa o professionale.La circolare n. 90/E del 17 ottobre 2001 dell’Agenziadelle Entrate ha chiarito che, tenuto conto della formu-lazione letterale della norma, l’agevolazione in esame,diversamente da quanto disposto per gli investimentiin beni strumentali, riguarda l’intero ammontare dellespese sostenute dal 1 luglio al 31 dicembre 2001 enell’intero esercizio 2002 (per soggetti con periodo diimposta coincidente con l’anno solare), senza con-fronti con la media degli anni di imposta precedenti.Le spese in questione, da assumere al netto (o in alter-nativa) di eventuali contributi, sono sia quelle relativea servizi acquisiti dall’esterno, sia quelle sostenuteper l’organizzazione diretta del servizio. Le spese ri-levano secondo il principio di competenza per i titola-ri di reddito di impresa mentre rilevano “per cassa”per i lavoratori autonomi.Tra le spese di formazione rientrano i costi del perso-nale docente; le spese correnti (materiali, forniture,ecc.), i costi dei servizi di consulenza sull’iniziativa diformazione. Sono ammissibili a mio avviso anche icosti per la FAD (formazione a distanza). Vi concor-rono altresì le spese relative al personale interno, do-cente e discente, impegnato in tali attività, fino a con-correnza del 20 per cento del volume delle relativeretribuzioni complessivamente corrisposte in ciascunperiodo d’imposta.L’Agenzia delle Entrate ritiene che la locuzione utiliz-zata dal legislatore “costo del personale impiegatonell’attività di formazione e aggiornamento” debba ri-ferirsi a tutte le spese sostenute per le prestazioni dilavoro dipendente, dunque anche agli oneriprevidenziali e alle eventuali spese di vitto e alloggiorelative alla formazione erogata e quindi anche alletrasferte effettuate fuori dal territorio comunale dailavoratori dipendenti, nei limiti della loro deducibilità,ai fini della determinazione del reddito, stabilita dal-l’articolo 62, comma 1 ter, del TUIR.L’Agenzia intende invece escludere dall’agevolazionele spese della formazione erogata ai collaboratori coor-dinati e continuativi i quali peraltro, seguendo la logicaministeriale, risulterebbero a nostro avviso ammissi-


DIRITTO FALLIMENTARE

Da pochi giorni è stata nominata dal Mini-stero della Giustizia la nuova Commissio-ne che avrà il compito di riformulare la

legge fallimentare. Sono stati chiamati a farne par-te alcuni magistrati, professionisti e docenti delTriveneto tra cui il Presidente della CommissioneAvv. Sandro Trevisanato del Foro di Venezia. Tra icomponenti si segnalano noti magistrati del set-tore come Giuseppe Bozza Presidente di Sezionedel Tribunale Civile di Vicenza ; Giovanni Schiavonche ha assunto il nuovo incarico di Capo Ispetto-rato generale del Ministero di Giustizia ; il docenteLino Guglielmucci Ordinario di Diritto fallimenta-re presso l’università di Trieste ; il collega NerioDe Bortoli di Venezia.Alle presenze del Triveneto sono stati associatialtri noti magistrati e docenti universitari che han-no tenuto, assieme ai succitati Magistrati, il Cor-so di specializzazione sulle procedure fallimenta-ri organizzato per vari anni presso l’Ordine deiDottori Commercialisti di Venezia organizzato dalcollega Nerio De Bortoli sotto l’egida del Dott.Giovanni Schiavon, noti a chi lo ha frequentato,tra cui : Giovanni Lo Cascio Avvocato generaledello Stato presso la Corte di Cassazione ; Mas-simo Fabiani Magistrato presso il Tribunale diMilano ; Massimo Ferro Magistrato presso ilTribunale di Bologna ; Adriano Patti Magistratopresso il Tribunale di Genova ; Luciano PanzaniPresidente del Tribunale di Alba ; Bruno Inzitari

Nominata la nuova Commissione ministerialeper la revisione delle Procedure concorsuali

Nutrita presenza del Triveneto

Ordinario di diritto civile e fallimentare pressol’Università Statale di Milano; Emilio NorelliMagistrato d’Appello.Ora che in Commissione abbiamo esponenti delTriveneto a noi vicini, sarà nostra cura far loropervenire, e con l’occasione invito tutti i colleghiinteressati all’argomento a farlo, tutte leproblematiche che incontriamo durante la gestio-ne delle procedure. Sarebbe utile, nel corso deilavori della Commissione anche un confrontopubblico in occasione di un convegno che po-trebbe essere organizzato con la presenza delPresidente e di alcuni componenti la Commissio-ne a livello Triveneto.La Commissione ha lo scopo di adeguare ai tem-pi la vecchia Legge fallimentare risalente al Re-gio Decreto 16 marzo 1942 n. 267, trovando solu-zioni più snelle e più proficue con riguardo siaalla gestione dell’insolvenza dell’impresa in ge-nere, sia con riguardo al salvataggio di impreseche hanno ancora qualcosa da dire alla produ-zione, al mercato e all’occupazione, ma che han-no dovuto fare ricorso a procedure concorsuali.Non vanno inoltre dimenticate le esigenze di uni-formità sia alle normative comunitarie relative alleprocedure di insolvenza (Regolamento CE del

Consiglio n. 1346/2000 del 29.05.2000) che alleconvenzioni internazionali e all’adeguamentonormativo a sentenze della Corte Costituzionale.Certo che la nuova Commissione ha un punto dipartenza sulla legge Delega al Governo per lariforma delle procedure relative alle imprese incrisi, emanata nella precedente Legislatura, matra gli obiettivi primari della Commissione sem-bra ci sia l’adozione di misure urgenti per sveltirei tempi delle attuali procedure in attesa del testodefinitivo del decreto legislativo.Ci auguriamo che con la nuova riforma venganomessi a fuoco e valorizzati il ruolo e le competen-ze professionali dei Dottori Commercialisti, chehanno sempre assunto nelle procedureconcorsuali i ruoli di ausiliario del Giudice Dele-gato quali curatore, commissario giudiziale e li-quidatore.Esprimo personalmente ed anche a nome del no-stro periodico, un augurio di buon lavoro a tutti icomponenti la nuova Commissione, in particolareai componenti del Triveneto che più volte, conpiacere, abbiano letto nel nostro giornale e con iquali speriamo continui la preziosa collaborazio-ne, ora che siedono nella “stanza dei bottoni”.Un augurio particolare di buon lavoro rivolgia-mo infine al Presidente Giovanni Schiavon cheha assunto di recente l’importante incarico a li-vello nazionale di Capo Ispettore generale delMinistero della Giustizia con sede a Roma.

EZIO BUSATOOrdine di Padova

Essendo di un certo interesse, si segnalano le seguenti sentenze in ma-teria di procedure fallimentari :

- Sentenza n. 11343/2001 Prima Sez. Civile della Cassazione depositatail 30.08.2001.

La Corte di Cassazione, in tema di concordato preventivo, chiarendo lanormativa sull’ammissione al concordato preventivo e superando il prece-dente orientamento giurisprudenziale della Suprema Corte, ha stabilito chei beni personali dei soci (es. soci accomandatari nelle S.a.s.) non rientranoautomaticamente nel concordato preventivo, non estendendosi i limiti im-posti dall’ammissione alla procedura di concordato preventivo ai soci conresponsabilità illimitata, rimanendo inalterata la proprietà dei loro beni finoad una eventuale dichiarazione di fallimento.La Cassazione, dice ora, che solo gli imprenditori che esercitano un’attivitàcommerciale, ma non i soci, possono accedere al concordato preventivo epertanto i soci rimangono esclusi da obblighi patrimoniali.In conclusione viene sottolineata l’autonomia del concordato rispetto allacompagine sociale con la conseguenza che, in questo caso, i soci nonsono illimitatamente responsabili e il loro personale patrimonio rimane estra-neo alla procedura.Non sono neppure impugnabili (azione revocatoria) gli atti di disposizionedel patrimonio personale dei soci dopo l’ammissione della società al con-cordato preventivo.La Cassazione conclude che i succitati aspetti, che riducono in qualchemodo le garanzie per i terzi, vanno considerati dai creditori solo in sede divalutazione sulla convenienza della procedura.

- Sentenza n. 1318 dell’1.08.2001 TAR Toscana.

La succitata sentenza ha annullato un’ordinanza del sindaco di Villa Basi-lica che imponeva al curatore la rimozione dei rifiuti presso la sede dellasocietà fallita.Il TAR ribadiva il concetto che l’obbligo di rimozione e bonifica stabilito

dalla legge Ronchi, avendo natura esclusivamente personale, grava sucolui che ha commesso il fatto con dolo o colpa, affermando che il curatorenon può essere ritenuto responsabile dei rifiuti abbandonati dall’imprendi-tore in quanto questi ultimi non costituiscono beni che vengono appresi alfallimento.Nel caso in cui non vengano individuati i responsabili dell’abbandono ècompito del Comune provvedere alla loro rimozione e bonifica insinuandosisuccessivamente al passivo del fallimento per le spese sostenute, come pre-vede lo stesso decreto Ronchi. Interviene altresì il regolamento sulla bonifi-ca e ripristino ambientale (art. 18 c.5 D.M. 471/99) che prevede il ricorsoall’ammissione al passivo del fallimento con dichiarazione tardiva di creditoex art. 101 L.F. dell’onere di bonifica preventivamente determinato.

- Sentenza n. 8617 del 23.06.2001 Cassazione.

Il fallimento o la liquidazione coatta amministrativa non sono di ostacolo altrasferimento di azienda e all’applicazione dell’art. 2112 del c.c. per il quale:“in caso di trasferimento di azienda il rapporto di lavoro continua conl’acquirente ed il lavoratore conserva tutti i diritti che ne derivano”, anchenel caso non venga adottato l’esercizio provvisorio.Nello stesso orientamento va l’art. 2119 del c.c., dove è previsto che nean-che il fallimento o la liquidazione coatta amministrativa costituiscono giu-sta causa di risoluzione del rapporto di lavoro.Con questa sentenza i lavoratori trovano ampia tutela al loro rapporto dilavoro anche in caso di azienda in procedura concorsuale alla quale èsubentrata una terza. La sentenza è difforme dall’orientamento della Cortedi Giustizia che ha sempre escluso l’applicazione delle norme europee intema di trasferimento di azienda nell’ambito delle procedure concorsuali, ameno di deroghe da parte degli stati membri.D’altra parte, diciamo noi, questa sentenza che è in sintonia con gli obiet-tivi della nuova riforma della legge fallimentare in corso, potrebbe favorireil salvataggio di imprese meritevoli con la continuazione dell’attività daparte di una terza azienda.

Ezio Busato (Ordine di Padova)

TRE SENTENZE DA NON TRASCURARE


COOPERAZIONE E FISCO


Il legislatore fiscale ha sempre avuto unocchio di riguardo per il mondocooperativo anche e soprattutto inossequio al dettato dell’art.45 dellaCostituzione secondo cui lo Stato,

riconoscendo la “funzione sociale della mutualitàe della cooperazione”, ne “promuove e favoriscel’incremento e lo sviluppo”. Per questi scopi haintrodotto nell’ordinamento tributario tutta unaserie di agevolazioni, generali e settoriali, cheperaltro non è il caso di descrivere analiticamentein questa sede data la loro estesa articolazione.Ciò che interessa qui indagare sono

principalmente gli effetti sul calcolo delle impostedell’art.12 L. 16 dicembre 1977, n.904 il qualedispone l’esclusione dal reddito imponibile dellesocietà cooperative e dei loro consorzi dellesomme destinate alle riserve indivisibili, acondizione che siano previste e concretamenteosservate le note “clausole mutualistiche”.Naturalmente tali effetti si manifestanoprincipalmente per le cooperative che nongodono già di esenzioni settoriali – come, adesempio, le cooperative agricole o di produzionee lavoro che soddisfano i requisiti di legge -poiché è evidente che in tal caso qualsiasi utileimponibile viene sterilizzato dalle esenzioni inoggetto e non si innesca quindi il meccanismoche più avanti si descriverà nelle linee essenziali.Peraltro, le disposizioni della L. 31 gennaio 1992,n. 59 che prevedono l’esclusione dalla baseimponibile sia dei versamenti ai fondi mutualisticiper lo sviluppo della cooperazione sia, entro ilimiti della variazione degli indici ISTAT, dellequote di utili destinate ad aumento gratuito delcapitale sociale, non spostano di molto la criticitàdel problema.

Il primo elemento, di carattere prettamenteconcettuale, da evidenziare riguarda il fatto chela legge in oggetto subordina un’agevolazionedi carattere fiscale al verificarsi di una condizione,l’esistenza di utili da accantonare a riserva, cheha natura esclusivamente civilistica.Immaginiamo un esempio numerico:

Utile ante imposte 10.000.000

Variazioni (+) 3.000.000

Variazioni (-) 1.000.000

Utile fiscale 12.000.000

Imposte sul reddito 4.830.000(36% + 4,25%)

Utile netto d’esercizio 7.170.000

In sede di destinazione dell’utile netto d’esercizioipotizziamo, per semplicità di calcolo, chel’assemblea deliberi il suo totale accantonamentoa riserva nonostante l’essenza del problemaresterebbe immutata anche nell’ipotesi di unadiversa destinazione dell’utile.Si crea in tale circostanza una situazione in cui viè una variazione in diminuzione ai fini impositivi,pari a L. 7.170.000, che non è stata considerata inprecedenza e che impone di rieffettuare il calcolodelle imposte.Impostando il Modello Unico infatti avremmo:


Variazioni (+) 7.830.000(comprese le imposte)


Utile imponibile 6.830.000


Le imposte sul reddito risultanti in dichiarazionenon coincidono con quelle contabilizzate. Aseguito di tale operazione, infatti, si ridetermina

Le imposte sul redditodi una società cooperativa

L'importanza di una politica di pianificazione fiscaleENRICO PRETEOrdine di Udine

un diverso utile netto d’esercizio che a sua voltacostituisce una variazione in diminuzione diversada quella considerata in precedenza la quale imponeancora un ricalcolo e così via, entrando perciò inun perverso meccanismo iterativo di calcolo.Alcuni autori1 sono risaliti, attraverso unadimostrazione matematica, alla determinazione diuna formula che consente di uscire dal “tunnel”sopra descritto e che così può essere sintetizzata:

I = (Va – Vd) / (1-k)ove :- I è l’utile imponibile, per così dire, di “pareggio”tra l’imponibile fiscale e l’utile civilistico;- Va è l’importo delle variazioni (+) escluse leimposte- Vd indica l’ammontare delle variazioni (-)- k l’aliquota di imposizione (IRPEG + IRAP), nelnostro caso 40,25%Riprendendo i dati dell’esempio precedenteavremo:Va – Vb = 3.000.000 – 1.000.000 = 2.000.0001 – k = 0,5975da cui I = 2.000.000 / 0,5975 = 3.347.280 a cuicorrisponde un’imposizione fiscale pari a Lire1.347.280 ed un utile netto pari a Lire 8.652.720Nella dichiarazione dei redditi risulterà quindi:






Le imposte, ora, coincidono con quelle imputatein bilancio, tuttavia, come molti autori hannosottolineato2, tale formula genera o, meglio,generava paradossalmente un aggravio diimposta piuttosto che un’agevolazione.Ricorrendo sempre al supporto della matematica,infatti, è stato dimostrato che l’aliquota effettivagravante sulla differenza che scaturisce dallasomma algebrica delle variazioni apportate ai sensidell’art. 52 TUIR è ben superiore all’aliquotanominale per effetto di un fenomeno, definito“delle imposte sulle imposte”, generato dallacombinazione delle disposizioni contenute nel

___________________________1 Pollari, Ertman : Le imposte sui redditi nelle società cooperative, in “Il Fisco” n.3/99 pagg.770 e segg.2 Oltre agli autori citati alla nota precedente, anche Gavelli, Giorgio: “Mod. 760/98: cambia il calcolo delle imposte delle società cooperative” in “Il Fisco” n.24/98 pagg. 7880e segg.

