I BENI ALL ESTERO CORRELAZIONE FRA QUADRO RM ......•L’artiolo1 del D.L. 28.01.2014, n. 4, in...

I BENI ALL’ESTERO: CORRELAZIONE FRA QUADRO RM E QUADRO RW

IMPOSTA SOSTITUTIVA

NO IMPOSTA SOSTITUTIVA

Il monitoraggio fiscale

• L’articolo 1 del D.L. 28.01.2014, n. 4, in vigore dal 29.01.2014 e non convertito inlegge, aveva modificato, fra l’altro, le disposizioni urgenti in materia di emersione erientro di capitali detenuti all'estero.

• In particolare, erano state riformulate le disposizioni del D.L. 28.06.1990, n. 167,inserendo, dopo l’articolo 5-ter, gli articoli da 5-quater a 5-septies.

Potenziali destinatari della procedura di collaborazione volontaria

Soggetti già obbligati alla presentazione del modulo RW

Residenti in Italia

• Persone fisiche (anche se titolari di reddito d`impresa o di lavoro autonomo, incontabilità ordinaria o semplificata).

• Enti non commerciali.• Società semplici, nonché soggetti a essi equiparati.

EMERSIONE E RIENTRO CAPITALI ESTERI

(VOLUNTARY DISCLOSURE)Il monitoraggio fiscale

http://www.ratio.it/ratio2/ratioonline.nsf/(allegati)/C0B9092F109DD869C1257C74004DF900/$FILE/D.L._4_2014.pdf






















Il Comitato di legislazione della Camera, nella seduta del 6.02.2014, ha rilevatoquanto segue (… criticità normative …):

«nel procedere a numerose modifiche della disciplina in vigore, il provvedimento inesame effettua generalmente gli opportuni coordinamenti con il previgente tessutonormativo, ricorrendo alla tecnica della novellazione; un insufficientecoordinamento con le preesistenti fonti normative, in ragione del fatto che talunedisposizioni intervengono su di esse mediante modifiche non testuali, si registra,invece, all’articolo 1, comma 2, che incide in via non testuale, sull’ambito diapplicazione delle novelle recate dal comma 1 del medesimo articolo al D.L. n.167/1990, in materia di emersione e rientro di capitali detenuti all’estero;all’articolo 1, comma 3, lettera b), che amplia in maniera non testuale l’ambito diapplicazione delle previsioni di cui all’articolo 1, comma 346, lettera e) della legge n.244 del 2007, in materia di assunzioni nell’Agenzia delle dogane …».

Altre perplessità:• le società sono escluse ….• D.L. 167/1990 da semplificare …


(VOLUNTARY DISCLOSURE)Il monitoraggio fiscale

FASI OPERATIVE


(VOLUNTARY DISCLOSURE)

Con il proprio consulente (commercialista, banca,avvocato, intermediario finanziario) il contribuentepotenzialmente interessato valuta se aderire alla proceduradi regolarizzazione volontaria.

Valutazione situazione soggettiva

Mediante il modello approvato dall’Agenzia delle Entrate, ilcontribuente, entro il 30.09.2015, attiva la richiesta diattivazione della procedura di emersione. È obbligatorioindicare:• tutti i beni – patrimoniali e finanziari – oggetto di illecita

detenzione all’estero;• le modalità mediante le quali sono avvenute la

detenzione o la movimentazione dei predetti beni.

Istanza per «emersione»


FASI OPERATIVE



Preso atto dei documenti prodotti dal contribuente,l’Agenzia delle Entrate determina quanto dovuto a titolo di:• imposte;• sanzioni ;• interessi.

Calcoloimporti dovuti

• Non è consentita la rateazione.• Conseguentemente, entro 60 giorni decorrenti dalla

notifica dell’accertamento (ovvero nel più ampio termineprevisto dalla procedura di accertamento con adesione),dovrà essere versato quanto complessivamentedeterminato dall’amministrazione finanziaria.

Versamento importi dovuti

Il versamento comprende anche le sanzioni derivanti daviolazioni connesse al quadro RW.


IL QUADRO SANZIONATORIO NON PENALE



La procedura di regolarizzazione deve essere valutata, anzitutto, con riferimentoall’omessa compilazione del quadro RW. Al riguardo, la legge europea 2013prevede:• una sanzione variabile dal 3% al 15% dell’ammontare degli importi degli

investimenti all’estero o delle attività all’estero non dichiarati;• Tale misura varia dal 6% al 30% se i beni sono collocati in Paesi «black list».

Si ricorda, peraltro, che se la dichiarazione è presentata entro 90 giorni dal terminedi scadenza, la sanzione è applicata in misura fissa (€ 258,00).

Il D.L. 4/2014 prevedeva la riduzione delle sanzioni al 50% del minimo edittalequalora, alternativamente (è ipotizzabile un ulteriore abbattimento nel testo chesarà riformulato):a) le attività siano trasferite in Italia o in un Paese «white list»;b) le attività trasferite in Italia fossero o siano detenute in un Paese «white list»;c) l’autore della violazione rilasci all’intermediario finanziario, presso cui le attività

finanziarie sono detenute, un’autorizzazione a trasmettere al Fisco i dati relativialle attività oggetto di «emersione», allegando copia di tale autorizzazione.


IL QUADRO SANZIONATORIO NON PENALE



• Per quanto precede, le sanzioni scendono all’1,50% (Paesi «white list») o al 3,00%(Paesi «black list»), parametrate al valore dei beni non dichiarati, tenendo conto,altresì, della definizione agevolata prevista dall’articolo 16 D. Lgs. n. 472/1997(1/3).

• Nei casi diversi dai precedenti, le sanzioni sono determinate nella misura minima,ridotta di 1/4 (2,25% o 4,50%).

Le sanzioni di «Quadro RW» non sostituiscono (ma si aggiungono a) quellederivanti dal fatto che i beni regolarizzati siano produttivi di reddito imponibile(cfr. esempio pagina successiva).


ESEMPIO



• Immobile estero in Paese «black list», valore € 1.000.000,00 (omesso quadro RW).• Reddito da locazione: € 40.000,00.• Quadro RL: omesso• Quadro RM – Ivie: omesso.

Collaborazione volontaria – calcolo sanzione RW• 1.000.000 x 6% = 60.000;• riduzione del 50% = 30.000;• ulteriore abbattimento a 1/3 = 10.000.

Collaborazione volontaria – calcolo imposte sui redditi e sanzioni• Base imponibile: 34.000 (40.000 – 15%; dal 2013, l’abbattimento scende al 5%).• Irpef: 34.000 x 43% = 14.620.• Ivie: 1.000.000 x 0,76% =7.600• Sanzioni: 22.220, eventualmente riducibili a 1/3 (adesione) o a 1/6 (acquiescenza).

• Se la violazione, invece, è accertata dall’Agenzia delle Entrate, la sanzione è del 6%.

Totale da versare

€ 54.440, salvo

riduzioni …


QUADRO SANZIONATORIO PENALE: CRITICITÀ



• Il quadro normativo che si era delineato presentava aspetti di non sempliceinterpretazione e ciò poteva indurre a non aderire alla «collaborazione volontaria»Da non trascurare, peraltro, le possibili conseguenze del mantenimento di attività«irregolari» all’estero.

• Si evidenzia, anzitutto, che alcuni giudici ritengono che l’occultamento o iltrasferimento di importi all’estero o la residenza all’estero integrino il reato didichiarazione fraudolenta (art. 3 D. Lgs. 74/2000), e non «infedele»; ne deriva cheil versamento delle somme, dalla quali consegue la comunicazione dell’Agenziadelle Entrate all’autorità giudiziaria, può tradursi in una autodenuncia (l’art. 3citato continua a essere perseguibile penalmente).

• Dubbio anche il trattamento degli omessi versamenti, dell’emissione di fatturefalse e di sottrazione al pagamento delle imposte.

• Infine, sarebbe opportuno definire con precisione l’impatto dell’effetto«premiale» derivante dall’accertamento con adesione o dall’acquiescenza che, inteoria, dovrebbe abbattere ulteriormente la pena (la prima volta, infatti, sarebbemitigata dalla «collaborazione volontaria»; la seconda, invece, dai citati istitutideflativi).


IN SINTESI …



• Alcune banche svizzere hanno inviato un assegno circolare ai clienti, con unalettera accompagnatoria che invita a estinguere i rapporti ...

• «Trasformare» il denaro in beni o opere d’arte, ovvero trasferirli altrove o in untrust potrebbe essere deleterio, in proiezione del possibile reato di«autoriciclaggio» ...

• Il trust, sotto il profilo fiscale, non appare più sicuro ...

• La Commissione Europea sta lavorando a una direttiva che renderà retroattiva(ossia al 1.01.2014) la cooperazione internazionale …

• La possibile «delazione» potrebbe coinvolgere soggetti che non erano intenzionatia fare emergere i propri beni all’estero ...

• Il trasferimento della residenza all’estero, di fatto, rappresenta una «bomba aorologeria»: progressivamente tutti gli Stati dovrebbero divenire «collaborativi» ...


Fino al periodo d’imposta 2012 (fatte salve le considerazioni che precedono) lesanzioni per l’omessa o incompleta compilazione delle singole sezioni:1) sezione I, dal 5% al 25% dell’ammontare degli importi non dichiarati e confisca

di beni di corrispondente valore, quando l’ammontare complessivo di talitrasferimenti fosse superiore, nel periodo d’imposta, a € 10.000.

2) sezione II, dal 10% al 50% e confisca per equivalente;3) sezione III, dal 10% al 50%, senza confisca per equivalente.

• Le sanzioni sub) 2 scendono significativamente: oscillano fra il 3% e il 15% escompare la confisca per equivalente; la sanzione è raddoppiata (dal 3% al 30%)se l’investimento non segnalato è detenuto in un territorio o Paese black list.

• Le sanzioni sub) 1 e 3 sono soppresse.• Da segnalare, altresì, che la legge europea prevede la possibilità di

regolarizzazione il modello nei 90 giorni successivi alla scadenza, con sanzionipari a € 258 (non è stata recepita, invece, l’indicazione della Norma AIDC n. 185,che suggeriva la possibilità di ravvedimento mediante il versamento di unasanzione in misura fissa fino al termine previsto per l’accertamento).

• Da risolvere, peraltro, il problema riguardante l’ipotesi dello stesso investimentoche, se non indicato, prevede sanzioni che ricadono su più soggetti.


• Analoghe considerazioni valgono per le violazioni degli obblighi di trasmissioneall’Agenzia delle Entrate posti a carico degli intermediari (art. 1 D.L. n. 167/1990):la sanzione amministrativa pecuniaria (originariamente pari al 25% degli importidelle operazioni cui le violazioni si riferiscono) è stata ridotta dal 10% al 25%dell’importo dell’operazione non segnalata.

