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Guida Operativa n. 3/2019 – L’ammissione al passivo dei crediti tributari

Coordinatore

Gianni Tapinassi

Comitato Centro Studi della Fondazione dei Dottori

Commercialisti e degli Esperti Contabili di Firenze

Guida Operativa - Area Giudiziaria

L’AMMISSIONE AL PASSIVO DEI CREDITI

TRIBUTARI

Membri della Commissione di Studio

Stefano Andreani, Massimo Cambi, Lorenzo Gambi, Nicoletta Lamanna,

Marco Pericciuoli, Serena Salvadori, Lapo Sassorossi, Massimo Scarafuggi,

Gian Paolo Tanganelli, Gianni Tapinassi

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Comitato Centro Studi

Giovanni Liberatore (Presidente)

Marco Lombardi

Giordano Lombardi

Cristina Marchese

Lapo Sassorossi (Referente della Guida)

Pag. 2 a 111 Guida Operativa n. 3/2019 – L’ammissione al passivo dei crediti tributari

Indice

Prefazione di LEONARDO QUAGLIOTTI e ENRICO TERZANI ................................................

PARTE PRIMA

QUADRO DI RIFERIMENTO

1. Diritto tributario e diritto fallimentare: relazioni fra normative speciali ...................

2. Concorsualità del credito tributario ...........................................................................

3. Natura dell’obbligazione tributaria ai fini del concorso ............................................

4. Spossessamento e soggettività tributaria in ambito fallimentare ..............................

5. Il divieto delle azioni individuali (anche erariali) .....................................................

6. Poteri istruttori dell’Amministrazione finanziaria e fallimento ................................

7. Competenza del giudice tributario e del giudice fallimentare ...................................

8. Eccezione di prescrizione del debito tributario in sede concorsuale .........................

9. La compensazione fiscale nel fallimento...................................................................

10. Le sanzioni tributarie in ambito concorsuale .............................................................

11. L’ipoteca fiscale ........................................................................................................

PARTE SECONDA

LA DOMANDA DI AMMISSIONE AL PASSIVO

12. Premessa ....................................................................................................................

13. Il concorso del creditore erariale: evoluzione della giurisprudenza ..........................

14. La verifica dei crediti tributari ...................................................................................

14.1. Fallimento e periculum per la riscossione ..........................................................

14.2. Il soggetto legittimato a presentare la domanda di ammissione .........................

14.2.1. Gli ultimi orientamenti sul termine per impugnare l’atto impositivo ..........

14.3. Sintesi..................................................................................................................

15. La domanda tempestiva, la domanda tardiva e quella “supertardiva” ......................

16. L’ammissione al passivo degli accessori del tributo .................................................

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PARTE TERZA

I CREDITI TRIBUTARI: PRIVILEGI E PROFILI APPLICATIVI

17. I privilegi erariali. Premessa e prospettive de iure condendo ..................................

18. Privilegio speciale: le questioni relative alla sussistenza del bene ed alla sua mancata

indicazione ................................................................................................................

19. Gli interessi: limiti di ammissione e modalità di determinazione del biennio privilegiato ex

art. 2749 c.c. .............................................................................................................

20. Il privilegio sulle sanzioni ........................................................................................

21. Interessi di mora: limiti di riconoscibilità .................................................................

22. Aggio: condizioni per l’ammissibilità e natura chirografaria ...................................

23. Spese di insinuazione, diritti di notifica, ed altre voci ..............................................

24. Le eccezioni sollevabili dal curatore ........................................................................

24.1. La prescrizione. I termini ...................................................................................

24.1.1. Prescrizione quinquennale o decennale: tesi prevalente .............................

24.1.2. Tesi minoritaria ...........................................................................................

24.1.3. Prescrizione tributo di ICI ed IMU .............................................................

24.1.4. Irrilevanza, ai fini prescrizionali, della definitività della cartella ...............

24.1.5. Conclusioni .................................................................................................

24.2. Le modalità di contestazione da parte del curatore

24.2.1. Cartella di pagamento non ancora notificata ..............................................

24.2.2. Cartella di pagamento già notificata ...........................................................

24.3. La compensazione ..............................................................................................

24.3.1. La compensazione quale eccezione in sede di ammissione ........................

24.3.2. La compensazione quale eccezione in corso di procedura .........................

25. Esame dei singoli privilegi .......................................................................................

25.1. Premessa ............................................................................................................

25.2. Tributi diretti ......................................................................................................

25.3. Tributo IVA .......................................................................................................

25.4. Tributi indiretti erariali ......................................................................................

25.5. Tributo IMU ed altre imposte locali ..................................................................

25.6. Tassa automobilistica .........................................................................................

25.7. Canone RAI .......................................................................................................


25.8. Accise .................................................................................................................

25.9. Questioni particolari sui privilegi ......................................................................

25.9.1. Tributo IRAP ..............................................................................................

25.9.2. TIA ..............................................................................................................

PARTE QUARTA

STRUMENTI OPERATIVI

26. Guida sintetica alla lettura ragionata dell’estratto dei ruoli ......................................

27. Fac simile richiesta informazioni su composizione credito per interessi .................

28. Formule standard di ammissione / non ammissione del credito tributario ...............

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PREFAZIONE

di LEONARDO QUAGLIOTTI e ENRICO TERZANI

Diritto fallimentare – ma abituiamoci a chiamarlo: diritto della crisi d’impresa – e diritto

tributario hanno in comune la genesi pubblicistica, la natura speciale e poco altro.

Eppure le intersezioni sono molteplici ed inevitabili, basti pensare al tema dell’emersione

della crisi e alla rilevanza dell’impatto fiscale sui tentativi, anche stragiudiziali, di prevenire la

liquidazione giudiziale.

In questo contesto, l’accertamento dei crediti tributari occupa un posto d’onore in quanto è

da sempre – ed è destinata a rimanere – una fase centrale delle attività del curatore, sia per la

complessità e la rilevanza delle obbligazioni in gioco, sia per massiva collocazione privilegiata

dei crediti insinuati e l’esito stesso della procedura per gli inevitabili riflessi sui creditori

concorsuali gerarchicamente subordinati.

Si tratta quindi di un rapporto particolarmente delicato, che il curatore deve mettere a fuoco

nel brevissimo termine (talvolta, poco più di due settimane) che intercorre tra la ricezione delle

domande d’insinuazione e il deposito del progetto di stato passivo, ma che è suscettibile

d’incidere in modo determinante sull’utilità stessa della procedura per i creditori chirografari.

L’enucleazione dei crediti tributari destinati a partecipare al concorso si caratterizza peraltro

da evidenti iniquità che meriterebbero approfondite riflessioni de jure condito e de jure condendo.

Si pensi soltanto alla partecipazione al concorso, finanche con collocazione privilegiata, delle

sanzioni tributarie (che in tal modo perdono qualsivoglia natura afflittiva, colpendo invece i

creditori subordinati, già “vittime” dell’inadempimento), alla sostanziale indifferenza

dell’ordinamento rispetto alla “forza maggiore” (concetto parente stretto dello status

d’insolvenza) dalla quale non di rado dipende l’inadempimento delle obbligazioni tributarie da

parte dell’imprenditore e, infine, alla spesso pluriennale inerzia dell’Erario rispetto all’emersione

di situazioni d’insolvenza imprenditoriale, pur essendo senza dubbio tra coloro che per primi sono

in grado di percepirle a causa dell’interruzione dei pagamenti periodici dovuti.

A quest’ultimo riguardo è da accogliere con particolare favore l’obbligo di segnalazione che,

nell’ambito delle procedure d’allerta, lo schema di decreto legislativo attuativo della legge delega

n. 155/2017 pone a carico (anche) dell’INPS e dell’agenzia delle entrate a pena d’inefficacia della

“prelazione spettante sui crediti dei quali sono titolari”.


Nel quadro sinteticamente descritto, riteniamo sommessamente che il Quaderno di studio

della Fondazione dei dottori commercialisti e degli esperti contabili di Firenze che presentiamo

all’attenzione dei colleghi smentisca la risalente idea che le opere di rilievo non possano essere

scritte a più mani, ed offra quindi ai fruitori un ottimo strumento teorico-pratico di riflessione ed

orientamento per l’accertamento dei crediti tributari. L’auspicio è naturalmente quello che questo

pregevole Quaderno di studio, grazie all’impegno e alle capacità degli Autori, sia il primo di una

serie e che possa contribuire a promuovere il confronto dialogico tra tutti i soggetti coinvolti nella

gestione delle crisi d’impresa.

Rivolgiamo infine un particolare e sentito ringraziamento al coordinatore del gruppo di lavoro

Gianni Tapinassi ed al collega Lorenzo Gambi, che si è fatto carico del lavoro di armonizzazione

ed editing dei vari contributi.

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PARTE PRIMA

QUADRO DI RIFERIMENTO

1. Diritto tributario e diritto fallimentare: relazioni fra normative speciali

Muovendo dal tratto narrativo di un Maestro dei nostri giorni: “se una notte d’inverno, un

viaggiatore del diritto concorsuale […] si imbattesse nel diritto tributario e si ritrovasse a dover

dare un senso logico alla convivenza tra due mondi così diversi, governati da regole particolari,

questo viaggiatore cercherebbe di trarsi d’impaccio affidandosi a questa semplice, ma per il vero

semplicistica, constatazione: si tratta di due discipline speciali, destinate a non prevalere l’una

sull’altra, ma ad offrire soluzioni di volta in volta ispirate alla ritenuta prevalenza or dell’una or

dell’altra ragion d’essere”1.

Certamente, il diritto tributario ed il diritto fallimentare sono, entrambi, sistemi normativi

“speciali”.

Il diritto tributario, quale strumento per la realizzazione delle funzioni della Pubblica

amministrazione, attraverso il prelievo tributario, dalla natura coattiva.

Il diritto fallimentare, quale strumento che regola il processo esecutivo concorsuale, a

garanzia di tutti gli interessi coinvolti nell’insolvenza dell’imprenditore (anche il fallimento

riveste, dunque, “in sé”, una funzione pubblicistica).

Ed ancora, il diritto tributario, portatore d’interessi “individuali” (gli interessi erariali), per

quanto di alto rango pubblicistico e dalla rilevanza costituzionale (principio di riserva di legge ex

art. 23 Cost., principio di capacità contributiva ex art. 53 Cost.)2.

Il diritto fallimentare, dal carattere “universale”, finalizzato al miglior soddisfacimento di tutti

i creditori del fallito, secondo le regole del concorso e nel rispetto delle legittime cause di

prelazione.

1 Così – parafrasando Italo Calvino – A. JORIO, Accertamento e riscossione dei crediti tributari e procedure

concorsuali, in Giur. comm., 2017, I, p. 367. 2 Sottolinea la marcata connotazione di specialità dei crediti tributari Corte Cost. sentenza del 26 aprile 2018 n. 90, che

ne evidenzia lo stretto rapporto di derivazione dal precetto dell’art. 53 Cost.; tali crediti vanno infatti ad alimentare la

finanza pubblica perché sia assicurato il prescritto equilibrio di bilancio tra entrate e spese, elevato a vincolo costituzionale

dalla legge costituzionale 20 aprile 2012 n. 1.


Molteplici sono gli ambiti di relazione fra tali rami del diritto: e tuttavia il nostro ordinamento

non si è mai dato un corpus normativo che sia applicabile in modo unitario alle vicende tributarie

della procedura fallimentare.

Da un lato, vi sono infatti singole norme fiscali che trattano di procedura fallimentare (es.,

soggetto legittimato alla presentazione del ricorso erariale per la dichiarazione di fallimento ex

art. 87, D.P.R. n. 602/1973; domanda d’ammissione al passivo del credito tributario ex art. 88).

Dall’altro, vi sono norme del codice civile e della legge fallimentare che trattano aspetti di

rilevanza fiscale (es., privilegi tributari ex art. 2752 ss. cod. civ., cessione ed assegnazione dei

crediti tributari ex artt. 106 e 117 l. fall.).

Per quanto si tratti di “sistemi” speciali, ed autonomi, la procedura fallimentare, informata a

criteri di universalità ed imperatività, rappresenta una garanzia (anche) per gli interessi erariali, i

quali, nel caso dell’impresa insolvente, senza gli strumenti approntati dal rigoroso procedimento

concorsuale, avrebbero certamente minori possibilità di trovare adeguata tutela sotto il profilo

economico-giuridico e, dunque, satisfattivo.

Sotto questo aspetto, si può quindi parlare di funzionalità del diritto concorsuale rispetto al

diritto tributario.

Si pensi ai benefici che l’Erario trae dall’applicazione della regola dello spossessamento ex

art. 42 l. fall., considerate le difficoltà, tipiche per ogni ente pubblico, di monitorare con

tempestività eventuali condotte illecite del debitore insolvente (sottrazione di beni, pregiudizialità

nei pagamenti, ecc.).

Nonché ai benefici ritraibili dall’accentramento, in capo alla curatela, dei poteri

d’amministrazione e gestione del patrimonio del debitore, in funzione del vincolo che viene a

determinarsi con l’apertura del concorso (migliore gestione della liquidazione dei beni del

debitore nel rispetto delle norme di legge).

D’altra parte, il carattere officioso del fallimento impone all’Amministrazione finanziaria,

quale onere per poter beneficiare degli effetti “protettivi” della procedura, di partecipare,

formalmente, al concorso.

Oltretutto, è lo stesso principio d’indisponibilità dell’obbligazione tributaria che impone

all’Erario di osservare il rito fallimentare, per non incorrere nella estromissione dalla ripartizione

dell’attivo patrimoniale (concorso sostanziale).

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In ultima analisi, è il foro fallimentare a decidere sulla validità della partecipazione al

concorso, questione così importante per le sorti d’ogni creditore del fallito, fra cui anche –

all’evidenza – il creditore tributario.

Ed allora, per chiudere con le parole d’un illustre Maestro del passato: “pur con la temerarietà

che è implicita in tutte le espressioni di colore, in assenza di un preciso e contrario testo di legge

è, se mai, il Fisco a dover seguire il fallimento, non già il contrario”3.

2. Concorsualità del credito tributario

Tutti i creditori del fallito per ragioni e titoli sorti prima della sentenza dichiarativa di

fallimento – e, dunque, anche l’Erario per i propri crediti – sottostanno alle regole del “concorso”,

ai sensi e per gli effetti dell’art. 52 l. fall.

Tale norma determina la cd. “cristallizzazione del passivo”, circoscrivendo l’area della

partecipazione al concorso ai titolari di crediti sorti ante fallimento, secondo un criterio di

temporalità dell’elemento genetico dell’obbligazione.

Quanto sopra implica dunque un pregiudiziale esame in ordine alla natura dell’obbligazione

tributaria, al fine di verificare la sussistenza del requisito di concorsualità.

Lo stesso articolo art. 52 l. fall. esprime un principio di “universalità” soggettiva del

concorso, che si declina nelle due forme di concorso sostanziale e di concorso formale.

In base al concorso sostanziale, ciascun creditore ha diritto a vedere soddisfatte, sotto il

profilo economico, le proprie ragioni creditorie in base ad un criterio proporzionale, salve le

legittime cause di prelazione (par condicio creditorum).

D’altro canto (concorso formale), tutte le posizioni creditore verso il fallito sono sottoposte

ad un accertamento unitario, quali che siano i titoli e quali che possano essere, in astratto, le

domande proponibili: tanto che ogni diritto di credito, una volta dichiarato il fallimento, è

tutelabile esclusivamente nelle forme previste dagli artt. 92 e ss. l. fall.

3. Natura dell’obbligazione tributaria ai fini del concorso

Il giudizio avanti al giudice delegato circa la domanda di ammissione al passivo del credito

tributario implica la verifica della legittimità formale del titolo.

3 P. PAJARDI, Fallimento e Fisco, Milano, 1974, p. 3.


Ai fini dell’esame della sussistenza del requisito di concorsualità del credito fiscale rileva il

momento nel quale viene a sorgere l’obbligazione tributaria: si tratta cioè di accertare quando si

verifichi il presupposto di fatto cui la legge attribuisce rilievo ai fini del rapporto giuridico

d’imposta4.

Nell’ottica della verifica del requisito di concorsualità – da effettuarsi a cura del giudice

delegato in sede di accertamento del passivo ex art. 92 ss. l. fall. – il credito tributario assume

rilevanza ai fini della partecipazione al concorso qualora il relativo presupposto, individuato dalla

norma di legge sostanziale, sia sorto anteriormente alla sentenza dichiarativa di fallimento.

4. Spossessamento e soggettività tributaria in ambito fallimentare

Con l’apertura del concorso, il debitore subisce il cd. “spossessamento”5.

Egli viene privato della facoltà di amministrare e gestire il proprio patrimonio (art. 42,

comma 1, l. fall.), facoltà che è attribuita alla curatela fallimentare dall’art. 31 l. fall., norma –

quest’ultima – che “istituisce” e regola la funzione amministrativa del curatore.

Tale funzione comprende il potere/dovere di custodire ed insieme gestire il patrimonio

fallimentare, sotto la vigilanza degli altri organi della procedura.

Sotto il profilo processuale, è l’art. 43 l. fall. ad integrare gli effetti sostanziali dello

spossessamento previsti dall’art. 42, comma 1, l. fall.

Secondo il menzionato art. 43 spetta al curatore la legittimazione processuale in tutte le

controversie relative a rapporti di natura patrimoniale del debitore compresi nel fallimento, ivi

inclusi quelli pendenti al momento dell’apertura del concorso.

Il fallito può intervenire esclusivamente nei giudizi dai quali possa dipendere una fattispecie

di bancarotta imputabile a suo carico, ovvero quando il suo intervento sia previsto dalla legge.

Con particolare riferimento al profilo tributario, il fallito resta titolare di un’autonoma

legittimazione processuale, che può esercitare in caso d’inerzia, non giustificata, da parte degli

organi della procedura.

4 È la teoria cd. dichiarativa: l’obbligazione tributaria si costituisce per effetto della legge, e non per un fatto

riconducibile all’esercizio di un potere erariale (vi si contrappone la teoria cd. costitutiva: elemento costitutivo

e/o presupposto integrativo dell’obbligazione tributaria è l’avviso d’accertamento). Secondo la giurisprudenza

di legittimità, il principio della riconducibilità del tributo a fonte di natura legale, si rende applicabile anche al

credito erariale sanzionatorio (Cass., civ. sez. V, 13 settembre 2013, n. 20978; Cass., civ. sez. un., 9 giugno

1989, n. 2786; Cass., civ. sez. I, 30 marzo 1987, n. 3055; Cass., civ. sez. I, 29 settembre 1987, n. 7318; Cass.,

civ. sez. I, 8 settembre 1986, n. 5472).

5 Cass., civ. sez. V, 14 settembre 2016, n. 18002.

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E ciò al fine di impedire che si formi un titolo nei suoi confronti che sia poi azionabile una

volta che lo stesso siano tornato in bonis, potendo dunque andare ad incidere concretamente sulla

propria sfera patrimoniale6.

Il fenomeno dello spossessamento non determina alcuna variazione in ordine al soggetto

giuridico cui sia riferibile l’obbligazione tributaria – che è, e resta, il fallito.

Il venir meno, con lo spossessamento, di ogni facoltà per il debitore di disporre del proprio

patrimonio, non impedisce, secondo la norma fiscale, che il presupposto d’imposta si configuri

in capo al medesimo debitore, il quale, come detto, col fallimento, viene a perdere la sola

disponibilità “materiale” dei propri beni, diritti e rapporti giuridici, non già la titolarità formale

degli stessi.

Non vi è, al riguardo, alcuna espressa disposizione, né all’interno delle singole leggi

tributarie, né all’interno della legge fallimentare, che induca a ritenere che il fallito, con lo

spossessamento, venga a perdere la propria veste di “contribuente”.

Né, allo stesso modo, vi è alcuna norma che qualifichi o riconosca la procedura fallimentare

– in sé – quale autonomo soggetto d’imposta7.

Permane poi, in capo all’imprenditore sottoposto a fallimento, l’assetto giuridico d’impresa,

anche sotto il profilo della sussistenza dei presupposti tributari8.

Del resto, in tutti i casi di tassazione post fallimento, l’onere relativo al prelievo tributario

incide direttamente sul patrimonio fallimentare, quale credito prededucibile sorto in occasione

e/o per effetto della procedura (art. 111, comma 2, l. fall.) – e ciò al verificarsi delle fattispecie

impositive previste dalle singole leggi d’imposta9.

6 Ne consegue che gli atti impositivi relativi a crediti tributari i cui presupposti si siano verificati ante fallimento

– ma, deve ritenersi, anche per i crediti erariali sorti in corso di procedura, visto l’interesse tutelato – devono

essere notificati, a pena di nullità, non solo al curatore, ma anche al fallito: questi deve essere posto nelle

condizioni di esercitare il diritto di difesa in sede di giurisdizionale tributaria, restando esposto alle

conseguenze patrimoniali scaturenti dalla possibile definitività della pretesa tributaria. In questo senso, il

curatore, anche in mancanza di un’espressa disposizione di legge, è tenuto a trasmettere al fallito ogni atto

amministrativo che sia idoneo ad incidere, prima o dopo la chiusura del fallimento, sulla propria sfera

patrimoniale (Cass., civ. sez. V, 24 febbraio 2006, n. 4235).

7 M. MICCINESI, L’imposizione sui redditi nel fallimento e nelle altre procedure concorsuali, Milano, 1990, p.

55 ss. 8 M. MAURO, Imposizione fiscale e fallimento, Torino, 2011, p. 25 ss. 9 Salvo peraltro quanto accade per i tributi diretti, i quali, per espressa previsione di legge (art. 183, TUIR),

vengono soddisfatti non già nel corso del fallimento, bensì a procedura conclusa, una volta che siano stati

integralmente soddisfatti tutti i crediti, sia prededucibili che concorrenti.


In questo senso, secondo la Cassazione, il debitore “non è privato, a seguito della

dichiarazione di fallimento, della sua qualità di soggetto passivo del rapporto tributario”10.

Ciò che muta, con il fallimento, non è quindi il soggetto passivo del rapporto tributario, bensì,

esclusivamente, il soggetto legittimato – ed insieme obbligato – a compiere gli adempimenti

fiscali previsti dalla legge, apertasi la procedura concorsuale.

Tale soggetto è il curatore fallimentare, il quale non ha alcuna autonoma soggettività

tributaria, come, del resto, non ne ha la procedura fallimentare in sé.

Egli opera quale soggetto “deputato” per legge, con l’apertura del concorso, a compiere atti

di natura tributaria che producono effetti nell’ambito della sfera patrimoniale di titolarità del

fallito spossessato.

Con il fallimento il curatore viene ad assumere, rispetto al fallito, una funzione surrogatoria

in relazione all’adempimento degli obblighi tributari correlati alla procedura concorsuale, nei

limiti stabiliti dalla legge ed in funzione delle finalità concorsuali dalla stessa fissate.

5. Il divieto delle azioni individuali (anche erariali)

Rafforza, nell’ottica del concorso, gli effetti dello spossessamento, il divieto delle azioni

individuali, esecutive e cautelari, ex art. 51 l. fall., salve le deroghe espressamente previste dalla

legge11.

Ne consegue, da una parte, l’inammissibilità di ogni eventuale nuova azione individuale

promossa post fallimento; dall’altra, l’improcedibilità d’ogni azione che risulti pendente al

momento dell’apertura del concorso, subentrando, ai fini della tutela dei loro interessi

(prospettiva “universalistica”), gli organi della procedura12.

Come detto, i creditori, intervenuto il fallimento del debitore, hanno l’onere di partecipare al

concorso secondo le ricordate regole dell’ammissione al passivo (concorso formale) e della

distribuzione proporzionale del realizzo in ambito fallimentare (concorso sostanziale).

10 Cass., civ. sez. V, 24 febbraio 2006, n. 4235. Per la adesiva posizione ministeriale: circolare Agenzia delle

Entrate n. 26/E del 22 marzo 2002; risoluzione Agenzia delle Entrate n. 171/E del 5 giugno 2002. 11 La principale deroga è quella ex art. 41, comma 2, D.Lgs. n. 385/1993 (TUB), per il creditore fondiario; altra

deroga è prevista dall’art. 53 l. fall. (sia i creditori pignoratizi, sia i creditori assistiti dal privilegio ex artt. 2756

e 2761 cod. civ., possono procedere al realizzo del bene oggetto del diritto di garanzia, in corso di procedura);

un’ultima deroga è prevista dall’art 104-ter, comma 8, l. fall., in caso di autorizzata rinunzia da parte della

curatela ad acquisire/liquidare uno o più beni del fallito. 12 Cass., civ. sez. I, 19 luglio 2016, n. 14779; Cass., civ. sez. I, 31 marzo 2011, n. 7508.

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Anche l’Amministrazione finanziaria, come ogni altro creditore del fallito, per ragioni e titoli

sorti ante fallimento, soggiace alle regole del concorso, tanto sostanziale, quanto formale.

Sotto il profilo sostanziale, all’Erario è preclusa ogni possibilità di procedere in via esecutiva

contro il fallito, subendo gli effetti giuridici del generale divieto delle azioni esecutive e cautelari

individuali ex art. 51 l. fall.

Sotto il profilo formale, l’Erario deve presentare, ritualmente, la domanda di ammissione al

passivo.

Non vi è, attualmente, alcuna deroga che consenta all’Amministrazione finanziaria di iniziare

o proseguire sul patrimonio del debitore le azioni esecutive e/o cautelari approntate dalla norma

tributaria, una volta apertasi la procedura fallimentare13.

L’inammissibilità e/o improcedibilità dell’azione erariale in pendenza di procedura è rilevata

dal giudice tributario competente e, poi, sancita dal giudice delegato nell’ambito del

procedimento di verifica dei crediti tributari ex art. 92 ss. l. fall.14.

Quanto al concorso formale, ciascun creditore, per poter validamente partecipare alla vicenda

fallimentare, deve sottostare all’accertamento del passivo, secondo i principi ed i criteri previsti

dal Capo V, l. fall.

Con l’accertamento del passivo concorsuale (la cd. verifica dei crediti), gli organi della

procedura passano al vaglio (tutti) i creditori del fallito muniti di titoli sorti anteriormente

all’apertura del concorso.

Tale rito è, per i creditori, un vero e proprio onere giuridico, dal momento che la

presentazione della domanda di ammissione al passivo ex art. 92 ss. l. fall. rappresenta un

13 Con decorrenza 1° luglio 1999, l’art. 16, D.Lgs. n. 46/1999 ha modificato – nell’ambito di una delle molte

revisioni del sistema della riscossione – l’art. 51, D.P.R. n. 602/1973, eliminando la possibilità, per l’esattore,

di procedere in executivis contro il fallito. Da allora, tutte le azioni esattoriali in corso al momento del

fallimento si arrestano, divenendo improcedibili al pari di ogni altra azione individuale, esecutiva ovvero

cautelare, salvo le ricordate, residuali norme derogatorie; così come, con l’apertura del concorso,

l’Amministrazione finanziaria non può avviare, neanche per il tramite dell’agente della riscossione, alcuna

nuova iniziativa esecutiva e/o cautelare verso il fallito, pena l’inammissibilità della relativa azione. 14 Cosicché: “l’ente impositore, nell’ambito della procedura fallimentare, soggiace, come gli altri creditori,

al divieto di azioni esecutive e cautelari individuali, la natura qualificata del credito non comportando alcuna

alterazione dei principi generali che prevedono l’assorbimento delle azioni individuali nell’azione

concorsuale, a presidio del superiore interesse alla par condicio creditorum” (così, R. ESPOSITO, Riflessioni

critiche sui rapporti tra diritto tributario e diritto civile alla stregua dei principi costituzionali (muovendo da

alcune incongruenze nella disciplina fiscale delle procedure concorsuali), in F. PAPARELLA (a cura di), Il

diritto tributario delle procedure concorsuali e delle imprese in crisi, Milano, 2013, p. 349.


presupposto necessario affinché il creditore possa avere validamente accesso – e dunque

partecipare – alla procedura fallimentare15.

La fase della formazione dello stato passivo rappresenta uno strumento esclusivo ed

inderogabile di tutela di qualsiasi diritto, domanda ed azione da parte dei terzi nei confronti

dell’imprenditore fallito.

Assolta la “formalità” – che è anche sostanza – dell’accertamento giudiziale del passivo, ogni

creditore del fallito, da creditore “concorsuale” (posizione potenziale), diviene creditore

“concorrente” (posizione attuale), così potendo prender parte, validamente, al concorso.

6. Poteri istruttori dell’Amministrazione finanziaria e fallimento

Se, con la procedura, l’Amministrazione finanziaria perde ogni facoltà e potere circa la

possibilità di agire in via esecutiva e/o cautelare nei confronti del fallito, essa, sotto il profilo

sostanziale, conserva ogni prerogativa in relazione alla propria attività di verifica e controllo sul

rapporto d’imposta.

L’ente impositore può esercitare – dunque: avviare, proseguire e concludere – i propri poteri

di verifica e controllo nei confronti del soggetto passivo d’imposta sottoposto a fallimento (così

come a qualsiasi altra procedura concorsuale, anche amministrativa).

Non vi è, al riguardo, alcuna specifica disposizione, né all’interno delle singole leggi

d’imposta, né all’interno della legge fallimentare, che disciplini limitazioni di sorta in ordine

all’attività di accertamento dell’Amministrazione finanziaria – e, più in generale, in ordine al

procedimento tributario –, in caso d’intervenuto fallimento del contribuente.

Quanto sopra sia con riferimento alle obbligazioni tributarie sorte in capo al soggetto passivo

prima della sentenza di fallimento, sia con riferimento alle obbligazioni i cui presupposti siano

sorti in pendenza e/o per l’effetto del concorso.

Una volta intervenuto il fallimento del contribuente, l’Amministrazione finanziaria, per

effetto dello spossessamento, dà esecuzione ai poteri istruttori avendo, quale proprio (principale)

destinatario, il curatore fallimentare.

15 Circa la natura della domanda d’ammissione al passivo, vi sono due opposti orientamenti: secondo il primo,

prevalente, trattasi di domanda giudiziale, per analogia di contenuto, effetti e collocazione all’interno di un

procedimento giurisdizionale (U. APICE-S. MANCINELLI, Il fallimento e gli altri procedimenti di composizione

della crisi, Torino, 2012, p. 226 ss.); in base al secondo, la domanda d’ammissione ha natura autonoma, con

un contenuto invero assimilabile a quello della domanda nei confronti dell’Autorità amministrativa, visto

anche il profilo d’officiosità del procedimento fallimentare (F. FERRARA, Il fallimento, Milano, 1989, p. 498).

Pag. 15 a 111


Le richieste di esibizione di documentazione, libri sociali e scritture contabili dell’impresa

fallita, ma anche di accessi ed ispezioni ai fini dell’esame di ogni altro documento ritenuto

rilevante ai fini dell’accertamento, sono rivolte alla curatela.

In questo senso, secondo la Cassazione, in un caso di accertamento fiscale conclusosi dopo

l’apertura del concorso, “trattandosi di accertamento nei confronti di un soggetto dichiarato

fallito, la disponibilità delle scritture contabili e dei beni del soggetto fallito da parte della

curatela (ex artt. 88 e 42 l. fall.) giustifica la richiesta da parte dell’ufficio finanziario di notizie

al curatore fallimentare”16.