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8 IL COMMERCIALISTA VENETONUMERO 144 - NOVEMBRE / DICEMBRE 2001

Contattateil redattoredel vostro OrdineCollaborateal giornaleBASSANO DEL GRAPPAAlferio CrestaniVIA N. TOMMASEO, 44 - 36061 BASSANO(VI)Tel. 0424-521554 FAX 227636email [email protected] SmaniottoPIAZZA MARTIRI, 8 - 32100 BELLUNOTel. 0437-948262 FAX 948575email [email protected] TonettiC.SO ITALIA,13/M - 39100 BOLZANOTel. 0471-284666 FAX 283528email [email protected] DavidPIAZZA MATTEOTTI 11/16 - 33100 UDINRTel. 0432-204435 Fax 0432-288547PADOVAEzio BusatoPIAZZA DE GASPERI, 12 - 35131 PADOVATel. 049-655140 FAX 655088email [email protected] MoriVIA G. CANTORE, 21 - 33170 PORDENONETel. e FAX 0434-541790 email [email protected] CarlinVIA TORINO, 32A - 45014 PORTO VIRO(RO)Tel. 0426 - 365364 FAX 631968email [email protected] ErspamerVIA BRENNERO, 32 - 38100 TRENTOTel. 0461- 828060 FAX 828022email [email protected] RossiSOTTOPORTICO BURANELLI, 2731100 TREVISOTel. 0422-583200 FAX 583033email [email protected] D'AgnoloVIA C. BATTISTI,2 - 34125 TRIESTETel. 040-763535 FAX 763518email [email protected] MolaroVIA MOLIN NASCOSTO, 3 - 33100 UDINETel. 0432 - 294880 FAX 26863email [email protected] CorròVIA MESTRINA, 62/B - 30170 VENEZIA-MESTRETel 041-971942 FAX 980015email [email protected] CristoforiVIA SPONTINI, 1 - 37131 VERONATel. 045-8400505 FAX 524296email [email protected] CancellariVIA DEGLI ALPINI, 21 - 36040 TORRI DIQUARTESOLO Tel. 0444-381912 FAX381916email [email protected] Ludovica Pagliari(Segretaria di Redazione)VIA PARUTA, 33/A - 35126 PADOVATel. e FAX 049-757931

Le imposte sulreddito di unasocietà cooperativa

3 Pollari, Ertman, op.cit, pag.7714 Come sottolineato da Gavelli, Giorgio, op. cit., pag.7885

base imponibile come variazione in aumento. Inquesto caso, inoltre, si ripresenta, anche se informa limitata, quel fenomeno di “imposte sulleimposte” sopra evidenziato4.Altro caso, frequente, in cui non sono fruibili leagevolazioni in oggetto si verifica quando l’utileante imposte viene completamente eroso dallestesse ovvero, il che è lo stesso, la perdita anteimposte aumenta per effetto della loroimputazione e la società non consegue alcun utilenetto da destinare a riserva; in questo caso,infatti, non vi sono elementi con cui poteraffrancare l’eventuale imponibile, fatto, questo,spiegabile con la precisa volontà del legislatoredi favorire la capitalizzazione delle cooperative.

Ultimo, ma non meno importante, elementoda segnalare riguarda l’applicazione delledisposizioni sopra esaminate in caso di

eventuale presenza di imposte differite oanticipate, per differenze temporanee tra redditocivilistico e fiscale, la cui coesistenza generaeffetti sull’impatto fiscale e sulla conseguentecontabilizzazione e la cui sussistenza rende diprimaria importanza un’attento lavoro dipianificazione fiscale.Particolare criticità assume il principo secondo il qualela contabilizzazione delle imposte differite (attive epassive) non deve esere effettuata a meno che nonvi sia la ragionevole possibilità che si verifichi ilpresupposto per il sostenimento dell’imposta (sepassive) o del loro recupero (se attive).Immagianiamo un caso, volutamente estremo esemplificato, in cui a fronte di un accantonamentoal fondo imposte differite effettuato in eserciziprecedenti (ad esempio per il differimento dellatassazione di una plusvalenza ex art. 54 TUIR),non si verificano le condizioni per un suopagamento.

Perdita ante imposte 1.000.000

Variaz. (+) per plusvalenze 1.000.000

Utile imponibile zero

Esistendo in bilancio un Fondo per impostedifferite che non è suscettibile di utilizzazione, inossequio ai principi contabili, si tratta diinsussistenza di un debito iscritto in bilancio diesercizi precedenti e quindi una sopravvenienzaattiva da imputarsi a conto economico; quale chesia l’importo di detta sopravvenienza, nellasituazione sopra delineata essa determina un utilesu cui devono esser corrisposte le imposterelative. Tuttavia, in seguito alla contabilizzazionedelle stesse, non vi sarà la possibilità di usufruiredelle agevolazioni della L. 904/77 poiché il risultatod’esercizio risulta una perdita e, quindi, a frontedi tale perdita, la cooperativa sarà comunquecostretta a corrispondere imposte senza goderedi alcuna agevolazione.Gli esempi in materia potrebbero essereestremamente più numerosi e articolati, tuttaviapur nella massima semplificazione, si è voluto dareessenzialmente risalto all’importanza che, a seguitodelle novelle portate dalla L. 449/97, dal PrincipioContabile n. 25 e dall’interazione delle norme dilegge citate, assume l’ambito della pianificazionefiscale anche nel mondo delle società cooperativein cui, apparentemente, tali problematiche possonosembrare meno importanti che in altre realtà.

citato art. 12 L. 904/1977 e dall’art. 64 TUIR. chesancisce l’indeducibilità delle imposte sui redditi.Questa iterazione produce una routinevirtualmente infinita nella quale alle variazioni inaumento corrisponde un quantum di impostache, pur abbattendo l’utile civilistico, costituendocomponente indeducibile, genera un incrementodelle variazioni in aumento cui corrisponde unulteriore quantum di imposta e così via3.Nel nostro caso, infatti, a fronte di una differenza(Va – Vd) pari a L.2.000.000 e corrispondenti imposteper L.1.347.280 abbiamo una aliquota effettiva parial (1.347.280 / 2.000.000 =) 67,36% ben maggiore del40,25% nominale calcolato prima.A tale anomalia il legislatore ha cercato di porrerimedio con la L. 27 dicembre 1997 n. 449,“collegato” alla legge Finanziaria 1998, stabilendola non imponibilità delle imposte connesse allevariazioni apportate in dichiarazione dei redditidiverse da quelle riconosciute dalle leggi specialiper la cooperazione.Applicando le disposizioni di cui sopra al nostroesempio numerico avremo una variazione indiminuzione pari a (Va – Vd) x 40,25% pari aL.805.000 (40,25% di 2.000.000) che,disattendendo la formula sopra citata, determinaun utile civilistico pari a L.9.195.000 e, quindi,nella dichiarazione dei redditi:





Imposte sul reddito 805.000(36% + 4,25%)

Anche in questo caso, l’importo delle impostecoincide con quello indicato in bilancio conl’ulteriore conseguenza, sopra accennata, diannullare il moltiplicatore derivantedall’applicazione della formula descritta e generatodall’indeducibilità delle stesse combinata con ladeducibilità delle quote di utili accantonate.

Tuttavia, è da segnalare come l’effetto oradescritto sia rinvenibile, per espressaprevisione di legge, solo nel caso in cui il

risparmio tributario si risolve in un maggioreaccantonamento ad una riserva non distribuibilee, quindi, sono individuabili diverse situazioni incui la cooperativa non è in grado di godere delleagevolazioni previste o, quanto meno, ne puòricevere solo un beneficio limitato.Si immagini, ad esempio, che l’assemblea deliberidi distribuire dividendi: non vi è dubbio alcunoche le imposte assolte sugli utili distribuiti nonrientrano nella previsione dell’art.12 L. 904/77poiché non incrementano riserve e, quindi,continuano a concorrere alla determinazione della

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IL COMMERCIALISTA VENETO 9 NUMERO 144 - NOVEMBRE / DICEMBRE 2001

DIRITTO, FISCO E SOCIETA'

O.N.L.U.S.Aspetti civilistici, contabili e fiscali

ENRICO PRETEOrdine di Udine

1. Considerazioni generali e aspetti introduttivi

Le O.N.L.U.S. sono una categoria diorganizzazioni istituita dal D.Lgs. 4 dicembre 1997n.460 in un’ottica di riordino della disciplinafiscale afferente agli enti non commerciali ai finidi incentivare lo sviluppo di attività nel campodell’assistenza sociale e del volontariato; infatti,in astratto, possono assumere detta qualificaassociazioni, fondazioni, comitati ed enti privati,con o senza personalità giuridica, che svolgonouna delle attività contemplate dall’art. 10 delDecreto citato, con l’esclusione, peraltroscontata, di tutte le società commerciali (diversedalle cooperative) nonché degli enti pubblici, deipartiti e movimenti politici, delle associazionisindacali, di categoria e dei datori di lavoro.

Devono essere tassativamente soddisfattiquindi sia il requisito soggettivo (la formagiuridica) sia quello oggettivo (l’attivitàesercitata) e, con riferimento a quest’ultimoaspetto, occorre sottolineare il fatto che illegislatore ha inteso individuare due distintecategorie: le attività che vengono considerate“di diritto” di utilità sociale come, ad esempio,l’assistenza sociale e socio-sanitaria e labeneficenza, e quelle come l’istruzione, laformazione, lo sport e la tutela dei diritti, cheassumono tale qualità solo se vengono svoltenei confronti di soggetti che versano in“condizioni di obiettivo disagio, connesso asituazioni psico-fisiche particolarmenteinvalidanti, a situazioni di devianza, di degrado ograve disagio economico-familiare o diemarginazione sociale1”.

A titolo meramente esemplificativo,rientrano nella tipologia in oggetto i disabili fisicie psichici, i tossicodipendenti, gli alcolisti e glianziani non autosufficienti in condizioni di disagioeconomico.

La disciplina civilistica e tributaria cheregolamenta gli enti Onlus è particolare edestremamente articolata per cui di seguito sicercheranno di delineare almeno gli aspettiessenziali essendo oggettivamente improponibileuna trattazione esaustiva.

2. Aspetti civilistici

Al fine di godere delle specialiagevolazioni previste e che verranno in seguitodelineate, gli enti di cui sopra devonoobbligatoriamente redigere l’atto costitutivo informa di atto pubblico o scrittura privataautenticata nel quale devono essereesplicitamente indicate le clausole previstedall’art.10, comma 1, D.Lgs. cit. e, in particolare,oltre all’oggetto sociale sopra indicato:a) l’esclusivo perseguimento di fini disolidarietà sociale;b) il divieto di svolgere attività diversa daquelle elencate ad eccezione di quelledirettamente connesse;

restando i limiti quantitativi, devono tenere contodi una pluralità di elementi in un’ottica disostanziale “flessibiltà”. Un tanto si giustificacon l’idea che prevedere il divieto assoluto disvolgere una benché minima attività commercialesarebbe stato troppo oneroso per le Onlus, lequali non avrebbero avuto altra forma difinanziamento che la propria attività istituzionale,

frustrando così le intenzionistesse della riforma.Importante è sottolineareche mentre le attivitàistituzionali devono essereprestate solo nei confrontidi particolari soggetti, leattività connesse non sonosoggette ad alcun vincoloe, purché strumentali e neilimiti sopra indicati,possono essere svolte neiconfronti di chiunque.

La clausola di cui alpunto c) non èi n v e c e

particolarmente nuova,essendo generalmenteprevista negli statuti di tuttigli enti non commerciali; laparticolarità consiste nelfatto che per le Onlus il c.d.“vincolo di destinazione”

diventa più stringente fino ad abbracciare tuttigli aspetti della patrimonializzazione. Inparticolare, vengono individuati alcunicomportamenti che identificano, senzaammissione di prova contraria, distribuzioneindiretta di utili e, tra questi, è opportunoricordare:a) la cessione di beni o la prestazionedi servizi ai soci, associati, fondatori o componentigli organi sociali ovvero a loro parenti entro ilterzo grado e affini entro il secondo nonché asocietà da questi direttamente o indirettamentecontrollate a condizioni più favorevoli in ragionedella loro qualità;b) l’acquisto di beni o servizi percorrispettivi che senza valide ragioni economichesiano superiori al loro valore normale;c) la corresponsione ai componentidegli organi amministrativi e di controllo dicompensi superiori a quanto previsto dalle tariffedei revisori contabili per il presidente del collegiosindacale di società quotate;d) divieto di corresponsione aidipendenti di salari superiori del 20% a quantostabilito da contratti di lavoro.In relazione agli ultimi due aspetti, non si puònon notare che, fermo restando il diritto alrimborso delle spese sostenute nell’eserciziodell’attività (preferibilmente da esplicitare neglistatuti), di solito organizzazioni del genere sonorette da principi di volontariato e pertanto sia per

___________________________1 Circ.Min. n.168/E del 26.06.1998 §1.4 SEGUE A PAGINA 10

c) il divieto di distribuire, ancheindirettamente, utili o avanzi di gestione i qualidevono essere obbligatoriamente destinati allarealizzazione delle attività istituzionali;d) l’obbligo, in caso di scioglimento delrapporto sociale, didevolvere il patrimonio adaltre Onlus o a fini dipubblica utilità sentitol’organo di cui all’art.3,comma 190, L.23/12/1996n.662, salvo diversadestinazione imposta dallalegge;e) l’obbligo diredigere il bilancio o ilrendiconto annuale;f) d i s c i p l i n auniforme del rapportoassociativo volta a garantirel’effettività del rapportomedesimo con l’esplicitaesclusione dellatemporaneità dellapartecipazione alla vitaassociativa e prevedendoper i soci maggiorenni ildiritto di voto perl’approvazione delrendiconto e la nomina degli organi sociali;g) l’obbligo di indicare nelladenominazione ed in qualunque altro segnodistintivo la locuzione “Organizzazione nonlucrativa di utilità sociale” anche nell’acronimoO.N.L.U.S.