• Poiché le sanzioni in questione hanno natura tributaria, si applicano:a) il «ravvedimento operoso» (art. 13 D. Lgs. n. 472/1997), purché la violazione

non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni,verifiche o altre attività amministrative di accertamento, delle quali l’autore oi soggetti solidalmente obbligati abbiano avuto formale conoscenza;

b) le disposizioni che attribuiscono agli Uffici il potere di disporre la riduzionedelle sanzioni fino al 50% del minimo, in presenza di «eccezionali circostanzeche rendono manifesta la sproporzione tra l’entità del tributo cui la violazionesi riferisce e la sanzione» (art. 7, c. 4 D. Lgs. n. 472/1997).

Occorre evitare che si palesi una manifesta sproporzione tra lasanzione e il tributo o, comunque, un manifesto squilibrio tra lasanzione e l’effettivo disvalore della condotta del contribuente.


ESEMPIO

Comportamento del contribuente

• Regolarizza spontaneamente la propria posizione fiscale, prestando pienacollaborazione per ricostruire:

a) gli investimenti e le attività di natura finanziaria costituiti o detenutiall’estero in violazione degli obblighi dichiarativi in materia di RW;

b) i redditi che servirono per costituirli, acquistarli o che sono derivati dallaloro dismissione.

• Versa le somme dovute a titolo di imposte, interessi e sanzioni.

Tale condotta può essere suscettibile di configurare unacircostanza di carattere eccezionale e, in tal senso,giustificare un modulato ridimensionamento dellasanzione fino alla metà del minimo previsto dalla legge.


UN CASO PRATICO:EFFETTI SANZIONATORI DOPO LA MODIFICA NORMATIVA

A) IN ASSENZA DI MODIFICA

• Nel 2003 è stato acquistato un immobile in Francia, al prezzo di € 300.000;l’acquisto è stato regolato mediante bonifico bancario.

• Nella sezione II – ogni anno – doveva essere indicata tale operazione, mentre nellasezione III – solo per l’anno 2003 – il flusso bancario.

• Il contribuente, che per ignoranza della norma e seppure in buonafede, non hamai compilato le predette sezioni, intende compilare il quadro RM – Sez. XV A –Imposta su immobili situati all’estero (art. 19, commi da 13 a 17 D.L. n. 201/2011).

AUTODENUNCIA

• Non era possibile fare emergere solo con Unico 2013 il modulo RW. Infatti, se sifosse compilata la sezione II come se fosse la «prima volta», occorreva anche lacompilazione della sezione III: operazione tecnicamente impossibile poiché, di fatto,non vi è stato alcun movimento di denaro.

• Anche se, per ipotesi, si fosse compilata solo la sezione II, il possesso risulterebbeper l’intero anno e questo apparirebbe «strano» all’Agenzia delle Entrate (di solito,il primo periodo di possesso è per una frazione dell’anno).

SANZIONI (PREVIGENTI REGOLE)

• Per l’omessa o incompleta compilazione della sezione II, dal 10% al 50% econfisca per equivalente.

• Per l’omessa o incompleta compilazione della sezione III, dal 10% al 50%, senzaconfisca per equivalente.

B) EFFETTI DELLA MODIFICA NORMATIVA

• La sanzione è ridotta al 3,00%, con maggiorazione del 50% per la reiterazione.Pertanto: € 300.000 x 4,50% = € 13.500 (definibile in misura di 1/3, ossia € 4.500).

• Senza le novità previste dalla legge europea 2013, la sanzione era pari – comeminimo – a € 45.000 (10,00% + maggiorazione del 50%), eventualmente ridottaa € 15.000.

• Pur apprezzando la favorevole evoluzione normativa, resta il fatto che, nel caso dispecie, è comunque previsto un impianto sanzionatorio anche se il contribuente,di fatto, non è colpevole di evasione fiscale.

I BENI IN GODIMENTO AI SOCI

I beni ai soci

Riferimenti normativi • D.L. 13.08.2011, n. 138, conv. L. 14.09.2011, n. 148, art. 2, commi da 36-terdecies a 36-

duodevicies• Provv. Agenzia Entrate 16.11.2011, prot. n. 166485 – scadenza 31.03.2012• Provv. Agenzia Entrate 13.03.2012, prot. n. 37049 – proroga al 15.10.2012• Provv. Agenzia Entrate 17.09.2012, prot. n. 133184 – proroga al 31.03.2013• Provv. Agenzia Entrate 25.03.2013, prot. n. 37550 – proroga al 15.10.2013• Provv. Agenzia Entrate 2.08.2013, prot. n. 94902 (beni) – proroga al 12.12.2013• Provv. Agenzia Entrate 2.08.2013, prot. n. 94904 (finanziamenti)• Provv. Agenzia Entrate 16.04.2014, prot. n. 54581 (termine di presentazione

1^ proroga: «… tenuto conto delle particolari difficoltà di attuazione e della assoluta novitàdell’obbligo in parola».2^ proroga: «… tenuto conto delle particolari difficoltà di attuazione e della assoluta novitàdell’obbligo in parola».3^ proroga: «… l’esigenza di valutazione, da parte dell’Agenzia, delle proposte disemplificazione avanzate dalle associazioni di categoria che riguardano la tipologia delleinformazioni da comunicare e le relative modalità di trasmissione. Il rinvio del termine è,pertanto, funzionale alla definizione del confronto in atto con le associazioni di categoria».

Motivi della proroga671 giorni dalla scadenza originaria, 807 dal provv. 16.11.2011 e 902 dal D.L. 138/2011 ….

Riferimenti di prassi

• Circolare Agenzia delle Entrate 15.06.2012, n. 24/E• Circolare Agenzia delle Entrate 24.09.2012, n. 36/E• Comunicato stampa Agenzia delle Entrate 5.08.2013• Comunicato stampa Agenzia delle Entrate 27.11.2013• Comunicato stampa Agenzia delle Entrate 6.12.2013 (proroga al 31.01.2014)• Circolare IRDEC 2.02.2012, n. 27/IR

• La lettura del provvedimento prot. n. 166485/2011 evidenzia un chiaro«eccesso» rispetto alle previsioni della manovra di Ferragosto (2011): di fatto, èsignificativa la possibilità di verifica, poiché il «censimento» ha l’obiettivodell’accertamento.

• Comunicazione come strumento diretto di accertamento: l’ampiezza delleindicazioni da fornire, i soggetti coinvolti e la finalità della comunicazione stessavanno, probabilmente, ben oltre il dato letterale della disposizione normativa (coneffetto solo dal 2012).

Una norma corretta, dunque, che rischia di essere usata in modo non coerente.

I beni ai soci

• il senso del «censimento» dei beni ai soci ha, evidentemente, solo la finalità dipotenziare l’attività di controllo: una norma nuova che può essere utilizzata pereffettuare accertamenti sul passato e attraverso una comunicazione effettuata daicontribuenti, che offrono direttamente i dati agli organi di controllo.

• nessuna esclusione, inoltre, per l’utilizzo promiscuo di quei beni utilizzati dai socianche per lo svolgimento di attività lavorative e comunicazione anche delle sommeaffluite alla società, a prescindere dal fatto che le stesse siano state poi utilizzateper l’acquisizione di beni.

• i commi da 36-terdecies a 36-duodevicies dell’art. 2 del D.L. 138/2011 prevedonoche:a) i soci o i familiari dell’imprenditore, che utilizzano in godimento i beni

dell'impresa, scontano un reddito diverso pari alla differenza tra valore normaledel bene e corrispettivo pagato per l'utilizzo;

b) per il soggetto che concede in godimento i beni ai soci o ai familiari, i costi delbene sono indeducibili; al fine di monitorare la situazione di specie, la norma haintrodotto l’obbligo di comunicazione.

I beni ai soci

• il provvedimento individua, in linea con la normativa, come la comunicazione dispecie possa essere effettuata dalla società o dal socio.

• sotto il profilo soggettivo, il testo del provvedimento prevede come lacomunicazione debba riguardare anche i soci che detengono direttamente odindirettamente partecipazioni nell'impresa concedente. Non solo: sono interessatianche i familiari dei soci, nonché i soci e i familiari dei soci di altre società delgruppo. Il rischio, quindi, è quello della moltiplicazione dell’obbligo dicomunicazione.

• un aspetto, questo, che appare ben al di là del dato letterale della norma. Nelpunto 1.1 del provvedimento si afferma che la comunicazione riguarda anche i socinon persone fisiche e, in tal senso, il riscontro si ha nel tracciato record dellacomunicazione: essa riguarda qualunque forma di finanziamento o capitalizzazionenei confronti della società concedente e, dunque, a prescindere dal fatto che lesomme in questione siano state utilizzate per l’acquisizione dei beni.

I beni ai soci

Emerge, dunque, un duplice aspetto.• il primo riguarda il socio utilizzatore che, in base alla comunicazione, non deve

essere necessariamente una persona fisica (anche se, in effetti, dovrebberilevare, «l’utilizzatore di fatto»).

• la norma, in relazione alla categoria reddituale, fa espresso riferimento all’ipotesidi reddito diverso che, tipicamente, riguarda solo la persona fisica.

• quindi, la comunicazione in questione ha una finalità ben più ampia, nel senso chesembrerebbe diretta a conoscere tutti i rapporti intercorrenti sui beni tra la societàe i soci, anche diversi dalle persone fisiche, in termini sia di utilizzo dei beni sia disomme affluite alla società.

• in ogni caso, una soluzione potrebbe essere quella di individuare comunque, allafine della catena societaria, un utilizzatore persona fisica.

• da chiarire, inoltre, relativamente ai soci di gruppi societari, se la nozione digruppo è desumibile dall’art. 2359 codice civile (tesi preferibile) o in base alleregole del consolidato fiscale.

• il secondo riguarda la finalità più generale della comunicazione, nel senso che lastessa è evidentemente destinata ad alimentare una sorta di banca dati utilizzabile,direttamente, ai fini dell’accertamento.

I beni ai soci

• lo si percepisce dal fatto che la richiesta in questione, in origine, riguardavaanche il 2011 e non aveva decorrenza dal 2012, anno di entrata in vigore dellanorma. È dunque evidente che la comunicazione sarà utilizzata per sviluppareun’attività di controllo.

• peraltro, nell’originario tracciato record, in relazione ai dati identificativi del sociodiverso dalla persona fisica, si legge: «si ipotizza anche questo dato in quanto lanorma non sembra escludere tale informazione accentuando semplicemente cheil controllo sia effettuato sistematicamente sulle persone fisiche».

• tale affermazione è discutibile: era necessaria una chiara indicazione sul punto enon asserire che «la norma non sembra escludere …», considerato che ilprovvedimento è stato varato dall‘Agenzia delle Entrate. Il passaggio in questionesembra delineare una possibile attività di controllo anche sui soci diversi dallepersone fisiche (concetto condivisibile ma, forse, estraneo al dettato normativo).