Resta tuttavia fermo il principio – secondo quanto già ricordato – in base al quale il “soggetto

passivo della relativa obbligazione tributaria è e rimane l’imprenditore fallito, e non il curatore

del fallimento”17.

Non è invero precluso all’Amministrazione finanziaria rivolgere al fallito richieste di

carattere istruttorio18.

Riteniamo, in questo caso, che non vi sia alcuna conseguenza sanzionatoria in capo al debitore

qualora lo stesso, per effetto del fallimento, venga a trovarsi nella impossibilità ad adempiervi

(insussistenza dei profili soggettivi dell’illecito tributario, con particolare riferimento al requisito

della colpevolezza).

Al pari, il richiamato principio della (mancanza di) colpevolezza induce a ritenere che non vi

sia alcuna responsabilità del curatore, sotto il profilo personale, ove lo stesso si trovi

nell’impossibilità ad ottemperare alle richieste istruttorie dell’Amministrazione (perché il fallito

16 Cass., civ. sez. V, 2 marzo 2011, n. 5076; in senso conforme, v., anche, Cass., civ. sez. V, 18 luglio 2003, n.

11274, la quale rileva, anche con riferimento al ruolo del curatore nella prospettiva degli adempimenti tributari

in ambito fallimentare: “su un piano generale, ma denso di significati, deve premettersi che la qualifica di

“pubblico ufficiale” (art. 30 l. fall.) investe il curatore fallimentare di maggiori obblighi, oltre che di maggiori

poteri. Al curatore fanno carico molteplici adempimenti proprio di natura fiscale: dal primo, in ordine

temporale, conseguente alla sola dichiarazione di fallimento, che consiste nell’obbligo di comunicare l’inizio

della procedura concorsuale all’Ufficio IVA; e, poi, i successivi adempimenti più complessi ed onerosi, dai

meri obblighi di dichiarazione, agli obblighi ulteriori e strumentali rispetto a questi, quali quelli di

fatturazione e registrazione; e si tratta di dichiarazioni iniziali e di ordinarie dichiarazioni annuali in corso

di procedura. Orbene, non può non considerarsi compreso tra i delineati obblighi quello certamente “minore”

di fornire i dati richiesti con il questionario, dati che, peraltro, sono nella esclusiva disponibilità del curatore

[…]. In caso di fallimento, le obbligazioni tributarie continuano a far capo all’impresa, mentre il curatore

fallimentare è tenuto a tutti gli adempimenti, compreso quello di fornire informazioni all’Amministrazione

finanziaria: per cui correttamente l’Amministrazione indirizza al curatore una richiesta di dati e chiarimenti”

(nello stesso senso: Cass., civ. sez. V, 27 novembre 2002, n. 16793). 17 Cass., civ. sez. V, 27 novembre 2002, n. 15793; in senso conforme, v., anche, Cass., civ. sez. I, 11 agosto,

1993, n. 8594. 18 G.M. CIPOLLA, La rilevanza degli atti istruttori e degli atti dell’accertamento in pendenza di procedura, in

PAPARELLA F. (a cura di), Il diritto tributario delle procedure concorsuali e delle imprese in crisi, cit., p. 326.


non abbia tenuto le scritture contabili o non le abbia trasmesse al curatore, ma anche perché

quest’ultimo non abbia rinvenuto i documenti richiesti).

Tale condotta (per quanto incolpevolmente) omissiva può produrre però effetti sostanziali ai

fini dell’accertamento, sotto un duplice ordine di motivi.

Da un lato, ciò può assumere rilevanza in termini di operatività della preclusione ex art. 32,

comma 4, D.P.R. n. 600/1973 (i dati non comunicati e la documentazione non esibita non possono

essere presi in considerazione a favore del contribuente, ove anche fallito, in sede amministrativa

e contenziosa).

Si ritiene che il curatore, ove rinvenga la documentazione solo dopo i termini assegnatigli in

sede di richiesta istruttoria, possa avvalersi della facoltà prevista dall’art. 32, comma 5, D.P.R. n.

600/1973 e, dunque, depositare la documentazione in sede contenziosa, assieme al ricorso –

contestualmente dichiarando di non avervi potuto adempiere prima per causa a lui non imputabile

–, e ciò al fine di vincere la menzionata preclusione di inutilizzabilità della documentazione non

già esibita.

Dall’altro lato, l’ente impositore potrebbe assumere la mancata comunicazione dei dati e/o la

mancata produzione della documentazione aziendale da parte del curatore quale elemento che

integri una circostanza di fatto su cui fondare un avviso di accertamento induttivo ex art. 39,

comma 2, D.P.R. 600/1973 e/o art. 55, D.P.R 633/1972.

Pare ragionevolmente ritenersi che, in caso di fallimento, in mancanza di altri ed ulteriori

elementi di prova, la semplice (qui assunta come incolpevole) inosservanza degli obblighi

collaborativi da parte del curatore non sia idonea ad integrare, ex se, il presupposto per

l’emissione di un accertamento induttivo.

Sarebbe, al riguardo, illegittimo un accertamento induttivo, fondato esclusivamente

sull’inosservanza agli obblighi collaborativi, che attraesse a tassazione redditi ricostruiti in modo

non circostanziato, se non apodittico – e che non tenesse conto dell’andamento gestionale che ha

pur condotto l’imprenditore all’insolvenza.

Sotto questo aspetto, la Suprema Corte, in relazione ad una verifica tributaria conclusasi dopo

l’apertura del concorso, ha riconosciuto come irragionevole (anche in base ad un criterio –

oltremodo sostanziale – di “normalità”) un avviso di accertamento induttivo che non aveva tenuto

conto delle rilevanti perdite sofferte dal debitore in un esercizio prossimo a quello del fallimento,

quindi “a breve distanza dall’epoca dell’accertamento, sicché il risultato cui perviene l’Ufficio

Pag. 17 a 111


in via induttiva […] appare assolutamente in contrasto con l’immediato successivo fallimento

della società”19.

L’Amministrazione finanziaria, intervenuto il fallimento, è tenuta a notificare l’avviso di

accertamento al curatore, pena la inopponibilità e/o la inefficacia dell’atto nei confronti della

procedura concorsuale.

La notifica alla curatela dell’avviso di accertamento si configura, per l’Amministrazione

finanziaria, quale atto necessario (e quindi obbligatorio), siccome finalizzato a prendere

validamente parte al concorso sotto il profilo della rituale ammissione del credito erariale al

passivo del fallimento: “l’accertamento fiscale avente ad oggetto obbligazioni tributarie i cui

presupposti siano maturati prima della dichiarazione di fallimento del contribuente, ovvero nel

periodo d’imposta in cui tale dichiarazione è intervenuta, ove sia stato notificato soltanto al

fallito, e non anche al curatore del fallimento, è inefficace nell’ambito della procedura

fallimentare”20.

D’altra parte, sempre secondo la Corte, gli accertamenti inerenti le obbligazioni sorte ante

fallimento (ivi incluso il periodo prefallimentare), devono essere notificati anche al debitore, allo

scopo di non pregiudicare il diritto irrinunciabile alla tutela della propria posizione giuridica21.

Con riferimento ai menzionati interessi (protetti) del debitore fallito, la curatela è tenuta a

rappresentargli, con tempestività, le scelte assunte dall’ufficio fallimentare in ordine all’esercizio

della facoltà di impugnare o meno l’avviso di accertamento.

Sottolinea la Cassazione, a questo proposito, che la “prassi – seguita dai giudici delegati più

avveduti – di far notificare al fallito, unitamente alla determinazione dell’ufficio fallimentare di

non proporre impugnativa, l’avviso di accertamento, con il contestuale avvertimento al fallito

che a tanto potrà provvedere direttamente, è appunto intesa a garantire a quest’ultimo l’esercizio

del suo diritto di difesa. Essa adempie ad un dovere che trae origine dal carattere impugnatorio

del processo tributario, avuto riguardo al termine di decadenza fissato al contribuente per

proporre il ricorso” 22.

Deve ritenersi che – nella duplice circostanza che: i) la curatela fallimentare sia rimasta

ingiustificatamente inerte, non proponendo impugnazione; ii) l’Amministrazione finanziaria non

19 Cass., sez. civ. V, 1° ottobre 2015 n. 19602. 20 Cass., civ. sez. V, 23 giugno 2003, n. 9951. 21 L. DEL FEDERICO, I crediti tributari nell’accertamento del passivo fallimentare, in Rass. trib., 2015, p. 11

ss. 22 Cass., civ. sez. V, 23 giugno 2003, n. 9951.


abbia notificato al debitore l’avviso di accertamento – il fallito abbia diritto ad esercitare la

propria azione difensiva, introducendo autonomamente il ricorso, entro i termini ordinari di

sessanta giorni, peraltro decorrenti dal momento in cui egli sia venuto a conoscenza dell’esistenza

dell’atto impositivo23.

Nel caso in cui entrambi – curatore e fallito – procedano, invece, ad impugnare l’avviso di

accertamento, si pone il problema della eventuale inammissibilità del ricorso proposto dal

debitore, in proprio.

In tal caso, non essendovi alcuna condotta inerte da parte della curatela fallimentare, la

capacità processuale del fallito sarebbe necessariamente “assorbita” da quella azionata dal

curatore ex art. 43 l. fall.

Annessa a tale questione è poi quella ulteriore se, pur in presenza di un ricorso introdotto

dalla curatela – ma ritenuto dal fallito incompleto e/o inidoneo ai fini della contestazione

dell’accertamento –, egli abbia la legittimazione ad introdurne altro, in via autonoma24.

Riteniamo che l’esercizio dell’azione processuale da parte della curatela precluda al fallito

ogni possibilità di proporre un’autonoma iniziativa giudiziale.

E ciò – al di là del merito della linea difensiva prospettata dalla curatela (che pur si presume

connotata da professionalità, anche considerato che il patrocinio difensivo in sede tributaria è pur

sempre di nomina del giudice delegato) – per ragioni legate ai generali principi di legittimazione,

economia e rito del processo (anche tributario)25.

Vi è peraltro, in dottrina, autorevole orientamento contrario secondo il quale, in presenza di

una condotta “relativamente” inerte da parte del curatore fallimentare (valutazione solo parziale

e/o erronea dei presupposti su cui si fondi l’avviso di accertamento), il fallito sia comunque

legittimato ad impugnare, in via autonoma, l’atto impositivo26.

23 Secondo Cass., civ. sez. I, 2 febbraio 2018 n. 2626, il fallito conserva eccezionalmente la capacità e la

legittimazione processuale di fronte all'inerzia dell'amministrazione fallimentare, anche se tale legittimazione

straordinaria o suppletiva è ammissibile solo se tale inerzia è determinata da un totale disinteresse degli organi

fallimentari e non anche quando consegua ad una negativa valutazione della convenienza della controversia.

Tale principio è stato ribadito anche da Cass., civ. sez. I, ord. 3 aprile 2018 n. 8132 e Cass., civ. sez. VI, ord.

4 settembre 2018 n. 21601. 24 Peraltro, lo stesso interrogativo si pone ove il fallito non condivida, ritenendole erronee e/o incomplete, le

valutazioni assunte dalla curatela, sotto il profilo economico-giuridico, al fine di ritenere non opportuna, da

parte della procedura concorsuale, l’impugnazione dell’avviso di accertamento. 25 Cass., sez. civ. V, 24 febbraio 2006, n. 4235; Cass., sez. civ. V, 26 settembre 2003, n. 14301; Cass., 8 marzo

2002, n. 3427. 26 G. DI GENNARO, Il ricorso tributario proposto dal fallito rispetto all’inerzia del curatore, in www.ilcaso.it,

2015, p. 4; F. TUNDO, Quali rimedi per il contribuente fallito di fronte all’inerzia del curatore nella

impugnazione degli atti?, in Corr. trib., 2013.

http://www.ilcaso.it/

Pag. 19 a 111


In ogni caso, ove il medesimo atto impositivo venga impugnato tanto dal debitore, quanto dal

curatore – in assenza di pronunzia d’inammissibilità del primo ricorso – in caso di conflitto tra

giudicati, questi opererebbero su piani diversi.

Il giudicato intervenuto nei confronti del debitore spiegherà effetto solo nei propri confronti

(e sarà azionabile quando egli torni in bonis), mentre il giudicato intervenuto nei confronti della

curatela fallimentare avrà rilevanza ed effetto ai fini del concorso.

In questo senso, secondo la Corte, “in tema di contenzioso tributario, la sentenza di merito

che accerta il credito erariale nei confronti del curatore del fallimento, il quale, pur avendone

contezza, non sia intervenuto nell’autonomo giudizio introdotto dal fallito ed avente ad oggetto

il medesimo atto impositivo, spiega i suoi effetti solo nella procedura concorsuale in quanto

funzionale alla scelta dell’Amministrazione finanziaria di ottenere un titolo ai fini

dell’ammissione al passivo”, conseguendone che “il giudicato formatosi in detto giudizio non

può essere opposto dal Fisco al contribuente tornato in bonis, nei cui confronti risulti

pronunciata altra sentenza del giudice tributario, anch’essa passata in giudicato, di

annullamento dell’atto impositivo, poiché i due giudicati operano su piani distinti e non può

essere ravvisato un contrasto tra gli stessi, visto che nei rapporti tributari la sostituzione

processuale del curatore al fallito è caratterizzata da elementi di peculiarità e resta subordinata

e limitata alle valutazioni di opportunità del primo” 27.

7. Competenza del giudice tributario e del giudice fallimentare

L’esistenza – in relazione ai profili sostanziali del rapporto giuridico d’imposta – di una

giurisdizione speciale, rappresentata dalla competenza esclusiva delle commissioni tributarie, fa

sì che la natura dell’accertamento del passivo subisca, in questo caso, una conseguente modifica

rispetto ai canoni generali.

Il principio di specialità della giurisdizione tributaria fa sì che la pretesa erariale sfugga, sotto

il profilo della cognizione, formale e sostanziale, alla vis attractiva del foro fallimentare, così

come prevista dall’art. 24 l. fall.

La Cassazione ritiene, al riguardo, che la cognizione (esclusiva) delle commissioni tributarie

si estenda ad ogni profilo annesso al rapporto giuridico tributario, ivi compresa la valutazione e/o

l’accertamento in ordine ai fatti estintivi dell’obbligazione (pagamento, compensazione,

27 Cass., civ. sez. V, 24 luglio 2014, n. 16816.


prescrizione, ecc.) che siano eccepiti dalla curatela fallimentare in sede di ammissione al passivo

del credito erariale28.

Vedremo meglio nel prosieguo come in ragione della “specialità” della cognizione della

giurisdizione fiscale, la competenza del foro fallimentare sia circoscritta all’accertamento della

sussistenza del requisito di concorsualità del credito tributario e del titolo che dà origine alla

pretesa fiscale, nonché alla collocazione giuridica del credito tributario all’interno del passivo

concorsuale.

In materia, coesistono due diversi principi inderogabili: da un lato, il principio di

concorsualità in ambito fallimentare; dall’altro il principio di specialità della giurisdizione

tributaria.

Il primo trova fondamento nell’art. 52 della l. fall.: il fallimento apre il concorso dei creditori;

tutti i crediti devono essere sottoposti al processo di verifica secondo le regole previste in materia

di accertamento del passivo dall’art. 92 ss. l. fall.

Il secondo trova fondamento nell’art. 2 del D.Lgs. n. 546/1992: ogni accertamento circa l’an

ed il quantum dell’obbligazione fiscale ricade nella competenza esclusiva della giurisdizione

tributaria, che viene esercitata dalle commissioni tributarie provinciali e regionali29.

Tenuto conto del peculiare tratto “a tuttotondo” della cognizione del giudice tributario in

ordine ad ogni profilo dell’obbligazione tributaria, la competenza del foro fallimentare deve

ritenersi circoscritta ai seguenti aspetti:

i. accertamento circa la sussistenza del requisito di concorsualità del credito tributario

(anteriorità alla sentenza dichiarativa di fallimento del presupposto di legge su cui si fondi

la pretesa erariale);

ii. accertamento circa la sussistenza del titolo che dà origine alla pretesa fiscale (rispetto del

principio dell’onere della prova, pur sempre a carico dell’ente titolare del diritto al tributo

e/o dell’agente della riscossione);

28 Cass., civ. sez. V, 14 giugno 2001, n. 15715; Cass., civ. sez. un., 19 ottobre 2005, n. 20112; Cass., civ. sez.

I, 2 aprile 2012, n. 5254; Cass., civ. sez. V, 3 aprile 2006, n. 7791. 29 Secondo la Corte, riguardo la fase delle verifica del credito tributario, il giudice delegato “in assenza di

disposizioni che deroghino ai comuni criteri di riparto della giurisdizione, deve fermarsi al riscontro

dell'esistenza di un provvedimento impositivo che integri titolo per l'esercizio del credito, non potendosi

estendere a quesiti sulla legittimità formale e sostanziale dell'atto, riservati al giudice tributario, nel processo

che il contribuente instauri con impugnazione dell'atto stesso” (Cass., civ. sez. V, 14 giugno 2001, n. 15715).

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iii. accertamento circa la collocazione giuridica del credito tributario all’interno del

passivo concorsuale (sussistenza ed estensione delle legittime cause di prelazione che

assistano il credito tributario).

Il tribunale fallimentare deve dunque limitarsi a verificare se il titolo in base al quale

l’Amministrazione finanziaria agisca ai fini dell’ammissione al passivo, sia, o meno, definitivo.

Ove il titolo sia definitivo, l’Erario avrà diritto ad essere ammesso al passivo; ove, viceversa,

il titolo esista, ma non sia definitivo (o perché sub iudice al momento dell’apertura del concorso,

o perché contestato e/o ancora contestabile, a tale data, avanti la giurisdizione tributaria), la

domanda erariale sarà ammessa al passivo con riserva ex art. 88 del D.P.R. n. 602/1973.

Diversamente, ove al momento della verifica del passivo il titolo da cui tragga fondamento la

pretesa erariale non sia definitivo (es., cartella di pagamento recante iscrizioni a ruolo di carichi

tributari in ipotesi prescritti, notificata alla curatela fallimentare), quest’ultima potrà (recte,

dovrà) eccepire avanti alla commissione tributaria ogni singolo aspetto legato all’an (oltreché al

quantum) della pretesa erariale, ivi inclusa ogni eventuale eccezione in ordine all’estinzione

dell’obbligazione tributaria – ed il relativo credito sarà ammesso al passivo con riserva ex art. 88

del D.P.R. n. 602/1973.

In relazione ad alcuni aspetti procedurali, ove la sentenza dichiarativa di fallimento intervenga

in pendenza di un giudizio tributario avviato dal debitore in bonis, il processo, in qualunque grado

esso si trovi, si interrompe ex art. 40, comma 1, lett. a), D.Lgs. n. 546/1992, verificandosi una

causa di perdita della capacità di stare in giudizio di una delle parti.

Secondo quanto previsto dal secondo comma di tale norma, l’interruzione si verifica (recte,

viene accertata) al momento in cui l’evento venga dichiarato in pubblica udienza ovvero sia

rappresentato, per iscritto, dal difensore.

L’interruzione del giudizio tributario consegue, in modo concorrente, anche dalla previsione

di cui all’art. 43, comma 3, l. fall. (“L’apertura del fallimento determina l’interruzione del

processo”).

L’interruzione opera di diritto, secondo la lettera dell’art. 43 l. fall.: è la sentenza di fallimento,

non già il deposito di atti dichiarativi, a produrre l’effetto interruttivo del giudizio30.

Effetto della interruzione, “automatica”, del processo tributario è la nullità dei successivi atti

e, dunque, la loro inopponibilità alla curatela.

30 Cass., civ. sez. un., 20 marzo 2008, n. 7443.


Ne consegue che la sentenza resa dalla commissione tributaria in relazione ad un avviso di

accertamento notificato al solo debitore in bonis e da questi non impugnato, cui sia seguito il

fallimento del contribuente senza interruzione del processo, non è opponibile alla curatela31.

Verificatasi la causa interruttiva del processo tributario, ai fini della decorrenza del dies a quo

per la sua riassunzione, rileva la conoscenza “legale” del giudizio per il quale l’effetto interruttivo

sia occorso32.

Il termine per la riassunzione è di sei mesi dalla conoscenza, legale, del relativo giudizio ex

art. 43, comma 1, D.Lgs. n. 546/1992.

La prova ai fini del mancato rispetto del termine per la riassunzione del processo tributario,

ove venga eccepita la conoscenza legale del giudizio, incombe sulla parte diligente, non potendo,

l’altra parte, provare il fatto negativo33.

Il curatore sta in giudizio previa autorizzazione del giudice delegato – ed a mezzo di patrocinio

tecnico obbligatorio, ex art. 31 l. fall.

L’autorizzazione resa dal giudice delegato non rappresenta, peraltro, elemento di integrazione

dei poteri del curatore, bensì condizione di efficacia della sua attività processuale, che si risolve

nel difetto di legittimazione processuale.

Al riguardo, la Cassazione ritiene “sanata”, con effetti ex tunc, ogni attività processuale svolta

dal curatore in mancanza dell’autorizzazione del giudice delegato, ove anche la stessa sia resa e/o

prodotta nella successiva fase d’impugnazione34.

8. Eccezione di prescrizione del debito tributario in sede concorsuale

Secondo il costante orientamento della Corte di Cassazione, l’eccezione di prescrizione del

credito tributario rientra nella giurisdizione esclusiva delle commissioni tributarie, ai sensi

dell’art. 2, D.Lgs. n. 546/1992.

In questo senso, la Suprema Corte, decidendo su un’opposizione radicatasi a seguito di

eccezione di prescrizione sollevata dagli organi fallimentari, nel premettere che “il problema che

più specificamente si poneva nel caso di specie concerneva […] il fatto se la limitazione della

materia del contendere alla eccepita prescrizione del credito potesse determinare la sottrazione

della controversia stessa alla giurisdizione del giudice tributario, legittimandone la cognizione

31 Cass., civ. sez. lav., 28 ottobre 2013, n. 24271. 32 Cass., civ. sez. lav., 7 marzo 2013, n. 5650. 33 Cass., civ. sez. VI, ord. 25 febbraio 2015, n. 3782. 34 Cass., civ. sez. I, 11 settembre 2007, n. 19087.

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da parte del giudice ordinario”, ha così rilevato: “si tratta di un quesito cui si deve rispondere

negativamente, in quanto, facendosi valere mediante l’eccezione di prescrizione, un fatto

estintivo dell’obbligazione tributaria, conoscere della causa spetta al giudice che abbia

giurisdizione in merito a tale obbligazione”35.

Ove al momento della presentazione della domanda di ammissione al passivo del credito

fiscale, il titolo su cui esso si fondi sia definitivo – e, dunque, non più contestabile –, sarebbe così

precluso al giudice delegato il decidere in ordine ai fatti estintivi dell’obbligazione tributaria.

È il caso, ad esempio, della domanda di ammissione basata, quale titolo probatorio della

pretesa erariale, su una cartella recante iscrizione a ruolo di carichi tributari – in ipotesi prescritti

–, a suo tempo notificata al (solo) debitore in bonis, e da questi mai impugnata.

Il curatore potrebbe rilevare, in sede di progetto di stato passivo, l’eccezione di estinzione ex

art. 95 l. fall., e ciò sulla base degli elementi probatori di cui disponga – producendoli in giudizio

–, essendo egli parte processuale, sotto il profilo sostanziale, a tutela dell’interesse collettivo,

nell’ambito del procedimento di verifica dei crediti.

Sarebbe, però, impedita, al giudice delegato, ogni decisione circa le circostanze estintive

dell’obbligazione tributaria, attenendo, esse, all’an debeatur della pretesa erariale, non potendo

esser deciso, in ambito concorsuale, su di un titolo tributario definitivo – pur in mancanza di un

giudicato sul fatto estintivo dell’obbligazione tributaria.

A meno di non ritenere ammissibile – in deroga ai principi che informano il contenzioso

tributario – che la curatela possa impugnare avanti le commissioni un atto amministrativo

definitivo (l’ipotizzata cartella di pagamento notificata al solo debitore in bonis) o, addirittura, un

atto dalla natura non tributaria – qual è la domanda d’ammissione al passivo –, che non può,

all’evidenza, spiegar effetti se non in ambito endofallimentare.

A nostro avviso, peraltro, la prospettiva sulla prescrizione dovrebbe essere allargata, al fine

di ricomprendervi ogni altra questione che attenga ai profili estintivi dell’obbligazione fiscale

35 Cass., civ. sez. un., 19 novembre 2007, n. 23832; in senso conforme, fra le altre, v. Cass., civ. sez. VI, ord.

del 21 ottobre 2015, n. 21483: “è orientamento consolidato di questa Corte ritenere che l’attribuzione alle

commissioni tributarie – a norma dell’art. 2, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, come sostituito dall’art. 12,

comma 2, L. 28 dicembre 2001, n. 448 – della cognizione di tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di

ogni genere e specie si estende ad ogni questione relativa all’“an” o al “quantum” del tributo, arrestandosi

unicamente di fronte agli atti della esecuzione tributaria; ne consegue che anche l’eccezione di prescrizione,

quale fatto estintivo dell’obbligazione tributaria, rientra nella giurisdizione del giudice che abbia

giurisdizione in merito alla predetta obbligazione (Cass., civ. sez. un., n. 23832/2007). Nel caso specifico il

giudice delegato ha rilevato illegittimamente la prescrizione e tale decisione è stata, erroneamente,

considerata legittima anche in sede di opposizione”.


(pagamento, compensazione, condono, ecc.), valendo dunque, per ogni altro fatto estintivo, le

considerazioni sopra svolte con particolare riferimento alla prescrizione del credito tributario.

9. La compensazione fiscale nel fallimento

I creditori del fallito hanno diritto di compensare i propri debiti con i crediti verso il

medesimo, anche se non scaduti alla data del fallimento (art. 56, comma 1, l. fall.).

In quest’ultimo caso, la compensazione non può operare qualora il credito sia stato acquisito

per atto tra vivi dopo la dichiarazione di fallimento.

Presupposto della compensazione è che due soggetti siano debitori e creditori, in un dato

momento, l’uno dell’altro, per prestazioni omogenee.

Esistono varie tipologie di compensazione previste nel nostro ordinamento: quella legale,

quella giudiziale, quella volontaria ed infine quella fallimentare36.

La compensazione fallimentare ex art. 56 l. fall. rientra nella più ampia categoria civilistica,

soggiacendo agli stessi limiti e presupposti, per quanto adattati in funzione del concorso37.

La previsione di cui all’art. 56, comma 1, l. fall., secondo cui può essere opposto in

compensazione anche il credito non scaduto alla data del fallimento, rappresenta, in questo

contesto, una mera eccezione al generale requisito della “liquidità” dell’obbligazione38 39.

36 L’art. 1243, comma 1, cod. civ. disciplina la compensazione legale: essa opera per le obbligazioni aventi ad

oggetto somme di danaro o cose fungibili di egual genere, a condizione che entrambi i crediti siano liquidi,

esigibili, certi, non sottoposti a condizione, né indeterminati ovvero indeterminabili. La coesistenza delle

reciproche posizioni determina, peraltro, una situazione di (potenziale) “compensabilità” fra le obbligazioni,

cui deve seguire l’esercizio di un potere estintivo da parte di colui che ne abbia interesse (cd. eccezione di

compensazione). L’art. 1243, comma 2, cod. civ. disciplina la compensazione giudiziale: qualora il credito

opposto in compensazione sia non liquido, ma comunque di pronta liquidazione, il giudice può dichiarare la

compensazione fra le obbligazioni nei limiti della parte del credito riconosciuta come liquida. La

compensazione volontaria è prevista dall’art. 1252 cod. civ.: essa può aver luogo per volontà negoziale, ove

anche non ricorrano le condizioni di cui sopra, potendo le parti pattiziamente stabilirne i termini. Circa gli

effetti della compensazione, per quella legale, le reciproche obbligazioni si estinguono dal giorno della loro

coesistenza, non potendo il giudice rilevarla d’ufficio: è dunque onere della parte che ne abbia interesse

eccepire la compensazione, anche in ambito giudiziale; la pronunzia del giudice, in questo caso, ha natura

dichiarativa. In caso di compensazione giudiziale, gli effetti estintivi sorgono dalla data del provvedimento

con il quale il giudice dichiari la compensazione: tale pronunzia ha natura costitutiva, con valenza ex nunc; gli

effetti estintivi non retroagiscono al momento dell’originaria coesistenza delle obbligazioni. In caso di

compensazione volontaria, gli effetti si verificano dal giorno stabilito nell’accordo negoziale, che ha natura

costitutiva. 37 G. CHINÉ-M. FRATINI-A. ZOPPINI, Manuale di diritto civile, Roma, 2015, p. 912. 38 M. TERENGHI, Il pagamento del fideiussore ed operatività della compensazione, in Fallimento, 1998, p. 98. 39 Tale “deroga” appare coerente con l’art. 1186 cod. civ., secondo cui l’insolvenza del debitore determina la

decadenza del termine dell’obbligazione: la sentenza di fallimento varrebbe, dunque, a rendere esigibile un

credito non liquido nei confronti del debitore insolvente M. FOSCHINI, La compensazione nel fallimento,

Napoli, 1965, p. 58 ss.

Pag. 25 a 111


Del resto, ove il credito opposto in compensazione alla curatela fosse liquido ed esigibile al

momento dell’apertura del concorso, il creditore, trattandosi di compensazione legale,

realizzerebbe sin da subito l’effetto estintivo, potendosi limitare a dichiarare la compensazione e

sottraendosi, così, agli effetti del concorso, senza possibilità di revocatoria40.

La compensazione in ambito fallimentare costituisce una deroga al principio di par condicio

– o comunque al principio d’intangibilità del patrimonio fallimentare –, assicurando al creditore

che la eccepisca, un trattamento più favorevole rispetto agli altri creditori concorrenti41.

Occorre – perché operi la compensazione – che entrambe le obbligazioni siano anteriori alla

dichiarazione di fallimento42.

Non è dunque consentito al creditore in bonis eccepire in compensazione un credito verso il

fallito con un proprio debito sorto dopo l’apertura del concorso.

In questo senso, il creditore non può eccepire in compensazione verso la curatela che agisca

per la restituzione di somme oggetto di revocatoria (titolo sorto post fallimento), un credito

concorsuale43.

In ambito di fallimento opera anche la compensazione giudiziale: il giudice, accertata

l’anteriorità delle obbligazioni, nonché la loro omogeneità, può liquidare il credito del soggetto

in bonis e, nel contempo, negli stessi limiti, dichiarare con efficacia ex nunc l’avvenuta estinzione

dell’obbligazione del fallito44.

L’art. 56 l. fall. non prevede alcun limite temporale per l’esercizio del potere compensativo

nei confronti del fallito, ma si ritiene che la compensazione possa essere eccepita sino al momento

del passaggio in giudicato del decreto con il quale il giudice delegato dichiari esecutivo lo stato

passivo45.

Da tale momento, il credito sorto ante fallimento non eccepito in compensazione farebbe

dunque rientrare nei “ranghi” della concorsualità il credito medesimo.

La compensazione deve quindi essere accertata in sede di formazione del passivo, non

assumendo rilievo che l’eccezione sia stata sollevata in un precedente giudizio ordinario, in

ipotesi promosso dallo stesso debitore, ante fallimento46.