Ai fini di quanto disposto dal punto b),risulta particolarmente critical’individuazione di quali sono le “attività

connesse”, data la portata estremamente ampiache tale definizione può assumere e, a talproposito, nemmeno le disposizioni normativeaiutano a inquadrare il problema.Infatti, sebbene il comma 5 dell’art.10 D.Lgs cit.indichi in modo specifico alcune attività,richiamando, peraltro, quanto disposto daiprecedenti commi 1, 2 e 3, lo stesso contemplaanche le “attività accessorie per natura a quellestatutarie istituzionali, in quanto integrative dellestesse”, ripristinando così la sostanzialeindeterminatezza iniziale. Gli unici “paletti” che lalegge pone allo svolgimento di dette attività,verosimilmente individuabili in quelle finalizzateal reperimento dei fondi necessari a finanziarel’attività istituzionale, sono di caratterequantitativo, in particolare, non devono essereprevalenti e comunque i proventi che ne derivanonon possono essere superiori al 66% delle spesecomplessive dell’organizzazione.Una simile disposizione impone necessariamenteche l’individuazione e la verifica dellastrumentalità delle attività connesse, fermo

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O.N.L.U.S. pubblicitarie afferenti l’attività istituzionale el’esenzione sulle cessioni gratuite di beni di cuiall’art. 2, comma 2, n. 4) D.P.R. 633/72 per i quali ilcedente ha operato la detrazione all’attodell’acquisto.Relativamente alle operazioni attive, sono stateestese alle Onlus le esenzioni di cui all’art. 10D.P.R. 633/72 per:a) trasporto di malati e feriti con veicoliappositamente attrezzati (n.15),b) ricovero, cura e somministrazione dimedicinali (n.19),c) prestazioni educative dell’infanzia equelle didattiche in genere (n.20),d) prestazioni socio-sanitarie di assistenzadomiciliare, ambulatoriale e in comunità versopersone disagiate (n.27-ter).Al di fuori di tale casistica la disciplina IVA seguele regole previste per gli enti non commerciali,riassumibili nella totale in detraibilità dell’IVAassolta sugli acquisti afferenti l’attivitàistituzionale, la detraibilità di quella assolta sulleattività connesse (a condizione che sia tenutaregolare contabilità separata!) e la detraibilità pro-quota dell’IVA assolta sugli acquisti di beni eservizi ad uso promiscuo.Da segnalare inoltre che l’art. 15 D.Lgs. 460/97esenta le Onlus dagli obblighi relativi allacertificazione dei corrispettivi mediante ricevutao scontrino fiscale limitatamente alle operazioniriconducibili all’attività istituzionale.

3.3. Altre disposizioni fiscali di interesse

Le principali agevolazioni previste per leOnlus riguardano l’imposta di bollo, l’imposta diregistro e l’imposta sulle successioni e donazioni.Per la prima è prevista l’esenzione per atti,documenti, istanze contratti nonché copieconformi, estratti, certificazioni e dichiarazioniposte in essere o richieste dalle Onlus.Per quanto riguarda l’imposta di registro, essa siapplica sempre nella misura fissa per gli attitraslativi a titolo oneroso nonché costitutivi didiritti reali di godimento su beni immobili acondizione che la Onlus esprima la dichiarazione,per così dire “di intento”, di voler destinarel’immobile direttamente allo svolgimento delleattività istituzionali e che tale condizione siverifichi entro due anni dall’acquisto. La mancatadestinazione degli immobili in tal senso comporta,oltre alla decadenza dai benefici, anche la sanzioneamministrativa del 30% dell’importo dovuto.L’imposta si applica in misura fissa anche sullemodificazione statutarie e ai conferimenti inproprietà o di diritti reali godimento su beni mobilied immobili.E’ prevista infine la totale esenzione dall’impostasulle successioni e donazioni per i trasferimenti afavore delle Onlus.

4. Aspetti contabili

Premesso che le disposizioni che diseguito si analizzeranno non si applicano allesocietà cooperative essendo queste tenuteall’adempimento degli obblighi contabili secondole regole delle società commerciali, l’art. 20 bis,comma 1, lett. a) del D.P.R. 600/73 prevede per leOnlus l’obbligo di tenere scritture contabilicronologiche e sistematiche per l’attivitàcomplessivamente svolta.Tali scritture, che dovranno poi confluire nelbilancio o rendiconto annuale2 da redigersi entroquattro mesi dalla chiusura dell’esercizio,

l’attività degli organi sociali sia per le prestazioniistituzionali è prevista, o dovrebbe essereprevista, la gratuità essendo il volontariato, perla definizione della L. 266/91, spontaneo e senzafini di lucro.

In realtà l’incongruenza è solo apparente;infatti se un ente si qualifica come ente divolontariato, ai sensi della legge citata, esso èautomaticamente anche in possesso dei requisitiper qualificarsi Onlus, ma non è vero il contrarioonde la gratuità delle cariche, per quantolargamente presente negli statuti, non ècondizione in assoluto determinante.

3. Aspetti tributari3.1 Imposte dirette

La disposizione di riferimento è l’art.111ter del TUIR, introdotto dall’art. 12 D.Lgs. 460/97, il quale stabilisce che per le Onlus (escluse lecooperative)a) non costituisce esercizio di attivitàcommerciale lo svolgimento delle attivitàistituzionali nel perseguimento di esclusive finalitàdi solidarietà sociale;b) i proventi derivanti dall’esercizio delleattività direttamente connesse non concorronoalla formazione del reddito imponibile.E’ immediato notare la distinzione operata dallegislatore tra attività istituzionali e attivitàconnesse: mentre le prime sono sempre esclusedall’area della commercialità, le secondemantengono la loro natura commerciale ma, soloper espressa previsione di legge, i relativiproventi non concorrono alla formazione delreddito con significative ripercussioni soprattuttosulla tenuta delle scritture contabili.Ciò posto, la determinazione del reddito delleOnlus segue la regola prevista per gli enti noncommerciali stabilita dall’art. 108 TUIR, pertanto,saranno assoggettate a IRPEG, nonché aiconnessi obblighi dichiarativi, gli enti in possessodi redditi rispettivamente “fondiari”, “di capitale”,“di impresa” e “diversi”.In realtà, è agevole dimostrare che gli enti Onlussaranno soggetti agli obblighi tributari di cuisopra solamente se conseguono redditi fondiario redditi diversi perché in primo luogo, i redditi diimpresa non concorrono alla formazione delreddito per effetto di quanto disposto dal citatoart.111 ter TUIR e perché, in secondo luogo, l’art.16 D.Lgs 460/97 dispone espressamente che suiredditi di capitale di cui all’art. 41 TUIRl’applicazione della ritenuta alla fonte è a titolo diimposta.Unica eccezione alla regola ora delineata riguardale cooperative sociali che, sebbene qualificateOnlus, restano sempre nelle categorie elencateall’art. 87 TUIR e per le quali il redditocomplessivo, quindi, sarà sempre qualificabilesolo come reddito d’impresa.

3.2. IVA

L’art. 14 D.Lgs 460/97 ha introdotto nelD.P.R. 633/72 alcuni elementi che caratterizzanogli enti in oggetto. In particolare, sul fonte delleprestazioni effettuate da terzi in favore delleOnlus, è stabilita l’irrilevanza IVA delle prestazioni

SEGUE DA PAGINA 9

___________________________2 si veda quanto esposto al paragrafo 2.3 Vedi paragrafo 24 Vedi paragrafo 3.25 Illustrata da Poddighe, Risaliti: “Onlus di diritto: regime fiscale delle organizzazioni di volontariato” in “il Fisco” n. 44/2001 pag. 13956

dovranno contenere le indicazioni opportuneseparando le attività istituzionali da quelleconnesse; a tal fine è prevista la tenuta del librogiornale e del libro inventari redatti in conformitàall’art. 2217 c.c..Ciò comporta che alla non commercialità delleattività istituzionali consegue un vantaggio solofiscale che però non opera sul piano contabile,essendo comunque previsti gli obblighi dirilevazione e rendicontazione di cui sopra.Si nota come, in realtà, le rilevazioni contabili dicui sopra debbano essere scomposterelativamente a:a) obblighi contabili per l’attivitàcomplessivamente svolta;b) obblighi contabili per le attivitàconnesse.Con riferimento al punto b), in linea generale sulleOnlus gravano gli stessi obblighi che gravanosulle società commerciali con i connessi regimicontabili (ordinario, semplificato ecc…) inrelazione ai parametri fissati dalla legge e risultanoindispensabili, alla luce di quanto esposto finora,per due ragioni fondamentali:- dimostrare che le attività connesse nonsono prevalenti e che rientrano nei limiti di legge3

- ai fini fiscali, consentire la detraibilitàdell’IVA assolta sugli acquisti afferenti le attivitàconnesse4.Inoltre, nel caso in cui gli enti conseguano ricavinon superiori a circa 15.494 • (30 milioni di lire)per le prestazioni di servizi ovvero 25.823 • (50milioni) negli altri casi, potranno avvalersi delregime speciale previsto dall’art. 3, comma 166,L. 23 dicembre 1996, n. 662 secondo il quale èsufficiente annotare l’ammontare complessivo,distinto per aliquota, delle operazioni effettuatein ciascun mese entro il giorno 15 del mesesuccessivo nei registri IVA o nell’appositoprospetto approvato con D.M. 11/02/1997.Sul piano operativo, mentre la contabilità separataai fini IVA non pone particolari problemi in quantosi possono benissimo istituire registri acquisti evendite distinti per attività istituzionali e attivitàconnesse, la soluzione non è così pacifica per gliadempimenti contabili relativi a registriomnicomprensivi come ad esempio il librogiornale.

La soluzione preferibile5 consistenell’impostare il libro giornale unico inmodo tale che con opportuni accorgimenti

sia possibile pervenire a scritture sistematichedistinte anche formalmente.In particolare, i medesimi Autori, ipotizzanol’istituzione di una contabilità analitica per “centridi costo” e l’adozione di un piano dei conti dicontabilità generale che, opportunamentearticolato, renda possibile imputare costi e ricaviai centri di costo e che evidenzi ricavi e costi direttie costi promiscui da imputare secondo criterioggettivi. Non va dimenticato, infatti, che uno deiproblemi che si presentano più frequentementenegli organismi Onlus, da un punto di vistasoprattutto fiscale, è l’acquisto e l’utilizzo di beniche vengono destinati promiscuamente sia agliscopi istituzionali sia alle attività connesse. I valori di cui sopra (costi, ammortamenti, IVA…)devono essere imputati ad entrambe le attivitàsecondo basi di riparto oggettive la cui istituzionenon può fondarsi se non sull’implementazione diuna contabilità separata, impostataconformemente ai criteri di cui sopra, checonsenta di individuare puntualmente glielementi tipici delle attività stesse.

IL COMMERCIALISTA VENETO 11NUMERO 144 - NOVEMBRE / DICEMBRE 2001

Commercialisti veneti nella reteIl progetto

PortaleAziende.itIdeato e curato da alcuni nostri colleghi di Venezia, da circa un anno

è presente su Internet www.portaleaziende.it, un sito ricco di contenuti espunti interessanti per le imprese e per i professionisti. Mese dopo mese

www.portaleaziende.it sta divenendo un punto di riferimento sul web per unaplatea sempre più vasta di utenti. Ma come è nata questa iniziativa?“Tutto è nato – spiega Giancarlo Tomasin, promotore ed ideatore del proget-to - dalla considerazione, piuttosto banale, che su Internet si trovano pratica-mente tutti i dati e notizie dei quali si ha bisogno, ma tuttavia bisogna disporredi una approfondita conoscenza del sistema e soprattutto di molto tempo perpoter “navigare”, con la conseguenza che gli operatori che non dispongono diquesti elementi rischiano di essere esclusi da questa preziosa fonte di informa-zione o di utilizzarla in modo inadeguato.Io stesso mi rendevo conto di avere una conoscenza, molto parziale di Internete soprattutto di disporre di tempi limitatissimi per la navigazione.Il progetto trae dunque le proprie radici dalla volontà di creare molto sempli-cemente un sistema di link ad uso interno, che consentisse al sottoscritto e aglialtri colleghi e collaboratori dello studio di ottimizzarel’utilizzo di Internet come strumento di supportoall’attività professionale.Poi il lavoro dei nostri collaboratori più esperti edella società Matrix (che ora si chiama VenetoWeb,per evitare omonimie) si manifestò da subito talmenteutile che ben presto lo mettemmo a disposizione diamici e clienti, fino ad arrivare, in modo estremamentenaturale e senza alcun tipo di investimento pubblici-tario, alla realtà odierna che parla di oltre cinquecentoaccessi quotidiani nei giorni feriali”Ma cosa offre, in concreto, PortaleAziende.it attual-mente?“PortaleAziende.it – risponde Enrico Zanetti, coor-dinatore dello Staff che gestisce il sito – si proponecome sito di lavoro per professionisti ed ammini-strativi d’azienda. Il valore aggiunto chePortaleAziende.it crea in favore dell’utenza risiedenell’opera di razionalizzazione delle fonti di infor-mazione mediante una serie di links mirati che ri-mandano a specifiche pagine e servizi di altri siti diinteresse e nella fornitura di contributi originali, qua-li brevi segnalazioni e schede tecniche che approfon-discono specifici temi con un taglio pratico, ma pun-tuale e documentato.A questo si aggiungono banche dati aggiornate e unaserie di informazioni che, pur esulando dal contestostrettamente professionale, risultano non meno utili nell’organizzazione dellapropria attività, quali ad esempio gli orari dei treni, le mappe cittadine e altreutilità.Attualmente, per una precisa scelta, abbiamo focalizzato maggiormente lanostra attenzione sulla materia fiscale e contabile, ma a breve espanderemosenz’altro le sezioni dedicate ad altre aree tematiche, in primis il diritto societarioe quello del lavoro”.“L’aggiornamento del sito– prosegue Stefano Tomasin, responsabile del sup-porto tecnologico – avviene con cadenza fissa settimanale, ogni lunedì, ma ciònon toglie che spesso vi siano alcuni aggiornamenti supplementari in presenzadi novità di particolare rilievo.Dal punto di vista grafico e strutturale, PortaleAziende.it si presenta semplicenella lettura e nella navigazione, né del resto poteva essere altrimenti visto cheproprio dalla ricerca di semplicità era nata l’idea originaria. Qualora si dovesserendere necessario qualche particolare accorgimento tecnico perl’implementazione di particolari aree o servizi, lo Staff tecnico di VenetoWeb èin grado di studiare le soluzioni più idonee”.L’iniziativa ha comportato l’impiego di risorse ed il sostenimento i costi nonindifferenti. Come sono stati coperti?Secondo Marco Basaglia, presidente del Consiglio di Amministrazione di

VenetoWeb, “la domanda, senza dubbio cruciale non solo nel caso diPortaleAziende.it, ma per tutta la New Economy, merita una risposta articolata.Il progetto è nato come momento di comunicazione ed informazione internadello Studio.Era poi sentita l’esigenza di mettere in essere uno strumento per fornire, aiclienti attuali e potenziali, risposte chiare in tempi ristretti.Non va poi dimenticato che le strutture professionali, e non solo quelle digrandissime dimensioni, devono svolgere una funzione sociale, anche ai finipromozionali della cultura dell’aggiornamento e della formazione.Ecco perché PortaleAziende.it rappresenta un servizio, per la gran partegratuito, al mondo delle imprese, dei professionisti, ma anche della PubblicaAmministrazione.