• infine, posto che la comunicazione riguarda beni quali immobili, veicoli di tutti itipi, natanti e aeromobili, sono prese in considerazione tutte le situazioni legateall’'utilizzo, quali il comodato, il caso di uso e altre ipotesi. Pertanto, in linea diprincipio, non è esclusa neppure l’ipotesi dell’uso promiscuo (art. 164 Tuir).

I beni ai soci

Indeducibilità dei costi

RiflessiFiscali

Reddito diverso (… novità)art. 67, c. 1, lett. h-ter) Tuir

……«la differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo perla concessione in godimento di beni dell’impresa a soci o familiaridell’imprenditore».

socio/imprenditore/familiare

società/impresa individuale

Ires e Irpef«I costi relativi ai beni dell’impresa,concessi in godimento a soci efamiliari dell’imprenditore per uncorrispettivo inferiore al valore dimercato del diritto di godimento,non sono in ogni caso ammessi indeduzione dal reddito imponibile».

Relazione tecnica: esaminasolo l’entità del recupero dientrate per le società dipersone e le impreseindividuali che non adottanoil principio di derivazionedella base imponibile Irapdal bilancio (paradosso: se siopta si è esclusi?).

Irap

?

Iva?

non detraibile, causa non inerenza ...

I beni ai soci

Sanzioni per omessa comunicazioneo trasmissione con dati incompleti o non veritieri

L’impresa concedente deduce il costodel bene concesso in godimento Sanzione pari al 30%

della differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo

per la concessione in godimento dei beni.

e/o

Il socio o il familiare non fa concorrereal reddito imponibile la differenza travalore di mercato e corrispettivo annuoper la concessione in godimento delbene.

L’impresa concedente non deduce ilcosto del bene concesso in godimento.

e/o

Il socio o il familiare fa concorrere alreddito imponibile la differenza travalore di mercato e corrispettivo annuoper la concessione in godimento delbene.

Sanzione da € 258 a € 2.065

Responsabilitàsolidale società/socio

I beni ai soci

Una proposta operativa ……

• per i beni ex art. 164 Tuir dovrebbe essere eliminato ogni obbligo di comunicazione:il «godimento» extra-aziendale, infatti, è già presunto per legge, con le conseguentilimitazioni di deducibilità dal reddito.

• se i beni intestati all’impresa sono riservati esclusivamente all’uso personale dei socio dell’imprenditore – con corrispettivo al valore di mercato – i costi devono essereintegralmente deducibili (ovvero indeducibili se il corrispettivo è inferiore al valoredi mercato).

• Il corrispettivo al valore di mercato, infatti, genera ricavi imponibili.

Uso promiscuo

• in assenza totale di corrispettivo, l’uso esclusivo da parte dei soci odell’imprenditore determina la integrale indeducibilità dei costi, poiché difetta ilrequisito dell’inerenza.

I beni ai soci

VIDEOforum2012 ItaliaOggi

Come si deve comportare la società in presenza di società fiduciaria socia e benesociale concesso in godimento a persona fisica riferibile alla quota fiduciaria (stessaquestione si pone con il Trust e godimento bene al disponente)?

Società fiduciaria

Provvedimento 16.11.2011, prot. n. 166485 (punto 1.1): «I soggetti che esercitanoattività di impresa, in forma individuale o collettiva, comunicano i dati anagrafici deisoci - comprese le persone fisiche che direttamente o indirettamente detengonopartecipazioni nell’impresa concedente - o dei familiari dell’imprenditore che hannoricevuto in godimento beni dell'impresa»: deve essere comunicato, quindi, comesoggetto beneficiario il fiduciante ovvero il disponente (detenzione indiretta di quote).

In ordine alla comunicazione dei finanziamenti e delle capitalizzazioni l’obbligo sussistesolo se tali operazioni sono strumentali all’acquisizione dei beni poi concessi ingodimento ai soci o a prescindere da tale circostanza?

I finanziamenti e i versamenti effettuati o ricevuti dai soci devono essere comunicati,per l'intero ammontare, indipendentemente dal fatto che tali operazioni sianostrumentali all’acquisizione dei beni poi concessi in godimento ai soci.

Finanziamenti da comunicare

I beni ai soci

VIDEOforum2012 ItaliaOggi

Se la società concede in uso l’autovettura a un amministratore/socio che sia anchedipendente della società, l’utilizzo configura una fattispecie rientrante nell’art. 67, c. 1,lett. h-ter)?

Autovettura all’amministratore/socio

• l’art. 67, c. 1, lett. h-ter) Tuir dispone che costituisce reddito diverso «la differenza trail valore di mercato e il corrispettivo annuo per la concessione in godimento dei benidell'impresa a soci o familiari dell'imprenditore».

• tale disposizione trova applicazione solo nel caso in cui il Tuir non preveda specifichenorme che limitano la deducibilità dei costi relativi ai beni concessi in godimento incapo al concedente, e che tassano il relativo reddito in capo al soggetto utilizzatore.

• ciò premesso, si ritiene che la concessione in uso dell’autovetturaall’amministratore/socio che sia anche dipendente della società, configurando unfringe benefit, non rientri nell’ambito applicativo dell’art. 67, c. 1, lett. h-ter),restando assoggettata alla specifica disciplina fiscale di cui all’art. 51 del Tuir.

I beni ai soci

Nel rigo RL10, indicare i proventi derivanti dalla concessione in usufrutto e dallasublocazione di beni immobili, dall’affitto, locazione, noleggio o concessione in uso diveicoli, macchine e altri beni mobili. In tale colonna indicare, altresì, la differenza tra ilvalore di mercato e il corrispettivo annuo per la concessione in godimento di benidell’impresa a soci, ai sensi della lett. h-ter del comma 1 dell’art. 67 TUIR.

Istruzioni Unico PF 2014 – Fascicolo 2

Rigo RF31: variazioni in aumento diverse da quelle espressamente sopra elencate. Ognivoce è identificata da un codice, da indicare nel campo immediatamente precedentequello che accoglie l’importo. In particolare, indicare con il codice 5 il valore normaledei beni assegnati ai soci o ai partecipanti o destinati al consumo personale o familiaredel socio nonché a finalità estranee all’esercizio dell’impresa (art. 85, c. 2 TUIR).

Istruzioni Unico SP 2014

Rigo RF31: indicare le variazioni in aumento diverse da quelle espressamente elencate.Ogni voce è identificata da un codice, da indicare nel campo immediatamenteprecedente quello che accoglie l’importo. In particolare, indicare con il codice 5 il valorenormale dei beni assegnati ai soci o partecipanti o destinati a finalità estraneeall’esercizio dell’impresa.

Istruzioni Unico SC 2014

I beni ai soci

Soggetti obbligati alla comunicazione

Soggetti residenti che esercitano attività di impresa

in forma individuale o collettiva

• imprenditore individuale;

• società di persone (Snc, Sas);

• società di capitali (Srl, Spa, Sapa);

• società cooperative;

• stabili organizzazioni di società non residenti;

• enti privati di tipo associativo limitatamente ai beni relativi alla sfera commerciale.

Sono escluse dall’obbligo di comunicazione le società semplici.

I finanziamenti a favore dell’impresa

• dubbio il riferimento all’ammontare complessivo per ciascuna tipologia diapporto: il limite è € 3.600,00 e l’importo appare riferibile, in modo separato, alledue tipologie (finanziamenti e capitalizzazioni) e da considerare per singolo socio.

• le istruzioni fanno riferimento all’ammontare complessivo (sembrerebbe irrilevanteil numero dei soci).

Non devono essere comunicati i dati già in possesso dell’Agenzia delle Entrate:

• finanziamenti per atto pubblico o scrittura privata;

• operazioni certificate con atto notarile (costituzioni di società, aumenti di capitale,versamento in conto copertura perdite);

• operazioni con registrazione volontaria dell’atto.

Per i finanziamenti risultanti dalla nota integrativa

non sembra potersi escludere l’obbligo di comunicazione.


Finalità della comunicazione

• controllo sistematico della posizione del contribuente che utilizza i beni concessiin godimento dall’impresa, esaminando, ai fini della ricostruzione sintetica delreddito, anche qualsiasi forma di finanziamento o capitalizzazione effettuata neiconfronti della società.

• potenziamento della capacità di determinazione sintetica del reddito mediante ilredditometro.


Fringe

benefit

• se il bene è escluso dall’obbligo di comunicazione, poichéconcesso al socio lavoratore dipendente o lavoratoreautonomo in forma di fringe benefit, la tassazione deveessere effettiva, a differenza di ciò che avviene per gliamministratori.

Immobile

in comodato

• l’immobile concesso a un socio diverso dalla persona fisicanon dovrebbe essere comunicato.

• viceversa, il comodato registrato, con immobile concesso inuso a una persona fisica, è oggetto di comunicazione (nonessendo prevista l’esclusione così come per i finanziamenti).

Immobile al dipendente o amministratore

• l’immobile concesso ex art. 51, c. 4, lett. c) Tuir è esclusodall’obbligo di comunicazione.

• più complessa la questione ai fini reddituali, poiché ilriferimento al «valore normale» è previsto solo per leautovetture.

I beni ai soci

Utilizzo per più anni

• se il bene continua a essere utilizzato nel tempo, l’obbligo dicomunicazione resta, comunque, per ogni anno.

Soglia di

€ 3.000,00

• il limite di € 3.000,00 è riferito al valore bel bene, e non alvalore dell’utilizzo.

• peraltro, non è chiaro se, in presenza di valore «sotto soglia»e di utilizzo del bene, vi siano conseguenze reddituali per lapersona fisica.

Soci di Sas

o Snc

• i beni concessi a tale categoria di soci devono esserecomunicati, a meno che l’assegnazione avvenga a favore del«socio–amministratore»

Uso promiscuo

• il bene utilizzato promiscuamente dall’imprenditoreindividuale non deve essere comunicato.

• vi sono riflessi, comunque, ai fini del calcolo del redditodiverso (circolare n. 36/E/2012).

I beni ai soci

Utilizzo del bene in attività di impresa o autonoma del socio

• non è chiaro se sussista l’obbligo di comunicazione,considerato che la circolare n. 24/E/2012 aveva escluso isoggetti utilizzatori che, per loro natura, non possono esseretitolari di reddito diverso e che, invece, il provvedimento del2.08.2013 non contiene alcun riferimento a tale passaggio.

Dati omessi

o infedeli

• se l’utilizzatore ha comunque dichiarato il reddito e la societàha legittimamente detratto i costi, si applica la sanzionevariabile da € 258,00 a € 2.065,00.

• se ciò non è avvenuto, la sanzione è pari al 30% delladifferenza fra valore di mercato per l’utilizzo del bene el’eventuale corrispettivo versato alla società (è prevista laresponsabilità solidale).