40 Cass., civ. sez. I, 17 luglio 1997, n. 6558. 41 P. PAJARDI-A. PALUCHOWSKI, Manuale di diritto fallimentare, Milano, 2008, p. 351 ss. 42 Cass., civ. sez. un., 2 novembre 1999, n. 755. 43 Cass., civ. sez. I, 19 novembre 2008, n. 27518. 44 Cass., civ. sez. I, 12 giugno 2007, n. 13769. 45 R. PROVINCIALI, Manuale di diritto fallimentare, Milano, 1970, p. 858. 46 Cass., civ. sez. I, 27 marzo 2008, n. 7967.


Il giudice fallimentare ha infatti competenza esclusiva sul rapporto obbligatorio: il giudizio

ordinario deve essere interrotto ed il procedimento “ricondotto” in ambito concorsuale47.

La compensazione civilistica – sino all’entrata in vigore dello Statuto del contribuente – è

stata ritenuta inapplicabile alla materia tributaria (considerato il carattere indisponibile

dell’obbligazione tributaria, anche alla luce del divieto ex art. 1246, n. 3), cod. civ. in materia di

non compensabilità dei crediti impignorabili, fra cui appunto quelli fiscali).

L’art. 8, comma 1, L. 27 luglio 2000, n. 212, ha introdotto la possibilità che l’obbligazione

tributaria venga estinta mediante compensazione, secondo lo schema codicistico, per quanto

compatibile con i principi di diritto tributario48.

Secondo la Cassazione, l’art. 8, L. n. 212/2000 ha recepito “i generali canoni del codice civile

sull’estinzione per compensazione”, per quanto nei limiti “dell’applicabilità del relativo istituto,

secondo la normativa tributaria in vigore, solo nei casi specificamente contemplati […],

inequivocabilmente confermando che l’estinzione per compensazione del debito tributario si

determina allo stato della legislazione tributaria, solo se espressamente stabilita”49.

Il menzionato art. 8 ha peraltro rinviato per i profili applicativi ad una successiva

regolamentazione secondaria da emanarsi ex art. 17, comma 2, L. n. 400/1988 – regolamentazione

che non è stata poi, invero, adottata.

Il perimetro della compensazione fiscale è andato poi ampliandosi, con l’introduzione della

possibilità di compensare “orizzontalmente” i tributi diretti, e poi anche i tributi non omogenei

fra loro (compensazione fra tributi diretti ed IVA), nonché le prestazioni obbligatorie non aventi

natura tributaria (imposte locali, contributi previdenziali, diritti camerali, ecc.), peraltro con vari

limiti (cd. visto di conformità) e preclusioni (presenza di debiti iscritti a ruolo).

In ambito tributario è applicabile la sola compensazione legale, in presenza dei presupposti

ex art. 1243, comma 1, cod. civ.

È invece inapplicabile la compensazione giudiziale, ciò in quanto il giudice tributario non è

legittimato ad entrare nel merito delle modalità di adempimento dell’obbligazione fiscale.

Non è inoltre applicabile in ambito tributario la compensazione volontaria, a motivo

dell’inammissibilità di negoziazioni fra le parti in forma libera aventi ad oggetto obbligazioni

indisponibili, quali quelle tributarie.

47 Cass., civ. sez. un., 12 novembre 2004, n. 21499. 48 G. ROCCO, La compensazione dei tributi applicata alle procedure concorsuali. Principio di proporzionalità

del fermo amministrativo e delle fideiussioni nei rimborsi IVA, in Dir. prat. trib., 2012, I, p. 20847 ss. 49 Cass., civ. sez. V, 20 novembre 2001, n. 14579.

Pag. 27 a 111


Anche nel fallimento, la compensazione fiscale opera nella misura in cui entrambe le

obbligazioni siano anteriori all’apertura del concorso, ma oltre al requisito della anteriorità al

concorso delle obbligazioni tributarie, deve inoltre sussistere il profilo della “certezza” delle

medesime.

Il credito tributario del fallito è certo qualora lo stesso sia venuto ad esistenza ante fallimento

per effetto di una norma di legge “agevolativa”, ovvero qualora il sottostante rapporto giuridico

sia divenuto definitivo per intervenuta decadenza dell’azione erariale, ovvero per riconoscimento

attestato dall’ente impositore, oppure in base a sentenza definitiva del giudice tributario.

Dubbi sussistono in ordine alla possibilità di compensare il credito derivante dalla

dichiarazione tributaria relativa ad un periodo d’imposta ante fallimento per il quale siano ancora

pendenti i termini per l’accertamento.

In dottrina è stato sostenuto che, in questo caso, non sussista né il requisito della liquidità, né

quello della esigibilità del credito50.

Mentre il primo requisito sembra, invero, sussistere, dal momento che l’entità del credito è

determinata nell’ammontare risultante dalla dichiarazione, il secondo requisito, in effetti, non

sussiste, in pendenza di termini ancora aperti per il vaglio erariale.

In ogni caso, il curatore che fosse autorizzato ad eccepire in compensazione un credito fiscale

“incerto” – ovvero non ancora definitivo –, assumerebbe il rischio delle conseguenze negative

dell’eventuale esito negativo del procedimento di accertamento, in termini di maggiori oneri

fiscali (sanzioni ed interessi) derivanti dall’utilizzo di un credito rivelatosi poi parzialmente o

totalmente inesistente.

Non può naturalmente essere utilizzato in compensazione il credito maturato in capo al fallito

per il quale, al momento dell’apertura del concorso, sia pendente il contenzioso tributario.

All’eventuale esito positivo del contenzioso fiscale, il credito generatosi ante fallimento potrà

essere compensato con il debito erariale del fallito, ove pure generatosi ante fallimento.

Altra questione è se il curatore possa utilizzare in compensazione per estinguere un debito

tributario sorto ante fallimento, un credito tributario sorto post fallimento (credito della massa).

Secondo la prassi erariale tale compensazione non può operare51.

50 P. RUSSO, La compensazione in materia tributaria, in Rass. trib., 2002, p. 1855 ss. 51 L’Agenzia delle Entrate, con risoluzione n. 279/E del 12 agosto 2002, ha ricordato che l’Amministrazione

finanziaria, quale creditore “del soggetto fallito per carichi pendenti antecedenti il fallimento, ha diritto (alla

stregua degli altri creditori) ad insinuarsi al passivo, nella speranza di poter essere soddisfatta nel rispetto

degli eventuali privilegi concessi alla categoria dei crediti tributari”. Il curatore – ritiene l’Amministrazione

finanziaria – non può dunque estinguere il debito sorto in capo all’impresa ante fallimento con il credito (nel


La tesi della inapplicabilità della compensazione fra debito tributario sorto ante fallimento e

credito tributario sorto post fallimento si fonda su tre motivi:

i) manca il requisito della comune anteriorità delle obbligazioni rispetto alla data di

apertura del fallimento;

ii) vi è lesione dei diritti dei creditori prededucibili (qualora l’attivo non sia sufficiente

per l’integrale loro soddisfacimento, vi sarebbe una lesione dei principi di graduazione

e proporzionalità ex art. 111-bis, comma 5, l. fall.);

iii) manca il requisito della reciprocità del rapporto tributario, sotto il profilo soggettivo

(il curatore sarebbe terzo rispetto al fallito).

La tesi erariale appare condivisibile, per quanto solo in relazione ai primi due punti

(assorbenti): non può essere evidentemente anteriore al fallimento un debito fiscale sorto per

effetto di operazioni poste in essere dalla curatela in corso di procedura: il requisito ex art. 56 l.

fall. (anteriorità delle obbligazioni), pertanto, non sussiste.

L’Erario come creditore concorsuale otterrebbe poi l’integrale soddisfacimento del proprio

credito in violazione, in primo luogo, del principio di par condicio fra creditori concorsuali, in

secondo luogo, dell’ordine di gradazione dei crediti ex art. 111, comma 1, l. fall.

Quanto all’ultimo motivo, la curatela non è invero “terza” rispetto al debitore, dal momento

che, come ricordato, la procedura non rappresenta un autonomo soggetto d’imposta rispetto

all’imprenditore (del resto, è lo stesso patrimonio del debitore ad esser destinato al

soddisfacimento dei creditori)52.

caso in esame, tributo IVA) maturato in pendenza di procedura, siccome “destinato alla massa fallimentare,

cui l’Amministrazione partecipa per la propria quota”. Secondo l’Erario non può quindi “operare la

compensazione fra il credito verso il fallito ed il debito verso la massa, poiché lo stesso art. 74-bis, commi 1

e 2, D.P.R. n. 633/72 distingue nettamente fra le operazioni effettuate anteriormente alla dichiarazione di

fallimento e quelle successive all’apertura della procedura; in tale situazione infatti le posizioni del rapporto

debitorio e del rapporto creditorio sono relative a soggetti diversi (fallito – massa fallimentare) e a momenti

diversi rispetto alla dichiarazione di fallimento (anteriore il credito, posteriore il debito) con conseguente

illegittimità della eventuale compensazione, fatta eccezione per l’ipotesi in cui il credito vantato dalla

procedura derivi, per effetto del trascinamento, dall’attività del fallito precedente all’apertura della procedura

concorsuale. In tale ultima ipotesi, peraltro, la compensazione potrà essere operata in misura comunque non

superiore alla quota del credito vantato dalla procedura che effettivamente tragga origine dall’esercizio

dell’impresa commerciale ante dichiarazione di fallimento”. 52 La stessa Cassazione, con riferimento alla compensazione tributaria in sede fallimentare, ritiene invero non

sussistente il requisito di reciprocità fra procedura e debitore fallito, considerando la massa fallimentare

funzionalmente terza rispetto all’imprenditore spossessato: v., fra le altre, Cass., civ. sez. I, 14 ottobre 1998,

n. 10140.

Pag. 29 a 111


La curatela può invece, pacificamente, operare la compensazione fiscale – secondo lo schema

di cui all’art. 17, D.Lgs. n. 241/1997 – fra crediti e debiti tributari sorti nel corso della procedura

concorsuale.

Fra l’altro, in questo caso, non rappresenta fatto preclusivo all’applicabilità della

compensazione fiscale l’eventuale sussistenza di debiti tributari sorti ante fallimento, iscritti a

ruolo nei confronti del debitore fallito53.

Il credito dell’Amministrazione finanziaria sorto nel corso della procedura rappresenta,

infine, un credito prededucibile, che dev’essere soddisfatto nei modi e termini di cui all’art. 111,

comma 3 l. fall.54.

Per ulteriori approfondimenti, e per l’esame di talune fattispecie concrete, v. cap. 24.3

10. Le sanzioni tributarie in ambito concorsuale

Il regime delle sanzioni tributarie di natura amministrativa è attualmente informato a principi

di stampo penalistico (afflittività della “pena”).

In ambito tributario, la sanzione ha la finalità di favorire il rispetto degli obblighi posti a carico

dei soggetti passivi e/o dei terzi previsti dalla legge, prevenendo, ed all’occorrenza reprimendo,

le condotte che violino la norma fiscale.

Le sanzioni sono disciplinate dai D.Lgs. 18 dicembre 1997, nn. 471, 472 e 473.

Tale normativa ha apportato radicali modifiche al previgente sistema sanzionatorio (L. 7

gennaio 1929, n. 4, recante “Norme generali per la repressione delle violazioni delle leggi

finanziarie”), introducendo principi generali di stampo penalistico.

La logica risarcitoria, che aveva ispirato il precedente testo normativo, ha così lasciato il

campo in favore di una nuova concezione afflittiva della sanzione55..

53 In questo senso, l’Agenzia delle Entrate, con la ricordata circolare n. 13/E dell’11 marzo 2011, ha precisato

che, in caso di procedure concorsuali, “la presenza di debiti erariali iscritti a ruolo nei confronti del fallito,

scaduti e non pagati, ma maturati in data antecedente all’apertura della procedura concorsuale, non si ritiene

sia causa ostativa alla compensazione tra i crediti e i debiti erariali formatisi, invece, nel corso della

procedura stessa”. 54 V. anche Agenzia delle Entrate, circolare n. 13/E dell’11 marzo 2011. 55 Per un quadro sulla disciplina recata dal D.Lgs. n. 472/1997 in tema di sanzioni amministrative tributarie,

cfr. F. BATISTONI FERRARA, Il nuovo sistema sanzionatorio: principi generali (legalità, favor rei, imputabilità,

colpevolezza, cause di non punibilità), in Il fisco, 1999, p. 11354 ss.: A. GIOVANNINI, Sui principi del nuovo

sistema sanzionatorio non penale in materia tributaria, in Dir. prat. trib., 1997, I, p. 1188 ss.; R. LUPI, Prime

osservazioni sul nuovo sistema delle sanzioni amministrative tributarie, in Rass. trib., 1998, p. 328 ss.; L. DEL

FEDERICO, Introduzione alla riforma delle sanzioni amministrative tributarie: i principi sostanziale del D.Lgs.

n. 472/1997, in Riv. dir. trib., 1999, I, p. 107 ss.


Il D.Lgs. n. 472/1997 (“Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le

violazioni di norme tributarie”) ha eliminato la bivalenza in termini di pena pecuniaria/sopratassa,

già prevista dalla L. n. 4/1929, introducendo l’unitaria sanzione pecuniaria, talvolta

accompagnata da sanzioni accessorie (art. 2, comma 1, D.Lgs. n. 472/1997: “le sanzioni

amministrative previste per la violazione di norme tributarie sono la sanzione pecuniaria,

consistente nel pagamento di una somma di denaro, e le sanzioni accessorie”).

La sanzione pecuniaria consiste nel pagamento di una determinata somma di denaro, che la

legge prevede d’ammontare fisso o variabile, tra un minimo ed un massimo, in funzione del

tributo cui afferisce.

Con riferimento al fallimento, il tema è se le sanzioni amministrative siano

comminabili/applicabili in sede concorsuale e se, una volta contestate ed irrogate da parte

dell’Amministrazione finanziaria, il relativo credito possa essere ammesso al passivo.

Si tratta della questione se il credito sanzionatorio “concorsuale” (ovvero correlato a

violazioni commesse dal debitore ante fallimento, ove anche non contestate al momento

dell’apertura della procedura), possa concorrere nel fallimento, così partecipando alle ripartizioni

dell’attivo patrimoniale.

Il tema presuppone una risposta alla preliminare domanda se il nostro ordinamento preveda

una causa di “esclusione” di applicabilità delle sanzioni nel caso in cui il contribuente venga a

trovarsi in stato di insolvenza – condizione, fra l’altro, talvolta aggravata, se non determinata,

proprio dalla mancata erogazione di pagamenti e/o rimborsi da parte dell’Amministrazione

finanziaria.

Attualmente non vi è alcuna norma di legge che preveda una causa d’esclusione per il caso

che il contribuente versi in stato di insolvenza.

Peraltro, la Corte Costituzionale, già prima dell’introduzione del sistema sanzionatorio ex

D.Lgs. n. 472/1997, aveva affermato che l’assenza di una generale causa d’esclusione da

responsabilità tributaria legata a motivi economici del contribuente, non fosse contraria ai dettati

costituzionali56.

56 Corte Cost., ordinanza del 13 aprile 1994, n. 140; la Consulta, giudicando su un’eccezione di illegittimità

costituzionale dell’art. 92, D.P.R. n. 602/1973 (peraltro poi soppresso dal D.Lgs. n. 471/1997 nell’ambito

dell’introduzione del nuovo regime delle sanzioni tributarie amministrative) nella parte in cui sanzionava il

ritardo nel pagamento del tributo ove pure lo stesso fosse stato determinato da impossibilità economica del

contribuente, per contrasto con l’art. 3, Cost. – considerato che, altrimenti, vi sarebbe stato un trattamento

ingiustificatamente discriminato rispetto a quello riservato al contribuente nella sostanzialmente non diversa

ipotesi di mancato pagamento d’imposta da riscuotere mediante ruolo ex art. 97, comma 5, D.P.R. n. 602/1973

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Si segnalano, tuttavia, orientamenti della giurisprudenza di merito tendenti ad escludere la

responsabilità fiscale sanzionatoria in capo al debitore insolvente57.

Tale tesi ha preso impulso da quell’orientamento dottrinario il quale, enfatizzando gli aspetti

“personalistici” della sanzione, ha ricondotto nella prospettiva concorsuale l’inadempimento

tributario sulla base di canoni patrimoniali, tipici del diritto civile.

La violazione della norma tributaria, pertanto, a motivo della “terzietà” della procedura

concorsuale rispetto all’autore dell’illecito (il debitore, con condotta posta in essere ante

fallimento), genererebbe solo un diritto di credito a titolo d’interessi, secondo le misure fissate

dalla legge, e non anche un diritto di credito a titolo di sanzioni.

Le stesse sarebbero dunque inopponibili nei confronti della massa58.

Contrasta, del resto, con le regole sostanziali del concorso che l’ente impositore faccia valere

il proprio credito sanzionatorio in sede fallimentare, quando lo stesso è piuttosto riconducibile ad

–, ha statuito la sussistenza nel nostro ordinamento d’un generale principio di irrilevanza delle difficoltà

economiche del debitore ai fini della non imputabilità dell’inadempimento, principio generale rispetto al quale

la (poi soppressa) norma esimente ex art. 97, comma 5, D.P.R. n. 602/1973 ha carattere derogatorio (“ciò di

per sé comporta la manifesta inammissibilità della odierna questione, stante che nel rapporto tra norma

generale e norma derogatoria, la seconda può bensì formare oggetto ma non anche invece essere utilizzata

come tertium comparationis nel giudizio di legittimità costituzionale per violazione dell’art. 3 Cost. […] i

rilievi di merito del giudice a quo non possono quindi trovare altro interlocutore che il legislatore”). 57 Cfr. Comm. Trib. Reg. Lazio, 20 giugno 2012, secondo la quale l’impossibilità economica finanziaria (causa

di forza maggiore), nel caso trattato dovuta anche a ritardi nei pagamenti da parte dell’Amministrazione

pubblica, “costituisce esimente dall’applicazione delle sanzioni pecuniarie amministrative in considerazione

del difetto del requisito della colpevolezza prevista dall’art. 5, D.Lgs. del 18 dicembre 1997, n. 472 e pertanto

le stesse vanno annullate”; annotando tale pronunzia, in senso peraltro solo in parte adesivo, A. GIOVANNINI,

Impossibilità di pagare le imposte nelle imprese in crisi: la forza maggiore esclude la pena?, in Corr. trib.,

2012, p. 3253 ss., rileva come sulla base dei principi generali ex D.Lgs. n. 472/1997 il sistematico

inadempimento tributario costituisca, in ogni caso, condotta connotata da colpa grave (art. 5, comma 3, D.Lgs.

n. 472/1997), mentre è solo l’inadempimento occasionale che può connotare la condotta da colpa semplice:

“pare innegabile un fatto: in ragione dell’art. 5, comma 3, all’omesso versamento si accompagna sempre la

responsabilità sanzionatoria del suo autore, quale che esso sia e quale che sia il regime soggettivo di

responsabilità”; peraltro, l’A., con particolare riferimento al mancato versamento di tributi propri (e non di

ritenute ed imposte in via di rivalsa), rileva che l’inadempimento motivato da impossibilità economica potrebbe

assumere rilevanza sotto il profilo della giustificazione dell’antigiuridicità della condotta, anche tenuto conto

della pluralità degli obblighi/doveri in capo all’imprenditore, tutti giuridicamente rilevanti, il cui

inadempimento tende però a produrre conseguenze tra loro difformi: “così, ad esempio, nel conflitto che

potrebbe sorgere tra obbligo al pagamento delle retribuzioni e obbligo al pagamento dell’imposta, la

preferenza all’adempimento del primo potrebbe giustificare, a garanzia del diritto alla retribuzione quale

principio costituzionalmente rilevante ai sensi dell’art. 36 della Carta, ma anche a garanzia dell’attività

d’impresa, l’omesso versamento dell’imposta, potendo divenire inesigibile. A condizione, ovviamente, che,

anche in questa circostanza, sia provata l’impossibilità di recuperare altrimenti risorse finanziare necessarie

all’adempimento”; in senso conforme: Comm. Trib. Prov. Lecce, 23 luglio 2010. 58 V., sul punto, G. SELICATO, L’applicazione delle sanzioni tributarie nelle procedure concorsuali di tipo

liquidatorio, in F. PAPARELLA (a cura di), Il diritto tributario delle procedure concorsuali e delle imprese in

crisi, cit., p. 457 ss.


una condotta, per quanto illecita, pur sempre imputabile in via personale e diretta al solo debitore

d’imposta.

È stato, così, rilevato che “nel caso delle procedure concorsuali, all’adempimento delle pene

pecuniarie che sono state irrogate si deve procedere attingendo dalla cd. massa attiva. Viene

così palesemente contraddetta la naturale funzione delle sanzioni medesime che, infatti, finiscono

in tal modo con il punire non più il soggetto autore della violazione, bensì i creditori, a

decremento dei cui diritti soltanto va la pretesa avanzata da parte dell’Erario: la sanzione,

allora, non assolve più a nessuna reale funzione afflittiva ma colpisce (del tutto irrazionalmente)

soggetti assolutamente estranei alla condotta che si ritiene illecita”59.

Di talché, gli organi della procedura – ed il giudice delegato, in particolare – dovrebbero

“prendere posizione su quello che si profila come un possibile contrasto tra norme e (prassi)

procedimentali e principi di diritto”, regolando dunque i vari interessi in gioco60.

In realtà, come già ricordato, in ambito concorsuale non vi sarebbe alcuna possibilità per gli

organi della procedura di decidere circa la debenza e/o l’opponibilità alla massa del credito

erariale sanzionatorio, tenuto conto del principio di esclusività della giurisdizione tributaria.

Ove l’ente impositore agisca in sede di verifica dei crediti sulla base di un idoneo titolo

definitivo, il giudice fallimentare si limita ad ammettere il credito sanzionatorio, senza alcuna

questione né rilievo, nel merito, sul rapporto tributario.

Ove, al contrario, l’ente impositore agisca sulla base di un titolo non definitivo, la domanda

sarà ammessa al passivo con riserva ex art. 88, comma 2, D.P.R. n. 602/1973, riserva che sarà poi

sciolta all’esito del procedimento tributario, ove anche introdotto dalla stessa curatela

fallimentare.

Dunque, solo nella sede del contenzioso tributario potrebbe essere mossa, da parte della

curatela, ogni contestazione circa l’insussistenza del diritto alla percezione delle sanzioni,

valutata la natura della pena pecuniaria (afflittività della sanzione, mancanza dei requisiti di

59 Così, F. DAMI, Alcune riflessioni sull’applicazione delle sanzioni amministrative tributarie nelle procedure

concorsuali, in Rass. trib., 2002, p. 1288 ss. 60 G. SELICATO, L’applicazione delle sanzioni tributarie nelle procedure concorsuali di tipo liquidatorio, cit.,

p. 463; secondo tale A., il curatore fallimentare, avrebbe titolo in sede di formazione del progetto di stato

passivo, per prender posizione sulla questione della opponibilità alla massa della pretesa erariale sanzionatoria,

in funzione della “capienza” dell’attivo fallimentare, nella prospettiva della tutela delle ragioni degli altri

creditori concorsuali.

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personalità, imputabilità, ecc.), eventualmente sollevando le varie questioni di illegittimità

costituzionale in funzione del sistema concorsuale61.

Tornando, dunque, alla domanda iniziale – ovvero se il nostro ordinamento tuteli, sotto il

profilo della sussistenza di cause “esimenti”, l’imprenditore insolvente –, dovrebbe darsi risposta

negativa.

Il debitore d’imposta non è liberato dalle conseguenze sanzionatorie qualora il proprio

inadempimento sia dipeso da situazioni legate a proprie oggettive difficoltà finanziarie, anche se

le ipotesi di illegittimità costituzionale fin qui sollevate non appaiono, invero, esaustive delle

possibili ipotesi cui sopra si è accennato62.

In particolare, non sembra essere stato sufficientemente sviluppato il tema della illegittimità

costituzione della normativa sanzionatoria tributaria, in ambito fallimentare, alla luce della

qualifica di creditore professionale dell’Erario, particolarmente competente e dotato di adeguate

capacità per intercettare preventivamente lo stato di dissesto del suo creditore.

L’Amministrazione finanziaria, “consentendo” che l’imprenditore in dissesto incrementi il

proprio debito tributario attraverso il mancato adempimento degli obblighi di versamento, viene

a beneficiare del proprio ruolo di creditore privilegiato, anche per le sanzioni (salvo i tributi

locali), contribuendo ad assorbire l’attivo patrimoniale in danno dei chirografari (fra l’altro

vanificando entrambi i ruoli, preventivo ed afflittivo, della sanzione tributaria).

61 Peraltro, in ordine al merito di tali profili, la Cassazione, ha avuto più volte modo di ritenere come lo stato

di dissesto dell’imprenditore non sia idoneo ad integrare alcuna causa d’esclusione della responsabilità

sanzionatoria conseguente al mancato assolvimento degli obblighi tributari. V. Cass., civ. sez. V, 16 febbraio

2010, n. 3569; con tale pronunzia, peraltro relativa a fattispecie occorsa nella vigenza del regime sanzionatorio

ex L. n. 4/1929, la Corte, nel confermare quanto statuito dai giudici tributari di seconde cure, ha rilevato che

“lo stato di dissesto di un’azienda, ancorché possa essere stato influenzato anche da fattori esterni, non può

essere però considerato fatto eccezionale e soprattutto non può essere considerato estraneo alla condotta

dell’imprenditore e non imputabile alle sue capacità di valutazione dei fattori economici e di rischio”, con la

conseguenza che “il successivo assoggettamento a procedure concorsuali deve ritenersi originato da azioni,

valutazioni, previsioni e da quant’altro caratterizza la conduzione dell’impresa e non già dal caso ovvero da

forza maggiore”. 62 Propende per un’ipotesi “sospensiva” degli effetti d’esigibilità della sanzione in vista del ritorno in bonis

dell’autore della violazione cui la sanzione sia correlata, M. MAURO, Imposizione fiscale e fallimento, cit., p.

45, che, sul punto, rileva: “premesso che lo stato di decozione in cui versa l’imprenditore successivamente

fallito non può rientrare nel concetto di forza maggiore che esclude la punibilità ai sensi dell’art. 6, D.Lgs. n.

472/1997, l’unica soluzione praticabile, nonché doverosa a pena di svelare significativi sospetti di illegittimità

costituzionale delle norme attuali per violazione del canone di ragionevolezza, sembra essere il differimento

dell’esigibilità del credito sanzionatorio al momento in cui, eventualmente e forse oggi non più

eccezionalmente, il fallito tornerà in bonis”. In senso conforme: F. DAMI, Alcune riflessioni sull’applicazione

delle sanzioni amministrative tributarie nelle procedure concorsuali, cit., p. 1288 ss.


Ciò non di meno, il principio di par condicio creditorum è assicurato, in primo luogo, dalla

legge, con la graduazione delle singole cause di prelazione, nell’ambito delle quali il diritto alla

sanzione trova espressa collocazione; in secondo luogo, dalle regole del concorso, tanto

soggettivo quanto oggettivo, cui pure deve uniformarsi l’azione erariale63.

D’altra parte, il più volte richiamato principio di “continuità” fra attività d’impresa ante e post

fallimento (anche l’attività liquidatoria è attività d’impresa), fa sì che la procedura subisca una

sorta di “trascinamento”, in seno al patrimonio fallimentare, del debito sanzionatorio

consolidatosi in capo al debitore in bonis.

11. L’ipoteca fiscale

Si discute se l’ipoteca esattoriale ex art. 77, D.P.R. n. 602/1973 sia da ricondurre nel seno di

una delle tre categorie d’ipoteca previste dall’art. 2808, comma 3, cod. civ. (legale, giudiziale o

volontaria).

Argomento da cui discende l’ulteriore questione se l’ipoteca esattoriale sia revocabile ex art.

67 l. fall.

La giurisprudenza di merito, sul tema, appare divisa.

Dopo alcune pronunzie attestatesi sulla tesi della riconducibilità a schema legale dell’ipoteca

fiscale e, dunque, sulla irrevocabilità della stessa64, la Suprema Corte è arrivata a confermare la

non revocabilità dell’ipoteca fiscale, qualificando la stessa quale quartum genus rispetto alle tre

categorie ex art. 2808 cod. civ.65.

La suddetta ricostruzione esclude che l’ipoteca fiscale possa essere ricondotta nell’ambito

dell’ipoteca volontaria, difettando – all’evidenza – ogni intendimento adesivo da parte del

debitore d’imposta.

Quanto al modello legale, la Corte segnala come mentre quest’ultima afferisca, sotto il

profilo dell’oggetto della garanzia, a ben individuati beni e/o diritti del concedente, l’ipoteca

fiscale interessa l’universalità del patrimonio immobiliare del contribuente e, d’altra parte,

rispetto alla officiosità che caratterizza l’ipoteca legale (iscrizione “automatica” della stessa in

63 In senso conforme, F. PAPARELLA, La partecipazione delle sanzioni amministrative tributarie al riparto

nelle procedure concorsuali, in Rass. trib., 2015, p. 598 ss. 64 Cass., civ. sez. I, 9 aprile 1999, n. 3462, con riferimento ad ipoteca iscritta ex art. 26, L. n. 4/1929. 65 Cass., civ. sez. I, 1° marzo 2012, n. 3232.

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assenza di necessari impulsi da parte di terzi), quella fiscale presuppone un’autonoma iniziativa

da parte dell’ente impositore.

La modalità d’iscrizione del gravame (impulso del creditore) e l’universalità dell’oggetto

della garanzia, potrebbero indurre – secondo la Suprema Corte – ad accostare l’ipoteca fiscale a

quella giudiziale.

E però, rispetto a quest’ultima, l’ipoteca fiscale si differenzia sotto il profilo della natura

della fonte e/o del titolo giuridico della garanzia: il provvedimento giudiziale, in un caso, la

potestà amministrativa, dall’altro66.

La Cassazione ha dunque sottolineato la peculiarità del credito tributario, il quale,

diversamente dai crediti “comuni”, è connaturato da un intrinseco potere di officiosità (esecutività

del titolo).

Resta il fatto che l’ipoteca fiscale non è applicabile al solo ambito tributario: essa assiste

infatti il ruolo esattoriale tout court, e dunque va oltre l’ambito di applicazione dei crediti fiscali.

Secondo l’attuale assetto normativo, sono riscossi a mezzo ruolo non solo i tributi, ma anche

altre entrate pubbliche, fondate su titoli aventi efficacia esecutiva ex lege (contributi

previdenziali, sanzioni al codice della strada, ecc.), nonché, in via residuale, entrate riconducibili

a società di natura “privatistica”, per quanto partecipate da enti pubblici.

È quindi non revocabile l’ipoteca esattoriale ove anche attenga ad entrate non tributarie?

Tale ipoteca sarebbe non revocabile, ma solo a condizione di ricondurla nello schema

dell’ipoteca legale, ma, abbiamo visto, come sussistano – secondo la stessa Cassazione – obiettive

differenze fra l’ipoteca esattoriale e l’ipoteca legale.

Peraltro, anche a volere inquadrare l’ipoteca fiscale nello schema legale, la non revocabilità

potrebbe essere coerente con riferimento alle entrate non tributarie fondate su un titolo esecutivo

ex lege (es., contributi previdenziali).