Sempre più di frequente riceviamo attestazioni di apprezzamento dapubblici uffici e ciò rappresenta un ulteriore momento di soddisfazioneper noi. Si porrà peraltro, anche in vista dei miglioramenti qualitativi e

quantitativi che abbiamo in cantiere, la necessità diaumentare la quota di servizi a pagamento.Pensiamo in proposito a settori di informazioniaggiungibili soltanto mediante “chiavi” appropriate.Le “chiavi” verranno date ai nostri clienti ed aiprofessionisti ed alle organizzazioni (per i rispet-tivi clienti ed associati) con i quali saranno stipula-ti accordi.A tutto questo si aggiungono i servizi specifici(come la risposta a quesiti particolari o le presta-zioni, anche di tipo contrattualistico) che darannoluogo ad addebiti individuali.Contatti in tale senso sono già in corso.E’ nostra convinzione che se l’utilità del servizioverrà compresa PortaleAziende.it potrà costituireun momento di valorizzazione per le professioni,ma anche per l’economia del Nord-Est”.“Nel frattempo – precisa Enrico Zanetti – qualchediscreto rientro lo stiamo già avendo dalle inserzio-ni pubblicitarie, dal servizio risposta a quesiti e daicorsi di formazione che organizziamo su richiestadi aziende o associazioni di categoria”.Secondo voi il mercato recepirà tutto questo?“All’inizio – conclude Giancarlo Tomasin – aveva-no una cinquantina di accessi al giorno. Ci sembravaun risultato soddisfacente, tenuto conto che il no-stro non era un sito di svago o erotico. Poi il numero

medio di accessi è salito a cento, poi a duecento.Oggi siamo intorno ai cinquecento accessi al giorno – molto meno nei giornifestivi, ma ciò è facilmente comprensibile se si considera la natura del servizio.Non è azzardato ritenere che il numero possa rapidamente aumentare, sinoforse ad un raddoppio.Non credo che il pagamento di canoni ragionevoli, e per di più detraibili ai finitributari, possa scoraggiare gli utenti dall’utilizzare al massimo i servizi cherendiamo e che intendiamo dare in futuro.In ogni caso una gran parte delle informazioni resteranno raggiungibili da tuttied in forma gratuita.Aggiungo che sono in corso contatti con strutture finanziarie per offrire servi-zi anche in quel settore, in forma veloce e man mano che gli operatori nesentono il bisogno. Esemplificando, se un professionista o un operatoreeconomico studia un progetto industriale, sotto gli aspetti giuridici edeconomici / e tributari e contrattualistici, vorremmo potergli dare imme-diatamente la possibilità di calcolarne i costi (e quindi le conseguenze sulbusiness plan) sulla base delle condizioni offerte in quel settore dalle variebanche. Ritengo che un compenso per questo servizio potrà darci quellerisorse finanziarie che ci sono necessarie per realizzare i nostri progetti dicostante miglioramento del servizio”.

IL COMMERCIALISTA VENETONUMERO 144 - NOVEMBRE / DICEMBRE 200112 TEMI DELLA PROFESSIONE

Ho letto, con molto interesse, i pregevoli elaborati di Paolo DeMuri e di Paolo Danda nell’inserto de “Il CommercialistaVeneto” n.141 del Maggio — Giugno 2001 che mi hannospinto, pur se con qualche ritardo, ad esprimere alcuneconsiderazioni al riguardo, tratte dalla mia esperienza

personale, che spero possa essere d’aiuto ai colleghi che decideranno diseguire la strada di un’ aggregazione eterogenea.Debbo dire che mi sono molto riconosciuto nell’analisi del collega De Muri.Il suo elaborato efficacemente sintetico ha dato una buona idea dellaquantità e della qualità dei problemi che si mcontxano nell’inventare, dazero, un nuovo studio professionale. Perché di questo si tratta.Unendo per fusione propria studi professionali diversi, si crea qualcosache prima non c’era e che nasce e si sviluppa gradualmente fino a trovaredinamicamente un nuovo equilibrio.L’unica “critica” che mi sento di indirizzare ai colleghi, che certamente nonla meritano data la lucida efficacia della loro analisi, è quella di non averfatto trasparire nella sua pienezza la quantità di fatica e di determinazionenecessaria alla chiusura del cerchio.In effetti la creazione di una entità nuova che, in qualche modo, cerchi dirispondere a tutti gli obiettivi indicati, implica una chiarezza strategica eprogettuale oltreché una fiducia nella validità dell’operazione, fuoridall’ordinario. Inoltre il fatto di essere professionisti, e quindi il credere -ognuno di noi - di essere i migliori, può essere il peggior nemico della vitaprofessionale e, vieppiù, di queste operazioni.Le fusioni tra studi, maggiormente forse di quelle tra aziende, probabilmenteper la loro dimensione minore e per la carica di “artigianato” e di scarsaformalizzazione che esprimono, pur essendo delle esperienze entusiasmantisono difficili non solo di per sé, ma anche per l’importante resistenza alcambiamento sia delle strutture che dei professionisti.La motivazione quindi deve essere solida e, assolutamente, condivisa datutto lo staff. Quindi diviene essenziale il processo di condivisione dellemotivazioni dell’operazione con tutti i partecipanti in quanto per nessunodi essi è possibile pensare che l’operazione sia indolore, dal. punto di vistalogistico, organizzativo, procedurale, di relazione, informatico e cosi via.Dobbiamo essere consci che le risorse umane —tutte le risorse umane-nelle attività di servizi e soprattutto nelle attività intellettuali sonointangibles essenziali, delle quali un progetto così ambizioso non può farea meno. Più stretto sarà il coinvolgimento, sull’esempio dell’implementazionedel sistema gestione qualità, meno probabili saranno le resistenze

immotivate.Altro aspetto che mi sento di sottolineare è che un nuovo studio nonnasce in un anno od in due. Soprattutto nel caso di fusione propria, solodopo qualche tempo si comincia a delineare quella che sarà la vera formadello studio. Al di là, infatti, degli obiettivi, delle risorse e degli sforzi, solodopo un certo periodo d’ambientamento, le risorse potranno essererealisticamente collegate agli obiettivi. Solo dopo un certo periodo, e qualcheinevitabile errore, si stabilizzerà il personale, emergeranno le interrelazionipersonali e caratteriali dei professionisti e dello staff, si sarà fatto largoanche nella clientela la consapevolezza di aver di fronte un nuovo soggettoche all’affidabilità del suo professionista aggiunge le opportunità e lesicurezze di una struttura più ampia.Di qui la centralità della formalizzazione degli obiettivi e delle variabiliorganizzative, la costante ed impegnativa tensione agli stessi da parte deipartner, e la necessità di un referente di progetto, in prima istanza nonnecessariamente esterno, che sì occupi di monitorare la coerenza dellatattica day by day con la strategia di fondo.Non tutti gli obiettivi programmati, infatti, potrebbero essere raggiungibili,e non tutti potrebbero esserlo nel medesimo arco temporale. Se nei primitempi, infatti, la tensione dei promotori sarà orientata alla salvaguardiadell’esistente, dopo qualche tempo, sulla base della sempre migliorechiarezza organizzativa e del crescente family feeling, verranno alla lucenaturalmente tutte quelle “necessità di decisioni” che avranno trovato giàspazio nel progetto iniziale, e che in qualche modo ritroveranno in esso unasoluzione coerente.Di più alcuni obiettivi essenziali quali l’eccellenza professionale dell’interastruttura, una migliore qualità della vita professionale nonché la continuitàdella struttura rispetto ai suoi componenti, e quindi la creazione di unvalore diverso ed autonomo rispetto, per così dire, al “valore deiconferimenti”, sono ambiziosi e certamente non a portata di mano.Necessitano di un lavoro costante di tutto il team ed un coinvolgimentodella “base” certamente non comune nel classico lavoro professionale.Quindi una sfida, una sfida motivante, difficile, molto impegnativa, cherimane comunque, a mio parere, l’unica possibilità per i nostri studi disdoganarsi dall’attività finora considerata classica della nostra professionee che, inesorabilmente, perderà valore aggiunto nei confronti di altre attività,ora non esercitate o ancora “di frontiera” e che per questo necessitano diuna struttura alle spalle che possa dedicargli adeguati investimenti in risorseumane ed economiche.

Eravamo appena partiti con l'aereo che ciportava a Roma per una di quelle tristioccasioni che riuniscono, per un giorno,

tutta la famiglia.L’ hostess stava terminando l’elenco delle inutiliraccomandazioni per il volo e i passeggeri stava-no sistemandosi nel loro posto, distratti. Gli occhiattenti e curiosi nella faccia vissuta di nonno Bepihanno incrociato i miei: "E’ la seconda volta chevado a Roma, la prima sono andato con il caval-lo". Con un meraviglioso parlare goldonianoesprimeva la sua emozione, la sua incredulità, ilsuo sgomento.

In quel momento ho capito lo sbalordimentoche deve aver provato Orazio, quello del carpediem, quando, giovane e intelligente figlio

di schiavo, mandato a studiare in Atene, ha rice-vuto la notizia che il padrone aveva liberato suopadre: il figlio di un liberto era un uomo libero,con tutti i diritti che aveva un civis romanus. In

OGGIDÌEtà della PietraEtà del Computerun attimo la sua vita era cambiata.Anche la mia generazione ha vissuto liberazioniimprevedibili. Ricordo con sgomento la sofferta de-cisione di modificare un bilancio, la fatica per rifa-re le somme, ribattere la relazione e convincere lasegretaria a fermarsi fino a tardi.Ricordo anche quanto lavoro ci ha risparmiato lafotocopiatrice. E non parlo del cambiamento che laposta elettronica ha portato al nostro lavoro: a questohanno partecipato anche i più giovani. Abbiamo

tutti un padre liberto!

Non era certo così nei secoli passati. Lascia-mo perdere il modo di lavorare la terrache è rimasto sostanzialmente uguale per

migliaia di anni, ed anche oggi, se andate inEgitto, i contadini continuano a spingere 1’ ara-tro tirato da un asinello.Mi piace ricordare che l’uomo ha usato la pietrascheggiata, come primo strumento di lavoro, piùdi centomila anni fa e che le prime tracce di pie-tra levigata appaiono appena diecimila anni fa.I nostri vecchi nonni hanno lasciato passare ben50 volte il tempo che ci separa dalla nascita diCristo per capire che è più lento, ma più sicuro,levigare una pietra, piuttosto che pestarsi le manicercando di scheggiarla.Vivere nei nostri anni è straordinario ed emozio-nante. Ringraziamo la Sorte e, come Orazio, af-ferriamo con gioia ed entusiasmo le imprevistenovità che ogni giorno ci porta.

Paolo Lenarda (Ordine di Venezia)

Aggregazionedegli studi: unica via

LUCIANO BERZE'Ordine di Padova


ORDINAMENTO INTERNAZIONALE


FRANCESCO ALBERTIPraticante Ordine di Treviso

Le società off-shorein Ungheria

CENNI GENERALISULLE SOCIETA’ OFF-SHORENell’ambito delle scelte necessarie per una corretta pianificazione fiscale enell’analisi degli strumenti utili per la penetrazione nei mercati di sbocco edi approvvigionamento, l’operatore economico non potrà non tenere con-to dell’utilizzo delle società off-shore, cioè di quella struttura giuridica che,costituita all’estero, consente di raggiungere entrambi gli obbiettivi.Una società economica assume la caratteristica di “società off-shore”, co-stituita ed operante secondo le norme previste nel paese di appartenenza,quando opera esclusivamente all’estero.Tralasciamo, per ovvi motivi, i casi di comportamenti elusivi volti a crearevere e proprie esterovestizioni di redditi o, peggio, i casi in cui le societàoff-shore vengono utilizzate per coprire operazioni illecite, ma esaminiamo,invece, come e quando, tali tipi di società possono rappresentare strumentidi crescita economica.L’imprenditore, per completare il processo di sviluppo della propria azien-da, deve, necessariamente, rivolgersi ai mercati esteri o per l’acquisto dimaterie prime necessarie al processo produttivo, o per la collocazione delprodotto finito, o per entrambi i motivi.Può farlo direttamente – cioè senza strutture intermedie – impegnando, inprima persona la propria azienda nell’attività dei rapporti commerciali versoi fornitori o i clienti, ovvero usufruendo di entità giuridiche appositamentecostituite che gli consentono il risparmio in termini di spesa di manteni-mento di strutture commerciali e, non ultimo, in termini di tassazione deiredditi.E’ stato constatato, infatti, che il costo dell’intera divisione commercialeper la vendita dei prodotti all’estero di una media impresa, comprensivaquindi di tutto il personale, dal responsabile commerciale fino all’ultimogradino della piramide rappresentato dagli agenti di vendita locali, è risul-tato notevolmente superiore alla stessa struttura organizzata in manieradiversa dove l’unico interlocutore acquirente è rappresentato dalla societàoff-shore.I compiti, nel caso specifico, di questa sono essenzialmente la raccolta e latrasmissione degli ordini dei clienti all’unità produttiva nazionale, l’acqui-sto del prodotto e la spedizione al cliente.Di maggiore utilità è l’intervento della società off-shore nell’acquisto dimaterie prime provenienti da paesi diversi. La società si pone quale unicointermediario acquirente e venditore nei confronti dell’unità produttiva.In entrambi i casi appaiono evidenti i vantaggi sia in termini di costi, giàdelineati, sia perché la struttura consente, per la snellezza nelle procedure diacquisto o vendita, di ampliare il mercato di vendita o ricercare altri mercati diapprovvigionamento in alternativa o in parallelo a quelli esistenti.Il tutto potrebbe essere corredato da una concessione di esenzione doga-nale ed, allora, nel caso di vendita di prodotti, la merce viaggia effettiva-mente dal produttore alla società off-shore per la successiva rivendita al-l’estero ovvero nella procedura opposta in caso di approvvigionamentodelle materie prime. Soluzione, questa, adottata da una grande impresaproduttrice di generi di abbigliamento.Si è detto che la società off-shore si pone quale unico interlocutore del-l’azienda produttiva o nella vendita dei prodotti o nell’acquisto delle mate-rie prime.Appare evidente, quindi, che essa, nella sua accezione più nobile è dotatadi amministratori, di dipendenti, di una veste legale e/o operativa, e quan-t’altro necessita per lo svolgimento di una attività commerciale.Ci sono, però, anche società off-shore che non necessitano di tutto questoperché l’attività di vendita o di acquisto viene svolta dalla casa-madre,lasciando alla società off-shore il mero svolgimento dell’attività ammini-strativo/burocratica.Anche questa ipotesi deve essere considerata nell’ambito della pianifica-