I beni ai soci

Esclusioni dall’obbligo

della comunicazione

• non sono tenuti all’adempimento – così come per lacomunicazione dei beni ai soci – gli enti non commerciali e,più in generale, tutti i soggetti che non svolgono, neppure inparte, attività d’impresa.

Capitalizzazioni

• per capitalizzazione deve intendersi ogni operazioneeffettivamente avvenuta; ad esempio, l’aumento di capitale ola copertura di perdita effettivamente avvenuti e nonsemplicemente deliberati.

• a tale riguardo assume effettivo rilievo, anche ai fini delredditometro, la data nella quale si è verificata la materialeimmissione dell’importo nella società.

Conti cointestati

• devono essere comunicati anche i finanziamenti derivanti daconti cointestati al titolare dell’impresa individualebeneficiaria e al coniuge.


Restituzione del finanziamento

• indipendentemente dalla restituzione, parziale o totale, delfinanziamento, deve essere indicato l’importocomplessivamente erogato; di tale fatto si dovrà tenere contoin sede di giustificazione di eventuali «scostamenti» daredditometro per gli anni successivi.

Rinuncia al credito

• la rinuncia al credito non deve essere comunicata; in casocontrario si avrebbe una duplicazione e, oltretutto, la rinuncianon può comunque essere considerata un nuovofinanziamento.

Ex socio• deve essere comunicato anche il finanziamento effettuato

dall’ex socio, nel corso del 2012, poiché tale importo èavvenuto da parte della persona fisica in qualità di socio.


Impresa familiare

e società

• non devono essere comunicati i finanziamenti effettuati dasoggetti societari e dal titolare dell’impresa familiare, poichél’obbligo riguarda solo le «persone fisiche soci» o i «familiaridell’imprenditore».

Limite di

€ 3.600

• l’impresa deve comunicare solo i versamenti effettuati aproprio favore, distintamente suddivisi fra capitalizzazioni efinanziamenti, senza tenere conto di quelli che lo stesso sociopuò avere effettuato a favore di altri soggetti.

• tale criterio «favorisce», di fatto, i soggetti con plurimiversamenti sotto tale limite.


Sanzioni

• Il D.L. n. 138/2011 non prevede espressamente l’applicazionedi sanzioni per l’omesso invio dei dati.

• In via residuale, sembrerebbe applicabile, in base alla letturadelle motivazioni contenute nel provvedimento n.2013/94904 (che richiama l’art. 7, c. 12 del Dpr n. 605/1973),combinando le disposizioni di cui agli articoli 11 e 13 del D. Lgs.n. 471/1997, la sanzione amministrativa in misura variabile da€ 206,58 a € 5.164,57, ridotta alla metà qualora lacomunicazione sia solo incompleta o inesatta.

• È evidente, anche in questo caso, la mancanza di chiarezza e diuna esplicita indicazione dell’impianto sanzionatorioapplicabile alla violazione in questione.


Corrispettivo relativo al beneIndicare il corrispettivo relativo al godimento del bene, maturato per l’anno o per lafrazione di anno per cui il bene è stato concesso o ricevuto (circolare n. 24 del15.06.2012, paragrafo 3).

Valore di mercatoIndicare il valore di mercato del diritto di godimento del bene determinato in baseall’articolo 9, comma 3 TUIR, con riferimento ai criteri evidenziati nella circolare n.24/E del 15.06.2012 e nella circolare n. 36/E del 24.09.2012.

• la comunicazione deve essere effettuata per ogni bene concesso in godimento nelperiodo d’imposta compilando per ognuno un modulo distinto.

• la comunicazione deve essere effettuata nel caso in cui c’è differenza tra ilcorrispettivo annuo relativo al godimento del bene e il valore di mercato del dirittodi godimento, per ognuno dei beni concessi o ricevuti nel periodo d’imposta.

• l’obbligo sussiste anche se il bene è stato concesso in godimento in periodiprecedenti, nel caso in cui continui l’utilizzo nell’anno di riferimento dellacomunicazione.

I beni ai soci

Ammontare dei finanziamenti/valore delle capitalizzazioni

• indicare l’ammontare dei finanziamenti o delle capitalizzazioni effettuati a favoredell’impresa nel periodo d’imposta dal singolo socio o dal familiare dell’imprenditore. Perognuno dei soci finanziatori o dei familiari dell’imprenditore occorre compilare un modulodistinto.

• i finanziamenti e le capitalizzazioni devono essere comunicati solo nei casi in cui siano diimporto complessivo non inferiore a € 3.600,00 (limite da verificare con riguardo allaposizione del singolo socio o familiare).

• nel caso di più finanziamenti o capitalizzazioni effettuati nel corso dell’anno, indicare la datadell’ultima operazione (cfr. esempi successivi).

• l’obbligo di comunicazione dei finanziamenti e delle capitalizzazioni esiste sia per le impresein contabilità ordinaria sia per quelle in contabilità semplificata, in presenza di conti correntidedicati alla gestione dell’impresa o di scritture private o di altra documentazione da cui siaidentificabile il finanziamento o la capitalizzazione.

• per verificare il raggiungimento della soglia di € 3.600,00 complessivi si considerano ifinanziamenti senza tenere conto delle eventuali restituzioni effettuate, nello stesso periodod’imposta, al socio o al familiare dell’imprenditore.


E’ il caso, per esempio, di un socio che effettua finanziamenti ed è rimborsato nellostesso anno come da prospetto:

A fine anno il saldo dei finanziamenti è pari a zero, ma lacomunicazione deve essere effettuata comunque perl’importo di € 11.500,00, indicando la data del 24.05.2012.


A fine anno il saldo dei finanziamenti è inferiore a € 3.600,00complessivi, ma la comunicazione deve essere effettuata comunqueper l’importo di € 11.500,00 indicando la data del 24.05.2012.


A fine anno il saldo dei finanziamenti (€ 2.900,00) è inferiorea € 3.600,00 complessivi e la comunicazione non è dovuta.


COOPERATIVE

• le società cooperative in possesso dei requisiti previsti dall’articolo 2514 delcodice civile, che ricevono finanziamenti dai propri soci, non sono tenute acomunicare i dati sull’accredito delle retribuzioni dei propri soci dipendenti

• queste informazioni, infatti, sono già comunicate dalle cooperativeall’Anagrafe tributaria tramite i modelli di dichiarazione 770 ordinario esemplificato.


FAQ N. 1 AGENZIA DELLE ENTRATE 16.01.2014

CONTABILITÀ SEMPLIFICATA:COMUNICAZIONE FINANZIAMENTI E CAPITALIZZAZIONI NON DOVUTA

• ai fini della comunicazione dei finanziamenti/capitalizzazioni è previsto l’esoneroper i contribuenti che adottano il regime di contabilità semplificata.

• l’obbligo sussiste, però, per le imprese dotate di un conto corrente dedicatoall’attività.

• rientrano nell’esonero anche le imprese che adottano uno dei sei seguentiregimi (in assenza di c/c dedicato):

a) regime di vantaggio (art. 27, cc. 1 e 2 D.L. n. 98/2011);b) regime contabile agevolato (art. 27, c. 3 e seguenti D.L. n. 98/2011);c) regime delle nuove iniziative produttive (art. 13 L. n. 388/2000).

Imprese in contabilità ordinariaL’obbligo di comunicazione sussiste in ogni caso.



ESCLUSIONE DALL’OBBLIGO DI COMUNICAZIONE NELLE IPOTESI IN CUI NON VI SIA

IMPONIBILITÀ IN CAPO AL SOCIO CONSEGUENTE AL MAGGIOR REDDITO A LUI

IMPUTATO SCATURENTE DALL’INDEDUCIBILITÀ DEI COSTI DEI BENI CONCESSI IN USO

• Provvedimento Agenzia delle Entrate 2.08.2013, prot. n. 2013/94902, punto 2.1: «Adecorrere dall’anno 2012 i soggetti di cui al precedente punto 1 comunicano all’anagrafetributaria i dati dei soci - comprese le persone fisiche che direttamente o indirettamentedetengono partecipazioni nell'impresa concedente - e dei familiari dell'imprenditore chehanno ricevuto in godimento beni dell'impresa, qualora sussista una differenza tra ilcorrispettivo annuo relativo al godimento del bene ed il valore di mercato del diritto digodimento».

• l’obbligo di comunicazione non sussiste, in coerenza con quanto stabilito dalla circolare n.36/E/2012, paragrafo 2, qualora non emergano differenze fra i seguenti importi:

a) il valore pattuito, incrementato della quota di reddito imputabile per trasparenza,nelle ipotesi di indeducibilità dei costi previste nel medesimo paragrafo della citatacircolare;

b) il valore normale.



FIRMA DEL MODELLO E OBBLIGHI DI CONSERVAZIONE

• il modello in oggetto, come già specificato per quello polivalente, non è modellodi dichiarazione bensì un modello di comunicazione. Allo stesso, pertanto, nonrisultano applicabili gli ordinari obblighi in materia di conservazione deidocumenti contabili.

• in particolare, resta fermo l’obbligo da parte dell’intermediario di consegnare alcontribuente la documentazione descritta al paragrafo 4.1 delle istruzioni (v.pagina successiva).

Nota bene (n.d.a.)Indipendentemente dalla risposta ufficiale, in via cautelativa è opportuno che ilmodello sia firmato anche dal contribuente, al fine di prevenire eventualicontestazioni derivanti da controlli effettuati sui dati indicati nel modello (adesempio, accertamento da redditometro; il contribuente potrebbe eccepire che,non avendo firmato la dichiarazione, non era al corrente del contenuto dellamedesima).


Documentazione che l’intermediario deve rilasciare al dichiarante e prova dellapresentazione della comunicazione.

In base alle disposizioni contenute nel Dpr n. 322/1998, l’intermediario abilitato ele società del gruppo incaricate della trasmissione telematica, devono:• rilasciare al dichiarante, insieme alla ricezione della comunicazione o

dell’assunzione d’incarico per la sua predisposizione, l’impegno a presentare invia telematica all’Agenzia delle Entrate i dati in essa contenuti, precisando se lacomunicazione gli è stata consegnata già compilata o sarà da lui predisposta.Questo impegno dovrà essere datato e sottoscritto dall’intermediario o dallasocietà del gruppo, anche se rilasciato in forma libera. La data dell’impegno,insieme alla personale sottoscrizione e all’indicazione del proprio codice fiscale,dovrà essere poi riportata nello specifico riquadro «Impegno alla presentazionetelematica» - frontespizio della comunicazione;

• rilasciare al dichiarante, entro 30 giorni dal termine previsto per presentare lacomunicazione in via telematica, l’originale del frontespizio e del riepilogo dellacomunicazione dei dati trasmessi, redatta su modello conforme a quelloapprovato dall’Agenzia delle Entrate, sottoscritta dal contribuente, insieme allacopia della comunicazione di conferma di ricezione da parte dell’Agenzia.