66 In conclusione, secondo la Corte, “non è ravvisabile alcun motivo di ordine logico o giuridico che imponga

la necessità di comprendere l’ipoteca iscritta ex art. 77, D.P.R. n. 602/1973, sulla base dell’esistenza di un

titolo esecutivo costituito da un atto amministrativo, nell’ambito delle qualificazioni risultanti dal codice civile

e non v’è ragione per negarne una propria autonomia: l’ipoteca ex art. 77 non può essere compresa in alcuna

di tali categorie e, conseguentemente, la stessa non può essere suscettibile di revoca in sede fallimentare. La

correttezza della soluzione rappresentata si trae pure dalla peculiarità della natura del credito fatto valere e

dalla disciplina di favore a vantaggio del creditore che il legislatore, in ragione della qualità del creditore,

ha nella specie inteso attuare” (in senso conforme: Cass., civ. sez. I, 14 aprile 2015, n. 7503; Cass., civ. sez.

I, 9 gennaio 2014, n. 325; Cass., civ. sez. I, 5 marzo 2012, n. 3397).


Ma, non convincente sarebbe considerare non revocabile l’ipoteca esattoriale costituita a

garanzia di crediti relativi ad entrate di natura privatistica, prive cioè di un titolo esecutivo ex

lege.

In questo caso, la irrevocabilità tour court dell’ipoteca esattoriale prospettata dalla

Cassazione porrebbe dunque qualche dubbio in relazione alla legittimità costituzionale dell’art.

67, primo comma, n. 4), l. fall., in relazione all’art. 3 Cost., là dove valesse ad esentare da

revocatoria fallimentare le ipoteche esattoriali costituite a garanzia di crediti iscritti a ruolo aventi

natura “privatistica”67.

67 In senso conforme: F. GALLIO-F. TERRIN, Esclusa la revocatoria fallimentare sulla ipoteca esattoriale: ma

i problemi sono tutti risolti?, in Corr. trib., 2012, p. 1791 ss.

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PARTE SECONDA

LA DOMANDA DI AMMISSIONE AL PASSIVO

12. Premessa

L’accertamento dei crediti tributari nell’ambito delle procedure concorsuali non è di facile

interpretazione in considerazione del difficile equilibrio tra normativa fallimentare e normativa

tributaria, in un quadro di giustapposizione dialettica tra profili di (reciproca) specialità e

contrastanti interpretazioni giurisprudenziali.

Il concorso dei creditori (art. 52 l. fall.), la legittimazione ai fini della presentazione del

ricorso per la dichiarazione di fallimento e per l’insinuazione al passivo (87, D.P.R. n. 602/1973),

l’ammissione con riserva (art. 88, D.P.R. n. 602/1973), hanno inevitabilmente generato una

sostanziale ambiguità circa l’idoneità del titolo recante la pretesa tributaria ai fini della

partecipazione al concorso, con orientamenti sempre in divenire della prassi giurisprudenziale.

Emblematicamente, si ricordano in questa sede due sentenze della Cassazione che, per le

soluzioni giuridiche raggiunte, possono ritenersi diametralmente opposte.

Una più risalente (Cass., sez. civ. I, 17 giugno 1998, n. 6032): “in caso di fallimento del

contribuente, presupposto indefettibile dell’ammissione al passivo del credito portato dalla

cartella esattoriale è la notifica della stessa al curatore fallimentare, al fine di consentirgli di

eventualmente proporre ricorso contro il ruolo, così che i tributi iscritti siano ammessi con la

“riserva” prevista dall’art. 45, comma 2, D.P.R. n. 602/1973” (oggi, art. 88, D.P.R. n. 602/1973).

Tale orientamento si fonda sul fatto che la mancata notifica della cartella di pagamento

sottrarrebbe, indebitamente, alla massa dei creditori, la facoltà d’impugnativa del titolo azionato.

Un’attenta lettura della parte motiva della sentenza rende possibile l’enucleazione dei

seguenti principi:

- è necessaria la preventiva notifica della cartella di pagamento;

- solo dopo la notifica della cartella di pagamento, il contribuente può proporre ricorso

dinanzi alla commissione tributaria (sussiste la giurisdizione esclusiva del giudice

tributario nelle controversie in materia di imposte);

- una volta impugnata la cartella di pagamento, il relativo credito deve essere ammesso

al passivo con riserva ex art. 88, D.P.R. n. 602/1973.


Altra più recente sentenza (Cass., civ. sez. lav., 26 febbraio 2008, n. 5063), secondo cui,

ai fini dell’ammissione al passivo, sarebbe sufficiente l’iscrizione a ruolo, come portata a

conoscenza del curatore tramite presentazione della domanda di ammissione al passivo, poiché

“le contestazioni possono essere dal curatore fallimentare avanzate ugualmente, come evidenzia

il testo delle citate disposizioni, contro il ruolo”.

Tale orientamento è confortato dagli ultimi arresti della Corte: il contribuente può

impugnare anche la (sola) comunicazione di “una ben individuata pretesa tributaria”68, senza

necessità che la stessa rivesta la forma autoritativa, tipica degli atti impugnabili ex art. 19 D.Lgs.

n. 546/1992.

Si assiste dunque ad una interpretazione estensiva in ordine a quale sia l’atto impugnabile,

sul presupposto che determinati provvedimenti dell’ente impositore e/o dell’agente della

riscossione, pur non rientrando fra gli atti “tipici” previsti dalla legge, siano agli stessi equiparati,

almeno sotto il profilo sostanziale.

In questa direzione, secondo la Cassazione la curatela ha facoltà di proporre impugnazione

anche avverso il solo estratto di ruolo, dal momento che tale provvedimento amministrativo

rappresenta una puntuale riproduzione (per quanto parziale, ma pur sempre riferibile al debitore

d’imposta) del ruolo69.

13. Il concorso del creditore erariale: evoluzione della giurisprudenza

La lettura delle linee interpretative sopra richiamate suscita alcuni spunti di riflessione.

Il ragionamento logico-giuridico sotteso al più recente orientamento della Suprema Corte – ai

fini dell’insinuazione del credito erariale sarebbe sufficiente la mera iscrizione a ruolo, veicolata

per mezzo della domanda d’ammissione al passivo – può ingenerare nell’operatore del diritto

difficoltà ad individuare la decorrenza del dies a quo ai fini della impugnabilità del ruolo (che si

ipotizza allegato alla domanda d’ammissione).

Anche nella prospettiva della autonoma impugnabilità del ruolo (del resto sancita dallo stesso

art. 19, D.Lgs. n. 546/1992), occorre tener presente la norma prevista dall’art. 21, comma 1, stesso

decreto: il ricorso contro l’atto impositivo deve essere proposto, a pena d’inammissibilità, entro

68 Cass., civ. sez. un., 27 gennaio 2010, n, 1625; in senso conforme: Cass., civ. sez. un., 1° luglio 2010, n.

15647. 69 V., fra le altre, Cass., civ. sez. V, 19 gennaio 2010, n. 724.

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sessanta giorni dalla sua notificazione, e “la notificazione della cartella di pagamento vale anche

come notificazione del ruolo”.

Da una prima lettura della richiamata disposizione si deduce che il contribuente possa

azionare il mezzo di tutela giudiziaria dinanzi alla competente commissione tributaria solo in

presenza di una regolare notificazione e che, il ruolo, può essere veicolato solo a mezzo della

relativa cartella di pagamento – diversamente, il ruolo non avrebbe efficacia esterna.

Solo la notifica della cartella permette, infatti, la conoscenza legale dell’atto, tantoché il

legislatore ha previsto a carico del notificatore modalità di esecuzione ben precise, il cui mancato

rispetto determina la nullità e/o l’inesistenza della notifica.

Ai sensi dell’art. 18, D.Lgs. n. 46/1999, si applicano alla riscossione coattiva delle entrate

statali, qualsiasi sia la natura della somma iscritta a ruolo (salvo eccezioni previste dalla legge),

le disposizioni in materia di notifica della cartella di pagamento, ex art. 26, DPR n. 602/1973.

Tale norma opera un rinvio residuale alle disposizioni in materia di avviso d’accertamento ai

fini delle imposte su redditi (art. 60, DPR n. 600/1973), così recependo le disposizioni previste

dal codice di rito in tema di notificazione degli atti.

Il deposito in cancelleria della domanda d’ammissione al passivo, unitamente all’allegato

“informale”, qual è l’estratto di ruolo, non pare concretizzare alcuna ipotesi di notificazione del

titolo recante la pretesa tributaria né, tanto meno, permette – al curatore – di determinare, con la

ragionevole certezza richiesta dal rito concorsuale, la data di conoscenza (legale) ai fini della

impugnabilità dell’atto.

L’agente della riscossione può depositare l’istanza di ammissione al passivo prima dei trenta

giorni dall’udienza di verifica, ed il curatore può depositare il relativo progetto di stato passivo

prima dei quindici giorni dalla richiamata udienza.

E proprio in ragione di questa “elasticità” dei termini rilevanti ai fini dell’ammissione al

passivo (la norma fallimentare prevede solo dies ad quem), non v’è alcuna certezza in ordine al

momento in cui il curatore prenda giuridica conoscenza della “pretesa” tributaria correlata alla

domanda d’ammissione al passivo (dies a quo per impugnare).

La domanda di ammissione al passivo, in ogni caso, non dovrebbe essere idonea a sostituire

l’atto di notifica della cartella di pagamento, presupposto necessario – come visto – ad attribuire

efficacia (esterna) al ruolo.

Le argomentazioni favorevoli all’ammissione del credito sulla base della sola iscrizione a

ruolo, senza preventiva notificazione della cartella di pagamento, si fondano sull’interpretazione


letterale dell’art. 87, comma 1, D.P.R. n. 602/1973 (“Il concessionario chiede, sulla base del ruolo

[…] l’ammissione al passivo della procedura”).

Potrebbe ritenersi, in prima battuta, che la volontà del legislatore sia stata quella di ritenere

legittimato a presentare la domanda d’ammissione al passivo, ove alla data d’apertura del

concorso fosse già stato sottoscritto il ruolo, non già l’ente impostore, bensì l’agente della

riscossione.

Il quale, in ogni caso, dovrebbe procedere alla notifica al curatore della cartella di pagamento,

tanto più ove la stessa non fosse stata notificata al debitore in bonis.

In realtà, sostenere che la domanda erariale possa essere ammessa al passivo sulla base del

ruolo non esclude che lo stesso non debba essere portato a conoscenza del curatore mediante

notifica della cartella, e ciò alla luce dell’art. 25, D.P.R. n. 602/1073.

Tale norma obbliga l’agente della riscossione, una volta ricevuto il ruolo dall’ente impositore,

a notificare al contribuente la cartella di pagamento.

D’altra parte, in base alla lettera dell’art. 24, D.P.R. n. 602/1973, il ruolo è atto amministrativo

interno, per quanto a formazione plurima, privo dunque di rilevanza esterna (è indirizzato

all’agente della riscossione).

E solo ove il ruolo sia “incorporato” nella cartella di pagamento, recante la sintesi inerente

alla singola posizione debitoria, ex art. 6, D.M. 03/09/1999 n. 321, lo stesso può costituire – e

ritenersi – atto recettizio.

Al riguardo, la giurisprudenza di legittimità, in un primo momento, si era pronunziata, sulla

natura procedimentale, e quindi non impositiva, del ruolo70.

Tuttavia, la Cassazione, con la successiva, richiamata sentenza n. 724/2010, ha mutato il

proprio orientamento, giungendo a ritenere che l’estratto sia atto autonomamente impugnabile,

anche se non ricompreso nell’elenco tassativo di cui all’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992.

Tale mutamento trova fondamento sul fatto che l’estratto costituisce una parziale riproduzione

del ruolo, e cioè di uno degli atti impugnabili ex art. 19, D.Lgs. n. 546/1992.

Appare peraltro opportuno segnalare come l’Amministrazione finanziaria, in sede di

motivazioni del ricorso oggetto della decisione de qua, avesse sostenuto che, ai sensi dell’art. 19,

commi 1-3, D.Lgs. n. 546/1992, non sarebbe consentita l’impugnazione dell’estratto di ruolo.

Ai sensi dell’art. 7, L. n. 212/2000 (Statuto del contribuente), ogni atto impositivo deve

contenere la cd. clausola d’impugnazione: la linea di demarcazione tra atto impugnabile ed atto

70 Cass., civ. sez. un., 12 novembre 2004, n. 21498.

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non impugnabile, è data dalla espressa indicazione, nel provvedimento amministrativo, di

modalità, termini e giudice cui sia possibile ricorrere.

In assenza di tale clausola, l’atto non sarebbe impugnabile, avendo natura non impositiva: tale

sarebbe, allora (non impugnabile), l’estratto di ruolo, che tali indicazioni non contenga

Non da ultimo, il legislatore, quando ha inteso prevedere l’autonoma impugnabilità del ruolo,

l’ha fatto in modo espresso, prevedendo la possibilità di ricorrere senza la necessità di

notificazione della cartella (art. 11, comma 5, D.L. n. 151/1991, in materia d’imposta di

fabbricazione).

Sotto altro profilo, il ritenere autonomamente impugnabile il ruolo potrebbe trovare

fondamento nella lettera dell’art. 19, comma 1, lett. d), D.Lgs. n. 546/1992.

Tale norma include, fra gli atti impugnabili, “il ruolo e la cartella di pagamento”.

La formulazione di tale norma potrebbe, tuttavia, indurre a ritenere che il legislatore abbia

inteso riconoscere al contribuente la possibilità di ricorrere avverso la (sola) cartella, non solo in

relazione a vizi propri (es., erronea e/o insufficiente indicazione del ruolo, difformità tra

produzione di stampa e ruolo, difetto di notifica), ma anche in relazione a vizi inerenti al ruolo

(es., iscrizione non preceduta da notifica dell’atto di accertamento).

Ne consegue che i vizi propri del ruolo dovrebbero essere fatti valere solo impugnando l’atto

per mezzo del quale esso viene veicolato, appunto la cartella di pagamento.

Del resto, l’esecutività del ruolo opera solo previa notificazione della cartella.

Il secondo comma del richiamato art. 19, D.Lgs. n. 546/1992, non a caso, prevede che “gli

atti espressi di cui al comma 1 devono contenere l’indicazione dei termini entro il quale il ricorso

deve essere proposto […]”.

Pertanto, l’estratto allegato alla domanda d’ammissione al passivo non sarebbe idoneo a

produrre efficacia esterna.

Ciò non di meno, l’evoluzione della giurisprudenza di legittimità, come ricordato, è andata

uniformandosi nel ritenere ammissibile l’insinuazione al passivo del credito tributario anche in

mancanza della notifica della cartella di pagamento – e dunque sulla base della semplice

allegazione dell’estratto di ruolo. Per ulteriori approfondimenti v. par. 14.2.1

14. La verifica dei crediti tributari

14.1. Fallimento e periculum per la riscossione


L’art. 87, comma 2, D.P.R. n. 602/1973 dispone che ove il debitore, su ricorso erariale o su

iniziativa di altri creditori, sia dichiarato fallito, l’agente della riscossione chiede, sulla base del

ruolo e per conto dell’ente titolare del diritto al tributo, l’ammissione al passivo della procedura.

La domanda erariale di ammissione al passivo si fonda, pertanto, sul “ruolo”.

Il ruolo, per le imposte dirette (incluso il tributo IRAP) e per l’IVA, anche quale titolo per

l’insinuazione al passivo del fallimento, è stato sostituito dal cd. Avviso di accertamento

esecutivo.

E ciò per effetto dell’art. 29, D.L. 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, in

L. 30 luglio 2010, n. 122 (recante “Misure urgenti in materia di stabilizzazione finanziaria e di

competitività economica”).

Il citato art. 29, rubricato “Concentrazione della riscossione nell’accertamento”, in una

prospettiva di tendenziale abolizione del ruolo esattoriale, ha attribuito all’avviso di

accertamento, in materia d’imposte dirette ed IVA (ed ai connessi provvedimenti d’irrogazione

sanzioni), la funzione di titolo esecutivo tributario.

In sostanza, l’avviso di accertamento esecutivo viene a rivestire la duplice funzione di atto

impositivo e di atto della riscossione.

La portata più rilevante dell’intervento legislativo è rappresentata dal fatto che l’ente

impositore, notificato l’avviso, in caso d’inadempimento del contribuente nei termini assegnati

ex lege, potrà procedere all’azione di recupero coattivo senza necessità di notificare alcun

ulteriore atto amministrativo.

E ciò con l’ulteriore (auspicato) beneficio di dissuadere l’accesso al contenzioso tributario

nei casi di finalità meramente dilatorie, che perlopiù si concentra(va)no nella fase d’esecuzione

coattiva del credito tributario, pur in presenza di pretese, nel merito del rapporto giuridico

d’imposta, definitive71.

In ogni caso, ai fini dell’ammissione al passivo del fallimento del credito tributario, l’avviso

di accertamento esecutivo, quale titolo in materia di tributi diretti e tributo IVA, tiene luogo del

ruolo.

Il ruolo – atto amministrativo collettivo, disciplinato dal D.P.R. n. 602/1973 – resta, peraltro,

in vigore non solo per i tributi diversi da imposte dirette ed IVA, ma anche nei casi in cui, pur

71 A. CARINCI, Prime considerazioni sull’avviso di accertamento “esecutivo” ex D.L. n. 78/2010, in Riv. dir.

trib., 2011, I, p. 175; C. ATTARDI, Forma, contenuto ed effetti dell’atto di riscossione: dalla cartella

all’accertamento esecutivo, in M. BASILAVECCHIA-S. CANNIZZARO-A. CARINCI (a cura di), La riscossione dei

tributi, Milano, 2011, p. 133.

Pag. 43 a 111


vertendosi su tali ultimi tributi, l’avviso d’accertamento non sia conforme al canone normativo

sotto il profilo dell’esecutività del titolo.

L’iscrizione a ruolo resta, inoltre, in vigore per gli atti amministrativi di natura sanzionatoria

che non siano correlati ad avvisi di accertamento esecutivi ed in ogni altro caso previsto dalla

legge72.

Il ruolo, oltre ai tributi (statali e/o degli enti locali), può interessare, come visto, anche le

entrate non tributarie, fra le quali, i crediti di titolarità degli enti previdenziali ed assistenziali, i

crediti per spese giudiziarie, i contributi di consorzi di bonifica, specifiche tipologie di crediti di

titolarità di società per azioni a partecipazione pubblica, ecc.

L’ente impositore forma il ruolo iscrivendovi le somme da riscuotere in base al titolo che lo

legittimi: dichiarazione presentata dal contribuente ovvero avviso di accertamento (e/o atto di

irrogazione delle sanzioni), viene consegnato all’agente della riscossione affinché lo porti a

conoscenza del contribuente tramite la notifica della cartella di pagamento, che rappresenta atto

amministrativo avente – a tutti gli effetti di legge – natura di titolo esecutivo.

Questo è riconducibile a crediti fondati su presupposti atti amministrativi, impositivi e/o

sanzionatori, emessi dall’ente titolare del diritto al tributo.

Il ruolo può peraltro costituire – esso stesso – autonomo atto impositivo ovvero

sanzionatorio.

È il caso, ad es., della liquidazione delle somme dovute in base al controllo formale della

dichiarazione presentata dal contribuente ex artt. 36-bis e 36-ter, D.P.R. n. 600/1973, nonché art.

54-bis, D.P.R. n. 633/1972, ovvero della liquidazione delle imposte dovute sui redditi assoggettati

a tassazione separata ai sensi degli artt. 19-20, D.P.R. n. 917/198673.

In ogni caso, l’agente della riscossione, nel notificare la cartella di pagamento al

contribuente, intima allo stesso di adempiere gli obblighi correlati al ruolo entro il termine di

sessanta giorni ex art. 26, D.P.R. n. 602/1973, avvertendo che, in difetto, sarà proceduto ad

esecuzione forzata (funzione di precetto).

I ruoli si distinguono in ordinari e straordinari.

I ruoli ordinari attengono alla fase “fisiologica” del rapporto giuridico d’imposta (il

contribuente è considerato solvibile).

72 A. GIOVANNINI, Riscossione in base al ruolo e agli atti d’accertamento, in Rass. trib., 2011, p. 22 ss.; F.

PAPARELLA, L’ammissione al passivo fallimentare dei crediti fiscali a seguito della soppressione del ruolo, in

Dir. prat. trib., 2011, I, p. 1193 ss. 73 V. anche gli altri casi previsti dall’art. 25, D.P.R. n. 602/1973.


A loro volta, si distinguono in ruoli provvisori ed in ruoli definitivi – e ciò in base al grado

di stabilità del titolo amministrativo che dà loro legittimazione.

Le iscrizioni provvisorie riguardano una frazione del tributo e degli accessori, e sono formati

in caso di accertamenti non definitivi (in pendenza dei termini per l’impugnazione dell’avviso di

accertamento o perché, se impugnato, esso sia ancora sub iudice).

Le iscrizioni definitive riguardano l’intero tributo e gli accessori, e sono formati sulla base

delle risultanze della dichiarazione presentata dal contribuente ovvero in caso di accertamenti

definitivi.

I ruoli straordinari attengono alla fase “patologica” del rapporto tributario – e sono formati

dall’ente impositore quando vi sia un fondato pericolo per la riscossione.

Trattasi di iscrizioni provvisorie, ma che – dato il periculum – interessano l’intero ammontare

del tributo e degli accessori.

Si parla di pericolo quando vi sia un giustificato timore che l’Amministrazione finanziaria

perda il proprio credito per ragioni legate alla situazione economico-finanziaria e/o giuridica del

contribuente e, dunque, quando lo stesso non offra adeguate garanzie di soddisfare la pretesa

erariale.

In caso di pericolo per la riscossione, fra l’altro, il soggetto passivo d’imposta non può

ottenere la sospensione del carico esattoriale oggetto di riscossione ex art. 39, D.P.R. n. 602/1973.

Ciò si ricava, a contrariis, dal fatto che il menzionato art. 39, al primo comma, ultimo

periodo, dispone che il provvedimento di sospensione “può essere revocato ove sopravvenga

fondato pericolo per la riscossione”.

In questo caso, non è fra l’altro preclusa la possibilità di rateizzare il carico iscritto a ruolo,

a condizione che sia rilasciata idonea garanzia da parte del debitore d’imposta.

Condizione, quest’ultima, invero di non facile realizzo, viste proprio le condizioni di

difficoltà, oggettive e/o soggettive, riconducibili al contribuente che hanno verosimilmente

portato alla situazione di periculum per la riscossione.

Venendo, più specificamente, ai rapporti tra fase del recupero del credito tributario e

procedura concorsuale, ci si chiede se il fallimento costituisca un rischio per la riscossione74, e

se, pertanto, con l’apertura del concorso, l’Amministrazione finanziaria debba procedere (o non

74 Il tema è anche direttamente connesso agli effetti determinati dalla soppressione del ruolo ad opera

dell’avviso di accertamento esecutivo, con particolare riferimento a tutti quei casi rispetto ai quali – come ove

il debitore d’imposta sia sottoposto a fallimento – il ruolo venga ad assolvere ad una funzione diversa rispetto

a quella, tipica, di atto esecutivo funzionale alla fase di riscossione coattiva del credito tributario.

Pag. 45 a 111


abbia piuttosto interesse) – ad iscrivere nei ruoli straordinari il carico erariale oggetto di recupero

coattivo75.

Sotto un profilo generale, si dubita sull’utilità della iscrizione a ruolo nell’ambito di una

procedura che, per legge, è proprio finalizzata alla migliore tutela dei creditori, determinando –

per effetto dello spossessamento –, l’impossibilità, per il fallito, di continuare a disporre del

proprio patrimonio.

La procedura fallimentare, d’altra parte, ben garantisce che i beni del debitore non siano

distratti ovvero alienati in modo illegittimo.

Tutela che appare, poi, tanto rafforzata dall’art. 51 l. fall., per il quale – come visto –, a

seguito del fallimento, nessuna azione, neanche quella erariale, può essere iniziata o proseguita

sul patrimonio del fallito.

Tuttavia, con riferimento al creditore erariale, si ritiene che il fallimento possa rappresentare

un concreto pericolo per la riscossione – e ciò in quanto, per le regole del concorso (e, in

particolare, tenuto conto della competenza del giudice fallimentare a decidere sulla “prova” del

credito, anche erariale), ove l’Amministrazione finanziaria non producesse il ruolo in sede

d’ammissione al passivo potrebbe veder pregiudicata la possibilità di partecipare validamente alla

procedura, con evidente nocumento per l’interesse alla riscossione, sancito costituzionalmente.

D’altra parte, sotto angolatura diversa, la Cassazione, la cui giurisprudenza è peraltro andata

evolvendosi – come visto – nella direzione di un tendenziale “depotenziamento” del ruolo, quale

titolo (non indispensabile, almeno in alcuni casi) per l’ammissione al passivo del credito

tributario, ha ripetutamente rilevato come la dichiarazione di fallimento del soggetto passivo

integri gli estremi del periculum per la riscossione – rappresentando, pertanto, l’apertura del

concorso, presupposto per l’iscrizione nei ruoli straordinari del carico intimato (intero importo

del tributo, delle sanzioni e degli interessi).

Del resto, secondo il Collegio: “la dichiarazione di fallimento non può da sola rappresentare

una piena garanzia della pretesa tributaria, posto che la relativa procedura dà luogo al concorso

del credito vantato dall’Amministrazione finanziaria con gli altri crediti nei confronti del fallito,

75 Cfr. G. DI GENNARO, Domanda di ammissione al passivo fallimentare per i crediti indicati in dichiarazione

tributaria, in Il fisco, 2014, I, p. 2591 ss.; M. MONTANARI, Il nuovo verbo delle Sezioni Unite in materia di

titolo e legittimazione ad agire per l’ammissione al passivo dei crediti tributari, in GT-Riv. giur. trib., 2012,

p. 557 ss.; M. MAURO, Questioni in tema di ammissione dei crediti tributari al passivo fallimentare, in Rass.

trib., 2015, p. 805 ss.; A. GIOVANNINI, Fondato pericolo per la riscossione ed esecuzione straordinaria

nell’accertamento esecutivo, in Riv. trim. dir. trib., 2012, p. 119 ss.


e che il ruolo straordinario costituisce un utile strumento per incidere immediatamente sulla

formazione dello stato passivo e dei relativi privilegi”76.

14.2 Il soggetto legittimato a presentare la domanda di ammissione

Come visto, l’art. 87 del D.P.R. n. 602/1973, dispone che, in caso di apertura del concorso,

l’agente della riscossione richieda l’ammissione al passivo del credito tributario, sulla base del

ruolo, per conto dell’ente titolare del diritto al tributo.

Questa è la regola generale, ed è l’unica norma che faccia espresso riferimento al soggetto

legittimato a presentare la domanda di ammissione al passivo del credito tributario.

In realtà, la competenza dell’agente della riscossione non ha natura esclusiva, bensì

concorrente, potendo procedere alla presentazione della domanda – secondo l’insegnamento della

Cassazione –, in via diretta ed autonoma, anche l’ente impositore.

La legittimazione ex art. 87, comma 2, D.P.R. n. 602/1973 ha, pertanto, rilevanza ai meri fini

processuali – sussistendo una legittimazione propria dell’ente impositore ai fini della verifica, in

sede concorsuale, del credito tributario.

Per questo motivo, fra l’altro, si ritiene che l’agente della riscossione non possa –

nell’eventuale giudizio d’opposizione a stato passivo – chiamare in causa l’ente titolare del diritto

al tributo77.

Come detto, il ruolo – ovvero, ove applicabile, l’accertamento esecutivo – assume, in ambito

concorsuale, peculiare rilevanza sotto il profilo della prova della pretesa78.

Con il fallimento, infatti, l’Amministrazione finanziaria viene a perdere ogni potere

esecutivo, uniformandosi, la pretesa fiscale, alle regole del concorso e, dunque, ai criteri di par

condicio creditorum.

76 In senso conforme: Cass., civ. sez. V., 20 maggio 2011, n. 11234; Cass., civ. sez. V, 29 gennaio 2008, n.

1942; Cass., civ. sez. V, 1° giugno 2007, n. 12887; Cass., civ. sez. V, 27 aprile 2002, n. 6138; Cass., civ. sez.

V, 7 settembre 2001, n. 11508. 77 Cfr., fra gli altri, Trib. Perugia, 22 giugno 2012; Trib. Verbania, 21 ottobre 2010; Trib. Mantova, 4 ottobre

2012. In dottrina, v. B. QUATRARO-F. DIMUNDO, La verifica dei crediti nelle procedure concorsuali. Profili

procedimentali, Milano, 2014, p. 2160 ss. 78 Per il caso – trattasi di fattispecie oramai marginali, e che interessano perlopiù tributi minori locali – in cui

la riscossione non avvenga per il tramite dell’iscrizione a ruolo, l’agente della riscossione procede a richiedere

l’ammissione al passivo del fallimento sulla base del diverso, ma analogo ai fini in oggetto, titolo tributario

residuale (ingiunzione fiscale ex R.D. 14 aprile 1910, n. 639).

Pag. 47 a 111


Se, in ambito di fallimento, il ruolo (e/o l’accertamento esecutivo) perde efficacia sotto

l’aspetto esecutivo, esso resta rilevante sotto il profilo della ricognizione della pretesa creditoria

fiscale – e, dunque, ai fini probatori in sede d’ammissione al passivo.

Peraltro, come ricordato, ai fini dell’ammissione al passivo del credito tributario, la

Cassazione ritiene idoneo titolo anche l’estratto di ruolo, ove pure non preceduto dalla notifica

della cartella di pagamento.

Questa impostazione – cioè che il curatore possa impugnare l’estratto del ruolo allegato alla

domanda d’ammissione al passivo, a prescindere dalla notifica della cartella di pagamento – si

baserebbe su un’apparente forzatura, attribuendo rilevanza tributaria ad un atto – la domanda

d’ammissione al passivo – idoneo ad espletare i propri effetti all’interno del solo ambito

fallimentare.

Ne consegue una non trascurabile compromissione del diritto di difesa della curatela,

costituzionalmente garantito – ed è, per questo motivo, che tale impostazione appare non

condivisibile.

Ed in effetti, l’orientamento della giurisprudenza di legittimità pare non porre sufficiente

attenzione alla funzione (pubblicistica) che la curatela viene ad assumere con l’apertura del

concorso.

Essa, secondo l’orientamento della Suprema Corte, con la produzione dell’estratto di ruolo

in sede di verifica concorsuale dei crediti, dovrebbe trarre adeguata consapevolezza del rapporto

giuridico d’imposta riconducibile al debitore, per fatti verosimilmente risalenti nel tempo (in

quest’ottica, il curatore è sostanzialmente “terzo” rispetto al fallito).

In realtà, in mancanza della notifica della cartella – atto cui la legge fiscale annette la

funzione “legale” di conoscenza del ruolo (art. 25, D.P.R. n. 602/1973) – problematica, per il

curatore, diventa la doverosa verifica circa la legittimità del procedimento adottato dall’ente

impositore in relazione a fatti e presupposti riconducibili al debitore fallito, e dunque, il controllo,

sostanziale e formale, circa la legittimità della pretesa fiscale.

Si pensi, come ricordato, ai profili legati ai termini di decadenza dell’azione tributaria e/o di

prescrizione del credito fiscale, ovvero alla individuazione del dies a quo ai fini della

impugnazione dell’iscrizione a ruolo, sotto l’aspetto della conoscenza legale dell’atto impositivo.