zione commerciale d’impresa perché consente, sia pure in misura relativa,la riduzione di costi.L’impostazione che abbiamo dato alla trattazione dell’argomento consentedi escludere – salvo casi specifici – le società off-shore che si costituisco-no per scopi diversi da quelli relativi alla commercializzazione dei prodotti edelle materie prime. Sono esclusi dalla disamina i paesi cosiddetti paradisifiscali intendendosi per tali non solo quelli dove la tassazione è ridotta oinesistente, ma anche dove è piuttosto blanda o assente la normativa sullanominatività dei conti bancari, sulle rogatorie internazionali, sulla trasmis-sione di notizie tra i vari paesi ecc..In Europa i Paesi dove è consentita la costituzione di società off-shoresono nell’ambito UE: Irlanda, Liechtenstein, Lussemburgo, Madera e extraUE: Gibilterra, Ungheria, Isola di Man , Malta, Jersey e Cipro.Di queste solamente per quelle costituite a Gibilterra, Liechenstein, Isola diMan e Lussemburgo, la normativa consente la emissione di azioni al porta-tore. Nelle altre le azioni sono nominative.Ci sentiremmo di escludere anche per conoscenza diretta i Paesi che nonconsentono di reperire le risorse necessarie per lo sviluppo dell’attività odove la costruzione della struttura operativa si presenta particolarmentedifficoltosa e cioè Cipro, Lussemburgo, Liechenstein, Madera e Gibilterra.

PIANIFICAZIONE FISCALEOve si intenda costituire la società off-shore per la vendita all’estero deiprodotti in uno dei paesi UE non si pongono problemi di sorta tra venditoree compratore se non l’osservanza della normativa IVA sugli acquistiintracomunitari.Se invece si costituisce la società off-shore in un Paese extracomunitario ènecessaria ai sensi del secondo comma dell’art. 17 dell’IVA la nomina di unrappresentante fiscale in Italia che, in genere è lo spedizioniere doganale.Il passo successivo della disamina è rappresentato dall’applicabilità dell’art.76 del TUIR ai commi 7 bis e 7 ter, se ne sussistono le ragioni, se il Paesedove la società off-shore avrà la sede sarà compreso nell’elenco dei paesia fiscalità privilegiata. Il Ministero delle Finanze, a tutt’oggi, non ha ancorapubblicato la lista dei paesi extra UE considerati a fiscalità privilegiata. Sulpunto è stato precisato che la norma sarà oggetto di revisione legislativa.E’ da verificare, altresì, l’alternatività tra la norma citata e quella di cuiall’art. 127 bis del TUIR: potrebbe essere più conveniente dichiarare i red-diti di provenienza estera (off-shore in paesi a fiscalità privilegiata) nellamisura stabilita per il fisco locale, piuttosto che rinunciare alla detrazione dicosti o spese derivanti da rapporti commerciali con la stessa società off-shore. Con decreto 21 novembre 2001 (G.U. del 23/11/2001 n.273) il Mini-stero delle Finanze ha pubblicato l’elenco degli stati e territori aventi regi-me fiscale privilegiato (Black list imprese-CFC) e con decreto dello stessogiorno, pubblicato nella stessa Gazzetta Ufficiale, ha redatto l’elenco dei

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paesi con i quali sono in vigore i trattati contro le doppie imposizioni sulreddito stipulate dall’Italia, che consentono l’acquisizione delle informa-zioni necessarie (White list).Segnaliamo che l’Ungheria non ècompresa nel primo elenco men-tre è compresa nel secondo.

UNGHERIA

1. PremessaData la particolare posizione geografica, le caratteristiche morfologiche delterritorio, il buon livello culturale e le prospettive di un prossimo futuro,quali la costituzione, in fase avanzata del corridoio 5 che collega Barcellonaa Kiev e l’entrata nella UE con il 01/01/2004 e, non ultima, la qualificazionedi “paese buono” data dal governo italiano, riteniamo che l’Ungheria sipresenta quale paese ideale per la costituzione e l’attività di una societàoff-shore.Già oggi sono frequenti gli scambi con i paesi dell’est confinanti: Ucraina,Romania, Russia, Repubblica Ceca e Polonia, ma saranno maggiormenteintensificati allorchè il Paese entrerà nell’UE.Con queste considerazioni la nostra attenzione si è rivolta all’esame dellanormativa ungherese in tema di società off-shore.

2. Normativa societaria sulle società off-shore in Ungheria

2.1. DefinizioneLa società off-shore è una società con soci stranieri, registrata ed aventesede in Ungheria, che svolge esclusivamente attività all’estero.

2.2. Aspetti socialiLe società off-shore sono società di diritto ungherese che fruiscono dibenefici fiscali. Esse possono essere costituite sotto forma di Kft (la srl didiritto italiano) oppure di Rt (la Spa di diritto italiano).Le Kft devono avere un capitale minimo di 3 milioni di fiorini e le RT uncapitale minimo di 20 milioni di fiorini. Almeno metà del capitale sottoscrit-to va versato all’atto della sottoscrizione e l’altra metà entro un anno.La legge sull’imposta delle società stabilisce i requisiti che consentono aduna società di beneficiare del regime fiscale delle società off-shore.Detti requisiti sono:

2.3. Prescrizioni relative alla registrazioneLa società deve avere la propria sede legale in Ungheria.Deve ottenere l’autorizzazione ad operare come società off-shore rilasciatadalla Direzione dell’Ufficio di Controllo Finanziario e delle Imposte diBudapest.

2.4. Prescrizioni relative all’attivitàL’ attività deve essere svolta esclusivamente con controparti consideratesoggetti non residenti in Ungheria e l’attività deve essere svolta all’estero.Sono comprese le attività di prestazioni di servizi all’estero con esclusionedi servizi di tipo finanziario. Con il termine commercio con l’estero si inten-de l’acquisto e la vendita di beni e servizi in forza di contratti stipulati solocon operatori esteri, ed il luogo della realizzazione deve essere effettiva-mente all’estero.Si precisa che l’attività di lavorazione del materiale di proprietà del cliente(lavorazione per contoterzi), è definito dall’Uffi-cio Centrale delle Statisti-che e, per questo, anchedalla legge, come un ser-vizio. Per quanto riguar-da il luogo della realizza-zione, la legge relativa all’IVA precisa che la lavora-zione per conto terzi vie-ne considerata come ven-dita di merce il cui luogo

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Le società off-shorein Ungheria

di realizzazione è all’interno del paese. Pertanto, una società che svolgeuna tale attività non soddisfa le condizioni previste dalla legge delle socie-tà off-shore, perchè non fornisce un servizio il cui luogo di realizzazione èesclusivamente all’estero.

2.5. Prescrizioni relative alla struttura proprietariaI soci devono essere soggetti non residenti (persone fisiche o personegiuridiche). Né la società, né i soci possono partecipare direttamente oindirettamente in altre società ungheresi.

2.6. Prescrizioni relative ai prestatori di lavoro autonomoLe prestazioni professionali devono essere richieste esclusivamente adavvocati e auditors ungheresi.

2.7. Prescrizioni relative a lavoro subordinatoI membri del Consiglio di Amministrazione, del Collegio sindacale ed i di-pendenti devono essere in maggioranza cittadini ungheresi.

2.8. Prescrizioni relative al conto correnteI pagamenti:- delle spese necessarie per la gestione della sede della società,- delle spese degli stipendi e dei compensi dei dirigenti, dei membri delcollegio sindacale, dei dipendenti, dei professionisti (avvocati e revisori),- degli oneri fiscali (imposte e contributi),devono avvenire con bonifico a valere su un conto corrente intrattenutodalla società presso una banca ungherese.I pagamenti e gli incassi derivanti dall’attività svolta dalla società possonoessere eseguiti anche a mezzo di conti bancari tenuti all’estero

2.9. Prescrizioni legali e contabiliLa società (se società per azioni) dovrà emettere esclusivamente azioninominative.La società off-shore può tenere la contabilità in divisa straniera.

3. Normativa fiscale sulle società off-shore in Ungheria

3.1. Imposte diretteLe società off-shore godono delle seguenti agevolazioni fiscali:- riduzione dell’aliquota d’imposta sulle società al 3%- esenzione dell’imposta comunaleNon sono previsti benefici per i dividendi, se non quelli derivanti dalla con-venzione contro la doppia tassazione con i paesi di appartenenza dei soci.

3.2. La dichiarazione delle imposte societarieLa dichiarazione delle imposte societarie deve essere consegnata alle Au-torità Ungheresi delle Imposte entro il 31 maggio dell’anno successivo aquello dell’esercizio in chiusura. La dichiarazione deve essere predispostain lingua ungherese ed i calcoli devono essere fatti in fiorini, indipendente-mente dalla valuta adottata per le registrazioni contabili, secondo il cambioufficiale dell’ultimo giorno dell’anno d’esercizio stabilito dalla Banca Na-zionale Ungherese.In caso di mancata presentazione di tale dichiarazione, l’ Ufficio delle Impo-ste procede alla cancellazione della società dal registro delle società off-shore con conseguente perdita delle agevolazioni.A seguito della cancellazione, la società off-shore potrà continuare l’attivi-tà come società “normale” e a tal fine dovrà adottare la moneta ungheresee verrà tassata con l’aliquota d’imposta piena (18%).

3.3. Le tenuta del libriLa società off-shore è sottoposta alla legge sulla contabilità. Essa è obbli-gata a tenere la contabilità in partita doppia e nella divisa convertibilesecondo quanto stabilito nell’atto societario.

3.4. Imposte indirette (IVA)La società può svolgere solamente attività considerate non territorialmente

svolte in Ungheria, per-tanto le fatture emesse(per cessioni di beni oprestazioni di servizi) nonsaranno assoggettate al-l’IVA per mancanza delrequisito dellaterritorialità.L’IVA sulle fatture deifornitori, sia ungheresiche stranieri, non èdetraibile.

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IL COMMERCIALISTA VENETO 15 NUMERO 144 - NOVEMBRE / DICEMBRE 2001

FINANZA E FISCO

RIFERIMENTI NORMATIVI

La materia della raccolta del risparmio daparte dei soggetti diversi dalle banche èregolata dalle seguenti fonti normative:

* dal D. Lgs. 1° settembre 1993, n. 385 (Te-sto unico delle leggi in materia bancaria ecreditizia, di seguito denominato T.U.) (allegato1) negli articoli:- art. 11, commi 2, 3 e 4, lett. c) d) ed e) e comma 5,che, nel sancire il divieto di raccogliere risparmiotra il pubblico, ai soggetti diversi dalle banche,definiscono le deroghe al divieto stesso e indivi-duano le fattispecie che non costituiscono rac-colta di risparmio tra il pubblico;- art. 115, comma 2, secondo il quale il Ministrodel tesoro può individuare, in considerazione del-l'attività svolta, altri soggetti (diversi dalle ban-che e dagli intermediari finanziari) da sottoporrealle norme sulla trasparenza delle condizioni con-trattuali;- art. 117, comma 8, che riconosce alla Banca d'Ita-lia il potere di prescrivere che determinati con-tratti o titoli, individuati attraverso una particola-re denominazione o sulla base di specifici criteriqualificativi, abbiano un contenuto tipico deter-minato;- art. 129 che dispone la comunicazione preventi-va alla Banca d'Italia delle emissioni valori mobi-liari e delle offerte di valori mobiliari esteri;- artt. 130 e 131, che assoggettano a sanzionepenale l'attività di raccolta del risparmio tra il pub-blico effettuato in violazione dell'art. 11 sopracitato; e inoltre:- dalla delibera del Comitato Interministeriale peril Credito ed il Risparmio (CICR) del 3 marzo 1994,attuativa dell'art. 11 del T.U. (allegato 2);- dalla Legge 13 gennaio 1994, n. 43, chedisciplina le cambiali finanziarie (allegato 3);- dal D.M. 7 ottobre 1994 che individua le caratte-ristiche delle cambiali finanziarie e dei certificatidi investimento (allegato 4);- dalle Istruzioni della Banca d'Italia del 23 giu-gno 1994 , in materia di obblighi di comunicazio-ne a carico degli emittenti valori mobiliari;- dalle Istruzioni della Banca d'Italia del 2 dicembre1994, in materia di raccolta del risparmio da partedi soggetti diversi dalle banche (allegato 5);- dalle Istruzioni della Banca d'Italia del 28 giu-gno 1995, che hanno introdotto ulteriorichiarimenti e precisazioni in materia di raccoltadel risparmio da parte di soggetti diversi dallebanche (allegato 6);- dalla comunicazione Consob del 26 febbraio1996, in materia di modalità di predisposizionedel prospetto informativo necessario per l'emis-sione delle cambiali finanziarie.

ASPETTI GENERALI

L'art. 11 del T.U., nel ribadire il principio invirtù del quale la raccolta del risparmiopresso il pubblico è vietata ai soggetti di-

Questa modalità non implica ovviamente il di-vieto di raccolta di risparmio attraverso cam-biali finanziarie e certificati di investimentoanche fra i soci oppure infragruppo, ma com-porta che anche in questi casi vengano rispet-tati i rigidi vincoli che delimitano lo spazio diutilizzo di questi strumenti. Infatti, le istruzionidella Banca d'Italia del 28 giugno 1995 hannoprecisato come la raccolta del risparmio me-diante obbligazioni, certificati di investimentoe cambiali finanziarie, anche se effettuata pres-so soci o all'interno di uno stesso gruppo diimprese, sia comunque sottoposta alla disci-plina inerente la raccolta del risparmio pressoil pubblico.Considerato quanto sopra, i caratteri essenzialidi questi due nuovi strumenti finanziari sono:A. la flessibilità. Le cambiali finanziarie ed icertificati di investimento non sono titoliobbligazionari e, di conseguenza, la loro emis-sione non richiede obblighi civilistici particolari;B. l'accessibilità. Le cambiali finanziarie edi certificati di investimento possono essere emes-se da società di capitali, da banche ed assicura-zioni. Il legislatore ha voluto introdurre questonuovo strumento per facilitare alle imprese l'ac-cesso al mercato dei capitali.C. l'economicità. Il regime fiscale è di so-stanziale favore e dovrebbe facilitare il successodi questo nuovo strumento finanziario.