• la comunicazione è prova per il dichiarante della presentazione dellacomunicazione e dovrà essere conservata, insieme all’originale del frontespizio edel riepilogo e al resto della documentazione, per il periodo previsto in cuipossono essere effettuati i controlli da parte dell’Amministrazione finanziaria (art.43 Dpr n. 600/1973).

• occorre conservare copia delle comunicazioni trasmesse, anche su supportiinformatici, per lo stesso periodo previsto dall’art. 43 del Dpr n. 600/1973.

Attenzione• per conservare i documenti informatici rilevanti per l’Agenzia delle Entrate

occorre osservare le modalità previste dal D.M. 23.01.2004 e le procedurecontenute nella delibera CNIPA n. 11 del 19.02.2004.

• è necessario memorizzare questi documenti su supporto informatico leggibile neltempo, purché sia assicurato l’ordine cronologico e non vi sia soluzione dicontinuità per ciascun periodo d’imposta.

• devono essere consentite, inoltre, le funzioni di ricerca e di estrazione delleinformazioni dagli archivi informatici per cognome, nome, denominazione, codicefiscale, partita Iva, data o associazioni logiche di questi ultimi.



La bozza delle istruzioni (?) afferma, per quanto concerne l’anno di riferimento, che «Lacomunicazione è presentata con riferimento all’anno solare»; 1.2): «La comunicazione deveessere effettuata per ogni bene concesso in godimento nel periodo d’imposta …»; 1.3): «Lacomunicazione deve essere effettuata per la somma dei finanziamenti nel periodod’imposta».1) il Provvedimento del 2.08.2013 precisa, al punto 2.2: «La comunicazione deve essere

effettuata per ogni bene concesso in godimento nel periodo d’imposta»;2) la circolare 24/E/2012 afferma: «… Pertanto, essendo entrata in vigore la legge di

conversione in data 18.09.2011, le disposizioni contenute nei commi in esame siapplicano, per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, a decorrere dalperiodo d’imposta 2012. Per i soggetti aventi esercizio non coincidente con l’anno solare,le suddette disposizioni si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo aquello in corso alla data di entrata in vigore della legge …».

Si chiede conferma che la comunicazione debba essere effettuata con riferimento aibeni/finanziamenti concessi nel periodo d’imposta.

La comunicazione riguarda beni, concessi nel periodo di imposta, e finanziamenti ricevuti dall’impresa nel periodo d’imposta, a prescindere dalla coincidenza dello

stesso con l’anno solare.



Considerando quanto previsto dai Provvedimenti del 2.08.2013, si chiede se sono corretti itermini di presentazione della comunicazione nelle seguenti casistiche.• Soggetti con periodo d’imposta 19.09–18.09: la 1^ comunicazione riguarda i

beni/finanziamenti concessi/ricevuti nel periodo d’imposta 19.09.2011–18.09.2012; lapresentazione della comunicazione dovrà avvenire entro il 12.12.2013; per gli stessisoggetti, la 2^ comunicazione riguarda i beni/finanziamenti concessi/ricevuti nel periodod’imposta 19.09.2012–18.09.2013; in questo caso la presentazione della comunicazionedovrà avvenire entro il presentazione 30.04.2014.

• Soggetti con periodo d’imposta 1.07–30.06: la 1^ comunicazione riguarda ibeni/finanziamenti concessi/ricevuti nel periodo d’imposta 1.07.2012–30.06.2013; inquesto caso la presentazione della comunicazione dovrà avvenire entro il 30.04.2014; pergli stessi soggetti, la 2^ comunicazione riguarda i beni/finanziamenti concessi/ricevuti nelperiodo d'imposta 1.07.2013–30.06.2014, con presentazione della comunicazione entro il30.04.2015.

Si conferma la sussistenza dell’obbligo di comunicazione e relativi termini per l’invio secondo quanto prospettato nel quesito.



AMMONTARE DEI FINANZIAMENTI E VALORE DELLE CAPITALIZZAZIONI

• i campi «Ammontare dei finanziamenti» e «Valore delle capitalizzazioni e degliapporti» possono essere compilati contemporaneamente. In questo caso:

a) quale data occorre indicare?b) Se nel corso del periodo d’imposta il socio concede più di un

finanziamento, o più di un apporto, quale data occorre indicare?

• occorre compilare un intercalare per i finanziamenti e un altro per lecapitalizzazioni.

• nel caso in cui nel corso del periodo d’imposta il socio conceda più di unfinanziamento o più di un apporto, occorre indicare la data dell’ultimofinanziamento o dell’ultimo apporto, come già indicato nelle istruzioni alprovvedimento.


LA RIVALUTAZIONE DEI BENI D’IMPRESA

RIVALUTAZIONE BENI D’IMPRESA E PARTECIPAZIONI ART. 1, CC. 140-146

• i soggetti Ires che non adottano i princìpi contabili internazionali nellaredazione del bilancio, possono, anche in deroga all’articolo 2426 C.C. e a ognialtra disposizione di legge vigente in materia, rivalutare i beni d’impresa e lepartecipazioni risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31.12.2012.

• l’estensione della rivalutazione alle imprese individuali e alle società di persone(indipendentemente dal regime contabile adottato), nonché agli enti noncommerciali e ai soggetti non residenti con stabile organizzazione in Italiaderiva dal richiamo, presente nel c. 146, all’articolo 15 della legge n. 342/2000).

EsclusioneImmobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività di impresa

Aspetti operativi della rivalutazione • esecuzione nel bilancio o rendiconto dell’esercizio successivo a quello in corso al

31.12.2012 (termine di approvazione scadente successivamente al 1.01.2014).• obbligo di rivalutare tutti i beni appartenenti alla stessa categoria omogenea.• annotazione nel relativo inventario e nella nota integrativa.

La rivalutazione dei beni d’impresa

Riconoscimento del maggior valore rivalutatoAi fini delle imposte sui redditi e dell’Irap, a decorrere dal 3° esercizio successivo(2016) a quello con riferimento al quale la rivalutazione è stata eseguita.

CondizioneVersamento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’Irap e dieventuali addizionali nella misura del:• 16% per i beni ammortizzabili;• 12% per i beni non ammortizzabili.

Affrancamento del saldo attivo di rivalutazionePuò avvenire, in tutto o in parte, con l’applicazione di un’imposta sostitutiva delleimposte sui redditi, dell’Irap e di eventuali addizionali nella misura del 10%.


Cessione a titolo onerosoAssegnazione ai soci

Destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresaConsumo personale o familiare dell’imprenditore

Cessione beni rivalutati in data anteriore rispetto all’inizio del 4° eserciziosuccessivo (2017) a quello nel cui bilancio la rivalutazione è stata eseguita.

Determinazione plusvalenze o minusvalenze: il valore di riferimento è il costo ante rivalutazione.


Versamento imposte sostitutive• 3 rate annuali di pari importo, senza interessi.• 1^ rata: entro il termine di versamento del saldo delle imposte sui redditi

dovute per il periodo di imposta con riferimento al quale la rivalutazione èeseguita.

• Rate successive: entro il termine rispettivamente previsto per il versamento asaldo delle imposte sui redditi relative ai periodi d’imposta successivi.

Nota beneÈ possibile la compensazione con eventuali crediti tributari

Norma di rinvioSi applicano, in quanto compatibili, le seguenti disposizioni:• artt. 11, 13, 14 e 15 L. 342/2000;• D.M. Finanze 13.04.2001, n. 162;• regolamento di cui al D.M. Economia 19.04.2002, n. 86;• art. 1, cc. 475, 477 e 478 L. 311/2004.


Calcolo ammortamenti

• gli effetti immediati sono solo civilistici, poiché gli effetti fiscali dellarivalutazione sono differiti al 2016.

• pertanto, nel 2014 e 2015 i valori fiscali delle quote di ammortamento sonocalcolati al netto della rivalutazione.

• nel modello Unico occorre effettuare una variazione in aumento, pari alladifferenza fra quota civilistica e quota fiscale.

• in sintesi, i benefici riguardano l’incremento del patrimonio netto, anche perquanto concerne l’impatto delle perdite civilistiche e la possibilità di coperturadelle medesime.

Per effetto della rivalutazione, effettuata nel bilancio 2013,oltre all’incremento del valore del bene, aumentano anchele quote di ammortamento, a decorrere dal 2014.


Fabbricato strumentale

• la rivalutazione deve essere eseguita per categorie omogenee e per tutti i beniinclusi nella medesima categoria (fabbricati non strumentali, strumentali perdestinazione e strumentali per natura).

• nel caso di specie è possibile rivalutare, alternativamente, le singole categorieovvero tutti i beni.

Tre immobili, di cui:• uno strumentale per destinazione (sede);• uno strumentale per natura;• uno, non strumentale, affittato a terzi soggetti (investimento).


Leasing

• nel caso prospettato la rivalutazione sarebbe stata possibile solo se il riscattofosse avvenuto nel corso dell’esercizio 2012 (cfr. circolare n. 18/E/2006).

• pertanto, è preclusa l’opzione prevista dalla legge di stabilità.

• società non Ias che possiede un macchinario acquisito mediantecontratto di leasing, indicato fra i conti d’ordine in calce albilancio e nella nota integrativa.

• nel corso del 2013 ha riscattato il bene.


Regime di contabilità semplificata

• il saldo attivo di rivalutazione, iscritto nelle poste del patrimonio netto e pari almaggior valore rivalutato del bene – al netto dell'imposta sostitutiva –costituisce, ai fini fiscali, una riserva in sospensione d'imposta e, salvoaffrancamento, la distribuzione comporta la tassazione.

• ciò premesso, la regola non vale per i soggetti in contabilità semplificata, chenon possono iscrivere una riserva in sospensione d’imposta (manca il bilancio);conseguentemente, la distribuzione del saldo non genera effetti fiscali(circolare 26.01.2001, n. 5/E).

• s.n.c. in regime di contabilità semplificata rivaluta un macchinariostrumentale.

• distribuisce ai soci il saldo attivo di rivalutazione.


Regime di contabilità semplificata

• indipendentemente dall’assenza del bilancio, è possibile effettuare larivalutazione del bene che risulta dai registri al 31.12.2012.

• rileva, peraltro, anche la prova fattuale, ossia la dimostrazione che il bene èeffettivamente utilizzato per l’attività d’impresa.

• impresa individuale il cui immobile strumentale risulta dalregistro Iva acquisto e dal libro dei cespiti.

• costo storico inferiore al valore di mercato.