Sotto quest’ultimo profilo, a voler ritenere possibile l’impugnazione del ruolo – quale mero

allegato della domanda d’ammissione al passivo –, ci si chiede quale potrebbe essere la data da

cui far decorrere il termine ex art. 21, comma 1, D.Lgs. n. 546/1992 ai fini dell’impugnazione.


Riteniamo, al riguardo, che una data “utile” potrebbe essere la data del decreto con il quale

il giudice dichiari esecutivo lo stato passivo ex art. 96, comma 1, l. fall. – e ciò dopo aver ammesso

al passivo la domanda con riserva ex art. 88, D.P.R. n. 602/1973, una volta preso atto della

determinazione da parte del curatore di volere impugnare il ruolo.

D’altra parte, non potrebbe rilevare la data di presentazione del ricorso ex art. 93 l. fall., non

essendo tenuto il curatore a monitorare il momento della ricezione della domanda d’ammissione

al passivo nella (diversa) prospettiva della tutela fiscale avanti le commissioni tributarie.

E però, anche il ritenere utile la data del decreto di esecutività dello stato passivo troverebbe

un insuperabile limite nella stessa lettera della norma: il “decreto che rende esecutivo lo stato

passivo e le decisioni assunte dal tribunale all’esito dei giudizi di cui all’art. 99, producono effetti

soltanto ai fini del concorso” (art. 96, ultima comma, l. fall.).

È ed per questo motivo che, a nostro avviso, in caso di apertura del concorso, l’agente della

riscossione dovrebbe notificare alla curatela la cartella di pagamento recante l’iscrizione a ruolo

del carico tributario per il quale procede, secondo le disposizioni previste dalla norma fiscale79.

Fra l’altro, la cartella dovrebbe anche contenere un’adeguata motivazione delle ragioni, in

fatto e diritto, poste a fondamento dell’iscrizione a ruolo – e ciò a pena di inammissibilità della

correlata domanda erariale di insinuazione al passivo del fallimento.

La curatela, in altre parole, deve poter comprendere, in modo compiuto – viste le finalità del

concorso – l’iter procedimentale seguito dall’Amministrazione finanziaria ai fini della

precisazione, pur sempre in ambito giudiziario, del proprio credito80.

Proseguendo nell’esposizione, la Cassazione ritiene che a presentare la domanda di

ammissione del credito tributario possa essere non solo l’agente della riscossione, che opera quale

mero “sostituto processuale ex art. 81 c.p.c.”81, ma anche, in via concorrente – e per la più rapida

partecipazione al concorso –, l’ente impositore.

Il quale può richiedere l’ammissione al passivo del credito tributario senza necessità (recte,

onere) di procedere alla preventiva iscrizione a ruolo del carico tributario.

79 Art. 26, D.P.R. n. 602/1973; art. 60, D.P.R. n. 600/1973. 80 In senso conforme, rilevano B. QUATRARO-F. DIMUNDO, La verifica dei crediti nelle procedure concorsuali.

Crediti tributari e previdenziali, cit., p. 101, che “con riferimento alla specifica questione qui in esame

(esigenza o meno della notifica della cartella ai fini dell’ammissione al passivo del credito tributario), pare

opportuno però rilevare che l’impostazione più soddisfacente – e maggiormente idonea ad assicurare un

equilibrato contemperamento degli interessi in gioco – non possa prescindere dall’esigenza di garantire al

curatore, in sede di verifica concorsuale, il diritto ad un’oggettiva conoscibilità della pretesa tributaria, ed

alla contestazione della stessa ove ne ricorrano i suoi presupposti sostanziali”. 81 Cfr. Cass., civ. sez. I, 8 febbraio 2012, n. 1776.

Pag. 49 a 111


Secondo la Corte, al riguardo, le norme sulla riscossione sono “sollecitate dall’esigenza di

favorire la realizzazione del credito in virtù di una più agevole formazione del titolo esecutivo, e

ciò in ragione degli interessi pubblicistici rappresentati dal creditore”, e tuttavia, “appaiono

essere state dettate in relazione alla prefigurata ipotesi di inadempimento di un singolo debitore

ed all’avvertita utilità di fissare principi da applicare nella esecuzione individuale che, su

iniziativa del concessionario munito di ruolo, ne sarebbe conseguita”82.

Diversamente, ritiene la Cassazione, considerato che la procedura non è finalizzata alla

individuale realizzazione dell’adempimento della singola obbligazione, essendo volta a tutelare

le ragioni di tutti i creditori: “non è consentita in via interpretativa un’automatica applicazione

delle norme sopra richiamate nella procedura di fallimento promossa nei confronti del debitore,

la cui dichiarazione, fra l’altro, non presuppone neppure la necessità della precedente

formazione di un titolo esecutivo”.

Conclude, così, il Supremo Collegio che non sia necessaria la produzione “del ruolo, a

sostegno della domanda di riconoscimento del credito erariale direttamente formulata

dall’Amministrazione creditrice”83.

Peraltro, l’Amministrazione finanziaria può procedere in proprio, senza ruolo, solo ove

agisca nei limiti del tributo indicato nella dichiarazione presentata dal contribuente, ma non anche

per le sanzioni e gli interessi, in relazioni ai quali è pur sempre necessaria la preventiva iscrizione

a ruolo.

Secondo la Corte, al riguardo, la dichiarazione del contribuente assume rilevanza ai soli fini

dell’”accertamento definitivo del tributo e costituisce titolo per la sua riscossione”, mentre, per

gli accessori del tributo (sanzioni ed interessi): “senza la iscrizione a ruolo […] manca qualsiasi

atto in virtù del quale l’Amministrazione finanziaria potrebbe procedere alla sua riscossione”84.

14.2.1 Gli ultimi orientamenti sul termine per impugnare l’atto impositivo

Abbiamo visto come, secondo la Cassazione, l’ammissione al passivo dei crediti tributari

possa essere supportata da documentazione anche diversa dalla cartella di pagamento (il solo

82 Così, Cass., civ. sez. un., 15 marzo 2012, n. 4126. 83 In senso conforme: Cass., civ. sez. un., 10 febbraio 2009, n. 5165; Cass., civ. sez. V, 24 giugno 2015, n.

13027; Cass., civ. sez. VI, 10 dicembre 2012, n. 22437. 84 Così, Cass., civ. sez. I, 14 luglio 2004, n. 13027; in senso conforme: Cass., sez. civ. I, 16 giugno 2010, n.

14579; Cass., civ. sez. I, 10 febbraio 2006, n. 2994.


estratto di ruolo), e come, il curatore fallimentare – secondo la Corte –, abbia la legittimazione ad

impugnare l’estratto di ruolo, in luogo della cartella esattoriale.

Recentemente, la Suprema Corte – spingendo invero avanti il proprio orientamento verso

soluzioni di crescente favor per le ragioni erariali – ha avuto modo di affermare, da un lato, come

la domanda di ammissione al passivo inviata via PEC dall’Amministrazione finanziaria ex art. 93

l. fall. sia idonea a rendere la curatela fallimentare compiutamente edotta circa la pretesa erariale,

dall’altro, come il curatore, ove intenda contestare la pretesa fiscale, debba impugnare il ruolo nel

termine di 60 giorni dalla data di ricezione della suddetta comunicazione PEC85.

Come ricordato, attribuire giuridica rilevanza, nella prospettiva della difesa avanti al

giudice tributario, ad un atto – la domanda d’ammissione al passivo – idoneo ad espletare i propri

effetti al solo ambito endofallimentare significa limitare oltremisura l’esercizio di diritto di difesa

della curatela fallimentare.

La quale avrebbe, così, l’onere di monitorare la data di ricezione delle comunicazioni PEC

ex art. 93 l. fall., non solo in funzione del rispetto del termine per il deposito del progetto di stato

passivo, ma anche in funzione del termine – di natura decadenziale – per proporre ricorso avverso

il ruolo, azione che, fra l’altro, presuppone che il curatore riferisca al giudice delegato (il tutto –

diremmo – con tempi “da record”) per avere l’autorizzazione ad introdurre il contenzioso

tributario.

In ogni caso – vista l’autorevolezza della fonte – è certamente consigliabile che il curatore,

ove sussistano i presupposti per contestare la pretesa erariale, assuma a riferimento, quale dies a

quo ai fini del computo del termine per proporre il ricorso, la data di ricezione della

comunicazione PEC con la quale l’Amministrazione abbia trasmesso la domanda di ammissione

al passivo del fallimento86.

.

14.3. Sintesi

La domanda di ammissione al passivo del credito tributario può essere presentata sia

dall’agente della riscossione, per conto dell’ente titolare del diritto al tributo, sia, in via diretta,

dallo stesso ente impositore.

Alla domanda deve (recte, dovrebbe) essere allegato:

85 Cfr. Cass., civ. sez. V, 14 settembre 2016, n. 18002; Cass., civ. sez. VI, 6 marzo 2015, n. 4631 (ord.). 86 In senso conforme, E. STASI, L’accertamento dei crediti tributari nell’ambito del fallimento nella

giurisprudenza di legittimità, in Fallimento, 2018, p. 581 ss.

Pag. 51 a 111


i) l’avviso di accertamento esecutivo (anche solo sotto forma d’estratto, reso conforme ai

sensi di legge), qualora il credito tributario sia relativo alle imposte dirette e/o al tributo

IVA87, dando prova dell’eventuale previa notifica dell’atto al debitore e/o alla curatela

fallimentare, ai sensi della norma tributaria;

ii) il ruolo (al pari come sopra, anche in estratto), qualora il credito sia invece relativo ai

tributi erariali diversi da imposte dirette ed IVA, ovvero ai tributi locali, dando prova

dell’eventuale previa notifica della relativa cartella di pagamento al debitore e/o alla

curatela fallimentare, ai sensi della norma tributaria88.

Ove l’avviso di accertamento esecutivo ovvero il ruolo sia stato notificato al debitore

prima della sentenza di fallimento secondo le norme previste dal diritto tributario, e questi non

abbia proposto impugnazione avanti le commissioni tributarie, la domanda viene ammessa al

passivo del fallimento, in via definitiva ed in privilegio, se spettante (accertamento, quest’ultimo,

che ricade nella competenza esclusiva del giudice delegato).

Ove l’avviso di accertamento esecutivo ovvero il ruolo sia stato notificato al debitore ante

fallimento e da questi sia stato ritualmente impugnato – dunque pendendo relativo contenzioso

tributario al momento dell’apertura del concorso –, la domanda è ammessa al passivo con riserva

ex art. 88, D.P.R. n. 602/1973 (sempre in privilegio, se spettante).

Ove i titoli di cui sopra, apertasi la procedura, siano stati notificati alla curatela secondo le

norme di diritto tributario, e quest’ultima abbia impugnato l’atto impositivo avanti le commissioni

tributarie – pendendo quindi relativo contenzioso al momento dell’insinuazione al passivo del

credito fiscale –, la domanda è ammessa al passivo con riserva ex art. 88, D.P.R. n. 602/1973

(sempre in privilegio, se spettante).

Qualora l’avviso di accertamento esecutivo ovvero il ruolo non fosse mai stato notificato al

debitore d’imposta ante fallimento, né, apertosi il concorso, alla curatela fallimentare, la domanda

di ammissione al passivo del credito fiscale dovrebbe essere esclusa dal passivo, per mancanza

di un idoneo titolo probatorio, sotto il profilo tributario, non potendo – il giudice fallimentare –

entrare nel merito dell’an e/o del quantum dell’obbligazione fiscale.

87 Ove ad agire sia l’agente della riscossione, questi sarà tenuto ad attendere l’affidamento dell’avviso di

accertamento esecutivo da parte dell’ente impositore, in conformità a quanto disposto dalla Direzione

dell’Agenzia delle Entrate con decreto n. 2011/99696 del 30 giugno 2011. 88 In via residuale, l’ente impositore potrà procedere all’insinuazione al passivo allegando l’ingiunzione fiscale,

qualora il credito fiscale sia relativo a tributi locali per i quali non abbia affidato il recupero all’agente della

riscossione.


Come detto al paragrafo precedente, è comunque consigliabile che il curatore assuma a

riferimento per la proposizione dell’eventuale ricorso la data di ricezione della PEC con la quale

l’Amministrazione finanziaria abbia inviato la domanda d’ammissione al passivo del credito

fiscale.

Peraltro, riteniamo che ove il credito tributario sia “certo” siccome cristallizzato in una

sentenza emessa dagli organi della giurisdizione tributaria in via definitiva, l’Amministrazione

finanziaria possa procedere senza alcuna allegazione di titoli diversi dalla stessa sentenza passata

in giudicato.

Nota conclusiva a margine: riteniamo che vi siano ampi spazi, ragioni e condizioni, vista la

complessità della materia e la “specialità” dei due sistemi, perché sia concepita ed introdotta una

norma di legge ad hoc che disciplini, in modo finalmente sistematico – e, dunque, superando

l’attuale stretta formulazione dell’art. 87, D.P.R. n. 602/1973 – la delicata fase dell’ammissione

al passivo del fallimento del credito tributario.

15. La domanda tempestiva, la domanda tardiva e quella “supertardiva”

Un tema di particolare rilevanza è quello che attiene ai motivi del possibile ritardo – rispetto

al termine annuale ex art. 101, comma 1, l. fall. – con il quale l’Erario proceda alla presentazione

della domanda di ammissione al passivo – ciò anche con riferimento ai risvolti “operativi”,

circoscrivendo l’analisi ai tributi diretti (IRPEF e IRES), alle ritenute erariali, ai tributi IRAP ed

IVA.

Preliminarmente occorre verificare, da un lato, quando il credito fiscale divenga “certo”

in funzione della partecipazione al concorso, dall’altro, se all’Erario sia destinato – rispetto ai

termini previsti dalla norma fallimentare – lo stesso trattamento riservato agli altri creditori.

È in altre parole da sciogliere la questione se, i termini previsti dalle singole leggi

d’imposta in relazione al procedimento tributario, prevalgano sulla norma fallimentare.

Con riferimento a questo aspetto, non può esservi alcun trattamento differenziato, dal

momento che la legge fallimentare ha previsto termini perentori – applicabili alla generalità dei

creditori (senza alcuna deroga espressa) – per far valere le ragioni creditorie nell’ambito della

procedura – e ciò prescindendo dai (maggiori) termini decadenziali e/o prescrizionali relativi ad

ogni singolo tributo.

Quanto al primo aspetto (certezza del credito fiscale), si rileva quanto segue.

Il credito relativo alle imposte sul reddito, al tributo l’IRAP ed al tributo IVA può derivare:

Pag. 53 a 111


a) in via diretta, dalle dichiarazioni presentate dal contribuente ante fallimento, dalle quali

emerga un’imposta a debito, non versata;

b) dal (successivo) controllo formale delle medesime dichiarazioni;

c) dal (successivo) loro controllo sostanziale, a cui segua un avviso d’accertamento;

d) da accertamenti emessi nei casi in cui la dichiarazione non sia stata presentata.

Nel caso di crediti derivanti dal mancato versamento di tributi dovuti in base alle

dichiarazioni presentate e/o al loro controllo formale (lett. a-b), l’Agenzia delle Entrate disporrà,

ai fini della determinazione del proprio credito:

- sin da subito, delle dichiarazioni presentate dal contribuente alla data del fallimento;

- entro il quarto mese successivo al fallimento, dei dati (in ipotesi) necessari per

determinare il debito IVA alla data del fallimento, considerato l’obbligo a carico del

curatore di presentare la relativa dichiarazione;

- entro il nono mese successivo al fallimento, delle dichiarazioni IIDD ed IRAP relative

al periodo che va dall’inizio del periodo d’imposta alla data del fallimento (obbligo

che pure ricade sul curatore);

- nei termini ordinari post fallimento, della dichiarazione IVA relativa all’anno solare

precedente quello nel corso del quale sia stato dichiarato il fallimento (già presentata

dal contribuente oppure, nel caso in cui alla data del fallimento non siano ancora

scaduti i relativi termini, dal curatore, ex art. 8, comma 4, D.P.R. n. 322/1998);

- sempre nei termini ordinari post fallimento, delle dichiarazioni IIDD ed IRAP relative

all’anno solare precedente quello del fallimento (già presentata dal contribuente

oppure, nel caso in cui alla data del fallimento non siano ancora scaduti i relativi

termini, presentata dal curatore).

Per quanto riguarda le dichiarazioni fiscali che alla data del fallimento siano già state

presentate dal contribuente, il termine di dodici mesi dal deposito del decreto di esecutività dello

stato passivo è chiaramente sufficiente perché l’Amministrazione finanziaria liquidi. con

“certezza”, il proprio credito, compiendo le relative procedure (emissione ruolo, presentazione

domanda di ammissione da parte del concessionario).

Quanto sopra anche considerato che la trasmissione in via telematica delle dichiarazioni,

nonché dei relativi modelli di versamento, consente all’Amministrazione finanziaria l’esecuzione

di tali procedure in via automatizzata.


Ciò vale anche per l’insinuazione al passivo del credito IVA alla data del fallimento,

considerato che dal momento in cui il curatore comunica i dati necessari per la relativa

determinazione da parte erariale (entro quattro mesi dalla nomina), al termine ultimo per

considerare ammissibile la domanda tardiva (dodici mesi), decorrerà un termine superiore ai

dodici mesi.

Fra l’altro, si consideri che la norma che pone a carico del curatore l’obbligo di comunicare

i dati, stabilisce espressamente che tale adempimento è finalizzato alla “eventuale insinuazione

al passivo della procedura” (art. 8, comma 4, D.P.R. n. 322/1998).

Per quanto riguarda le dichiarazioni relative al periodo di imposta anteriore rispetto a

quello nel corso del quale sia caduto il fallimento (e che, all’apertura del concorso, non siano state

ancora presentate, essendo pendenti i relativi termini), nonché le dichiarazioni relative alla

porzione del periodo d’imposta in corso alla data di fallimento, il termine di dodici mesi di cui al

primo comma ex art. 101, l. fall., può risultare – invero – ristretto.

Tali dichiarazioni verranno in possesso dell’Agenzia solo dopo la dichiarazione di

fallimento, con la conseguenza che il credito diverrà determinabile in prossimità o, più

verosimilmente, solo dopo il termine annuale.

Ciò potrebbe invero giustificare il ritardo nella presentazione della domanda di

ammissione tardiva del credito fiscale.

Si tratta, quindi, di stabilire – in questi casi – di quale “entità” possa essere il ritardo per

rimanere nell’ambito della non “imputabilità” al creditore di tale ritardo

A nostro giudizio, la domanda tardiva può considerarsi ammissibile se presentata entro i

dodici mesi dalla esecutività dello stato passivo oppure, se posteriore, entro l’anno dalla

presentazione della dichiarazione da cui scaturisca il credito fiscale.

Diverso è il caso del credito fiscale concorsuale – ovvero riconducibile a fattispecie sorta

ante fallimento – che scaturisca da attività di accertamento posta in essere dall’Amministrazione

finanziaria (lett. c-d).

Le norme sull’accertamento concedono all’Agenzia delle Entrate termini più ampi rispetto

a quelli previsti dalla norma fallimentare, sia per procedere alla rettifica delle dichiarazioni

(quattro anni successivi a quello di presentazione), sia per procedere all’accertamento c.d.

d’ufficio, in caso cioè d’omessa dichiarazione (sei anni successivi a quello nel corso del quale la

dichiarazione avrebbe dovuta essere presentata, salvi il più ampio termine decennale in presenza

di violazioni tributarie penalmente rilevanti).

Pag. 55 a 111


La questione è se tali termini fiscali, che non attengono peraltro alla riscossione del tributo,

bensì alla propedeutica fase d’accertamento, sia da ritenere “compressi” – e dunque derogati in

peius - per l’Amministrazione finanziaria, ai fini delle più generali ragioni ed interessi del

concorso.

Per queste ipotesi si potrebbe ipotizzare come “colpevole” il ritardo nella presentazione

della domanda erariale (cd. ultra-tardiva), solo decorso un anno da quando la pretesa fiscale

divenga definitiva (per mancata impugnazione dell’atto di accertamento e/o per sentenza passata

in giudicato).

E però, così – a nostro avviso –, non può essere.

Intanto, perché ove sia pendente un procedimento contenzioso, l’Amministrazione

finanziaria può procedere comunque alla presentazione della domanda di insinuazione del proprio

credito (per quanto sub iudice), e lo stesso sarà ammesso al passivo con riserva ex art. 88, D.P.R.

n. 602/1973, in attesa della definitività del giudizio tributario.

In ogni caso, perché i termini previsti dalla norma fallimentare valgono per la generalità

dei creditori, senza eccezioni, vista la “specialità” del procedimento di formazione del passivo in

ambito fallimentare.

Il tema assume particolare rilevanza con riguardo alla domanda d’ammissione al passivo

presentata dall’agente della riscossione (in caso di domanda presentata in via diretta dall’ente

impositore, quest’ultimo, agendo motu proprio, difficilmente può lamentare ritardi imputabili ad

altri soggetti coinvolti nel procedimento tributario).

L’agente della riscossione, al contrario, nel presentare la domanda supertardiva, potrebbe

lamentare la sussistenza di motivi a sé non imputabili, dati, in ipotesi, dall’inerzia del soggetto

titolare del diritto al tributo nel trasmettergli la comunicazione del curatore ex art. 92 l. fall. (che

peraltro il curatore invia, di prassi, anche allo stesso agente della riscossione), se non da veri e

propri “ritardi” da parte dell’ente impositore nel compimento dell’iter previsto per la trasmissione

al concessionario del ruolo (su cui si fondi la domanda erariale d’ammissione al passivo).

Già prima delle riforme della legge fallimentare – dunque quando ancora l’art. 101 l. fall.

non prevedeva alcun termine decadenziale per il procedimento d’ammissione al passivo –, la

giurisprudenza di legittimità aveva ritenuto che i ritardi legati al procedimento di riscossione dei


crediti fiscali non potessero “giustificare” l’intempestività della domanda di insinuazione

presentata dal concessionario89.

Con riferimento ai nuovi termini decadenziali ex art. 101 l. fall., la Cassazione ha

confermato tale orientamento, ritenendo che ove anche il superamento del termine annuale

dipenda dalla necessità di attendere la definitività della cartella di pagamento: “il ritardo sarebbe

certamente imputabile al ricorrente”90.

D’altra parte, secondo la Corte, circa il mancato rispetto del termine ex art. 101, ultimo

comma, l. fall.: “è colpevole il comportamento dell’Amministrazione finanziaria e del

concessionario che si attengano ai termini stabiliti dalla legge per le procedure di accertamento

e di emissione dei ruoli e delle cartelle”91.

Pertanto, una volta che l’Amministrazione finanziaria abbia avuto formale conoscenza

dell’intervenuto fallimento del contribuente, dovrà attivarsi per predisporre i titoli ai fini della

tempestiva insinuazione del proprio credito, non rilevando – a tali fini – i maggiori termini

decadenziali previsti dalle singole leggi d’imposta in materia di poteri di controllo ed

accertamento92.

16. L’ammissione al passivo degli accessori del tributo

Si definiscono accessori del tributo le sanzioni pecuniarie e gli interessi; assume poi

rilevanza, ai fini della formazione del passivo in sede fallimentare, il compenso dell’agente della

riscossione.

Nello schema che segue, viene fornito un quadro di sintesi, rinviando alla parte terza del

presente lavoro per un approfondimento dei singoli temi.

Le sanzioni pecuniarie

Dopo la riforma del sistema sanzionatorio in campo

tributario operata con l’attuazione della delega contenuta

nella L. n. 662/1996 ad opera dei D.Lgs. nn. 471, 472,

473 del 1997, il quadro di riferimento era univoco e

chiaro, nel senso che la nuova sanzione pecuniaria,

89 Cass., civ. sez. I, 19 giugno 1996, n. 5662. 90 Cass., civ. sez. VI, 31 maggio 2011, n. 12019 (ord.). 91 Cass., civ. sez. VI, 11 ottobre 2011, n. 20910 (ord.). 92 In senso conforme: ; Cass., civ. sez. I, 8 settembre 2015, n. 17787; Cass., civ. sez. VI, 28 gennaio 2014, n.

1752 (ord.); Cass., civ. sez. I, 2 aprile 2012, n. 5254.

Pag. 57 a 111


avendo più marcatamente carattere afflittivo e non

accessorio o remunerativo, in mancanza di diverse

previsioni legislative, si collocava al chirografo.

on la riforma introdotta dal D.L. n. 98/2011 convertito in

L. n. 111/2011 è stato modificato il contenuto dell’art.

2752 c.c., disponendo l’estensione del privilegio alle

sanzioni dovute in materia di imposta sul reddito delle

persone fisiche, imposta sul reddito delle persone

giuridiche, imposta sul reddito delle società, imposta

regionale sulle attività produttive ed imposta locale sui

redditi.

Inoltre, il legislatore ha dichiarato tali nuove disposizioni

applicabili anche ai crediti sorti anteriormente. A tale

palese illegittimità ha però posto rimedio la Corte

Costituzionale con la sentenza n. 170/2013, depositata il

4 luglio 2013, che ha dichiarato l’illegittimità

costituzionale dell’art. 23, comma 37, ultimo periodo, e

comma 40, del D.L. n. 98/2011 (disposizioni urgenti per

la stabilizzazione finanziaria), convertito, con

modificazioni, dalla legge n. 111/2011.

Sul punto v. successivo cap. 16.

Gli interessi Dopo la sentenza n. 162/2001 della Corte Costituzionale

è evidente che il privilegio spetti anche agli interessi

maturati in campo tributario (sempreché all’imposta

sottostante sia riconosciuto il privilegio). Anche

l’Agenzia delle Entrare, dopo il sopra ricordato

intervento della Consulta, è intervenuta richiamando gli

uffici a richiedere la tutela privilegiata per gli interessi

(circolare n. 84/E del 15 novembre 2002).

La materia controversa riguarda invece gli interessi

maturati successivamente al fallimento, che andrebbero

riconosciuti solo nella misura legale e fino al realizzo

http://studioarcuri.com/studi_ricerche/fallimentofisc/allegati/Corte_Cost_162_2001.pdf

http://studioarcuri.com/studi_ricerche/fallimentofisc/allegati/circolare_84_E_2002.pdf


dell’attivo, e non nella misura prevista dalle varie leggi

d’imposta e/o dal D.P.R. n. 602/1973.

Sul punto v. successivo cap. 17.

Il compenso del concessionario

della riscossione (cd. “aggio”)

I compensi del concessionario della riscossione sono

previsti dall’art. 17 del D.Lgs. 13 aprile 1999, n. 112,

come attuato dal D.M. 21 novembre 2000.

Il comma 6 del suddetto art. 17 prevede che al

concessionario spettino determinati compensi previsti in

un decreto regolamentare, in caso di partecipazione alle

procedure esecutive.

Il credito per la voce in questione va ammesso in

chirografo, quale compenso che spetta per legge

all’agente della riscossione per l’attività di recupero

delle somme a questo affidate, sul tributo iscritto a ruolo.

Questo concetto che lega l’aggio ad un corrispettivo per

un servizio già esclude che tale voce sia compresa

nell’art. 2749 c.c., che attiene agli interessi e alle spese

di intervento nel processo esecutivo.

Detto compenso risulta inoltre non dovuto laddove

l’attività di riscossione sia posta in essere dopo il

fallimento del debitore (ad esempio qualora le cartelle di

pagamento siano notificate al curatore dopo il

fallimento): pertanto, la successiva domanda di

ammissione al passivo deve essere accolta limitatamente

al tributo e non per l’aggio che spetta al concessionario,

cristallizzandosi, col fallimento, il concorso, e

considerato che ai fini dell’ammissione dei crediti non è

necessaria alcuna attività di riscossione e/o di esecuzione

(peraltro, quest’ultima, impedita dall’art. 51 l. fall.),

potendo l’ente impositore e/o l’agente della riscossione

richiedere l’ammissione al passivo in base al semplice

ruolo.

Sul punto v. amplius cap. 22.

http://studioarcuri.com/studi_ricerche/fallimentofisc/allegati/art_17_dlgs_112_1999.pdf

http://studioarcuri.com/studi_ricerche/fallimentofisc/allegati/dm_21_11_2000.pdf

http://studioarcuri.com/studi_ricerche/fallimentofisc/allegati/art_17_dlgs_112_1999.pdf

Pag. 59 a 111


PARTE TERZA

I CREDITI TRIBUTARI: PRIVILEGI E PROFILI APPLICATIVI

17. I privilegi erariali. Premessa e prospettive de iure condendo

Dalla sia pur sintetica trattazione che precede, emerge in modo inequivocabile come il

credito erariale sia, nella quasi totalità dei casi, un credito privilegiato.

Nei sistemi concorsuali la tutela dei diritti di credito è affidata al bilanciamento di due

principi opposti: quello di preferenza e quello di proporzionalità – principi che si sono

storicamente sviluppati per attenuare gli impatti delle insolvenze dei debitori.

Nel caso dei crediti erariali, la scelta del legislatore è stata quella di dare priorità alle

esigenze di gettito, sacrificando le esigenze e le aspettative di altre categorie di creditori.

Il privilegio per i crediti fiscali, nel corso degli anni, si è progressivamente ampliato, sia

nel senso di moltiplicare le imposte assistite da privilegio, sia allargando le annualità per le quali

la prelazione opera.

Ad esempio, fino al 1999, il privilegio generale sulle imposte sui redditi (art. 2752, comma

1, c.c.) era limitato ai crediti iscritti nei ruoli “posti in riscossione nell’anno in cui si procede

all’esecuzione e nell’anno precedente”.

Tale limitazione temporale è stata successivamente rimossa, dimodoché il privilegio oggi

compete a prescindere dall’annualità in cui il ruolo è formato o reso esecutivo.

Ciò ha determinato il riconoscimento del rango privilegiato anche a tributi sorti in

annualità molto lontane da quella in cui sia intervenuto il fallimento, a prescindere dalla minore

o maggiore solerzia con cui l’ente creditore abbia coltivato le proprie ragioni.

Anche sul versante dei tributi interessati dalla prelazione si è assistito ad una progressiva

moltiplicazione – talvolta ope iudicis – dei casi di privilegio, che sono stati estesi a tutti i tributi

di nuova introduzione, come l’IRAP93 e l’IMU94 e, più in generale, a tutti i tributi locali.

Sotto questo profilo, si segnala per la sua pervasività (e per la sua quantomeno dubbia

legittimità costituzionale) l’intervento operato con il D.L. n. 98/2011, che ha reso pressoché

93 Art. 39, comma 2, D.L. n. 159/2007. 94Art. 13, comma 13, D.L. n. 201/2011, ma, in questo senso, già Cass., sez. civ. un. 17 maggio 2010, n. 11930.


generalizzata l’attribuzione del privilegio alle sanzioni tributarie, in precedenza limitato al solo

comparto IVA (v., sul punto, amplius, par. 20).

Non è quindi eccessivo affermare che tutti i tributi, siano essi amministrati dallo stato che

dagli enti locali, le sanzioni amministrative, e – con taluni limiti – i relativi interessi, sono oggi

assistiti da privilegio generale ovvero speciale sui beni mobili e/o immobili del debitore.

D’altro canto la progressiva estensione e proliferazione dei privilegi è un fenomeno che è

andato progressivamente accentuandosi nel corso degli anni, in risposta anche a spinte

“lobbistiche” e corporative.

In un tale contesto, è forse illusorio continuare a concepire la par condicio come principio

cardine del sistema; ed è altresì fuorviante parlare di graduazione dei crediti, poiché è un dato di

comune esperienza che gran parte dei privilegi, persino quelli di grado elevato, restano del tutto

insoddisfatti.