IL REGIME CIVILISTICO

La Banca d'Italia ha stabilito che le cambialifinanziarie debbano presentare le seguen-ti caratteristiche:

a) essere titoli di credito all'ordine emessi in serieb) avere durata compresa fra 3 e 12 mesic) avere un valore nominale unitario non inferio-re a lire 100 milioniEgualmente la Banca d'Italia ha stabilito che sul-la cambiale finanziarie, oltre alla denominazionedi cambiale finanziaria, alla promessa incondizio-nata a pagare una somma determinata, all'indica-zione della scadenza, all'indicazione del luogo dipagamento, al nominativo della persona al cuiordine effettuare il pagamento, all'indicazionedella data e del luogo di emissione, alla sottoscri-zione dell'emittente, elementi previsti dall'art. 100del R.D. n. 1669/1933, debbano essere indicati:a) la denominazione, l'oggetto e la sede dell'im-presa emittente, con la specificazione dell'ufficiodel registro delle imprese presso il quale essa èiscritta;b) il capitale sociale dell'impresa versato ed esi-stente al momento dell'emissione;c) l'ammontare complessivo dell'emissione di cuila cambiale fa parte;d) in caso di garanzia, l'identità del garante e l'am-montare della garanzia stessa;

GIANATTILIO USONIOrdine di Udine

versi dalle banche, in generale riconosce a que-sti ultimi talune possibilità di raccolta.In specie, la Delibera CICR del 3 marzo 1994, per-segue il duplice obiettivo di prevenire i fenomenidi abusivismo bancario e di promuovere la nasci-ta di nuovi canali di accesso al risparmio per leimprese, comunque nell'esigenza primaria di pre-vedere adeguate cautele in favore dei risparmia-tori. La raccolta di risparmio tra il pubblico vieneconsentita entro il limite del capitale versato edelle riserve. Essa può essere effettuata sia dallesocietà ed enti quotati sia dalle altre imprese. Perqueste ultime si richiede un risultato di bilanciopositivo negli ultimi tre esercizi e la sussistenza,per ciascuna emissione di titoli, di garanzia rila-sciata da un intermediario "vigilato".Oltre che con lo strumento obbligazionario, laraccolta, può essere effettuata mediante cambialifinanziarie (Legge n. 43/1994) e certificati di inve-stimento.Viene, dunque, fissato il principio, che le societànon bancarie possono raccogliere risparmio tra ilpubblico esclusivamente attraverso l'emissione di:- obbligazioni;- cambiali finanziarie;- certificati di investimento;ed entro i limiti stabiliti dal CICR e dalla Bancad'Italia.Tenuto conto di quanto sopra, la possibilità diraccogliere disponibilità finanziarie da parte del-le imprese si sostanzia in tre modalità di raccoltacaratterizzate da diversi vincoli ed oneri:1) raccolta presso il pubblico;2) raccolta presso i soci;3) raccolta infragruppo.Le cambiali finanziarie ed i certificati di investi-mento sono stati introdotti nel nostro ordina-mento quale forma altamente innovativa di rac-colta di fondi presso il pubblico.

Cambiali finanziariee certificati d'investimento

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Per quanto attiene i certificati di investimentosempre la Banca d'Italia ha stabilito che essi deb-bano presentare le seguenti caratteristiche:a) avere durata superiore ai 12 mesib) avere un valore nominale unitario non inferio-re a lire 100 milioniI certificati di investi-mento offerti in seriesono fra lorofungibili. In tal casoessi debbono avereuguali caratteristichedi durata, di rendi-mento, di valute didenominazione e, sea tasso variabile, diindicizzazione.Sui certificati di inve-stimento debbonoessere indicati i medesimi dati previsti per le cam-biali finanziarie.I certificati di investimento possono essere sianominativi che al portatore, al contrario delle cam-biali finanziarie che possono essere esclusiva-mente nominative.

Le cambiali finanziarie e i certificati di inve-stimento vengono in questo modo equi-parati ai titoli di credito.

Quali titoli di credito, essi sono equiparati, perogni effetto di legge, alle cambiali ordinarie percui si rendono applicabili tutte le norme previstedal R.D. 14 dicembre 1933, n. 1669.In particolare, se risultano in regola conl'assolvimento dell'imposta di bollo sin dalla loroemissione, sono da considerare titoli di creditoesecutivi.Va inoltre rilevato che l'art. 1, comma 2, della Leg-ge n. 43/1994 dispone che: "Le cambiali finanzia-rie sono equiparate per ogni effetto di legge allecambiali ordinarie, sono girabili esclusivamentecon la clausola "senza garanzia" o equivalenti econtengono, oltre alla denominazione di "cam-biale finanziaria" inserita nel contesto del titolo,gli altri elementi specificati all'art. 100 delle di-sposizioni approvate con R.D. 14 dicembre 1933,n. 1669, nonché l'indicazione dei proventi in qua-lunque forma pattuiti".Se ne ricava pertanto che, la disciplina previstaper le cambiali ordinarie, subisce nel caso di spe-cie, due rilevanti deroghe riguardanti il contenu-to del titolo e il regime di circolazione.Relativamente al primo aspetto, il documentodeve contenere, come già detto, oltre a tutti glielementi previsti dall'art. 100 del R.D. n. 1669/1933 (tra i quali data e luogo di emissione, data discadenza, luogo di pagamento), anche la deno-minazione "cambiale finanziaria" e l'indicazionedei proventi in qualunque forma pattuiti.Per quanto riguarda invece il regime di circola-zione, le cambiali finanziarie devono essere gira-te esclusivamente con la clausola "senza garan-zia". Ne deriva che il girante non può essere chia-

I fogli possono essere prodotti avvalendosi diprocedure elettroniche, di cui una copia è con-servata per 5 anni agli atti; essi non costitu-iscono offerta al pubblico a norma dell'art.1336 c.c.La disciplina relativa ai fogli informativi analitici,tuttavia, non si applica ai soggetti diversi dallebanche e dalle società finanziarie, che nelle ope-razioni di collocamento di obbligazioni, certifica-ti di investimento e cambiali finanziarie siavvalgono di intermediari specializzati.Rispetto all'applicabilità della disciplinasull'intermediazione finanziaria, va in specie rile-vato che le cambiali in oggetto sono valori mobi-liari.Ciò significa che la loro vendita al pubblico èsoggetta alla disciplina CONSOB.

DIFFERENZE RISPETTOALLE "COMMERCIAL PAPERS"

Va subito rilevato che, come si è detto, lecambiali finanziarie sono titoli di creditoall'ordine emessi in serie con durata da 3

a 12 mesi.Sono, in specie, equiparate a tutti gli effetti dilegge, alle cambiali ordinarie.L'emissione di cambiali finanziarie costituisce rac-colta del risparmio ai sensi dell'art. 11 del D. Lgs.n. 385/1993.Le cambiali finanziarie sono soggette ad una im-posta di bollo di lire 100 per ogni milione di valo-re nominale.I proventi che ne derivano sono soggetti ad unaritenuta del 15 per cento:* a titolo d'acconto se il percepente è unasocietà di capitali o di persone;* a titolo d'imposta se il percepente è unapersona fisica o un ente ad essa fiscalmente equi-parato.Le "commercial papers", invece, sono tout courtriconoscimenti di debito: non sono dunque deiveri e propri titoli di credito e non sono, quindi,titoli all'ordine, cioè non circolano tramite girata.Non sono necessariamente emesse in serie an-che se sono comunque valori mobiliari ai fini del-la Legge 2 gennaio 1991, n. 1.L'emissione di "commercial papers" in forma dicorrispondenza commerciale non è soggetta adimposta di registro o di bollo.I proventi delle "commercial papers":* sono esenti da ritenuta se il percettore èuna società di capitali o di persone;* sono soggetti ad una ritenuta d'accontodel 15 per cento se il percepente è una personafisica od ente ad essa fiscalmente equiparato.Dati gli evidenti caratteri di differenziazionecivilistici prima ancora che fiscali si può esclude-re che le cambiali finanziarie sostituiscano le"commercial papers".Le cambiali finanziarie sono strumenti alternativialle "commercial papers".

_________________________1 Vedi D.M. 7 ottobre 1994 (allegato 4) e Istruzioni Banca d'Italia 28 giugno 1995 (allegato 6).

mato a rispondere dell'inadempimento dell'obbli-gato principale.

SOGGETTI EMITTENTI

Il CICR con Delibera 3 marzo 1994 ha dispostoche la raccolta del risparmio tra il pubblicotramite valori mobiliari diversi dalle obbliga-

zioni è consentita:* alle società e agli enti con titoli negoziatiin un mercato regolamentato;* alle altre società di capitali, purché i bilan-ci degli ultimi tre esercizi siano in utile. I titolidevono inoltre essere assistiti da garanzia, inmisura non inferiore al 50 per cento del loro valo-re di sottoscrizione rilasciata da banche italiane,banche comunitarie, società finanziarie iscritteall'albo tenuto dall'Ufficio Italiano Cambi e dasocietà di assicurazioni.La raccolta di fondi mediante cambiali finanziarieè invece preclusa agli intermediari finanziari, conesclusione di quelli vigilati iscritti nell'elenco spe-ciale ex art. 107 del D. Lgs. 385/93, alle societàdi intermediazione mobiliare, e, temporaneamen-te, alle banche, in attesa che venga rivisto il trat-tamento fiscale delle rendite finanziarie.L'ammontare della raccolta, effettuata mediantecambiali finanziarie e certificati di investimento,non può comunque eccedere, unitamente allaraccolta mediante obbligazioni, il limite del capi-tale versato e delle riserve risultanti dall'ultimobilancio approvato.

OBBLIGHI DI TRASPARENZA

Alla raccolta effettuata con gli strumenti dicui sopra si applicano le disposizioni dicui all'art. 129 del D. Lgs. n. 385/1993 e le

relative norme di attuazione, concernenti lesegnalazioni preventive e consuntive in materiadi emissione e collocamento di valori mobiliari.I soggetti, che raccolgono direttamente rispar-mio tra il pubblico1, mettono a disposizione dellaclientela, nei locali in cui svolgono tale attività ifogli informativi analitici.Gli annunci pubblicitari e le offerte effettuati conqualsiasi mezzo da tali soggetti, contengono,anche mediante il rinvio ai fogli analitici, le infor-mazioni sui tassi e sulle altre condizioni indicate.I fogli informativi analitici contengono dettaglia-te informazioni sul tasso annuo nominale di inte-resse e sul tasso annuo di rendimento effettivo,al lordo e al netto della ritenuta fiscale, sul prezzoe su ogni altro onere o condizione economicarelativi alle emissioni offerte.Per tutte le operazioni è specificato, per il calcolodegli interessi, il riferimento all'anno civile ovve-ro a quello commerciale.Per le emissioni a tasso variabile, i rendimentisono calcolati secondo il criterio di indicizzazioneprevisto applicando gli ultimi valori assunti daiparametri di riferimento e ipotizzando la costanzadei parametri medesimi.

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17NUMERO 144 - NOVEMBRE / DICEMBRE 2001IL COMMERCIALISTA VENETO

RISCONTO

La Banca d'Italia ha ammesso al risconto1 al tas-so ufficiale di sconto le cambiali finanziarie a con-dizione che:* abbiano una durata residua superiore aquattro mesi;* siano munite di almeno due firme di per-sone notoriamente solvibiliPer rispettare il requisito della doppia firma e poi-ché la Legge n. 43/1994, citata, esclude a priori laresponsabilità dei giranti, prevedendo la circola-zione esclusivamente con la clausola "senza ga-ranzia" possono essere ammesse al risconto so-lamente le cambiali finanziarie avallate da sog-getto diverso dalla banca riscontataria e rientrantetra i seguenti:* banche italiane e comunitarie;* finanziarie iscritte nell'elenco speciale dicui all'art. 107 del D. Lgs. n. 385/1993;* società ed enti di assicurazione.

REGIME FISCALE

Cambiali finanziarieLa Legge n. 43/1994 detta la disciplina fiscaledelle cambiali finanziarie per quanto riguarda l'im-posta sul valore aggiunto, l'imposta di bollo e gliobblighi attinenti l'effettuazione delle ritenute daparte dell'emittente.

Imposte dirette

Per quanto riguarda le imposte dirette l'emitten-te, a partire dal 1 luglio 1998, sarà tenuto ad ope-rare una ritenuta a titolo di imposta, con obbligodi rivalsa, del 12,5 per cento sui proventi indicatisul titolo.La ritenuta per effetto del rinvio all'art. 1, terzocomma, del D.L. 2 ottobre 1981, n. 546, convertitocon modificazioni nella Legge 1 dicembre 1981 n.692, si applicherà a titolo di imposta nei confrontidelle persone fisiche e degli imprenditori com-merciali individuali, e a titolo d'acconto nei con-fronti delle persone giuridiche, delle società dipersone e degli imprenditori commerciali indivi-duali tenuti all'inventario ai sensi dell'art. 77 delD.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR).

IVA

In ordine all'imposta sul valore aggiunto, l'art. 2della Legge n. 43/1994 stabilisce che le cambialifinanziarie sono assoggettate al regime previstoper i titoli obbligazionari. Ne deriva che: l'emissione di cambiali finanziarie, al pari dell'emis-sione di obbligazioni, non è considerata ai finiIVA prestazione di servizi;- le operazioni relative a cambiali finanziarie sonoesenti da IVA (art. 10, n. 4, D.P.R. 26 ottobre 1972,n. 633); al tempo stesso sono esenti da IVA leoperazioni di mandato, mediazione eintermediazione riguardanti cambiali finanziarie(art. 10, n. 9, D.P.R. n. 633/1972).