RISOLUZIONE 20.12.2013, N. 101/E: SOCIETÀ NON OPERATIVE EX ART. 30 L. N. 724/1994RIVALUTAZIONE IMMOBILI D.L. 185/2008: VALORE FISCALE AI FINI DELLA MEDIA DEL TRIENNIO

Quesiti postiall’Agenziadelle Entrate

• valori fiscali di detti immobili per il periodo d’imposta 2013 eper i precedenti (2012 e 2011) ai fini della determinazione deiricavi minimi presunti relativi al periodo d’imposta 2013.

• se l’aliquota del 4% trovi applicazione per gli immobili rivalutatiai sensi del D.L. n. 185/2008, ancorché non destinati ad usoabitativo.

Il documento di prassi richiama precedenti pronunciamenti, ai fini delladeterminazione dei ricavi minimi presunti, quali la circolare 19.03.2009, n. 11/E,che, a sua volta, richiamava quanto rilevato con la circolare 4.05.2007, n. 25/E(rivalutazione effettuata ai sensi della legge n. 266/2005).

Circolare19.03.2009,n. 11/E

Immobili rivalutati ex D.L. n. 185/2008 (con riconoscimento aifini fiscali): la determinazione delle risultanze mediedell’esercizio e dei due precedenti deve avvenire distinguendotra:• «valore non rivalutato», applicabile fino al 2012;• «valore fiscalmente rilevante», rilevante dal 2013.


Concetto di valore non rivalutato

Valore fiscale (ex art. 110, c. 1 Tuir) degli immobili senzaconsiderare gli effetti della rivalutazione alla quale sono statisottoposti, in conformità con le norme della rivalutazione exD.L. n. 185/2008: gli effetti in termini di riconoscimento deimaggiori valori fiscali decorrono solo a partire dal 5° eserciziosuccessivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione èstata eseguita.

La definizione (utilizzata – circolare n. 11/E/2009 – solo inrelazione ai periodi d’imposta successivi al 2012) richiama ilvalore fiscalmente rilevante nei singoli periodi d’imposta presi inconsiderazione per determinare del valore medio dei medesimiimmobili ai fini del calcolo del c.d. test di operatività, dando cosìrilevanza al maggior valore acquisito a seguito della rivalutazionesolo a decorrere dall’efficacia della rivalutazione stessa.

Concetto di valore

rivalutato


Calcolo risultanze

medie immobili rivalutati

Ciò implica che, ai fini del calcolo delle risultanze medie degliimmobili, rivalutati ex D.L. n. 185/2008) nell’ambito del triennio,dovranno essere presi in considerazione i valori fiscalmenterilevanti nei singoli periodi d’imposta compresi nel triennio.

Per il 2013 dovranno essere presi in considerazione:• il maggior valore divenuto rilevante a seguito della

rivalutazione degli immobili per lo stesso 2013 (essendo ilvalore rivalutato il «valore fiscalmente rilevante» perquell’esercizio);

• il valore non rivalutato dei medesimi immobili per il 2012 e peril 2011 (non essendo per tali periodi efficace – ai fini fiscali – larivalutazione in questione).

Applicazionedisciplina società di comodo

2013


Aliquota 4%

Relativamente all’applicazione dell’aliquota del 4%, questa èriferita esclusivamente agli immobili a destinazione abitativaacquisiti o rivalutati nell’esercizio e nei 2 precedenti (art. 30, c. 1L. 724/1994).

Per il 2014 dovranno essere presi in considerazione:• il valore rivalutato degli immobili per il 2014 e per il 2013

(essendo, per quei periodi, il valore rivalutato quello rilevanteai fini fiscali);

• il valore non rivalutato degli stessi immobili per il 2012.

Applicazionedisciplina società di comodo

2014


Il valore massimo rivalutabile, al netto degli ammortamenti (ante rivalutazione)non deve mai superare quello del criterio scelto.

Valore corrente o valore interno = valore netto + maggiori ammortamenti pereffetto della rivalutazione se effettuati.

Valore corrente stabilito come realizzo sul mercato, tenuto conto dei prezzicorrenti e/o delle quotazioni di borsa.

Valore interno, solo se superiore al precedente, è quello fondatamente attribuibilesulla base alla capacità produttiva e della possibilità di utilizzazione economicanell’impresa.

È opportuno sempre dotarsi di perizia asseverata di stima che tenga anche contodel limite massimo del valore storico pari al costo di sostituzione (elementofondamentale imposto da OIC 16 e introdotto, negli esempi, dalla circolare n.57/E/2001) che richiede come soluzione l’adozione di un quarto metodo dirivalutazione.


Limite massimo della rivalutazione e criteri di rivalutazione – Oic 16

METODI di rivalutazione dei beni ammortizzabili

Art. 5 D.M. 13.04.2001, n.162

«Per i beni ammortizzabili materiali ed immateriali la rivalutazione,fermo restando il rispetto dei principi civilistici di redazione delbilancio, può essere eseguita, rivalutando sia i costi storici sia i fondidi ammortamento in misura tale da mantenere invariata la durata delprocesso di ammortamento e la misura dei coefficienti ovverorivalutando soltanto i valori dell’attivo lordo o riducendo in tutto o inparte i fondi di ammortamento. La rivalutazione può essere eseguitaanche al fine di eliminare gli effetti degli ammortamenti operati inapplicazione di norme tributarie. I criteri seguiti ai sensi del precedenteperiodo devono essere indicati nella nota integrativa al bilancio».

1

23


La norma


Concetto di categoria omogenea

• occorre applicare lo stesso criterio per tutti i beni appartenenti allamedesima categoria omogenea alla data di effettuazione dellarivalutazione, pena il disconoscimento della rivalutazione stessa(circolare 57/E/2001); i beni a deducibilità limitata ex artt. 102, c. 9 e164 TUIR e a uso promiscuo possono essere esclusi da categoriaomogenea, ma se rivalutati, pagano imposta sull’intero valore (circolare57/E/2001, p. 1.2)

• art. 4 D.M. 13.04.2001, n. 162: aree non fabbricabili; fabbricati nonstrumentali, fabbricati strumentali per destinazione (concettoprevalente - circ. 57/E/2001, p. 1.2), fabbricati strumentali per natura;aeromobili, veicoli, navi e imbarcazioni iscritte, beni immateriali;partecipazioni per medesima categoria e per soggetto emittente (vediper quote circ. 207/E/2000); altri (anno acquisizione e percentualeammortamento).

• art. 1, c. 473 Legge 266/2005 (non applicabile!): aree fabbricabili(rientranti nella presente rivalutazione se non classificate come benemerce), distinte per diversa destinazione urbanistica (D.M. Lav. Pubbl.2.04.1968, n. 1444) .


QUESTIONI CONTROVERSE

• quale è la categoria omogenea degli impianti fotovoltaici dopo la circolare19.12.2013, n. 36/E, p. 3.1? («Gli impianti e i macchinari ancorché infissi al suolosono raggruppati in categorie omogenee secondo i criteri indicati nel precedentecomma 3» - cfr. art. 3, c. 5 D.M. 13.04.2001, n.162 «per categoria e per anno»).

• quale è la categoria omogenea dei terreni scorporati dal valore dei fabbricati(ipotesi non esistente al momento dell’emanazione delle norme richiamate)?Occorre confermare il seguente passo:


Art. 1, cc. 143 e 144 Legge 27.12.2013, n. 147

• il maggior valore attribuito ai beni in sede di rivalutazione si considerariconosciuto ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulleattività produttive a decorrere dal terzo esercizio successivo a quello conriferimento al quale la rivalutazione è stata eseguita, mediante il versamentodi un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'imposta regionalesulle attività produttive e di eventuali addizionali nella misura del 16% per ibeni ammortizzabili e del 12% per i beni non ammortizzabili.

• nel caso di cessione a titolo oneroso, di assegnazione ai soci, di destinazione afinalità estranee all’esercizio dell’impresa ovvero al consumo personale ofamiliare dell’imprenditore dei beni rivalutati in data anteriore a quella diinizio del 4° esercizio successivo a quello nel cui bilancio la rivalutazione è stataeseguita, ai fini della determinazione delle plusvalenze o minusvalenze si hariguardo al costo del bene prima della rivalutazione.

Efficacia fiscale differita


RIVALUTAZIONE DEI BENI DI IMPRESAConseguenza dell’efficacia fiscale differita

• se i beni rivalutati sono ceduti prima del 2017 la plusvalenza o minusvalenza sicalcola sui valori al netto della rivalutazione e ha carattere definitivo (circolare9/E/2002, punto 4.6).

• contemporaneamente l’imposta sostitutiva relativa al bene ceduto rivalutatodiviene credito di imposta personale e va a maggiorare la riserva di rivalutazione(art. 3 D.M. 19.04.2002, n. 86).

• l’importo lordo della riserva di rivalutazione relativa al bene ceduto perde lasua qualifica di sospensione di imposta e diviene quindi libera e disponibile(circolare 9/E/2002, punto 4.6).


Contabilizzazione della rivalutazione

Art. 13, cc. 1 e 2 Legge 21.11.2000, n.342

•Il saldo attivo risultante dalle rivalutazioni eseguite ai sensi degli articoli 10 e 11deve essere imputato al capitale o accantonato in una speciale riservadesignata con riferimento alla presente legge, con esclusione di ogni diversautilizzazione.

•La riserva, ove sia venga imputata al capitale, può essere ridotta soltanto conl’osservanza delle disposizioni dell’art 2445, cc. 2 e 3 del codice civile.

•In caso di utilizzazione della riserva a copertura di perdite, non si può fare luogoa distribuzione di utili fino a quando la riserva non è reintegrata o ridotta inmisura corrispondente con deliberazione dell’assemblea straordinaria, nonapplicandosi le disposizioni dell’art. 2445, cc. 2 e 3 del codice civile.


Art. 1, c. 142 Legge 27.12.2013, n. 147

Il saldo attivo della rivalutazione può essere affrancato, in tutto o inparte, con l'applicazione in capo alla società di un’imposta sostitutivadelle imposte sui redditi, dell‘Irap e di eventuali addizionali nella misuradel 10% da versare con le modalità indicate al comma 145.

Facoltà di affrancamento del fondo

Affrancamento fondi

Art. 1, c. 475 Legge 30.12.2004, n. 311

Le riserve e i fondi di cui al c. 473 e i saldi attivi di cui al c. 474 [n.d.a., insospensione d’imposta], assoggettati all’imposta sostitutiva, nonconcorrono a formare il reddito imponibile dell’impresa ovvero dellasocietà e dell’ente e in caso di distribuzione dei citati saldi attivi nonspetta il credito di imposta previsto dall’art. 4, c. 5 legge 29.12.1990, n.408, dall’art. 26, c. 5 legge 30.12.1991, n. 413 e dall’art. 13, c. 5 legge21.11.2000, n. 342.