Come si legge nella relazione allo schema di legge delega per la riforma delle procedure

concorsuali, la disciplina dei privilegi si presenta oggi assai frastagliata e, per molti aspetti,

obsoleta.

Una buona parte delle fattispecie contemplate dal codice civile, e specialmente molti dei

cosiddetti privilegi speciali retentivi, hanno perso quasi completamente di attualità; mentre altre

situazioni emergenti nel contesto evolutivo della società potrebbero magari oggi apparire

altrettanto meritevoli di una considerazione privilegiata.

Da qui l’esigenza di una rivisitazione complessiva del sistema dei privilegi, al fine di

adeguarlo alle nuove esigenze manifestatesi e di semplificare, razionalizzazione e sfoltire le cause

di prelazione tipizzate dal codice.

Sulla spinta di queste considerazioni, nell’art. 10 della L. 19 ottobre 2017, n. 155 (Delega

al Governo per la riforma delle discipline della crisi di impresa e dell'insolvenza)95 è stata inserita

la previsione di “procedere al riordino e alla revisione del sistema dei privilegi, principalmente

con l'obiettivo di ridurre le ipotesi di privilegio generale e speciale, con particolare riguardo ai

privilegi retentivi, eliminando quelle non più attuali rispetto al tempo in cui sono state introdotte

e adeguando in conformità l'ordine delle cause legittime di prelazione”.

E non è superfluo, al riguardo, osservare che la stessa legge delega, nell’art. 4, dedicato

alle procedure di allerta e composizione assistita della crisi, prevede la seguente direttiva al

legislatore delegato: “imporre a creditori qualificati, come l’Agenzia delle Entrate, gli agenti della

95 Pubblicata in GU n. 254 del 30 ottobre 2017.

Pag. 61 a 111


riscossione delle imposte e gli enti previdenziali, l’obbligo, a pena di inefficacia dei privilegi

accordati ai crediti di cui sono titolari, di segnalare immediatamente agli organi di controllo della

società o, in mancanza, al competente organismo di composizione della crisi il perdurare di

inadempimenti di importo rilevante”.

Purtroppo il termine per l’esercizio della delega è scaduto senza che il governo abbia dato

attuazione al riordino del sistema dei privilegi; cionondimeno, resto forte l’esigenza di procedere

ad un significativo sfoltimento ed una razionalizzazione dei privilegi tributari, ancorando il

riconoscimento della prelazione alla positiva dimostrazione, da parte del creditore pubblico, di

aver svolto una tempestiva ed efficace attività di segnalazione e di recupero del credito; così come

trova ampio consenso tra gli interpreti l’idea che sia necessario eliminare il privilegio per le

sanzioni amministrative tributarie, anche in considerazione del fatto che la scelta di conferire un

privilegio alle sanzioni – operata con il D.L. n. 98/2011 – mal si concilia con i principi del sistema

sanzionatorio tributario, chiaramente ispirato al diritto penale ed ai principi di personalità e

colpevolezza, a cui restano evidentemente estranei i creditori.

L’obiettivo del legislatore, in questa prospettiva, dovrebbe essere quello di ricondurre

l’Erario sullo stesso piano degli altri creditori concorsuali o, comunque, quello di contemperare

l’interesse della procedura con l’interesse fiscale, evitando che le legittime aspettative dei

creditori comuni rimangano frustrate per effetto di un ingiustificato “favor fisci”.

18. Privilegio speciale: le questioni relative alla sussistenza del bene ed alla sua mancata

indicazione

Un argomento meritevole di approfondimento riguarda i privilegi speciali erariali, sia

mobiliari (crediti per tributi indiretti art. 2758 c.c. e crediti per le imposte sul reddito art. 2759

c.c.) che immobiliari (crediti per tributi indiretti art. 2771 c.c.).

Sul punto occorre preliminarmente ricordare l’intenso dibattito che si è sviluppato sia in

dottrina che in giurisprudenza in relazione al momento in cui deve essere verificata la presenza

del bene nella massa, se cioè in sede di ammissione al passivo oppure nel momento (diverso e

successivo) del riparto.

La Corte di Cassazione, a sezioni unite, ha definitivamente chiarito che “l’ammissione al

passivo fallimentare di un credito in via privilegiata non presuppone, ove si tratti di un privilegio

speciale su determinati beni, che questi siano già presenti nella massa, non potendosi escludere

la loro successiva acquisizione all’attivo fallimentare, per cui deve demandarsi alla fase del


riparto la verifica della sussistenza o no dei beni stessi, da cui dipende l’effettiva realizzazione

del privilegio speciale”96.

Se questo principio di diritto è ormai pacifico, è altrettanto vero che l’art. 93, comma 3, n.

4), l. fall. espressamente impone a chi intende invocare un privilegio di carattere speciale “la

descrizione del bene sul quale la prelazione si esercita”. Regola, questa, cui non può sottrarsi

l’Amministrazione Finanziaria, la quale è tenuta ad indicare i beni su cui intende far valere il

proprio privilegio speciale.

Anche in questo caso, accade sovente di rilevare, nella domanda di ammissione al passivo da

parte dell’Erario, la mancata indicazione dei beni su cui il privilegio può essere esercitato, con la

conseguenza prevista dal quarto comma dell’art. 93 l. fall.: se l’indicazione del bene su cui la

prelazione speciale si esercita è omessa o assolutamente incerta, il credito è considerato

chirografario.

19. Gli interessi: limiti di ammissione e modalità di determinazione del biennio

privilegiato ex art. 2749 c.c.

Ai sensi dell’art. 54 l. fall., i creditori garantiti da privilegio fanno valere il loro diritto di

prelazione sul prezzo dei beni vincolati per il capitale, gli interessi e le spese.

L’estensione del diritto di prelazione è regolata dall’art. 2749 c.c., il quale testualmente recita:

“Il privilegio accordato al credito si estende alle spese ordinarie per l’intervento nel processo di

esecuzione. Si estende anche agli interessi dovuti per l’anno in corso alla data del pignoramento

e per quelli dell’anno precedente. Gli interessi successivamente maturati hanno privilegio nei

limiti della misura legale fino alla data della vendita”.

Nell’ambito del fallimento, il biennio privilegiato si calcola a ritroso dal data del

fallimento, che è considerata una sorta di “pignoramento generale”97.

Anteriormente alle modifiche introdotte dal D.Lgs. 16 gennaio 2006, n. 5, l’art. 54 l. fall.

richiamava, per quanto concerne l’estensione del diritto di prelazione agli interessi, soltanto gli

artt. 2788 e 2855 c.c., senza menzionare l’art. 2749 c.c.

96 Cass., sez. civ. un., 12 ottobre 2001 n. 16060.

97 Novità introdotta dall’art. 50 del D.Lgs. 5/06, che ha rimediato a quello che dottrina e giurisprudenza prevalenti

consideravano una mera svista della legislatore del 1942.

Pag. 63 a 111


Tale lacuna aveva indotto la giurisprudenza di legittimità ad affermare che gli interessi

prodotti dai crediti privilegiati (generali o speciali), sia per il periodo successivo che per quello

anteriore all’apertura della procedura concorsuale, non fossero a loro volta assistiti da privilegio98.

La Corte Costituzionale, investita della questione, con sentenza n. 162 del 28 maggio

2001, dopo aver evidenziato l’unitarietà della disciplina sostanziale delle cause legittime di

prelazione, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 54, comma 3, l. fall., nella parte in

cui non richiamava, ai fini dell’estensione della prelazione sugli interessi, anche l’art. 2749 c.c.

Il contenuto di tale pronuncia è stato poi trasfuso nel nuovo testo dell’art. 54 l. fall., che

dunque ripristina la dovuta omogeneità di trattamento tra le diverse cause di prelazione.

Affermato tale principio, la questione deve essere approfondita in una duplice direzione,

al fine di stabilire:

a) la misura degli interessi;

b) la delimitazione temporale degli stessi.

La giurisprudenza di legittimità è consolidata nell’affermare che "l'accessorietà degli

interessi rispetto all'imposta, se può giustificare la collocazione del relativo credito con il

medesimo privilegio previsto da quello principale, non è però sufficiente a far ritenere che la

prelazione si estenda all'intero importo dovuto, senza limitazioni di carattere temporale o

quantitativo, non rinvenendosi nella disciplina dell'imposta o del privilegio norme specifiche che

introducano deroghe alla disposizione di carattere generale contenuta nell'art. 2749 c.c."99.

In applicazione di tale principio, la Corte ha precisato che la misura legale alla quale rinvia

l’art. 2749, comma 2, c.c. ai fini dell’individuazione dei limiti della collocazione privilegiata deve

intendersi riferita – al pari di quella prevista dagli artt. 2788 e 2855 c.c. rispettivamente per i

crediti pignoratizi ed ipotecari – non già al tasso d’interesse stabilito dalla legge che disciplina il

singolo credito (e quindi il singolo tributo), ma a quello previsto in via generale dall’art. 1284

c.c., dovendosi ritenere prevalente l’esigenza di rispettare la concorsualità tra i vari creditori.

Il curatore è dunque tenuto a verificare che il privilegio del credito per interessi riferito al

mancato pagamento di un tributo privilegiato sia stato computato conformemente al combinato

disposto degli artt. 2749 c.c. e 54, ultimo comma, l. fall., sotto il duplice profilo:

98 In questo senso, ex multis, Cass., civ. sez. un., 26 gennaio 2000, n. 7. 99 Così, Cass., civ. sez. I, 21 settembre 2012, n. 16084; in termini, v., anche, Cass., civ. sez. I, 11 gennaio 2013 nn. 610-

611).


- temporale: sono privilegiati solo gli interessi dovuti per l'anno in corso alla data della

dichiarazione di fallimento e per quelli dell'anno precedente;

- quantitativo: gli interessi maturati successivamente hanno privilegio nei limiti della

misura legale prevista dall’art. 1284 c.c. fino alla data di deposito del piano di riparto nel

quale il credito è soddisfatto anche se parzialmente (art. 54 terzo comma l. fall.).

E’ tuttavia noto che l’agente della riscossione, in sede di insinuazione al passivo, chiede il

riconoscimento del privilegio per l’intero importo degli interessi maturati alla data del fallimento,

senza distinguere quelli formatisi nel biennio privilegiato e quelli anteriori, e senza indicare la

misura del tasso applicato.

Più in particolare, l’agente della riscossione richiede due tipologie di interessi:

- gli interessi per ritardata iscrizione a ruolo, che decorrono dal giorno successivo a quello

di scadenza del pagamento, e sino alla data di consegna dei ruoli al concessionario (art.

20 D.P.R 602/1973)

- gli interessi di mora, che decorrono dalla data di notificazione della cartella di pagamento

e che sono dovuti nel caso in cui il contribuente non provveda al pagamento nel termine

di sessanta giorni (art. 30 D.P.R. 602/1973).

La duplice limitazione sopra vista si applica ad entrambe le tipologie di interessi; in

relazione agli interessi di mora sussistono peraltro ulteriori profili di interesse che saranno

esaminati al successivo paragrafo 21.

In relazione alle modalità con cui l’agente della riscossione è tenuto, in sede di ammissione

al passivo, a documentare la sussistenza e l’entità dell’invocato credito per interessi, si segnala

una recente e significativa presa di posizione della Suprema Corte, che ha assunto un

orientamento assai rigoroso.

Con ordinanza n. 21459/17100, la Corte, dopo aver ricordato che il trattamento

preferenziale accordato dalla legge non comporta la sottrazione degli stessi alla necessità di una

specifica domanda al passivo, ha aggiunto che non è sufficiente “la mera individuazione

dell’importo complessivamente dovuto per interessi, ancorché distinta da quella relativa alla

sorte capitale, ma occorre l’indicazione di tutti gli elementi necessari per il calcolo degli stessi

(e quindi almeno della data di scadenza del credito e del tasso d’interesse applicabile), in modo

tale da consentire al Giudice delegato nel procedimento di verificazione, ed al Tribunale

100 Cass., civ. sez. I, 22 marzo 2017 n. 21459.

Pag. 65 a 111


nell’eventuale giudizio di opposizione, di verificare l’esatta determinazione dell’importo

richiesto” 101.

Laddove si ritenga di aderire a questa impostazione, il curatore, una volta ricevuta una

domanda di ammissione che non contenga un’analitica indicazione delle modalità di calcolo degli

interessi, dovrà proporre per questi ultimi la collocazione in chirografo, o, laddove ritenga il

credito per interessi non adeguatamente provato, rigettare del tutto la richiesta.

Sul piano operativo, anche al fine di non alimentare un inutile contenzioso, suggeriamo di

inviare all’agente della riscossione – anteriormente al deposito del progetto di stato passivo – un

invito a dettagliare in modo analitico la composizione della voce per interessi, con l’avvertimento

che, in difetto, il credito per interessi sarà degradato in chirografo (o, se si aderisce alla tesi più

rigorosa, addirittura non ammesso).

Nella parte quarta della presente pubblicazione (Strumenti operativi) viene fornito un fac-

simile della comunicazione da inviare all’Agente della Riscossione al fine di acquisire le ulteriori

informazioni necessarie alla verifica del credito.

20. Il privilegio sulle sanzioni

Come già anticipato nel par. 16, la riforma del sistema sanzionatorio in campo tributario,

operata con i decreti legislativi nn. 471-472-473 del 1997, aveva indotto a ritenere che le sanzioni

– in virtù del loro carattere afflittivo e non accessorio o remunerativo – dovessero trovare

collocazione chirografaria e non privilegiata.

A tale regola generale facevano eccezione unicamente le sanzioni previste in materia di IVA,

in quanto la disposizione del terzo comma dell’art. 2752 c.c. ne prevedeva la collocazione in via

privilegiata.

Con la riforma introdotta dal D.L. n. 98/2011 convertito in L. n. 111/2011 è stato modificato

il contenuto dell’art. 2752 c.c., disponendo (v. art. 23, comma 37) l’estensione del privilegio alle

sanzioni dovute in materia di imposta sul reddito delle persone fisiche, imposta sul reddito delle

persone giuridiche, imposta sul reddito delle società, imposta regionale sulle attività produttive

ed imposta locale sui redditi.

Sempre con il comma 37 è stato poi eliminato l’ultimo inciso contenuto nel comma 1 dell’art.

2752 c.c., in forza del quale il privilegio risultava esteso ai soli crediti iscritti nei ruoli esecutivi

101 Così, Cass., civ. sez. V, 24 marzo 2006, n. 6642; Cass., civ. sez. I, 19 marzo 1996 n. 2321; Cass., civ. sez. I, 21

febbraio 2001 n. 2493.


nell’anno in cui l’agente della riscossione promuove l’esecuzione o vi interviene e nell’anno

precedente.

Ciò in ragione del fatto che, considerati i lunghi tempi tecnici delle esecuzioni e la complessità

delle relative procedure, la predetta limitazione finiva nella sostanza per vanificare il privilegio.

Contestualmente, il comma 38 ha abrogato l’art. 2771 c.c., il cui contenuto originario è stato

sostanzialmente trasfuso nel comma 1 dell’art. 2752 c.c.

L’intervento del legislatore – chiaramente ispirato a ragioni di gettito erariale – è stato criticato

da vari interpreti, in quanto “la scelta di accordare un privilegio anche alle sanzioni

amministrative tributarie ha fatto nuovamente prevalere l’interesse fiscale su quello della

procedura, la cui massa debitoria pare così destinata al quasi totale soddisfacimento delle

imposte e delle relative sanzioni, ossia, non di rado, delle due principali voci d’indebitamento, a

tutto discapito degli altri creditori”102.

Ulteriori perplessità erano suscitate dalle previsioni contenute ai commi 39 e 40 del predetto

art. 23, in forza del quale le disposizioni si applicano anche ai crediti sorti anteriormente

all’entrata in vigore del decreto modificativo (e cioè fino al 5 luglio 2011).

Tale ultima previsione ha di fatto “messo in fuorigioco” molte procedure per le quali lo stato

passivo o l’elenco dei creditori si era già cristallizzato, determinando una pesante ed ingiustificata

alterazione delle aspettative di soddisfacimento dei crediti privilegiati di rango inferiore a quello

tributario; alterazione solo in parte mitigata dalla possibilità per i creditori privilegiati pretermessi

di proporre impugnazione ai sensi dell’art. 98 terzo comma l. fall.

La questione si è posta in maniera particolarmente allarmante per i concordati preventivi, in

quanto l’attribuzione generalizzata del privilegio sulle sanzioni tributari ha determinato, in taluni

casi, l’impossibilità sopravvenuta della proposta concordataria, con il rischio di inammissibilità

ex art. 173 l. fall., oppure di risoluzione ex art. 186 l. fall103.

Di tali preoccupazioni si è fatto portavoce il Tribunale di Firenze, il quale ha rilevato, in

riferimento agli artt. 2752, comma 1, c.c. e 23, commi 37 e 40, D.L. 98/2011, la possibile lesione

dell’art. 3 Cost. e dell’art. 117 Cost., in relazione all’art. 6 della CEDU, ed ha conseguentemente

102 Così, FONDAZIONE NAZIONALE DEI COMMERCIALISTI, Le ulteriori proposte dei commercialisti in materia di “crisi

d’impresa”, documento del 29 febbraio 2016. Per una puntuale disamina delle questioni suscitate dalla novella legislativa,

anche con riferimento alle procedure concorsuali minori, v. M. FERRO, La nuova legislazione sociale nelle procedure

concorsuali: norme di settore e agevolazioni alla gestione della crisi, in Fallimento, 2011, p. 909. 103 Il Tribunale di Milano, con comunicazione di servizio n. 7/2011 del 4 ottobre 2011, ha affrontato gli effetti della

novella, ai fini operativi, sulle procedure fallimentari e concordatarie ancora in corso, prevedendo la possibilità, in taluni

casi, di dichiarare l’inammissibilità ai sensi dell’art. 173 l. fall., salvo che pervenga una proposta migliorativa, oppure di

far ripetere la votazione nel caso in cui vi sia uno scostamento nei pagamenti superiore al 25%.

Pag. 67 a 111


rimesso la questione alla Corte Costituzionale; la Consulta, con sentenza n. 170 del 4 luglio

2013104, ha ritenuto fondata la questione in relazione ad entrambi i profili, dichiarando

l’illegittimità dell’art. 23 comma 37, ultimo periodo, e comma 40 del D.L. n. 98/2011 “per

violazione dei principi di uguaglianza e di ragionevolezza di cui all'art. 3 Cost., sia per violazione

dell'art. 117, primo comma, Cost., in relazione all'art. 6 della CEDU, in considerazione del

pregiudizio che essa arreca alla tutela dell'affidamento legittimo e della certezza delle situazioni

giuridiche, in assenza di motivi imperativi di interesse generale costituzionalmente rilevanti”.

La Corte Costituzionale ha successivamente dichiarato costituzionalmente illegittimo anche

il comma 39 del D.L. n. 98/2011, che affermava la collocazione sussidiaria ex art. 2776, comma

3, c.c., dei crediti assistiti dal privilegio di cui all’art. 2752 c.c. sul prezzo degli immobili, con

preferenza rispetto ai crediti chirografari (Corte Cost., 5 luglio 2017, n. 176).

Ciò doverosamente precisato in relazione ai crediti per sanzioni sorti anteriormente al D. L.

n. 98/2011, deve essere affermato il principio secondo cui, fatte salve fattispecie del tutto

marginali e non rilevanti, le sanzioni tributarie relative ai tributi che garantiscono il maggior

gettito godono sempre di collocazione privilegiata, senza che abbia rilievo la loro formale

denominazione105, la data di esecutività o di notifica del ruolo in cui esse sono iscritte ovvero il

tipo di ruolo (ordinario o straordinario).

L’unica significativa eccezione è rappresentata dai crediti relativi ai tributi locali (es.,

ICI/IMU, TASI, TIA, TOSAP) per i quali continuerà ad applicarsi la limitazione contenuta

all’ultimo comma dell’art. 2752 c.c., con conseguente collocazione chirografaria delle relative

sanzioni106.

In virtù di quanto sopra osservato, il curatore dovrà ammettere in via privilegiata tutte le

sanzioni riferite a crediti erariali, a meno che non sussistano ragioni di contestazione riferibili ad

esempio alla corretta applicazione dei principi di personalità e colpevolezza rispettivamente

previsti dagli artt. 2 e 5 del D.Lgs. n. 472/97, ovvero sia applicabile il principio del favor rei

previsto dall’art. 3 del citato decreto.

104 In Fallimento, 2014, p. 151, con nota adesiva di SPADARO, Illegittimità costituzionale dell’efficacia retroattiva dei

nuovi privilegi erariali ed effetti sulle procedure concorsuali pendenti, ove anche una disamina degli effetti della

pronuncia di incostituzionalità sulle procedure pendenti. 105 Peraltro la riforma del sistema sanzionatorio operata nel 2007 ha fatto venir meno la distinzione tra pene pecuniarie e

soprattasse che risaliva alla L. 4/1929. 106 Per completezza, segnaliamo che, per taluni privilegi speciali (ad es. il privilegio per IVA di rivalsa ex art. 2758 comma

2 c.c., o il privilegio per tributi diretti ex art. 2759 c.c.) la prelazione non si estende alle relative sanzioni; si tratta

comunque di limitazioni che hanno un impatto del tutto marginale, perché nella maggioranza dei casi il privilegio speciale

concorre con quello generale, che prevede rango privilegiato anche per le sanzioni.


Riguardo alla circostanza che lo stato di dissesto possa di per sé integrare una causa

d’esclusione della responsabilità sanzionatoria conseguente al mancato assolvimento degli

obblighi tributari, con conseguente inapplicabilità delle sanzioni, la Cassazione ha ripetutamente

escluso che l’insolvenza possa costituire una causa esimente dal versamento dei tributi107.

E ciò con ovvie ripercussioni anche sul versante della responsabilità penale in caso di omessi

versamenti d’imposta che superino le soglie di punibilità previste dal D.Lgs. n. 74/2000.

La dottrina peraltro auspica un intervento legislativo idoneo a dare rilievo alle difficoltà

economiche dell’imprenditore soggetto passivo d’imposta, prevedendo specifiche esimenti in

caso di sopravvenuta impossibilità finanziaria, ovvero agendo sulla graduazione dei privilegi

erariali in modo da ripristinare un’equilibrata composizione tra gli interessi dei creditori108.

21. Interessi di mora: limiti di riconoscibilità

Gli interessi di mora sono dovuti, e quindi da ammettere al passivo, solo ove la cartella di

pagamento sia stata notificata al debitore in bonis.

Essi devono essere calcolati a partire dal sessantunesimo giorno successivo alla notifica

della cartella.

In questo senso, l’art. 30, D.P.R. n. 602/1973 recita: “Decorso inutilmente il termine

previsto dall’articolo 25, comma 2, sulle somme iscritte a ruolo, esclusi le sanzioni pecuniarie

tributarie e gli interessi, si applicano, a partire dalla data della notifica della cartella e fino alla

data del pagamento, gli interessi di mora [ …]”.

La spettanza del privilegio in relazione al credito per interessi di mora era stata messa in

discussione dalla Cassazione, la quale, con sentenza n. 22766 del 12 dicembre 2012 – invero

basata sulla vecchia formulazione dall’art. 30, D.P.R. n. 602/1973, prima che l’art. 14, D.Lgs. 26

febbraio 1999, n. 46 introducesse l’inciso “esclusi le sanzioni pecuniarie tributarie e gli interessi“

– aveva affermato che calcolare gli interessi di mora anche sugli interessi già maturati ed iscritti

a ruolo avrebbe significato “una previsione di anatocismo” che portava a escludere su di essi la

spettanza del privilegio.

107 Cfr., tra le altre, Cass., civ. sez. V, 16 febbraio 2010, n. 3569; Cass., pen. sez. III, 15 settembre 2014 n. 37730. 108 V. sul punto L. GAMBI, Erario e fallimento, Milano, 2017, p. 396 ss. V. anche le proposte contenute nel documento

del 29 febbraio 2016 della FONDAZIONE NAZIONALE DEI COMMERCIALISTI, Le ulteriori proposte dei commercialisti in

materia di “crisi d’impresa”, cit..

Pag. 69 a 111


Da ciò derivando che gli interessi di mora non fossero assistiti da privilegio, senza alcuna

distinzione fra interessi maturati sul capitale ed interessi maturati, appunto, sugli interessi per

ritardato pagamento (soluzione, quest’ultima, conforme alle conseguenze dell’anatocismo).

Stante l’attuale formulazione dell’art. 30, D.P.R. n. 602/1973, la questione pare

definitivamente risolta nel senso della spettanza del privilegio.

Il calcolo degli interessi di mora viene a cessare alla data della sentenza di fallimento,

perché, da tale momento, e “fino al deposito del progetto di stato passivo nel quale in credito è

soddisfatto anche se parzialmente” (art. 54, comma 3, l. fall.), spettano i soli interessi legali.

Come detto gli interessi di mora sono dovuti a partire dal sessantunesimo giorno

decorrente dalla notifica della cartella (art. 30, D.P.R. n. 602/1973)109, sino alla data del

fallimento, con i seguenti tassi:

dall’01/01/1999: 8,40%

dall’01/10/2009: 6,8358%

dall’01/10/2010: 5,7567%

dall’ 01/10/2011: 5,0243%

dall’01/10/2012: 4,5504%

dall’01/05/2013: 5,2233%

dall’01/05/2014: 5,1400%

dall’01/05/2015: 4,88%

dall’01/05/2016: 4,30%

dal 15/05/2017: 3,50%

dal 15/05/2018: 3,01%.

Una volta aperto il concorso, maturano gli interessi legali fino al deposito del primo riparto

nel quale il debito sia pagato, almeno parzialmente.

Come gli interessi di mora, anche gli interessi legali riteniamo vadano calcolati sul debito

in linea capitale, e non anche sulle sanzioni ed interessi per ritardato pagamento, maturati sino ad

allora.

109 Norma che recita: “Decorso inutilmente il termine previsto dall'articolo 25, comma 2 [sessanta giorni dalla

notificazione: N.d.R.] sulle somme iscritte a ruolo, esclusi le sanzioni pecuniarie tributarie e gli interessi, si

applicano, a partire dalla data della notifica della cartella e fino alla data del pagamento, gli interessi di mora

al tasso determinato annualmente con decreto del Ministero delle finanze con riguardo alla media dei tassi

bancari attivi”.


Per quanto riguarda la documentazione che il creditore deve produrre in sede di

formazione del passivo, oltre alla prova della notifica della cartella di pagamento, si ripresenta

una questione ancora non definitivamente risolta.

Da un lato, l’Amministrazione finanziaria sostiene che essendo noti sia il termine iniziale

di decorrenza degli interessi, sia il termine finale, nonché i relativi tassi, stabiliti con

provvedimento legislativo, il contribuente, e quindi il curatore, hanno tutti gli elementi per poter

verificare la correttezza dell’importo richiesto.

Dall’altro lato, gran parte della dottrina e buona parte della giurisprudenza ritengono che

le cartelle di pagamento contenenti interessi di mora senza l’esplicitazione del relativo calcolo

siano da considerarsi nulle, per carenza di motivazione110.

A ciò si aggiungano le problematiche legate alla decadenza dal diritto di opposizione alla

cartella di pagamento ed alla esclusività della competenza del giudice tributario, da cui può farsi

discendere il seguente quadro:

- se la cartella di pagamento contenente gli interessi di mora è stata ritualmente notificata

all’impresa in bonis e siano decorsi i termini per proporre impugnazione, la cartella è

divenuta definitiva, conseguendone che il curatore non può che proporre l’accoglimento

della domanda di ammissione al passivo;

- se pendono i termini per impugnare la cartella, ovvero l’ufficio non ne dimostri la regolare

notifica, potendo dunque la cartella essere impugnata al momento della presentazione

dell’insinuazione al passivo, qualora il curatore intenda contestare gli interessi di mora,

non potrà che impugnare il ruolo e/o la cartella medesima avanti la giurisdizione

tributaria, proponendo l’ammissione del credito con riserva.

Da ultimo, sia il credito per interessi di mora, sia il credito per interessi legali sono

ammessi al passivo con lo stesso grado di privilegio del tributo a cui tali accessori afferiscono.

22. Aggio: condizioni per l’ammissibilità e natura chirografaria

Punto di partenza è il seguente principio stabilito dalla Cassazione: “L’aggio costituisce il

compenso spettante al concessionario esattore per l’attività svolta su incarico e mandato

dell’ente impositore ed il relativo credito non muta la sua natura di corrispettivo per un servizio

110 Cfr. Cass., civ. sez. V, 21 febbraio 2012, n. 4516; Cass., civ. sez. VI, 18 giugno 2013, n. 15188 (ord.);

Comm. Trib. Prov. Lecce, 15 febbraio 2010; Comm. Trib. Prov. Como, 4 settembre 2014; Comm. Trib. Reg.

Lombardia, 20 ottobre 2015.

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reso in base al soggetto (contribuente, ente impositore o entrambi “pro quota”) a carico del

quale, a seconda delle circostanze, è posto il pagamento”111.

L’aggio (oggi: “oneri di concessione”), in quanto compenso per l’attività svolta

dall’agente della riscossione, è dunque dovuto solo qualora l’attività di esazione sia iniziata prima

della sentenza di fallimento, con la notifica della cartella di pagamento.

Trattandosi non di un accessorio del tributo, bensì di un corrispettivo di servizio non

assistito da alcuna specifica causa di prelazione, se spettante, deve essere ammesso al passivo in

chirografo.

La quota di aggio a carico del contribuente è variata nel tempo, come risulta dalla seguente

tabella:

cartella notificata cartella notificata cartella notificata

dal 2009 al 2012 dal 2013 al 2015 dall’anno 2016

pagamento entro 60 giorni

dalla notifica della cartella 4,65% 4,65% 3,00%

pagamento oltre 60 giorni

dalla notifica della cartella 9,00% 8,00% 6,00%

Seguendo le regole generali, l’aggio è dovuto solo qualora il creditore dimostri se e quando

sia avvenuta la notifica della relativa cartella di pagamento.

23. Spese di insinuazione, diritti di notifica ed altre voci

Anche se, per le spese di insinuazione, si è correttamente parlato di “resistenze sul punto

della giurisprudenza di merito”112, è principio consolidato in giurisprudenza di legittimità quello

secondo cui “le spese d’insinuazione al passivo sostenute dall’agente della riscossione (cd. diritti

di insinuazione) rappresentano i costi normativamente forfetizzati di una funzione pubblicistica

e, in quanto previste da una disposizione speciale equi-ordinata rispetto al principio legislativo

di eguaglianza sostanziale e di pari accesso al concorso di tutti i creditori di cui agli artt. 51 e

52 l. fall., hanno natura concorsuale e vanno ammesse al passivo fallimentare”113.

111 Cass., civ. sez. I, 3 aprile 2014, n. 7868; in senso conforme: Cass., civ. sez. I, 23 dicembre 2015, n. 25932. 112 Cfr. Ufficio Massimario Cassazione, Relazione del 27 giugno 2017. 113 Cass., civ. sez. I,, 22 dicembre 2015, n. 25802; in senso conforme, Cass., civ. sez. VI, 6 novembre 2017, n.

26284 (ord.); Cass., civ. sez. I,, 1° marzo 2010, n. 4861.