Imposta di bollo e di registro

In ordine all'imposta di bollo, l'art. 2, comma 1della Legge n. 43/1994 modifica, nella parte I del-la Tariffa di cui all'allegato A al D.P.R. 26 ottobre1972, n. 642, l'art. 6, n. 4 prevedendol'assoggettamento all'imposta di bollo delle cam-biali finanziarie nella misura di lire 100 per ognimilione, o frazione, di valore indicato nel titolo.Ai fini dell'imposta di registro occorre invece fareriferimento alla Tabella allegata al D.P.R. 26 aprile1986, n. 131 che elenca gli atti per i quali non vi èobbligo di richiedere la registrazione.L'art. 11 di tale Tabella prevede che tra essi sianoricompresi "cambiali, vaglia cambiari, assegnibancari e circolari, loro accettazione, girate, avalli,quietanze, eccetera", per cui anche le cambialifinanziarie, essendo totalmente equiparate a quel-le ordinarie dell'art. 1, comma 2 della Legge n. 43/1994, sembrano rientrare in tale novero.

Certificati di investimento

Va innanzi tutto rilevato che per quantoconcerne i certificati di investimento nonvi è una legge ad hoc come per le cam-

biali finanziarie (Legge n. 43/1994).Ne deriva una notevole incertezza che, se nonsanata, potrebbe ostacolare la diffusione di que-sto strumento.

Imposte dirette

Gli interessi pagati dalla società emittente sonosenz'altro deducibili dal reddito d'impresa mentreper i soggetti percepenti sono redditi imponibili,come redditi di capitale.Si tratta di distinguere tra certificati con scaden-za superiore o inferiore ai 18 mesi.In caso di certificati di investimento con durataminima superiore ai 18 mesi potranno essereconsiderati titoli similari alle obbligazioni (art.41, comma 2, lett. c) D.P.R. 22 dicembre 1986, n.917). In tal caso si dovrà applicare la ritenutadel 12,50 per cento di cui all'art. 26 comma 1 delD.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (la stessa delleobbligazioni).

IVAAi fini dell'imposta sul valore aggiunto, le ope-razioni relative ai certificati di investimento sonoassoggettate al regime previsto per i prestitiobbligazionari (art. 2, comma 2, Legge 13 gen-naio 1994 n. 43).

L'operazione di emissione di tali certificati è esclu-sa dal campo di applicazione IVA ai sensi dell'art.3, comma 4, lett. b) del D.P.R. 633/72.La negoziazione dei certificati è invece esente daIVA per l'art. 10, nn. 4) e 9) del D.P.R. n. 633/1972,e per tale ragione non è obbligatoria l'emissionedi fattura, ai sensi dell'art. 22 del D.P.R. n. 633/1972, comunque a due condizioni:- che le operazioni siano effettuate nell'eserciziodell'attività pro-pria dell'impresa;- che la fattura nonsia richiesta dalcliente, non oltre ilmomento di effet-tuazione dell'ope-razione.Se non rientra nel-l'attività propria del-l'impresa, l'operazio-ne deve formareoggetto di fattura-zione in esenzione IVA.In tal caso il corrispettivo non concorre a determina-re il pro rata di indetraibilità dell’IVA assolta sugliacquisti ai sensi dell'art. 19 del D.P.R. n. 633/1972.

Imposta di bollo e di registroData la loro natura si devono ritenere esenti daimposte di bollo e di registro.Occorre però che vi siano chiarimenti ufficiali alriguardo.

___________________________2 Vedi Comunicazione della Banca d'Italia30 dicembre 1994.

Anche per l'anno 2001 il miglior articolo pubblicato neIl Commercialista Veneto, scritto da giovani dottori com-mercialisti (iscritti da non più di 5 anni e con età anagrafica

massima di 35 anni) e da praticanti (sempre d'età inferiore ai 35anni) sarà premiato in occasione di una giornata di studio dell'As-sociazione dei Dottori Commercialisti delle Tre Venezie.La commissione, insindacabile, è composta dal Comitato di Reda-zione del giornale. Collaborate con "Il Commercialista Veneto"e per qualsiasi ulteriore informazione prendete contatto con il re-dattore del vostro Ordine.

Il miglior articolo del 2001


I BIG DELLACONSULENZA

SEGUE DA PAGINA 16

Può risultare interessante esaminarequalche dato dei big della consulenza.PRICE WATER HOUSE COOPERS- fatturato annuo: al 30/6/2001 22,3 mld $(di cui 6,7 mld di $ dalla consulenza)

ACCENTURE- fatturato I trimestre 2001: 3 mld $

KPMG INTERNATIONAL- fatturato annuo al 30/9/2001: 13,5 mld $(di cui 1,8 mld $ di consulenza).(da Il Sole 24 Ore del 21.12.2001)

G. R.


CONTRIBUENTE E FISCO

L'interpello dello statuto del contribuente:principi ispiratori ed elementi di novità

FRANCESCO MAGRINI*IntroduzioneLo Statuto dei diritti del contribuente (legge 27luglio 2000, n. 212), in forza di quanto previsto alsuo articolo 1, ha introdotto dei “principigenerali dell’ordinamento tributario” aventiquale obiettivo primario il miglioramento delrapporto tra cittadino e amministrazionefinanziaria.Tra le novità contenute nello Statuto, quellamaggiormente rilevante, alla luce delle finalità cuisi è fatto cenno, è certamente l’istituzionedell’interpello del contribuente di cui all’art.11della legge 212/2000.Al fine di cogliere la vera portata dell’istituto dequo, va sottolineato, innanzitutto, che, nellarelazione al disegno di legge recante ledisposizioni dello Statuto (n.4818-324-1354-2878-4546-A degli atti della Camera dei Deputati), l’On.Giovanni Marongiu, unanimemente consideratouno dei principali ispiratori del corpo normativoin commento, ha rilevato che la disciplina riservatadall’art.11 della legge n.212 del 2000 all’interpellova inquadrata nella più ampia ottica di assicurareil diritto del contribuente “… a conoscere leconseguenze fiscali delle proprie azioni”, qualespecificazione “del diritto ad essere informati”riguardo gli adempimenti e gli obblighi fiscali checonseguono ad una determinata operazione postain essere.E’ indubbio, inoltre, da un punto di vista generale,che la rilevanza dello strumento di cui trattasi,sul piano del miglioramento dei rapporti tracittadino e Fisco, è vieppiù comprensibile se siconsidera che l’istituto dell’interpello vienedisciplinato immediatamente dopo l’art.10 delloStatuto (rubricato “Tutela dell’affidamento edella buona fede. Errori del contribuente”) ilcui comma 1, con una disposizione dal forteaccento programmatico, afferma che “i rapportitra contribuente e amministrazione finanziariasono improntati al principio dellacollaborazione e della buona fede”.Ed è così che, l’art.11, comma 1, della legge n.212/2000 prevede che “ciascun contribuente puòinoltrare per iscritto all’amministrazione finanziaria,che risponde entro centoventi giorni, circostanziatee specifiche istanze di interpello concernentil’applicazione delle disposizioni tributarie a casiconcreti e personali, qualora vi siano obiettivecondizioni di incertezza sulla corretta interpretazionedelle disposizioni stesse …”.

Le altre forme di interpelloNon può non considerarsi, peraltro, nel tentativodi formulare brevi osservazioni di caratteregenerale sull’interpello dello Statuto delcontribuente, che alcune forme di consultazionedell’amministrazione finanziaria erano giàesistenti, nell’ordinamento giuridico tributarioitaliano, ancorchè destinate ad un utilizzo limitatoe settoriale.Va ricordato, infatti, che fra le “Disposizioni perla trasparenza dei rapporti tra l’amministrazionefinanziaria e contribuenti”, di cui al titolo III dellalegge n.413/1991, il legislatore mise a disposizionedel contribuente una prima forma di interpello, inseguito, comunemente definito antielusivo.Tale strumento di “consultazione”

dell’amministrazione finanziaria, concretamenteutilizzabile dai contribuenti solo dopo l’adozionedei regolamenti contenuti nei decreti delMinistero delle finanze del 13 giugno 1997 nn.194e 195, consente di conoscere il pareredell’amministrazione medesima riguardo unlimitato numero di comportamenti e operazionipotenzialmente elusivi.Accanto allo strumento di cui alla legge 413/1991è stato successivamente introdottonell’ordinamento tributario, mediante il D. Lgs. 8ottobre 1997, n. 358, che ha inserito il nuovoarticolo 37 bis nel D.P.R. 29 settembre 1973, n.600,l’istituto del c.d. interpello negativo. Tale formadi consultazione, regolamentata mediantel’adozione del D.M. n.259 del 19 giugno 1998,consente al contribuente di chiedere al Direttoreregionale delle Entrate di disapplicare, mediantedecreto, disposizioni di carattere tributario che, ascopo antielusivo, limitano deduzioni, detrazionie crediti d’imposta.Da ultimo, va evidenziato che l’amministrazionefinanziaria, con circolare 18 maggio 2000 n.99/E/2000/108134 del Dipartimento delle Entrate,Direzione centrale affari giuridici e contenziosotributario, ha indirizzato agli Uffici perifericidettagliate istruzioni circa l’attività di consulenzagiuridica, da intendersi quale “attivitàinterpretativa finalizzata all’individuazione delcorretto trattamento fiscale di una fattispecie”.Va rilevato, in ogni caso, che la predetta attivitàdi consulenza giuridica, per quanto la stessa C.M.n.99/E abbia specificato che l’efficacia del serviziodipende dalla tempestività con cuil’amministrazione risponde alle richieste di parere,è priva di qualsivoglia regolamentazione in ordineagli effetti sul piano del rapporto tributario dellerisposte fornite dall’amministrazione“consultata”.

La disciplina dell’interpello c.d. “ordinario”E’ in tale contesto che si è inserito l’interpellopoi definito “ordinario” rispetto alle forme specialidianzi sommariamente tratteggiate .Relativamente alla disciplina della procedura edegli effetti dell’interpello c.d. ordinario, vasegnalato che la normativa di riferimento èrinvenibile nei suoi tratti essenziali, nel più voltecitato art.11 della legge 27 luglio 2000, n.212 (c.d.Statuto dei diritti del contribuente).Il comma 5 della predetta disposizione, al fine diconsentire ai contribuenti il concreto eserciziodel diritto di interpello, ha delegato al Ministerodelle finanze l’adozione di un provvedimentoattuativo, di rango regolamentare, contenente gliaspetti procedurali e le modalità di utilizzo dellostrumento consultivo in esame. Tale regolamentoè stato adottato dal Ministero delle finanze con ilD.M. 26 aprile 2001 n. 209 (in G.U. n. 128 del 5giugno 2001) che ha reso esperibile, da parte deicontribuenti, a partire dal 20 giugno 2001, laprocedura dell’interpello di cui all’articolo 11 dellalegge n.212 del 2000.Va evidenziato, da ultimo, che il panorama dellefonti dell’interpello è stato completato in seguito

all’emanazione delle circolari n.50/E del 31 maggio2001 della Agenzia delle entrate, n.25/D del 19giugno 2001 della Agenzia delle dogane e n. n.7/T del 7 agosto 2001 dell’Agenzia del territorio,con le quali l’amministrazione finanziaria haimpartito alle Direzioni regionali e compartimentalidelle rispettive agenzie indicazioni utili ai fini dellacorretta gestione dell’istituto e le istruzioninecessarie per il proficuo e tempestivo esamedelle istanze proposte dai contribuenti.

L’interpello quale strumento generalizzatoMantenendoci volutamente sul piano dei principi,appare opportuno evidenziare che la portatafortemente innovativa dell’interpello dello Statutodel contribuente, rispetto alle altre forme diconsultazione dell’amministrazione finanziaria cuisi è dianzi fatto cenno, va individuata,innanzitutto, nella possibilità riconosciuta aciascun contribuente e senza limitazione alcunain ordine alle disposizioni normative tributarieoggetto di interpretazione, di adire la viadell’interpello.La “generalizzazione“ soggettiva ed oggettivadell’istituto costituisce, l’aspetto maggiormentequalificante dello strumento che ci occupa, tantoche, nella citata relazione accompagnatoria aldisegno di legge approvato dal Parlamento, siafferma che “il diritto a conoscere leconseguenze fiscali delle proprie azioni è unaspecificazione del diritto a essere informati eimpegna l’amministrazione a rendere noti gliadempimenti fiscali che conseguono ad unadeterminata operazione, per consentireall’interessato di valutarne l’impatto sullapropria vita privata o d’affari. In questaprospettiva si comprende e deve essereapprezzata la generalizzazione dell’istitutodell’interpello del contribuente, che va ben aldi là delle limitate ipotesi in cui era già previstoe disciplinato da qualche anno …”.Considerata, purtroppo, la nota farraginosità delcomplesso normativo tributario e la conseguentefrequente situazione di incertezza nella quale

* Dello Studio di Consulenza Tributaria e LegaleDeotto Magrini David.

SEGUE A PAGINA 19

NUMERO 144 - NOVEMBRE / DICEMBRE 2001 19IL COMMERCIALISTA VENETO

contribuente in conseguenza della pronunciastessa.

Cenni sui requisiti oggettividell’interpello dello StatutoSi è già evidenziato, nelle pagine che precedono,che l’art. 11, comma 1, della L. 212/2000 disponeche l’istanza di interpello deve riguardare“l’applicazione delle disposizioni tributarie acasi concreti e personali”.L’ambito oggettivo dell’istituto contempla,quindi, in vista del citato obiettivo digeneralizzazione di tale forma di consultazionedell’amministrazione finanziaria, tutte ledisposizioni normative in materia tributaria.Relativamente alla natura e al rango, nellagerarchia delle fonti del diritto, delle disposizionitributarie “passibili” di interpello, il regolamentoadottato con il D.M. n.209/2001, precisa, all’art.1, comma 1, che deve trattarsi di disposizioninormative di natura tributaria e che l’interpellonon può essere proposto con riferimento adaccertamenti tecniciLa disposizione dell’art.11, comma 1, delloStatuto, consente poi di affermare che ilcontribuente può rivolgersi all’amministrazionefinanziaria con l’istanza di interpello:- proponendo una difficoltà interpretativaconnessa all’applicazione di una disposizionenormativa tributaria ad un caso concreto epersonale;- prima di porre in essere il comportamentogiuridicamente rilevante ovvero prima di dareattuazione alla norma oggetto dell’interpello;- solo qualora sussistano obiettive condizionidi incertezza sulla corretta interpretazione delladisposizione tributaria ritenuta applicabile al casoconcreto e personale prospettato dalcontribuente.

Il riferimento a casi concreti e personaliQuanto al primo dei requisiti dianzi evidenziati, ilnecessario riferimento dell’istanza di interpello adun caso concreto e personale dell’istante medesimosi pone in stretta relazione con la ratio dellostrumento consultivo de quo: l’interpello, infatti,deve servire al contribuente, non già per ottenerepareri o consulenze di carattere generale, ma perrisolvere specifici problemi riguardanti atti,comportamenti ed operazioni concrete direttamentericonducibili alla sfera di interessi dell’istante.