Art. 1, commi 477 e 478, della L. 30/12/2004, n.311

• l’imposta sostitutiva è indeducibile e può essere imputata, in tutto o inparte, alle riserve iscritte in bilancio o rendiconto. Se l’impostasostitutiva è imputata al capitale sociale o fondo di dotazione, lacorrispondente riduzione è operata, anche in deroga all’articolo 2365del codice civile, con le modalità di cui all’articolo 2445, secondocomma, del medesimo codice.

• per la liquidazione, l’accertamento, la riscossione, i rimborsi, le sanzionie il contenzioso si applicano le disposizioni previste per le imposte suiredditi.

Affrancamento fondi


Art. 1, c. 145 Legge 27.12.2013, n. 147

•Le imposte sostitutive di cui ai commi 142 e 143 sono versate in tre rateannuali di pari importo, senza pagamento di interessi, di cui la prima entroil termine di versamento del saldo delle imposte sui redditi dovute per ilperiodo di imposta con riferimento al quale la rivalutazione è eseguita, e lealtre con scadenza entro il termine rispettivamente previsto per ilversamento a saldo delle imposte sui redditi relative ai periodi d’impostasuccessivi.

•Gli importi da versare possono essere compensati, ai sensi del D.Lgs.9.07.1997, n. 241.

Versamento imposte sostitutive


Effetti derivanti dalla distribuzione del saldo attivo

Art. 13, cc. 3, 4 e 5, della L. 21/11/2000, n.342

• se il saldo attivo è attribuito ai soci o ai partecipanti mediante riduzione della riservaprevista dal comma 1 ovvero mediante riduzione del capitale sociale o del fondo didotazione o del fondo patrimoniale, le somme attribuite ai soci o ai partecipanti,aumentate dell’imposta sostitutiva corrispondente all’ammontare distribuito,concorrono a formare il reddito imponibile della società o dell’ente e il redditoimponibile dei soci o dei partecipanti.

• ai fini del comma 3 si considera che le riduzioni del capitale deliberate dopol’imputazione a capitale delle riserve di rivalutazione, comprese quelle già iscritte inbilancio a norma di precedenti leggi di rivalutazione, abbiano anzitutto per oggetto, finoal corrispondente ammontare, la parte del capitale formata con l’imputazione di taliriserve.

• nell’esercizio in cui si verificano le fattispecie indicate nel comma 3, al soggetto che haeseguito la rivalutazione è attribuito un credito d’imposta ai fini Irpef e Ires, pariall’ammontare dell’imposta sostitutiva di cui all’articolo 12, comma 1, pagata neiprecedenti esercizi.


Art. 11, cc. 3 e 4 Legge 21.11.2000, n.342

•Gli amministratori e il collegio sindacale devono indicare e motivare nelleloro relazioni i criteri seguiti nella rivalutazione delle varie categorie di beni eattestare che la rivalutazione non eccede il limite di valore di cui al comma 2.

I valori iscritti in bilancio e in inventario a seguito della rivalutazione nonpossono in nessun caso superare i valori effettivamente attribuibili ai beni conriguardo alla loro consistenza, alla loro capacità produttiva, all'effettivapossibilità di economica utilizzazione nell'impresa, nonché ai valori correnti ealle quotazioni rilevate in mercati regolamentati italiani o esteri.

•Nell’inventario relativo all’esercizio in cui la rivalutazione è eseguita deveessere indicato anche il prezzo di costo con le eventuali rivalutazionieseguite, in conformità a precedenti leggi di rivalutazione, dei beni rivalutati.

Requisiti formali


RICONOSCIMENTO MAGGIORI VALORI ISCRITTI IN BILANCIO ANCHE A SOGGETTI IAS ART. 1, C. 147

• le disposizioni dell’articolo 12 L. 342/2000, in merito al riconoscimento ai finidell'Irpef, dell'Ires e dell’Irap dei maggiori valori (riallineamento) iscritti nel bilancio,si applicano anche ai soggetti che redigono il bilancio in base ai princìpi contabiliinternazionali, anche con riferimento alle partecipazioni, in società ed enti,costituenti immobilizzazioni finanziarie.

• il riallineamento dei valori civili e fiscali riguarda i beni acquisiti medianteoperazioni straordinarie effettuate a decorrere dal periodo d’imposta in corso al31.12.2012.

• gli effetti del riallineamento decorrono dal 2° periodo d’imposta successivo aquello di versamento dell’imposta sostituiva.

Riserva e possibile affrancamento fiscale

Per tali soggetti, per l’importo corrispondente ai maggiori valori oggetto diriallineamento, al netto dell’imposta sostitutiva (16% o 12%):• è vincolata una riserva in sospensione di imposta ai fini fiscali;• la riserva può essere affrancata versando un’imposta sostitutiva del 10%.


• secondo quanto già previsto dalla legge n. 342/2000 (art. 14) è possibile non solola rivalutazione dei valori dei beni quali risultano iscritti in bilancio, ma anche unarivalutazione solo fiscale, nel caso dei beni d’impresa per i quali il valore fiscalerisulti minore del loro valore contabile.

Effetti

• «Riallineamento» dei valori fiscali ai maggiori valori civilistici iscritti in bilancio(divergenti a qualsiasi titolo), che non subiscono alcuna modificazione.

• l’operazione, facoltativa, ha valenza solo fiscale e non contabile.

Esempio

La società ha effettuato una fusione con annullamento delle partecipazioni.

Riconoscimento fiscale maggiori valori iscritti sui beni della società incorporata, che di regola sono stati fiscalmente non riconosciuti.


• il «riallineamento» ha una valenza extracontabile ma obbliga a vincolare leriserve per importo corrispondente al saldo attivo.

• oggetto del «riallineamento» sono i beni materiali e immateriali, nonché lepartecipazioni immobilizzate.

• il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti vale ai fini Ires, Irpef e Irap.

• il riallineamento può avere per oggetto tutti o alcuni dei beni per i quali siverifichi una differenza tra il valore fiscale e il maggiore valore civilistico iscrittonel bilancio; tali beni devono essere ancora presenti nel bilancio chiuso al31.12.2013.

• non rilevano le categorie omogenee.

• l’importo corrispondente ai maggiori valori affrancati, al netto dell’impostasostitutiva, deve essere accantonato in apposita riserva: poiché l’operazione nondetermina alcun saldo contabile (incidendo solo sul valore fiscale dei cespiti), nelbilancio occorre impegnare le riserve esistenti e utilizzabili, che saranno soggettealla stessa disciplina prevista per il saldo di rivalutazione dei beni d’impresa.


• maggiori ammortamenti fiscalmente deducibili.

• minori plusvalenze (anche fiscali) realizzate.

• maggiori spese di manutenzione fiscalmentededucibili.

VANTAGGI

«IMMEDIATI» DELLA

RIVALUTAZIONE

• emersione valori latenti (costi storici «inadeguati»).

• adeguamento patrimoniale, con miglioramento dellepossibilità di ottenere affidamenti bancari a condizionipiù vantaggiose.

Vantaggi «differiti»

della rivalutazione


CONTABILIZZAZIONE FISCALE DELLA RIVALUTAZIONE


EVIDENZA DEI DISALLINEAMENTI TEMPORANEI


IL RIALLINEAMENTO DELLE PARTECIPAZIONI DI CONTROLLO

RIALLINEAMENTO VALORE PARTECIPAZIONI DI CONTROLLO ART. 1, CC. 150-152

Operazioni effettuate dal periodo di imposta in corso al 31.12.2012Facoltà di assoggettare a imposta sostitutiva del 16%:• i maggiori valori delle partecipazioni di controllo, iscritti in bilancio a seguito

dell'operazione a titolo di avviamento, marchi d’impresa e altre attivitàimmateriali;

• i maggiori valori - attribuiti ad avviamenti, marchi di impresa e altre attivitàimmateriali nel bilancio consolidato - delle partecipazioni di controllo acquisitenell’ambito di operazioni di cessione di azienda ovvero di partecipazioni.

Versamento imposta sostitutiva• il versamento dell’imposta, che consente il riallineamento del valore delle

partecipazioni, è dovuto entro il termine di scadenza del saldo delle impostesui redditi dovute per il periodo di imposta in riferimento al qualel’operazione è effettuata.

• l’imposta sostitutiva, relativa alle operazioni effettuate nel periodo diimposta in corso al 31.12.2012, è versata entro il termine di scadenza del saldodelle imposte sui redditi dovute per il periodo di imposta in corso al 31.12.2013.

Il riallineamento delle partecipazioni di controllo

Effetti del riallineamento

• dal 2° periodo di imposta successivo a quello del pagamento dell’impostasostitutiva.

• gli effetti sono revocati in caso di atti di realizzo riguardanti le partecipazionidi controllo, i marchi d’impresa e le altre attività immateriali o l’azienda cui siriferisce l’avviamento affrancato, anteriormente al 4° periodo di impostasuccessivo a quello del pagamento dell'imposta sostitutiva.

EsclusioniL’esercizio dell'opzione per il riallineamento non è consentito sui valori oggettodelle opzioni per i regimi previsti dagli articoli;• 172, c. 10-bis Tuir (fusione);• 173, c. 15-bis Tuir (scissione);• 176, c. 2-ter Tuir (conferimento);• 15, cc. 10, 11 e 12 D.L. 185/2008.

NORMA A REGIME

Modalità attuative: con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate.


• come osservato, gli effetti del riallineamento decorrono dal 2° periodo diimposta successivo a quello del pagamento dell’imposta sostitutiva;ipotizzando di procedere nell’operazione, il versamento avverrà nel 2014 e ilriconoscimento fiscale, conseguentemente, si avrà nel 2016.

• operativamente, considerato il pagamento dell’imposta sostitutiva, per quantoriguarda l’Ires e l’Irap sarà possibile procedere al calcolo extracontabile, per unperiodo di 10 anni, dell’ammortamento sul maggior valore «emerso» a titolo diavviamento, di marchio o di altra attività immateriale, indipendentemente dallacircostanza che detti beni possano essere ammortizzati, nei singoli bilanci dellepartecipate, con cadenza diversa.

• e’ possibile, in questo caso, ricorrendo i presupposti di legge, trasformare leimposte anticipate in crediti d’imposta.


LE PERDITE SU CREDITI

PERDITE SU CREDITI ART. 1, CC. 160, LETT. B) E 161

• gli elementi certi e precisi, ai fini della deducibilità delle perdite su crediti,sussistono anche nel caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata inapplicazione dei principi contabili.

• la disposizione si applica a decorrere dal periodo di imposta in corso al31.12.2013.

• in sintesi, il disconoscimento del credito – ovvero la contestazionedell’eliminazione del credito effettuata in bilancio – potrà avvenire solo sel’Agenzia delle Entrate riuscirà a provare che, in realtà, l’operazionenascondeva un intento elusivo.

• da osservare che, in forza delle novità contenute nella legge di stabilità 2014,sarebbe opportuna una rivisitazione della circolare n. 26/E/2013, mediantel’emanazione di un documento di prassi aggiornato, onde evitare possibili dubbioperativi.