Quanto sopra, prosegue la Corte con la stessa sentenza, “in ragione di un’applicazione

estensiva dell’art. 17, D.Lgs. n. 112/1999, che prevede la rimborsabilità delle spese relative alle

procedure esecutive individuali, atteso che un trattamento differenziato delle due voci di spesa

risulterebbe ingiustificato, potendo la procedura concorsuale fondatamente ritenersi

un’esecuzione di carattere generale sull’intero patrimonio del debitore”.

Tale motivazione appare appieno convincente.

Segnaliamo, peraltro, in giurisprudenza di merito, una sorta di “soluzione intermedia”,

seguita, fra gli altri, dal Tribunale di Milano.

Secondo tale tesi, il credito per le spese segue la stessa “logica” del credito relativo agli

aggi e, pertanto, dev’essere ammesso al passivo ove risulti posta in essere e provata, da parte

dell’agente della riscossione, una qualche attività esattiva (quantomeno la notifica della cartella

di pagamento), prima della sentenza di fallimento114.

E’ ovvio che l’istanza di ammissione al passivo non potrà che essere presentata dopo il

fallimento, ma la ratio di questa soluzione, ancorché a nostro avviso scarsamente giustificata

sotto il profilo giuridico, è che, nel caso in cui l’agente sia rimasto inerte, sia giustificata la

mancata ammissione al passivo di ogni accessorio.

Indubbiamente, ed è la stessa sentenza della Cassazione n. 25802/2015 a puntualizzarlo,

“il credito per le spese di insinuazione va, peraltro, riconosciuto in via chirografaria e non

privilegiata, dovendo escludersi l’inerenza delle stesse al tributo riscosso”.

La stessa presentazione dell’istanza di ammissione al passivo costituisce la prova della

spettanza del credito per le spese – e non è quindi necessaria alcuna specifica documentazione

aggiuntiva.

Il medesimo ragionamento sopra esposto in relazione agli aggi, vale anche per i diritti di

notifica, le spese d’esecuzione e gli altri importi eventualmente posti a carico del debitore in sede

di cartella di pagamento.

In questo senso la giurisprudenza della Cassazione: “le spese per la notificazione della

cartella esattoriale, ove questa sia avvenuta dopo la dichiarazione di fallimento del contribuente,

non possono gravare sulla procedura concorsuale apertasi a suo carico, né, a maggior ragione,

sono prededucibili, trattandosi di attività non necessaria ai fini dell’ammissione al passivo del

relativo credito e dovendo trovare applicazione la normativa di cui alla legge fallimentare, senza

114 Trib. Milano, circolare ai curatori del 20 gennaio 2010.

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che possano rilevare, a tal fine, le disposizioni che regolano i rapporti tra l’ente impositore e il

concessionario”115.

Pertanto, seguirà l’ammissione al passivo di tali crediti, in chirografo, solo ove le relative

voci di spesa siano state esposte nella cartella di pagamento notificata al debitore prima del

fallimento.

24. Le eccezioni sollevabili dal curatore

24.1 La prescrizione. I termini

24.1.1 Prescrizione quinquennale o decennale: tesi prevalente

Si tratta di valutare se il termine di prescrizione dei crediti tributari sia l’ordinario termine

decennale, ovvero il più breve termine quinquennale, come stabilito dall’art. 2948 n. 4), c.c.

(“[…] tutto ciò che deve pagarsi periodicamente ad anno od in termini più brevi").

La questione è stata affrontata dalla Cassazione con sentenza n. 4283 del 23 febbraio 2010.

Con tale decisione, il Collegio ha preso in esame una serie di tributi locali: ne citiamo

ampi stralci perché ripercorre, in modo lucido e chiaro, l’iter interpretativo seguito: non “è

revocabile in dubbio che i pagamenti dei tributi locali di cui si tratta hanno cadenza annuale od

in termini più brevi, in ragione di mesi, con ciò rientrando, sotto il profilo testuale, nella

disposizione in parola. Tale requisito non è però sufficiente.

Infatti, la consolidata giurisprudenza della Corte […] ha chiarito che la prescrizione

quinquennale prevista dall’art. 2948 n. 4 c.c. [… ] si riferisce alle obbligazioni periodiche o di

durata, caratterizzate dal fatto che la prestazione è suscettibile di adempimento solo con decorso

del tempo, di guisa che soltanto con il protrarsi dell’adempimento nel tempo si realizza la causa

del rapporto obbligatorio e può essere soddisfatto l’interesse del creditore per il tramite della

ricezione di più prestazioni, aventi un titolo unico, ma ripetute nel tempo ed autonome le une

dalle altre.

Tale prescrizione, per contro, non trova applicazione con riguardo alle prestazioni

unitarie, suscettibili di esecuzione così istantanea, come differita o ripartita, in cui cioè è, o può

essere, prevista una pluralità di termini successivi per l’adempimento di una prestazione

strutturalmente eseguibile però anche “uno actu” con riferimento alle quali opera la ordinaria

prescrizione decennale contemplata dall’art. 2946 c.c. (Cass. n. 9295/1993).

115 Cass., civ. sez. i, 15 marzo 2013, n. 6646.


In altri termini, la disposizione codicistica trova applicazione nella ipotesi di prestazioni

periodiche in relazione ad una causa debendi continuativa, mentre la medesima norma non trova

applicazione nella ipotesi di debito unico.

Sotto diverso profilo, ovvero per la mancanza di una “causa debendi” continuativa, è

stata esclusa la applicabilità della prescrizione breve al credito erariale per la riscossione di

imposta sul valore aggiunto (IVA) (pure da pagarsi con cadenza annuale od inferiore) sul rilievo

che la prestazione tributaria, stante la autonomia dei singoli periodi di imposta e della relative

obbligazioni, non può considerarsi una prestazione periodica, derivando il credito, anno per

anno, da una nuova ed autonoma valutazione riguardo alla sussistenza dei presupposti

impositivi. (v. Cass. n. 2941/2007).

Venendo ora all’esame della fattispecie concreta alla stregua dei criteri sopra enunciati,

si ritiene non possa negarsi che i tributi locali di cui è causa (tassa per lo smaltimento rifiuti, per

l’occupazione di suolo pubblico, per concessione di passo carrabile, contributi di bonifica) siano

elementi strutturali di un rapporto sinallagmatico caratterizzato da una “causa debendi” di tipo

continuativo suscettibile di adempimento solo con decorso del tempo in relazione alla quale

l’utente è tenuto ad una erogazione periodica, dipendente dal prolungarsi sul piano temporale

della prestazione erogata dall’ente impositore, o del beneficio dallo stesso concesso.

Invero, in tutti i casi considerati, l’utente è tenuto a pagare periodicamente una somma

che, sia pure autoritativamente determinata, costituisce corrispettivo di un servizio a lui reso, o

richiesto (concessione di uso di suolo pubblico, di uso di passo carrabile) o imposto (tassa per

smaltimento rifiuti, contributo opere di risanamento idraulico del territorio) che in tanto si

giustifica in quanto anno per anno il corrispondente servizio venga erogato.

Né è necessario, per ogni singolo periodo contributivo, un riesame della esistenza dei

presupposti impositivi, che permangono fino alla verificazione di un mutamento obbiettivo della

situazione di fatto giustificante il servizio, né il corrispettivo potrebbe dall’utente essere

corrisposto in unica soluzione, in quanto ab initio non determinato e non determinabile, né

nell’entità, né nella durata”116.

Le conclusioni apparirebbero, dunque, chiare:

- i crediti per tributi erariali si prescrivono in dieci anni;

- i crediti per tributi locali, in cinque anni.

116 In senso conforme: Cass., civ. sez. V, 11 novembre 2010, n. 22977; Cass., civ. sez. V, 9 febbraio 2007, n.

2941; Cass., civ. sez. V, 8 settembre 2004, n. 18110.

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24.1.2. Tesi minoritaria

Abbiamo detto “apparirebbero” perché, da un lato, dobbiamo dar conto di alcune sentenze

di merito, successive, di segno opposto, dall’altro, perché su uno specifico tributo locale riteniamo

possa davvero permanere più d’un qualche dubbio.

Le sentenze di segno opposto sono in gran parte richiamate dalla sentenza della

Commissione Tributaria Provinciale di Messina n. 512 (o 513) del 24 settembre 2013, che

richiama altre pronunzie della giurisprudenza di merito, così che, in un solo documento, troviamo

una ricostruzione ampia e dettagliata delle principali pronunce che si sono occupate della

questione.

Di seguito una breve rassegna:

- C.T.R. Palermo, Sez. distaccata di Catania 34, 28 novembre 2011: “Si premette che

nell’ambito tributario manca una disposizione generale analoga a quella dell’art.2946

c.c. […], ma non persuade la tralatizia estensione della disposizione. [ …] Invero, alla

lacuna si deve rimediare mediante l’art. 2948 n. 4), cc. per la periodicità delle

obbligazioni tributarie, la cui cd. autonomia annuale non discende da ragioni

dogmatiche, ma è mero espediente tecnico-operativo. Conforme e ineccepibile è l’arresto

giurisprudenziale invocato dall’appellante, del quale è opportuno trascrivere il

passaggio centrale della motivazione “[...] l’imposta diretta, annualmente addebitata al

contribuente, rientra perfettamente nel concetto di ‘obbligazione periodica” [...]: il

debito di imposta infatti sorge annualmente, a seguito della dichiarazione che ogni

soggetto passivo deve effettuare annualmente [...] l’imposta diretta deve essere pagata

‘periodicamente’ a seguito di una generale previsione legislativa [...] il Consiglio di

Stato, in sede di parere […] emesso il 27.11.1984, si è pronunciato sulla questione,

rilevando che “per i crediti di imposte iscritti a ruolo è applicabile la prescrizione

quinquennale prevista dall’art. 2948 cc. che decorre [...] dal momento in cui il debito

diviene oltre liquido esigibile””;

- C.T.P. Milano, 20 novembre 2004: “il diritto dell’ufficio a riscuotere l’importo iscritto a

ruolo a nome del ricorrente, quale socio solidalmente ed illimitatamente responsabile, ai

sensi dell’art. 2267 c.c. [..]. delle obbligazioni sociali della fallita società in n. c.,

soggiace alla prescrizione quinquennale ex art. 2948, n. 4), c.c.”.


La sentenza dalla Commissione messinese segnala, poi, un ulteriore elemento, ovvero

“l’obbligo per il concessionario di conservare copia delle cartelle di pagamento e dei relativi

attestati di ricevimento per cinque anni, di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 26” che “può essere

assunto come indizio di una presunzione del legislatore di prescrizione quinquennale dei crediti

azionati” e, dopo una disamina estremamente ampia e sicuramente interessante, giunge a sposare

la tesi della prescrizione quinquennale di tutti i debiti erariali.

Riteniamo che il rango e la precisione delle motivazioni rendano nettamente preferibili le

conclusioni a cui giungono le varie sentenze dalla Suprema Corte e che, quindi, per i tributi

erariali si applichi la prescrizione decennale.

Ma non possiamo al contempo negare che le argomentazione delle sentenze di merito di

segno contrario contengano elementi di non poco interesse.

24.1.3 Prescrizione tributo di ICI ed IMU

Alcune considerazioni conclusive in relazione ai tributi ICI ed IMU.

Per quanto riguarda il primo, l’art. 1 del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 stabilisce che

“Presupposto dell’imposta è il possesso di fabbricati, di aree fabbricabili e di terreni agricoli, siti

nel territorio dello Stato”.

In relazione al tributo IMU; l’art. 8, comma 1, D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23 dispone che

tali imposta “sostituisce, per la componente immobiliare, l’imposta sul reddito delle persone

fisiche e le relative addizionali dovute in relazione ai redditi fondiari relativi ai beni non locati, e

l’imposta comunale sugli immobili”.

Con riferimento ai tributi ICI ed IMU non vi è alcun collegamento con i principi statuiti

dalla Suprema Corte con la sentenza n. 4283/2010, che si applica ai tributi locali in relazione ai

quali vi sia un “rapporto sinallagmatico caratterizzato da una “causa debendi” di tipo

continuativo suscettibile di adempimento solo con decorso del tempo in relazione alla quale

l’utente è tenuto ad una erogazione periodica, dipendente dal prolungarsi sul piano temporale

della prestazione erogata dall’ente impositore, o del beneficio dallo stesso concesso”117.

D’altra parte, in relazione ai tributi ICI ed IMU, il contribuente non “è tenuto a pagare

periodicamente una somma che, sia pure autoritativamente determinata, costituisce corrispettivo

di un servizio a lui reso, o richiesto (concessione di uso di suolo pubblico, di uso di passo

carrabile) o imposto (tassa per smaltimento rifiuti, contributo opere di risanamento idraulico del

117 Cass., civ. sez. V, 23 febbraio 2010, n. 4283, anche in relazione alla citazione seguente.

Pag. 77 a 111


territorio) che in tanto si giustifica in quanto anno per anno il corrispondente servizio venga

erogato“.

Abbiamo detto che secondo la Cassazione per il credito relativo ai tributi locali si applica

la prescrizione quinquennale.

È però vero che in relazione ai tributi ICI ed IMU – per quanto anche per tali imposte,

come gli altri tributi locali, non venga presentata alcuna dichiarazione specifica, anno per anno –

non viene a mutare, con l’apertura del concorso, né la base imponibile, né il presupposto

d’imposta, ciò che dunque potrebbe legittimare una diversa valutazione rispetto agli altri tributi

locali, in punto di prescrizione (decennale e non quinquennale).

Le sentenze della Cassazione che si sono occupate specificatamente di ICI e/o tributo IMU

hanno invero statuito, anche per tali imposte, la prescrizione quinquennale118.

Esse, a ben vedere, non hanno però affrontato la questione sotto la prospettiva di cui sopra

(differenza con gli altri tributi locali), limitandosi ad assumere la prescrizione quinquennale

sostanzialmente per presupposta – mentre presupposta, a nostro avviso, potrebbe non essere del

tutto.

24.1.4. Irrilevanza, ai fini prescrizionali, della definitività della cartella

Sempre in tema di termini prescrizionali, definitivamente risolta appare la questione se,

dalla definitività della cartella di pagamento per mancata impugnazione, consegua l’applicazione

dell’art. 2953 c.c.

Tale norma dispone che “diritti per i quali la legge stabilisce una prescrizione più breve di

dieci anni, quando riguardo ad essi è intervenuta sentenza di condanna passata in giudicato, si

prescrivono con il decorso di dieci anni”.

Il tema è stato approfonditamente esaminato dalla Cassazione, Sezioni Unite, con sentenza

n. 23397 del 17 novembre 2016.

La Corte, con tale pronuncia, ha statuito i seguenti principi di diritto: “è di applicazione

generale il principio secondo il quale la scadenza del termine perentorio stabilito per opporsi o

impugnare un atto di riscossione mediante ruolo o comunque di riscossione coattiva produce

soltanto l’effetto sostanziale della irretrattabilità del credito ma non determina anche l’effetto

118 V., fra tutte, Cass., civ. sez. V, 29 novembre 2017, n. 28576.


della ed. ‘conversione’ del termine di prescrizione breve eventualmente previsto in quello

ordinario decennale, ai sensi dell’art. 2953 c.c.

Tale principio, pertanto, si applica con riguardo a tutti gli atti - comunque denominati -

di riscossione mediante ruolo o comunque di riscossione coattiva di crediti degli enti

previdenziali ovvero di crediti relativi ad entrate dello Stato, tributarie ed extra-tributarie,

nonché di crediti delle Regioni, delle Province, dei Comuni e degli altri Enti locali nonché delle

sanzioni amministrative per la violazione di norme tributarie o amministrative e così via. Con la

conseguenza che, qualora per i relativi crediti sia prevista una prescrizione (sostanziale) più

breve di quella ordinaria, la sola scadenza del termine concesso al debitore per proporre

l’opposizione, non consente di fare applicazione dell’art. 2953 c.c., tranne che in presenza di un

titolo giudiziale divenuto definitivo”119.

24.1.5. Conclusioni

In conclusione:

- i crediti relativi a tributi erariali si prescrivono in dieci anni;

- i crediti relativi a tributi locali si prescrivono in cinque anni. Con quest’ultima

annotazione: per quanto riguarda i crediti relativi ai tributi ICI ed IMU, benché venga

data abitualmente per scontata l’applicazione del termine quinquennale, al pari degli altri

tributi locali, ci siamo permessi di proporre un’ipotesi alternativa (prescrizione

decennale);

- la definitività della cartella di pagamento non ha effetti sulla tipologia di prescrizione da

applicarsi.

24.2. Le modalità di contestazione da parte del curatore

L’art. 88 del D.P.R. n. 602/1973 stabilisce la c.d. “riserva di giurisdizione” degli organi

della giustizia tributaria per quanto riguarda l’ammissione al passivo dei crediti tributari.

Tale norma, al riguardo, sancisce che: “Se sulle somme iscritte a ruolo sorgono

contestazioni, il credito è ammesso al passivo con riserva”, e che “la riserva è sciolta dal giudice

delegato con decreto, su istanza del curatore o del concessionario, quando è inutilmente decorso

119 Cass., civ. sez. un., 17 novembre 2016, n. 23397; in senso conforme, oltre alla citata Cass. n. 28576/2017,

v. anche Cass., civ. sez. VI, 17 gennaio 2018, n. 930 (ord.).

Pag. 79 a 111


il termine prescritto per la proposizione della controversia davanti al giudice competente, ovvero

quando il giudizio è stato definito con decisione irrevocabile o risulta altrimenti estinto”.

Ove il curatore intenda sollevare contestazioni in ordine alla domanda di ammissione del

credito tributario, dovrà quindi proporre ricorso avanti agli organi della giustizia tributaria, nei

termini di legge, proponendo poi l’ammissione al passivo del credito fiscale con riserva da parte

del GD.

Ciò vale anche qualora si intenda eccepire la prescrizione?

Ogni dubbio sul tema appare ora risolto, in senso positivo, dalle Sezioni Unite della

Cassazione.

La Corte, con sentenza n. 14648 del 13 giugno 2017, ha stabilito il seguente principio:

“ove in sede di ammissione al passivo sia eccepita dal curatore la prescrizione dei crediti

tributari successivamente alla notifica della cartella di pagamento, la giurisdizione sulla

controversia spetta al giudice tributario, da ciò conseguendo in sede fallimentare l’ammissione

con riserva del credito in oggetto”.

Resta, peraltro, aperta un’ulteriore problematica non di poco conto: l’istanza di

ammissione al passivo non compare tra gli atti impugnabili avanti le commissioni tributarie, a

norma dell’art. 19, I comma, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.

Ciò costringe a esaminare separatamente due possibili fattispecie.

24.2.1 Cartella di pagamento non ancora notificata

Qualora l’istanza di ammissione al passivo del credito fiscale non si fondi sulla base di

una cartella di pagamento già notificata, ma – come accade in genere nella prassi –sia

semplicemente suffragata dall’allegazione del ruolo, o meglio dal solo estratto di ruolo, il ricorso

è ammissibile?

Da ciò, fra l’altro, parte della dottrina - antecedente alla sentenza delle SS.UU. qui sopra

citata - aveva desunto che per la questione in esame la competenza sia, in ogni caso, del giudice

delegato120.

La soluzione, valida soprattutto sotto un profilo applicativo, può risiedere nella possibilità

che il curatore impugni avanti gli organi della giustizia tributaria non già l’istanza di ammissione

al passivo, bensì il ruolo sul quale essa si basa.

120 Cfr. L. DEL FEDERICO, I crediti tributari nell’accertamento del passivo fallimentare, cit., p. 11 ss.


Atto, quest’ultimo, ricompreso nell’elencazione del citato art. 19, D.Lgs. n. 546/1992,

impugnabile anche in base al principio di diritto stabilito dalla sentenza delle Sezioni Unite della

Cassazione n. 17904/ 2015: “É ammissibile l’impugnazione della cartella (e/o del ruolo) che non

sia stata (validamente) notificata e della quale il contribuente sia venuto a conoscenza attraverso

l’estratto di ruolo rilasciato su sua richiesta dal concessionario”.

Se è ammissibile l’impugnazione di una cartella di pagamento non notificata, ma della

quale il destinatario viene a conoscenza attraverso il rilascio dell’estratto di ruolo, riteniamo che,

a maggior ragione, possa essere impugnata una cartella (che si ipotizza non notificata) della quale

il curatore venga a conoscenza, trattandosi di documento allegato all’istanza di ammissione al

passivo.

È peraltro possibile che ove in sede di giudizio tributario l’agente del servizio di

riscossione dimostrasse che il ruolo era stato regolarmente notificato al debitore ante fallimento,

dovendosi dunque intendere definitiva la sottostante pretesa fiscale, il ricorso introdotto dalla

curatela potrebbe essere respinto dalla commissione tributaria.

Ove però ciò non accada, il giudice tributario potrà (recte, dovrà) pronunciarsi anche

sull’eventuale intervenuta prescrizione della pretesa tributaria, essendo l’unico soggetto

legittimato a decidere sull’argomento, vista la ricordata specialità della giurisdizione fiscale.

24.2.2 Cartella di pagamento già notificata

Diversa è invece la fattispecie di una cartella di pagamento già correttamente notificata al

fallito all’epoca in bonis, relativamente alla quale la prescrizione è maturata nel periodo

successivo.

In tal caso, l’iter da seguire è il medesimo - ammissione con riserva e impugnazione avanti

la Commissione Tributaria - ma esiste a nostro avviso il dubbio che il giudice tributario, invece

di decidere nel merito, possa dichiarare il ricorso inammissibile perché ampiamente decorsi i

termini dalla notifica della cartella.

Qualora ciò accadesse riteniamo che tale dichiarazione, “estromettendo” la valutazione

dell’avvenuta prescrizione dalla giurisdizione tributaria, non possa che portare la competenza

nuovamente al giudice delegato, che potrà sciogliere la riserva dichiarando il credito non

ammissibile, appunto, per prescrizione.

In sede di opposizione al passivo l’Ente impositore potrà naturalmente dimostrare di aver

effettuato atti interruttivi della prescrizione e quindi insistere per l’ammissione del credito.

Pag. 81 a 111


24.3 La compensazione

24.3.1 La compensazione quale eccezione in sede di ammissione al passivo

In linea generale, il curatore, in sede di esame delle istanze di ammissione al passivo, può

sollevare l’eccezione di compensazione per ridurre o azzerare la pretesa del creditore istante e,

qualora non vi siano dubbi sulle contrapposte situazioni creditorie/debitorie, non ci pare

sussistano ostacoli a tale procedura anche in tema di crediti e debiti tributari.

Una cosa è, infatti, decidere sull’esistenza ed entità del credito tributario, che è riservata

alla competenza del giudice tributario, altra cosa è applicare le norme civilistiche sulla

compensazione e l’art. 56 l. fall. a crediti e debiti la cui esistenza ed entità non siano in

discussione.

Sia per quanto riguarda i crediti e debiti “generici”, sia per quanto riguarda i crediti e debiti

tributari, tale possibilità deve però essere attentamente valutata in considerazione del pacifico

principio giurisprudenziale secondo il quale il credito contrapposto in sede di esame del passivo

al debito azionato dal creditore della procedura non potrà più essere messo in discussione121.

Ciò significa che, qualora in corso di procedura il credito della procedura dovesse rivelarsi

superiore o inferiore a quanto opposto in compensazione, ciò non potrà più avere rilevanza.

Ne consegue che:

- ove il credito della procedura, successivamente alla definitività dello stato passivo (es.,

in esito all’esame di documentazione contabile reperita successivamente dal curatore)

dovesse rilevarsi superiore a quello di cui si è tenuto conto, in compensazione, in sede di

ammissione al passivo del credito dell’Erario, tale maggiore importo andrà “perduto”;

- ove, specularmente, (es., a seguito di un accertamento relativo all’anno nel quale il credito

fiscale si si sia formato), il credito della procedura dovesse rilevarsi inferiore a quello di

cui si è tenuto conto in compensazione, in sede di ammissione al passivo del credito

dell’Erario, il maggior credito fiscale non dovrebbe essere ammesso al passivo.

Ogni valutazione sul punto, in sede di predisposizione del progetto di stato passivo, dovrà

quindi essere compiuta con la massima attenzione, tenendo conto appunto dell’importante

principio qui sopra esposto.

24.3.2. La compensazione quale eccezione in corso di procedura

121 Cass., civ. sez. un., 14 luglio 2010, n. 16508; Cass., civ. sez. I, 14 luglio 2009, n. 16398 (ord.); Cass., civ.

sez. I, 8 luglio 2004, n. 12548.


I crediti-debiti ante fallimento ed i crediti-debiti post fallimento

Ben più articolato, interessante e d’inquadramento non certo agevole, è il problema della

compensazione fra crediti e debiti tributari in corso di procedura.

L’art. 56 l. fall., nonché la produzione di prassi e dottrinaria che se ne sono seguiti (si

vedano i più ampli riferimenti nella prima parte di questo volume), sono chiari e concordi nello

stabilire la compensabilità fra crediti e debiti, anche tributari, a condizione che essi siano entrambi

sorti ante o post fallimento.

I dubbi nascono, peraltro, ove tale collocazione temporale non sia chiara.

Punto di partenza, in giurisprudenza, è la sentenza della Cassazione a Sezioni Unite n.

775/1999: “la compensazione nel fallimento è ammessa anche quando il controcredito del fallito

divenga liquido od esigibile dopo il fallimento, purché il fatto genetico dell’obbligazione sia

anteriore alla dichiarazione di fallimento”122.

La Corte, con la citata sentenza n. 3280/2008, così prosegue: “Per insegnamento ormai

costante della Suprema Corte, la l. fall., art. 56, prevede, quale unico limite imprescindibile per

la compensabilità dei debiti verso il fallito-creditore, l’anteriorità al fallimento del fatto genetico

della situazione giuridica estintiva delle obbligazioni contrapposte e la compensazione

fallimentare è, pertanto, applicabile non solo quando il credito del terzo non è ancora scaduto

alla data della dichiarazione di fallimento, ma anche quando tale scadenza riguardi il credito

del fallito (Cass. n. 9678/2000; Cass. n. 8042/2003; Cass. n. 10861/2003)”.

Nella prassi, la questione della collocazione dei crediti fiscali ante o post fallimento è

affrontata, una prima volta, dall’Amministrazione finanziari con la risoluzione n. 279/2002.

L’Agenzia, con tale documento, rileva come “non possa operare la compensazione fra il

credito verso il fallito ed il debito verso la massa, poiché lo stesso art. 74-bis, commi 1 e 2,

D.P.R. n. 633/1972 distingue nettamente fra le operazioni effettuate anteriormente alla

dichiarazione di fallimento e quelle successive all’apertura della procedura; in tale situazione

infatti le posizioni del rapporto debitorio e del rapporto creditorio sono relative a soggetti

diversi (fallito - massa fallimentare) e a momenti diversi rispetto alla dichiarazione di

fallimento (anteriore il credito, posteriore il debito) con conseguente illegittimità della eventuale

compensazione”.

La posizione è ribadita con Circolare n. 13/2011: “Le posizioni del rapporto debitorio e

del rapporto creditorio sono relative a soggetti diversi (fallito e massa fallimentare) e a momenti

122 Cass., civ. sez. III, 12 febbraio 2008, n. 3280.

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diversi rispetto alla dichiarazione di fallimento, con conseguente illegittimità della eventuale

compensazione”.

Il principio è quindi chiaro: ai fini del collocamento ante o post fallimento del credito e

debito fiscale, ciò che rileva è il momento in cui sorge il “fatto genetico” delle obbligazioni

tributarie correlate a tali reciproche postazioni creditorie.

Ma, in alcuni casi, la collocazione non è invero semplice: il caso più frequente è il tributo

IVA esposto nelle fatture dei professionisti emesse a seguito di pagamenti percepiti in sede di

ripartizione dell’attivo fallimentare

La questione è ben nota, e la giurisprudenza è (purtroppo) costante nell’affermare i

seguenti principi e statuizioni123:

- “il credito di rivalsa IVA di un professionista che, eseguite prestazioni a favore di

imprenditore poi dichiarato fallito, emetta la fattura per il relativo compenso in costanza

di fallimento [...] non è qualificabile come credito di massa, da soddisfare in

prededuzione [...] in quanto la disposizione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 6,

comma 3, primo periodo [...] secondo cui “Le prestazioni di servizi si considerano

effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo”, non pone una regola generale

rilevante in ogni settore del diritto – avendo l’emissione della fattura il solo effetto di

determinare, ai fini fiscali, la data della cessione di beni o della prestazione di servizi in

un momento diverso da quello della stipulazione”;

- e, quindi: “sul piano civilistico, la prestazione professionale conclusasi prima della

dichiarazione di fallimento resta l’evento generatore del credito di rivalsa IVA,

autonomo rispetto al credito per la prestazione, ma a questo soggettivamente e

funzionalmente connesso”;

- ne consegue che “il diritto di rivalsa non è riconducibile nel novero delle spese e dei

debiti contratti per l’amministrazione della procedura fallimentare [...] perché esso non

è sorto nel corso della procedura fallimentare per effetto del pagamento effettuato dal

curatore in esecuzione del piano di riparto e della corrispondente emissione della fattura

da parte del professionista, tenuto conto che ai fini dell’individuazione dei debiti di

massa, non è determinante il profilo temporale, bensì quello funzionale, cioè la genesi

123 Cfr., Cass., civ. sez. II, 23 luglio 2013, n. 17876; Cass., civ. sez. I, 11 aprile 2011, n. 8222; Cass., civ. sez.

I,, 12 giugno 2008, n. 15690.


del debito per atto degli organi fallimentari – e non di un terzo creditore – in occasione

e per le finalità della procedura”.

Ma se ai fini della qualificazione di un determinato debito, come debito della massa, ai

fini della sua collocazione temporale ante o post fallimento, ciò che rileva è non già quando tale

debito si “manifesti”, bensì quando esso geneticamente sorga, allora il tributo IVA esposto in una

fattura emessa verso la procedura post fallimento, ma relativa a prestazione resa ante fallimento,

dovrebbe essere trattato come credito concorsuale e non della massa.

E passando ad altre fattispecie, meno frequenti ma non rarissime, il principio di cui sopra

dovrà sempre applicarsi qualora si presenti una situazione di “emersione”, in corso di procedura,

di un credito o debito la cui causa genetica sia collocata prima dell’apertura del concorso:

- il credito relativo al tributo IVA esposto nelle fatture di acquisto per operazioni effettuate

dal debitore in bonis, ricevute dal curatore post fallimento, sarà un credito concorsuale;

- il credito/debito IVA da recupero del pro-rata, sarà un credito/debito concorsuale per la

parte in cui rettifica una detrazione effettuata parimenti ante procedura;

- e sarà credito ante, da soddisfarsi solo a seguito di istanza di ammissione al passivo, in

moneta fallimentare, peraltro compensabile con crediti parimenti ante, il debito IVA per

fatture emesse dal debitore in bonis con tributo IVA in sospensione, ove riscosse in corso

di procedura.

In conclusione, riteniamo che il più volte citato principio del “fatto genetico”, enunciato

dalla Suprema Corte, se presenta, da una parte, più che fondate motivazioni sotto il profilo sia

civilistico che tributario (teoria dichiarativa dell’obbligazione tributaria), dall’altra, determina

obiettive difficoltà di coordinamento con i meccanismi operativi di applicazione del tributo IVA,

in sede di concorso.