Il carattere preventivo dell’interpelloCirca la preventività dell’istanza di interpellorispetto al perfezionamento della fattispecie chene costituisce l’oggetto, va detto che nullastabilisce, al riguardo, l’art.11 dello Statuto delcontribuente. Nonostante il silenzio, sul punto,della norma primaria, l’art.1, comma 2, delregolamento adottato con il citato D.M. n.209/2001, espressamente prevede che “Ilcontribuente dovrà presentare l’istanza di cuial comma 1 prima di porre in essere ilcomportamento o di dare attuazione alla normaoggetto di interpello”.Nella circolare esplicativa della proceduradell’interpello n. 50/E del 31 maggio 2001 dellaAgenzia delle entrate, si è precisato, al punto 2.2.(titolato “Carattere preventivo dell’interpello”),che “in conformità alla ratio dell’istituto,concepito in funzione dell’interesse dei

versa il contribuente, non può che accogliersi confavore il fatto che, al fine di conseguire gli obiettiviannunciati dal legislatore dello Statuto, il principalestrumento di consultazione dell’amministrazionefinanziaria riguardo l’interpretazione da attribuirealle disposizioni tributarie dal significato oscuro oequivoco sia stato messo a disposizione dellatotalità dei contribuenti e senza alcuna limitazioneratione materiae.

Il vincolo della pronuncia dell’amministrazionea seguito dell’istanza di interpelloAltro elemento di rilevante importanza del“nuovo” interpello è quello della vincolatività,per l’amministrazione finanziaria, dei pareripronunciati in esito all’istanza del contribuente.L’art.11, comma 2, dello Statuto prevede, infatti,che è nullo qualsiasi atto, anche a contenutoimpositivo o sanzionatorio, emanato in difformitàdalla risposta espressa o tacitadell’amministrazione finanziaria.Il riferimento alla risposta tacita, deve essereinquadrato, innanzitutto, nella previsione dell’art.11, comma 2, secondo periodo della legge n.212/2000, per effetto della quale qualora la rispostadell’amministrazione sull’istanza di interpello nonpervenga al contribuente entro centoventi giorni,“si intende che l’amministrazione concordi conl’interpretazione o il comportamentoprospettato dal richiedente”.Più in particolare, poi, quanto agli effetti concretidella pronuncia espressa o tacitadell’amministrazione finanziaria sull’istanza diinterpello, già si è anticipato poco sopra che, inforza di quanto previsto dall’art.11, comma 2, delloStatuto, l’assenso manifestatodall’amministrazione stessa sulla soluzioneinterpretativa prospettata dal contribuenteriguardo un proprio adottando comportamento,rende nulli eventuali atti a contenuto impositivoo sanzionatorio emanati dal Fisco in difformitàdella risposta fornita al contribuente.Deve precisarsi, peraltro, che la predetta nullitàper produrre gli effetti di caducazione deiprovvedimenti impositivi e sanzionatori previstidalla norma, dovrà essere eccepita nella sedecontenziosa adita dal contribuente raggiunto datali atti, emessi dagli enti impositori in difformitàdel parere espresso dall’amministrazionemedesima in sede di interpello.Tale “forte” previsione di nullità costituisceindubbiamente una novità nell’ambito delle formedi consultazione dell’amministrazione finanziariaesistenti al momento dell’approvazione delloStatuto del contribuente.Con riferimento alle fattispecie soprasommariamente esaminate, va evidenziato,innanzitutto, che l’effetto tipico, sul pianosostanziale, del ricorso alla proceduradell’interpello c.d. antielusivo è quello di porrel’onere probatorio, in sede contenziosa, a caricodella parte che si discosti dal parere espressodall’amministrazione finanziaria.Sotto altro profilo, poi, già si è detto che nessunavalenza è stata ricollegata, nella citata circolare18 maggio 2000 n.99/E/2000/108134 delDipartimento delle Entrate, Direzione centraleaffari giuridici e contenzioso tributario, allarisposta ai quesiti sottoposti all’Amministrazionein sede di consulenza giuridica.E’ di tutta evidenza, allora, che l’ulteriore rilevanteelemento di novità caratterizzante l’interpellodello Statuto è proprio quella di aver creato unvincolo certo e necessario, sotto il profiloeffettuale, tra la pronuncia dell’amministrazionefinanziaria e il comportamento assunto dal

SEGUE DA PAGINA 18 contribuenti a conoscere l’indirizzointerpretativo dell’amministrazione finanziaria,allo scopo evidente di porsi al riparo o,comunque, conoscere preventivamente gli esitidell’attività di controllo, il comma 2 dell’art. 1richiede che l’istanza possa essere presentatasoltanto prima di porre in essere ilcomportamento rilevante ai fini tributari (adesempio, prima di presentare la dichiarazionedei redditi, prima di assolvere l’imposta diregistro connessa con la registrazione dell’atto,prima di emettere la fattura IVA, eccetera)”.

Le obiettive condizioni di incertezzasull’interpretazione della norma tributariaRelativamente a tale condizione di proponibilitàdell’istanza di interpello, va nuovamente ricordatoche l’art. 11 dello Statuto prevede che ilcontribuente può utilizzare lo strumentoconsultivo in esame soltanto “qualora vi sianoobiettive condizioni di incertezza sulla correttainterpretazione delle disposizioni” tributarieapplicabili al caso concreto prospettatodall’istante medesimo.L’art. 3, comma 5, del regolamento dell’interpelloha stabilito “in negativo” che “non ricorrono leobiettive condizioni di incertezza di cuiall’articolo 1, qualora l’amministrazionefinanziaria abbia compiutamente fornito lasoluzione interpretativa di fattispeciecorrispondenti a quella prospettata dalcontribuente, mediante circolare, risoluzione,istruzione o nota, portata a conoscenza delcontribuente attraverso la pubblicazione nelsito “documentazione tributaria” del Ministerodelle finanze ed ancora disponibile sia nel sitosia presso gli uffici di cui all’articolo 2”.Tale impostazione, circa il requisito in esame,appare forse eccessivamente restrittiva se siconsidera che l’elaborazione dottrinale egiurisprudenziale ha delineato, nel corso deglianni, una nozione complessa e multiforme delconcetto di obiettive condizioni di incertezzanell’interpretazione di disposizioni tributarie.Si è infatti ritenuta sussistente la predettacondizione in presenza di una serie di indicirivelatori o sintomatici individuati, con buonaapprossimazione, nell’oscurità, scarsachiarezza ed equivocità della normativa daapplicare, nella recente emanazione delladisposizione, nella mancanza di unorientamento giurisprudenziale o nella presenzadi orientamenti giurisprudenziali contrastantial cospetto di una normativa non chiara,nell’adozione di un provvedimento legislativodi interpretazione autentica di talune norme enella presenza di orientamenti contrastantiall’interno della stessa amministrazionefinanziaria.

Considerazioni conclusiveAlla luce delle considerazioni che precedono, nonpuò che giudicarsi favorevolmente l’assettonormativo e regolamentare della proceduradell’interpello, soprattutto alla luce delle più volteevidenziate finalità assegnate dal legislatore delloStatuto del contribuente all’istituto di cui trattasi.A ciò si aggiunga che la concreta attività di rispostada parte dell’amministrazione finanziaria ha rivelatoche l’amministrazione medesima ha inteso dareriscontro nei termini previsti dalla legge a tutte leistanze formulate dai contribuenti.Nonostante una non “massiccia” affluenza diistanze di interpello, è tuttavia evidente cheentrambe le parti del rapporto giuridico tributariohanno colto pienamente il pregio dell’importantestrumento predisposto dallo Statuto dei dirittidel contribuente.

L'interpellodello statuto

del contribuente

20 IL COMMERCIALISTA VENETO

Questo periodico è associatoall'Unione Stampa Periodica Italiana

IL COMMERCIALISTA VENETOPERIODICO BIMESTRALE DELL'ASSOCIAZIONE

DEI DOTTORI COMMERCIALISTI DELLE TRE VENEZIE


A QUEI TEMPI

1806:Bilancio al 31 dicembre

PAOLO LENARDA (Ordine di Venezia)

Vi ricordate la disputa tra Besta e Zappa?Chi ha studiato a Cà Foscari, primadell’interminabile restauro sul Canal

Grande, avrà sicuramente seguito qualchelezione affollata nelle aule cheportano il loro nome.A quei tempi Venezia era il centro deldibattito che ha messo le basi perl’analisi scientifica della gestioneaziendale.Appeso nella mia stanza ho unbilancio di una tenuta agricola al 31dicembre 1806.Dal punto grafico è incredibile.Spero che il nostro vecchio collega abbia fatto,quell’anno, soltanto quel bilancio: non so quantoci abbia messo a predisporlo, ma per scriverlosicuramente non è bastata una settimana.Il bilancio è un bilancio europeo: l’attivo meno il

passivo (i debiti si chiamano aggravi): vieneevidenziato il netto di ciascun cespite.

È disegnato su tre colonne, che riguarda-no solo l’attivo. Non c’è sbilancia-mento: il saldo finale evidenzia il nettoaziendale.Non è considerato il conto economico:l’utile o la perdita era stimata dalladifferenza fra le situazioni patrimonialidi due anni consecutivi. E’ ben diversodalla visione dinamica della nostraazienda. E pare preistoria: la disputa fraBesta e Zappa è avvenuta pochi decenni

fa nelle aule di Cà Foscari.Il diploma di laurea di mio padre porta la firmadi Gino Zappa.

Direttore Responsabile: CARLO MOLARO (Udine)Comitato di Redazione: MICHELE D'AGNOLO (TS) - CLAUDIOERSPAMER (TN) - EZIO BUSATO (PD) - ADRIANO CANCELLARI (VI) -ALFERIO CRESTANI (Bassano) - GIANLUCA CRISTOFORI (VR) -GERMANO ROSSI (TV) - CARLO MOLARO (UD) - ERIDANIA MORI(PN) - LUCA CORRÒ (VE) - DAVIDE DAVID (GO) - FILIPPO CARLIN (RO)- ANGELO SMANIOTTO (BL) - SERGIO TONETTI (BZ)Hanno collaborato a questo numero: FRANCESCO ALBERTI (TV) - LUCIANOBERZE' (PD) - PAOLO LENARDA (VE) - FRANCESCO MAGRINI - ENRICOPRETE (UD) - GIUSEPPE REBECCA (VI) - CLAUDIO SICILIOTTI (UD) -GIANCARLO TOMASIN (VE) - GIANATTILIO USONI (UD)INSERTO : LUCA DE STEFANI (PD) - FILIPPO GALAVOTTI (VI, PRATICANTE)- MATTEO MONTESANO (TS, PRATICANTE)Segretaria di Redazione: MARIA LUDOVICA PAGLIARI, via Paruta33A, 35126 Padova

Autorizzazione del Tribunale di Venezia n. 380 del 23 marzo 1965Editore: ASSOCIAZIONE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI DELLE TREVENEZIE Fondatore: Dino Sesani (Venezia) / Ideazione, composizione, impaginazione:Dedalus- Contrà Apolloni, 27 Vicenza - Tel 0444323853 / STAMPA: LITOOFFSET -Gambellara (VI)Articoli (carta e dischetto), lettere, libri per recensioni, vanno inviati aMaria Ludovica Pagliari, via Paruta 33A, 35126 Padova, tel. 049 /757931. La redazione si riserva di modificare e abbreviare. I colleghipossono prendere contatto con il redattore del proprio Ordine per propo-ste, suggerimenti e altro. Gli interventi pubblicati riflettono esclusiva-mente il pensiero degli autori e non impegnano la Direzione e la Reda-zione del giornale.Numero chiuso in tipografia il 10 gennaio 2002 - Tiratura 6100 copie.Disegni tratti da DOVER CLIP ART SERIES - Old fashioned illustrationsof Books, Reading & Writing e da Desk Gallery.

Segue dalla prima

loro successivaa t t e n u a z i o n econ il consoli-darsi dello svi-luppo. Storica-mente, in sinte-si, ad accentua-re le differenzedi posizione re-lativa tra le di-verse aree delmondo è la stessa età industriale e,quindi, l’economia di mercato, ov-vero il sistema capitalistico, il qualeha però permesso il significativosviluppo a cui ho sopra accennato.Ed esso costituisce, ad oggi, l’uni-co modello di sviluppo per la cre-scita economica del mondo intero,dopo la rovina del modello alterna-tivo del socialismo reale. Non visono opzioni: oggi non c’è altro chel’economia di mercato e dobbiamoquindi fare i conti con essa. Certa-mente andrebbe adeguata alle legit-time istanze di redistribuzione, rifor-mata e indirizzata in senso etico: ilproblema di fondo, a mio avviso, èperò che l’etica mal si concilia con ifondamenti stessi del capitalismo edella logica del profitto.

Anche sotto questo pro-filo appare importanteil contributo che pos-sono fornire i profes-sionisti e, in particola-

re, i dottori commercialisti: la nostrapreparazione tecnica, il vincolodeontologico, la nostra indipen-denza rispetto alle imprese e il fat-to di essere estranei, almeno in par-te, alla logica del mero profitto,possono, ed anzi, per certi versi,devono, portarci a educare l’impre-sa e gli imprenditori a una dimen-sione etica del capitalismo.Questi non sono solo concettiastratti ma possono tradursi in atti

In seguito all'istituzione della nuova Commissione ministeriale perla riforma della legge fallimentare

INVITO I COLLEGHIgli operatori delle procedure concorsuali, i giudici delegati e i

legali a farmi pervenire per posta, via fax o via e-mail i loro sugge-rimenti, le proposte di modifica, le loro critiche e le loro osserva-

zioni che verranno indirizzate alla nuova Commissione per uncostruttivo contributo.

Il redattore di Padova Ezio Busato / Piazza De Gasperi, 12 /Tel. 049/655140 / Fax 049 655088

E-mail: [email protected]

Commissione Ministeriale per lariforma della Legge Fallimentare

Il trenddellaricchezzaglobale

e comportamenti concreti che si re-alizzano nella sensibilizzazione allosviluppo sostenibile, inteso comerispetto di tutti i portatori di interes-se nei confronti dell’impresa, quali,ad esempio:- i lavoratori, attraverso la le-gittimità del trattamento, lacongruità della remunerazione, losviluppo di condizioni lavorativedignitose e stimolanti;- l’ambiente e il tessuto socia-le, attraverso l’introduzione del bi-lancio ambientale e sociale;- le istituzioni pubbliche, attra-verso il rispetto delle disposizionidi legge in materia tributaria e con-tributiva.Certo, fare tutto ciò non è facile equesti obiettivi possono essere per-seguiti solo da persone che hanno,nei confronti del lavoro e dei propriinterlocutori, un approccio etico, di-sinteressato, oggettivo e, nelcontempo, tecnico: in una parola iliberi professionisti, quelli veri.

Carlo Molaro

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