Le perdite su crediti

Art. 101, c. 5 Tuir

• Le perdite di beni di cui al c. 1 dell’art. 101 Tuir, commisurate al costo nonammortizzato di essi, e le perdite su crediti sono deducibili se risultano daelementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore èassoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazionedei debiti omologato ai sensi dell’art. 182-bis del R.D. 16.03.1942, n. 267.

• Ai fini del c. 5 dell’art. 101, il debitore si considera assoggettato a proceduraconcorsuale alla data:

a) della sentenza dichiarativa di fallimento;b) del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;c) del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo;d) del decreto di omologazione dell’accordo di ristrutturazione;e) del decreto che dispone la procedura di amministrazione delle grandi imprese in

crisi.


Art. 101, c. 5 Tuir

• gli elementi certi e precisi sussistono, in ogni caso, per i crediti di modesta entità e qualorasia decorso un periodo di 6 mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso.

• il credito si considera di modesta entità quando ammonta a un importo a superiore a €5.000 per le imprese di più rilevante dimensione (art. 27, c. 10 D.L. 29.11.2008, n. 185, conv.L. 28.01.2009, n. 2) e non superiore a € 2.500 per le altre imprese.

• gli elementi certi e precisi sussistono, inoltre, quando il diritto alla riscossione è prescritto.

• per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui alregolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento Europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002,gli elementi certi e precisi sussistono, inoltre, in caso di cancellazione dei crediti dal bilanciooperata in dipendenza di eventi estintivi.

• la preventiva individuazione della perdita subita deve essere rilevata in conto economico nelrispetto delle norme civilistiche e dei corretti principi contabili.

• nella determinazione del reddito di impresa, la deducibilità della perdita su crediti resta legata allasua imputazione a conto economico, secondo il prudente apprezzamento dell’imprenditore inordine al presumibile valore di realizzo del credito (art. 2426, c. 1, n. 8 C.C.).


Regola

Eccezione

La deducibilità è subordinata alla presenza di elementi certi e precisi.

Sempre deducibili se il debitore è assoggettato a procedureconcorsuali o se ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debitiomologato.

Novità

• Crediti di modesta entità (€ 2.500 o € 5.000).• Termine di scadenza decorso da almeno 6 mesi.

Condizioni congiunte

• Crediti prescritti (art. 2496 C.C.).

• Crediti cancellati in bilancio da soggetti Ias (rettifiche di valoreStandard Ias 39).

N.B.• Per «imprese di più rilevante dimensione» si intendono quelle con

volume di affari/ricavi non inferiori a € 100.000.000.


LIMITI DEL PLAFOND

• seguendo le istruzioni al modello Unico si potrebbe presumere che il regime di

deducibilità ex lege presupponga l’imputazione della perdita alla voce B14 - conto

economico, mentre l’eventuale svalutazione [voce B10 d)] dei crediti di modesto

importo scaduti da oltre 6 mesi sarebbe deducibile nei limiti del plafond dello

0,50% del totale dei crediti.

• le perdite su crediti di modesto importo sono riconducibili, sotto il profilo

civilistico, a fenomeni valutativi, dai quali consegue l’irrilevanza delle modalità di

contabilizzazione della perdita ai fini della deduzione. Tali svalutazioni dovrebbero

essere indicate fra le perdite nel quadro RS di Unico 2013.


• Non necessariamente il credito di modesto importo deve essere portato a

perdita nell’esercizio in cui scadono i 6 mesi dalla scadenza per ottenere la

deduzione automatica: il termine, infatti, rappresenta semplicemente la data

iniziale a decorrere dalla quale è rimessa alla valutazione (motivata) degli

amministratori l’eventuale imputazione a perdita.

PRINCIPIO E REGOLA

• Il termine di 6 mesi costituisce il momento dal quale si presumono gli elementi

certi e precisi per dedurre la perdita; tuttavia, la sua rilevazione è rimessa alla

valutazione dell’amministratore.

Poiché tali perdite sono riconducibili a fattispecie valutative,

decorsi 6 mesi dalla scadenza della data di pagamento,

esse sono rilevabili in qualsiasi momento.


PROVA DELLA PRESCRIZIONE

• non è stabilito dalla legge il criterio in base al quale il creditore può

dimostrare l’avvenuta prescrizione del credito ai fini della deducibilità

della perdita, ossia se valga il semplice decorso del termine previsto

ovvero che la prescrizione risulti da atti formali o, infine, se debba

essere accertata giudizialmente.

• considerato il fine agevolativo della norma, dovrebbe rilevare

esclusivamente il decorso del termine, ponendosi a carico dell’Agenzia

delle Entrate l’onere di provare l’esistenza di eventuali atti interruttivi,

tali da spostare la deducibilità in altri esercizi.


Termini prescrizionali

Termine«ordinario»

Ai sensi dell’art. 2946 del codice civile, i diritti si estinguonoper prescrizione con il decorso di 10 anni.

Termini«brevi»

Art. 2951

Art. 2952

Crediti contratto di spedizione/trasporto.

Crediti contratto di spedizione/trasporto inizio o fine extra Ue.

Crediti assicurativi

1

1,5

Art. 2948

Art. 2950

Locazioni, affitti, canoni.

Interessi, pagamenti periodici annuali o più brevi.

Provvigione del mediatore.

5

51

1

Codice civile Fattispecie Anni

Art. 2946 Diritti per i quali non è prevista una specifica deroga 10

Agenzia delle Entrate, circolare n. 26/E/2013

Deducibilità dei crediti prescritti

Importo

nessuna soglia

Prescrizione

in base alla tipologia del rapporto+

=deducibilità immediata

È possibile stanziare la perditaanche se la prescrizione è intervenuta

in esercizi precedenti


Limitazioni alla deducibilità delle perdite su crediti

È fatta salvo il potere dell’Agenzia delle Entrate, indipendentementedal periodo d’imposta in cui si prescrive il credito, di contestare chel’inattività del creditore abbia corrisposto a una effettiva volontàliberale.



PRESCRIZIONE DIRITTO DI CREDITO => ART. 2934 C.C.

Ogni diritto si estingue per prescrizione, quando il titolare non lo esercita per il tempodeterminato dalla legge.

INTERRUZIONE PRESCRIZIONE => ART. 2943 C.C.

La prescrizione è interrotta dalla notificazione dell’atto con il quale si inizia un giudizio(…) dalla domanda proposta nel corso di un giudizio (…). La prescrizione è inoltreinterrotta da ogni altro atto che valga a costituire in mora il debitore.

La prescrizione del diritto di esecuzione del credito iscritto nel bilancio del creditoreproduce l’effetto di cristallizzare la perdita emersa e di renderla definitiva.

PERIODO PRESCRIZIONE => ART. 2946 C.C.

Regola: 10 anni; per fattispecie particolari, periodi più brevi.

LA DEDUCIBILITÀ DEI CREDITI PRESCRITTI



• Credito di modesta entità, scaduto da 6 mesi: qualora la perdita transiti dalconto economico, nessun problema di deducibilità; in assenza di taleimputazione, la perdita è fiscalmente irrilevante.

• Imputazione al conto economico di una svalutazione di pari importo delvalore del credito: la deducibilità è legittima.

• Nel caso di creditore fallito i principi contabili qualificano come svalutazionel’onere imputato per inesigibilità al conto economico, anche se il Dpr n.917/1986 definisce tale posta una perdita su crediti: ne deriva la totalededucibilità della predetta perdita.

• Indipendentemente dal riferimento all’imputazione al conto economico,anche l’eventuale storno di un precedente fondo accantonato determinala deducibilità; in altri termini, un credito svalutato interamente, concontropartita il fondo precedentemente generato, è deducibile poichél’operazione transita comunque dal conto economico (addirittura, talepassaggio è avvenuto prima della deduzione dell’onere).


Deducibilità perdite su crediti – art. 101, c. 5 Tuir

Risoluzione 23.01.2009, n. 16/E

Giurisprudenza

Al contrario della prassi ministeriale, la giurisprudenza hasempre ritenuto, ai fini della deducibilità delle perdite sucrediti, che la conclamata insolvenza possa esseredesunta anche da altri elementi.

Lo stato di insolvenza può essere riconosciuto in presenzadel parere dell’avvocato che consiglia, valutate i vantaggie gli svantaggi della procedura, a rinunciare al recuperodel credito.

Cassazione, sent. 6.03.2001, n. 3862

Cassazione, sent. 3.08.2005, n. 16330

Ad analoghe conclusioni deve giungersi ove siano stateesperite procedure esecutive che abbiano dato esitonegativo.

In sintesi, l’Agenzia delle Entrate, a differenza della giurisprudenza, tende alimitare al massimo la rilevanza di elementi valutativi da parte del contribuente: intal senso si sono espresse anche la R.M. 6.08.1975, n. 9/194 e la circolare10.05.2002, n. 39/E, par. 3.


Bilancio e perdite su crediti: si ipotizzano svalutazioni e/o perdite riferite a crediti commercialie le relative implicazioni fiscali (impresa di non rilevante dimensione; soglia limite : € 2.500).

• Valore nominale del credito: € 3.800• Precedente svalutazione: € 2.000

1

Fattispecie Riflessi fiscali della perdita

• Indeducibile, poiché importooriginario supera € 2.500.

• Valore nominale credito verso «A»: € 8.000• Il credito deriva da 2 fatture (1.000 + 7.000)

2• 1.000: deducibile.• 7.000: indeducibile.

• Valore nominale credito verso «B»: € 9.000• Fatture: in acconto 800 + 2.000; a saldo 6.200)

3• Indeducibile, poiché si tratta di

operazione unitaria frazionata.

• Valore nominale credito verso «F»: € 2.2000• Termine pagamento fattura: 31.05.2012

7• Deducibile: i 6 mesi scadono

prima del 31.12.2012.

• Valore nominale credito verso «C»: € 2.400• Imputazione perdita al conto economico

4 • Deducibile.

• Valore nominale credito verso «D»: € 2.400• Imputazione svalutazione al conto economico

5 • Deducibile.

• Valore nominale credito verso «E»: € 2.500• Termine pagamento fattura: 31.07.2012

6• Deducibile nel 2013: i 6 mesi

scadono dopo il 31.12.2012.

Bilancio 2012 e modello Unico 2013

Sono fiscalmente indeducibili, in tutto o inparte, gli importi di cui alle ipotesi 1, 2, 3 e 6,ossia:• 1.800 (3.800 – 2.000);• 7.000;• 9.000;• 2.500.

• Totale perdite indeducibili: € 20.300.

Variazioni fiscali in aumento

Unico 2013 SC – Quadro F

20.300

I BENI ALL ESTERO CORRELAZIONE FRA QUADRO RM ......•L’artiolo1 del D.L. 28.01.2014, n. 4, in...

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