Nell’applicare il principio statuito dalla Cassazione, occorre dunque prestare grande

attenzione, ed essere consapevoli che la “sostanza” (collocazione ante e post fallimento delle

operazioni secondo il citato principio) potrà non coincidere con la “forma” (emersione del credito

in sede di dichiarazioni ed altri adempimenti IVA).

E poiché le movimentazioni finanziarie (versamenti ed utilizzi in compensazione) non

possono che essere effettuate sulla base della “sostanza”, accadrà che le stesse possano essere

valutate diversamente dall’Agenzia delle Entrate, in base ad un criterio fondato sulla “forma”

(dichiarazioni presentate).

Pag. 85 a 111


Da ciò, probabili avvisi di irregolarità, possibili irrogazioni di sanzioni – ed il non facile

compito, per il curatore, di giustificare il proprio comportamento sulla base del principio in

questione, sia nel contraddittorio con l’Ufficio, sia eventualmente avanti gli organi della giustizia

tributaria.

Compensabilità fra crediti ante fallimento e debiti post fallimento

Della questione si è occupata la prima parte del presente volume, sostenendo come l’art.

56 l. fall. eriga una barriera invalicabile fra crediti/debiti ante e crediti/debiti post fallimento.

Da ciò discende la non compensabilità fra poste sorte prima dell’apertura del concorso e

poste sorte dopo il fallimento.

Affermazione certamente condivisibile, ma ci permettiamo di proporre un paio di

considerazioni aggiuntive.

Per quanto riguarda la compensabilità dei crediti ante con debiti post fallimento, un

discorso a parte merita la questione del tributo IVA a credito risultante al momento del fallimento.

Secondo la circolare ministeriale n. 6/1974 “in occasione della presentazione della prima

dichiarazione, ai fini del calcolo dell’imposta da versare, il curatore potrà portare in detrazione

l’imposta afferente gli acquisti di beni e servizi e l’importazione di beni effettuati nell’esercizio

d’impresa dal fallito che risulti non detratta, sempreché non si tratti di acquisti destinati ad

operazioni esenti”.

La questione è ripresa, in senso analogo, dalla risoluzione n. 181/1995: “Verificandosi la

prospettata ipotesi in cui dall’”apposita” dichiarazione [il Mod. 74-bis, N.d.A.] risulti

un’eccedenza d’imposta a credito, il curatore fallimentare, qualora effettui cessioni di beni […]

ai fini del calcolo dell’imposta periodica da versare, potrà portare in detrazione tale eccedenza,

ovvero, in assenza di operazioni imponibili, potrà, in sede di presentazione della dichiarazione

annuale relativa allo stesso periodo d’imposta, computare l’imposta dell’eccedenza in detrazione

nell’anno solare successivo”.

Appare assai difficile coordinare, con l’art. 56, l. fall., questo “travaso” del tributo IVA a

credito dal periodo ante al periodo post fallimento, atteso che la disposizione in questione è

assolutamente chiara – e due documenti di prassi non possono certo superare una norma di legge,

L’unica strada (suggestiva anche se, in assenza di disposizioni specifiche, non possiamo

assolutamente darla per certa) è ritenerla una fattispecie di “compensazione impropria”, ovvero

di sistemazione di obbligazioni contrapposte nascenti da un’unica fonte che, in questo caso, non


è negoziale, derivando piuttosto dal “fluire ininterrotto” della operatività del tributo IVA, anche

dopo la sentenza dichiarativa di fallimento,.

In questo senso, l’Amministrazione finanziaria ritiene, qui richiamando la citata

risoluzione n. 181/1995, che “Le disposizioni di cui all’art.74-bis […] sono dettate dall’esigenza

di consentire l’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto pur in presenza di una procedura

concorsuale quale quella fallimentare che attiene ad una situazione patologica della vita di

un’impresa, sia essa individuale o in forma sociale; in altri termini, si è voluto impedire che

l’applicazione del meccanismo dell’imposta possa arrestarsi a fronte di una procedura

fallimentare”?

Infine, va ricordato che quanto sopra rilevato può valere solo ove non esistano debiti

d’imposta sorti ante fallimento, perché, in tal caso, il credito IVA subirebbe la compensazione e,

quindi, in realtà, venendo meno o comunque riducendosi (ed il curatore dovrà utilizzare, in ogni

caso, la massima prudenza perché, come detto, rappresentano debiti ante procedura – e dunque

concorsuali – anche quelli che dovessero emergere da accertamenti futuri, chiusi e notificati post

fallimento).

Come coordinare, con l’art. 56, l. fall., questo “travaso” del tributo IVA a credito dal

periodo ante al periodo post fallimento?

Compensabilità fra crediti post con debiti ante fallimento

Anche relativamente alla compensazione fra crediti sorti in corso di procedura e debiti

concorsuali ci permettiamo di proporre una possibile “apertura”.

Essa nasce dalla lettera dell’art. 117, comma 3, l. fall.: “Il giudice delegato, nel rispetto

delle cause di prelazione, può disporre che a singoli creditori che vi consentono siano assegnati,

in luogo delle somme agli stessi spettanti, crediti di imposta del fallito non ancora rimborsati”.

La domanda è la seguente: posto che non sono mai state emanate disposizioni attuative di

tale principio nel caso in cui il creditore partecipante al riparto sia l’Erario, la regola generale ex

art. 8 Statuto del Contribuente, e la possibilità di compensazione ad ampio raggio nel Mod. F24

stabilita dall’art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997, integrano il requisito del “consentire” richiesto dal

citato art. 117?

Se le disposizioni sopra citate, ed i conseguenti documenti di prassi, costituiscono una

sorta di “consenso preventivo” alla compensazione, non vediamo perché non sia possibile,

ovviamente rispettando l’ordine dei privilegi, assegnare all’Erario, in sede di riparto, crediti verso

lo stesso – di talché le reciproche posizioni si estinguerebbero per “confusione”.

Pag. 87 a 111


Anche in questo caso, la “barriera” fra ante e post fissata dall’art. 56 l. fall. riteniamo possa

essere superata, perché ciò che avviene, in questo caso, non è una compensazione in senso stretto,

bensì un pagamento di debito tributario assegnando al creditore erariale un credito verso il

medesimo, con successiva estinzione delle reciproche posizioni per confusione, e non per

compensazione.

25. Esame dei singoli privilegi

25.1. Premessa

In questa parte, esamineremo i singoli privilegi riconosciuti ai crediti di natura tributaria

dal codice civile, estendendo l’analisi anche a imposte e tasse non di competenza dell’erario.

In particolare tratteremo, singolarmente, in modo schematico i vari privilegi attribuiti ai

crediti fiscali dalle normative vigenti, cercando di fornire uno strumento pratico e di facile

consultazione, che possa risultare di ausilio agli operatori del diritto ed agli addetti ai lavori nella

formazione dello stato passivo.

Per maggior chiarezza, suddivideremo la parte in paragrafi, ognuno dei quali tratterà una

singola tipologia di tributo e il privilegio riconosciuto al relativo credito.

In via generale, si ricorda che la prelazione si estende agli interessi ai sensi e nei limiti

dell’art. 2749 c.c., ovvero a quelli dovuti per l’anno in corso alla data del pignoramento (in questo

caso il fallimento) e quello precedente. Gli interessi successi sono collocati in privilegio nei limiti

della misura legale fino alla data della vendita (v. amplius par. 19).

25.2. Tributi diretti

Il codice civile, agli artt. 2752, comma 1, e 2759, attribuisce ai crediti per tributi diretti il

privilegio, rispettivamente generale e speciale, sui beni mobili del debitore.

Art. 2752, comma 1, c.c.

Il suddetto articolo riconosce ai crediti dello Stato privilegio generale sui beni mobili del

debitore per imposte e sanzioni dovute in materia di IRPEF, IRPEG, IRES, IRAP ed ILOR.

L’articolo è stato modificato dall’art. 23, comma 37, DL 6.7.2011 n. 98, convertito, con

modificazioni, dalla L. 15.7.2011 n. 111, che ha esteso il privilegio alle sanzioni ed eliminato

ogni vincolo temporale ai crediti. In precedenza la prelazione era limitata ai soli crediti “iscritti

nei ruoli resi esecutivi nell’anno in cui il concessionario del servizio di riscossione procede o

interviene nell’esecuzione e nell’anno precedente”.


In caso di infruttuosa esecuzione sui beni mobili, tali crediti sono collocati

sussidiariamente sul ricavato del realizzo dei diritti immobiliari presenti nel patrimonio del

debitore, in base all’art. 2776, comma 3, c.c.

Tale privilegio speciale immobiliare è preferito ai crediti chirografari, ma è sussidiario rispetto ai

crediti assistiti da privilegio speciale immobiliare ex artt. 2751, 2751-bis e 2753, c.c. E’ bene

porre particolare attenzione al fatto che tale collocazione ha natura sussidiaria e si realizza di fatto

solamente a seguito della infruttuosità della massa mobiliare attiva. Per cui, in sede di riparto,

prima occorre verificare l’insufficienza dell’attivo mobiliare e solo successivamente far gravare

tali privilegi sulla massa immobiliare.

Art. 2759 c.c.

La norma attribuisce ai crediti dello Stato per IRPEF, IRES e IRAP il privilegio speciale

mobiliare sui beni strumentali all’esercizio dell’impresa e sulle merci che si trovano nei locali

adibiti all’attività d’impresa o nell’abitazione dell’imprenditore.

Il creditore chiede nell'istanza di ammissione il privilegio

generale ex art. 2752 1° comma c.c.?

SI

si ammette in privilegio il credito per

TRIBUTO SANZIONI INTERESSI *

NO

si ammette in chirografo

Pag. 89 a 111


In particolare, il privilegio spetta per la quota parte di imposte imputabile al reddito d’impresa

prodotto nei due anni precedenti alla dichiarazione di fallimento. Il privilegio non si estende alle

sanzioni.

25.3. Tributo IVA

In tema di privilegi riconosciuti all’erario in materia di Imposta sul Valore Aggiunto

troviamo, come riferimenti normativi, gli artt. 2752, comma 2, 2758, comma 2, e 2772, comma

2, c.c.

Art. 2752, 2° comma c.c.

Tale articolo attribuisce privilegio generale ai crediti IVA per imposta e sanzioni (pene

pecuniarie e soprattasse) sui beni mobili del debitore. Per gli interessi opera sempre il disposto

dell’art. 2749 c.c.

Il credito si riferisce a imposte sul reddito d'impresa relative

agli ultimi due periodi d'imposta precedenti al fallimento?

SI

il creditore indica nell'istanza di

ammissione il bene mobile oggetto del

privilegio?

SI

si ammette in privilegio

speciale mobiliare il credito per

TRIBUTOINTERESSI

*

si ammette in chirografo il credito per

SANZIONI

NO

NO

si ammette in chirografo (spetta comunque il

priv.generale c art. 2752, 1° comma c.c. se

richiesto)


In caso d’infruttuosa esecuzione sui beni mobili del debitore, a tali crediti è riconosciuto

in via sussidiaria il privilegio sul ricavato del realizzo dei diritti immobiliari di cui all’art. 2776,

comma 3, c.c. Anche Il credito IVA è quindi preferito ai chirografari, trovando invece

collocazione privilegiata successiva rispetto a quella attribuita ai crediti indicati all’art. 2776,

commi 1-2, c.c..


La norma attribuisce al credito di rivalsa IVA verso il cessionario ed il committente il

privilegio speciale sui beni mobili che hanno formato oggetto della cessione o ai quali si riferisce

il servizio. La prelazione non si estende alle sanzioni.

Trattandosi di privilegio speciale, qualora tali beni non siano più rinvenibili, lo Stato non

potrà più esercitare il diritto di prelazione.

Il creditore chiede nell'istanza di ammissione il privilegio ex art.

2752 2° comma c.c.?


TRIBUTO SANZIONI INTERESSI*

NO

si ammete in chirografo

Pag. 91 a 111



I crediti IVA godono infine del privilegio speciale immobiliare di cui all’art. 2772, 2°

comma c.c. sul bene immobile oggetto della cessione e/o su quello cui è riferita la prestazione del

servizi. Anche in questo caso la prelazione non si estende alle sanzioni.

Il creditore chiede nell'istanza di ammissione il privilegio ex art.

2758 2° comma c.c.?

SI

il bene mobile oggetto della cessione o al quale si riferisce il servizio è presente nell'attivo fallimentare e sono riconoscibili con

ragionevole certezza?

SI

si ammette in privilegio il credito

per

TRIBUTO SANZIONIINTERESS

I*

NO

NO



25.4. Tributi indiretti erariali

L’art. 2758, comma 1, c.c. e l’art. 2772, comma 1, c.c. riconoscono ai tributi indiretti il

privilegio speciale sui beni mobili/immobili del debitore cui si riferiscono: ad es., nel caso

dell’imposta di registro, il privilegio è riconosciuto con riferimento al bene sottoposto a

registrazione.

Per queste tipologie d’imposta è possibile riassumere in un unico schema le verifiche che

il curatore dovrebbe porre in essere per decidere circa l’ammissione/non ammissione del relativo

credito in privilegio.

I crediti che tipicamente vengono richiesti in privilegio ex art. 2758, comma 1, c.c.

riguardano i seguenti tributi: imposta di registro, imposta di bollo, tasse di concessione

governative, imposta sugli spettacoli, imposte di fabbricazione, imposte doganali, imposte sulla

successione e donazione. Come per gli altri privilegi speciali, la prelazione non si estende alle

sanzioni.

Il creditore chiede nell'istanza di

ammissione il privilegio ex art. 2772 2° comma

c.c.?

SI

il bene immobile oggetto della cessione o al quale si riferisce la prestazione del servizio è

presente nell'attivo fallimentare?

SI


TRIBUTOINTERESSI

*

si ammette in chirografo il credito per

sanzioni

NO

si ammette in chirografo

NO


Pag. 93 a 111


25.5. Tributo IMU ed altre imposte locali

L’art. 2752, ultimo comma, c.c. riconosce il privilegio generale sui beni mobili del

debitore ai crediti per le imposte, tasse e tributi dei Comuni e delle Province previsti dalla legge

per la finanza locale e dalle norme relative all’imposta comunale sulla pubblicità e ai diritti sulle

pubbliche affissioni, subordinatamente ai crediti dello Stato.

E’ ormai pacifico che il riferimento alla legge sulla finanza locale contenuto in tale norma

di legge debba essere esteso, non solo ai tributi di cui al T.U. del 1931, bensì anche ai tributi ICI

ed IMU, nonché a tutti i tributi facenti parte della finanza locale odierna124.

124 Cfr. Cass., civ. sez. I, 17 febbraio 2016, n. 3134, in materia di Tasse automobilistiche, ma che enuncia il

principio generale per cui il privilegio generale mobiliare per i crediti tributari degli enti locali è volto ad

assicurare agli enti medesimi la provvista dei mezzi economici necessari per l’adempimento dei loro compiti

istituzionali. Ne consegue che l’espressione “legge per la finanza locale“, contenuta nell’art. 2752 c.c., abbia

valenza generale e non possa essere riferita ad una legge specifica istitutiva della singola imposta. Inoltre, il

legislatore del 2011 (art. 13, D.L. n. 201/2011, convertito in L. n. 214/2011) ha stabilito che il riferimento alla

“legge per la finanza locale” si intende effettuato a tutte le disposizioni che disciplinano i singoli tributi

comunali e provinciali.

Il creditore indica nell'istanza di ammissione il bene mobile/ immobile

oggetto del privilegio?

SI

il bene mobile/immobile fa parte dell'attivo

fallimentare?

SI


TRIBUTO INTERESSI *

si ammette in chirografo il credito per le

sanzioni

NO

chirografo

NO

chirografo


25.6 Tassa automobilistica

La "tassa automobilistica" è un tributo regionale il cui versamento spetta a tutti i possessori

di un'auto indicati dal Pubblico Registro Automobilistico.

L’ammissione allo stato passivo del relativo credito è questione non banale per il Curatore

al quale vengono frequentemente sottoposte domande di insinuazione nelle quali è richiesto il

privilegio ex art. 2752 c.c. 3° comma e talvolta anche il privilegio ex art. 2758 c.c..

L’eventuale riconoscimento del privilegio costituisce un tema che trova posizioni

contrastanti.

1) In primo luogo, c’è chi ritiene attribuibile il privilegio ex art. 2758 c.c., ovvero il

privilegio speciale per tributi indiretti gravante sui beni mobili cui i tributi si riferiscono.

L’obiezione, in tal caso, è lapalissiana: sebbene le tariffe siano fissate con decreto del

Ministero delle Finanze, la tassa automobilistica non è un tributo statale. Infatti, la stessa legge

ha attribuito alle regioni a statuto ordinario (art. 17, comma 10, L. 499/1997) ogni attività

riguardante la riscossione, l’accertamento, il recupero, i rimborsi, l’applicazione delle sanzioni e

la gestione contenzioso amministrativo, configurandola quindi come tassa regionale. Ne

consegue che tale tipo di privilegio non pare attribuibile.

ll creditore chiede in privilegio ex art

2752, ultimo comma c.c. i crediti relativi a

TRIBUTO

ammettere in privilegio

SANZIONI

ammettere in chirografo

INTERESSI

sono generati dal

credito ammesso in privilegio?

si applica l'art. 2749 c.c. e si ammettono

in privilegio

gli interessi dovuti per l'anno in corso alla data di fallimento

gli interessi relativi all'anno precedente

alla data di fallimento

gli interessi successivi alla data di fallimento nei limiti della misura

legale e fino al deposito del progetto di riparto nel quale il credito è soddisfatto

anche se parzialmente

sono maturati

sulla parte ammessa in chirografo?

si ammettono in chirografo fino alla

dichiarazione di fallimento

Pag. 95 a 111


Inoltre, secondo taluni, la tassa automobilistica sarebbe impropriamente definita tassa. Al

tempo della sua istituzione il tributo era configurato come tassa dovuta per la circolazione sulle

strade e sulle aree pubbliche degli autoveicoli, mentre nella legislazione attuale, la tassa

automobilistica costituisce a tutti gli effetti un’imposta diretta reale sul patrimonio e pertanto non

può riconoscersi il privilegio ex art. 2758 comma 1 c.c., che fa invece riferimento ai tributi

indiretti.

2) In secondo luogo, vi è chi ritiene che ai crediti per la tassa automobilistica non sia

riconoscibile alcun tipo di privilegio, atteso che non sarebbe attribuibile neppure il privilegio

generale di cui all’art. 2752, comma 3° c.c..

Infatti, la citata norma contiene un esplicito riferimento alle tasse e tributi di comuni e

province previsti dalla legge per la finanza locale escludendo quindi le tasse regionali dal

privilegio.

Inoltre, l’interpretazione autentica contenuta nell’art. 13 del D.L. 201/2011, convertito in

L. 214/2011125, sembra confermare quanto detto: infatti, il legislatore ha riconfermato il

privilegio solo per comuni e province e non anche per i tributi regionali.

3) La tesi più accreditata, al momento, in sede giurisprudenziale è invece quella che

riconosce ai crediti per tasse automobilistiche il privilegio generale per le imposte locali di cui

all’art. 2752, comma 3°, c.c..

La Cassazione è intervenuta con un prima sentenza (n. 3134/2016 riferita però alla

Provincia Autonoma di Trento), con la quale ha ribadito l’orientamento consolidato per cui “il

privilegio generale mobiliare per i crediti tributari degli enti locali è volto ad assicurare agli enti

medesimi la provvista dei mezzi economici necessari per l'adempimento dei loro compiti

istituzionali, sicché l'espressione "legge per la finanza locale", contenuta nell'art. 2752 c.c., non

va riferita ad una legge specifica istitutiva della singola imposta, bensì all'atto astrattamente

generatore dell'imposizione”. Tale orientamento risulta confermato dall’interpretazione autentica

dell’art. 13 del D.L. 201/2011, convertito in L. 214/2011, laddove “il riferimento alla "legge per

la finanza locale" si intende effettuato a tutte le disposizioni che disciplinano i singoli tributi

comunali e provinciali”. Ne è conseguito il riconoscimento del privilegio in questione al credito

per la tassa automobilistica della provincia autonoma di Trento.

125 Art. 13, comma 13, D.L. n. 201/2011: “[…] Ai fini del quarto comma dell'articolo 2752 del codice civile il riferimento

alla "legge per la finanza locale" si intende effettuato a tutte disposizioni che disciplinano i singoli tributi comunali e

provinciali. […]”.


Con successiva sentenza (n. 21007/2017) la Suprema Corte è nuovamente intervenuta,

confermando lo stesso orientamento e le medesime motivazioni, ma questa volta riconoscendo il

privilegio al credito vantato dalla Regione Lombardia.

25.7 Canone RAI

Tale tributo costituisce un canone di abbonamento, istituito con il Regio Decreto Legge

n° 246 del 21/02/1938, il cui pagamento è obbligatorio da parte di chiunque detenga uno o più

apparecchi atti o adattabili alla ricezione delle radioaudizioni.

E’ un tributo indiretto al quale viene riconosciuto un doppio privilegio:

• il privilegio speciale di grado settimo sui beni mobili ex art. 2758 c.c.;

• il privilegio generale mobiliare ex art. 2752 c.c. esplicitamente previsto all’art. 26

del Regio Decreto sopra menzionato (stranamente quello previsto dal primo

comma, ovvero per le imposte dirette).

25.8 Accise

Con riferimento ai crediti riferiti a questa tipologia di tributi occorre non confondere il

credito vantato dallo Stato con quello di rivalsa riconducibile ai soggetti passivi dell’imposta.

All’Amministrazione finanziaria è riconosciuto un privilegio speciale mobiliare sulle

materie prime, sui prodotti, sui serbatoi, sul macchinario e sul materiale mobile esistenti negli

opifici di produzione o negli altri depositi fiscali, anche se di proprietà di terzi (art. 16, D.Lgs.

504/1995). Il privilegio si estende anche alle sanzioni (multe, pene pecuniarie e spese).

Detto privilegio è collocato dopo i crediti dell’art. 2751-bis, ma prima del c.d. grado I,

ovvero i crediti INPS previsti dall’art. 2753 c.c..

In modo diverso viene trattato il credito per accise di rivalsa.

L’art 16 del D. Lgs 540/1995, attribuiva il privilegio generale mobiliare ai soli soggetti

passivi dell’accisa per i crediti vantati nei confronti dei propri cessionari. Tale norma è stata

modificata dal D.L. 179/2012, convertito, con modificazioni dalla Legge n.221 del 17/12/2012,

dove tale privilegio è stato esteso ai titolari di licenza per l’esercizio di depositi commerciali di

prodotti energetici assoggettati ad accisa, ovvero ai rivenditori che con tale modifica normativa

sono stati equiparati ai soggetti passivi, di cui al precedente decreto.

A tali crediti viene riconosciuto il privilegio generale sui beni mobili del debitore di cui

all’art. 2752 c.c., con due precisazioni:

Pag. 97 a 111


• quello attribuito a tali crediti è lo stesso privilegio generale mobiliare riconosciuto

ai crediti dello Stato per le imposte, ma è posposto a questo;

• l’estensione del privilegio prevista della L.221/2012 per gli esercenti i depositi

commerciali dovrebbe riguardare solo i crediti per accise sorti successivamente al

20/12/2012 (si veda a tal proposito Tribunale di Ravenna del 10/06/2015).

25.9 Questioni particolari sui privilegi

Sul campo degli interventi legislativi in materia di privilegi tributari si gioca parte rilevante

della contrapposizione fra interessi erariali ed interessi concorsuali.

Di seguito, alcuni esempi.

25.9.1. Tributo IRAP.

Il tributo IRAP è stato introdotto dal D.Lgs. n. 446/1997, che ha abrogato una serie di tributi

(e contributi), fra cui l’ILOR.

Il legislatore, nell’ambito di tale intervento, non ha modificato l’art. 2752, comma 1, c.c.,

non estendendo dunque al nuovo tributo IRAP il privilegio già previsto da tale disposizione in

relazione al credito ILOR.

Solo dall’ottobre 2007, il credito IRAP è stato incluso nell’elenco delle imposte privilegiate

ex art. 2752, comma 1, c.c. – e ciò per effetto dell’art. 39, D.L. 1° ottobre 2007, n. 159126.

Si è posta, sin da subito, la questione se, per il periodo ante 2007, il credito IRAP fosse

assistito dal privilegio generale di grado 18° ex art. 2752, comma 1, c.c.

Si trattava di valutare la possibilità di applicare, in via d’interpretazione estensiva

(analogica?), il privilegio erariale al credito relativo al tributo IRAP.

In senso positivo, come intuibile, la tesi sostenuta dall’Amministrazione finanziaria127.

Negativamente, le curatele fallimentari: il credito IRAP veniva così perlopiù ammesso al

passivo in chirografo.

La disputa è giunta in Cassazione.

126 Convertito, con modificazioni, in L. 29 novembre 2007, n. 222. 127 V. risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 41/E del 5 aprile 2005.


La Suprema Corte, con sentenza n. 4861 del 1° marzo 2010128, ha risolto la questione,

ritenendo estensivamente applicabile al credito IRAP, per il periodo ante 2007, il privilegio ex

art. 2752, comma 1, cod. civ.

Per giungere a tale conclusione, la Corte ha affrontato il tema se l’abrogato tributo ILOR, da

una parte, ed il nuovo tributo IRAP, dall’altra, avessero la stessa funzione causale (“rilevanza”)

all’interno dell’ordinamento giuridico tributario.

Giungendo a queste conclusioni: l’ILOR è (era) un tributo erariale, e non locale; aveva,

inoltre, carattere di realità, perché non teneva conto della situazione personale e/o familiare del

soggetto passivo d’imposta.

La Corte ha rilevato, al riguardo, che, per quanto fosse stato inizialmente concepito come

un’imposta destinata ad attribuire autonomia impositiva agli enti locali, col tempo, della “natura

di imposta locale è rimasto soltanto il termine “locale” lasciato nella denominazione del tributo.

Pertanto nella sua definitiva configurazione l’ILOR costituiva una imposta erariale – del potere

di accertare e riscuotere il tributo era esclusivo titolare lo Stato, al quale era attribuita la

soggettività attiva del tributo – di natura reale, in quanto costituiva un’imposta (diretta) sul

reddito di fonte patrimoniale, essendo volta a colpire tutti quei redditi che erano caratterizzati

dal concorso alla loro produzione di un certo patrimonio (assunto, quindi, dall’ordinamento

quale indice di capacità contributiva), senza tenere alcun conto […] della situazione personale

o familiare del contribuente” 129.

Al pari, il tributo IRAP è da considerarsi un tributo erariale, e non locale, diretto – come

l’ILOR – a colpire le fonti di ricchezza di carattere patrimoniale.

A questo riguardo, la Corte, con la stessa sentenza, nel sottolineare la natura statale del

tributo, ha rilevato che “l’IRAP è un’imposta di tipo reale, che colpisce tutte le attività produttive

esercitate sul territorio regionale, sulla base del valore aggiunto prodotto”, avente come

presupposto l’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata, diretta alla produzione

e scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi130, non colpendo – al pari del tributo ILOR –

il reddito personale e/o familiare del contribuente.

128 Cass., sez. civ. I, 1° marzo 2010, n. 4861. 129 Così, Cass., sez. civ. I, 1° marzo 2010, n. 4861, cit. In senso conforme, anche: Cass., civ. sez. I, 15 ottobre

2015, n. 20876; Cass., civ. sez. I, 21 novembre 2013, n. 26125.

130 E che colpisce anche i lavoratori autonomi, qualora esercitino un’attività autonomamente organizzata,

svolta con l’ausilio di un non irrilevante assetto organizzativo fondato su capitale e/o lavoro altrui: v. Corte

Cost., 26 settembre 2003, n. 296 (questione che, per quanto non in modo simmetrico, si era presentata anche

Pag. 99 a 111


La Corte è così giunta a ritenere applicabile, in via estensiva, al credito IRAP ante 2007 la

prelazione già prevista per il credito ILOR ex art. 2752, comma 1, c.c.

25.9.2. TIA.

La TIA (tariffa igiene ambientale) è stata introdotta con D.Lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, in

sostituzione della TARSU (tassa sui rifiuti solidi urbani), al fine di gravare sulla collettività solo

in funzione dello specifico servizio reso131.

Sorse la questione se la tariffa ambientale avesse o meno natura tributaria.

In prima battuta, vi furono orientamenti tendenti a non riconoscere alla TIA natura di tributo:

ne veniva dunque negata la prelazione privilegiata132.

E ciò in quanto, da un lato, trattandosi di servizio (la tariffa ambientale era a tal riguardo

assoggettata a tributo IVA), non poteva essere ricondotta nell’alveo dei tributi.

Dall’altro, in ogni caso, la TIA non rientrava fra le fattispecie tipiche previste, ai fini della

sussistenza del privilegio degli enti locali, ex art. 2752, ultimo comma, cod. civ.133.

Secondo la tesi erariale, al contrario, il dato letterale dell’art. 2752, ultimo comma, cod. civ.

doveva essere interpretato in senso generale, e non restrittivo, dal momento che la tariffa

ambientale era pur sempre assimilabile all’abrogata tassa smaltimento rifiuti – avendo dunque

funzione di vera e propria “tassa”.

Tanto più che, per effetto dell’art. 2, comma 2, D.Lgs. n. 546/1992, le questioni in materia

di TIA (siccome, appunto, sostanzialmente assimilabile alla TARSU) erano attratte alla

competenza della giurisdizione tributaria134.

La questione è così giunta all’attenzione della Corte di Cassazione.

Il Collegio ha riconosciuto la natura privilegiata della TIA, attraverso un’interpretazione

estensiva (analogica?) dell’art. 2752, ultimo comma, cod. civ.

ai fini dell’applicazione del tributo ILOR al reddito da lavoro autonomo, e che è stata risolta in senso estensivo,

in caso di sussistenza di struttura organizzativa: Corte Cost., 26 marzo 1980, n. 42). 131 La TIA è stata poi abolita dal D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, in L. 22 dicembre

2011, n. 214, il quale ha istituto, in sostituzione della tariffa ambientale, la TARES (tributo sui rifiuti e sui

servizi), peraltro rimanendo in vigore, la TIA, sino all’anno d’imposta 2012 compreso. 132 Cfr., fra le altre, Trib. Firenze, 28 maggio 2007, in www.ilcaso.it, nonché Trib. Milano, 20 gennaio 2010,

come citata ed annotata da B. QUATRARO-F. DIMUNDO, La verifica dei crediti nelle procedure concorsuali.

Crediti tributari e previdenziali, cit., p. 250. 133 Che recita: “hanno lo stesso privilegio, subordinatamente a quello dello Stato, i crediti per le imposte, tasse

e tributi dei comuni e delle province previsti dalla legge per la finanza locale e dalle norme relative all’imposta

comunale sulla pubblicità e ai diritti sulle pubbliche affissioni”. 134 Cass., civ. sez. un., 12 novembre 2015, n. 23114 (ord.).

http://www.ilcaso.it/


La Corte ha quindi ritenuto che la tariffa, per quanto non rientri fra i tributi previsti dal testo

unico delle leggi sull’ordinamento degli enti locali, come richiamato dal menzionato art. 2752

cod. civ., abbia natura privilegiata, non potendosi rinvenire alcun elemento negoziale con

riferimento al sottostante rapporto.

Secondo la Cassazione è da escludersi che la TIA costituisca un “corrispettivo” spettante

all’ente territoriale a fronte di prestazioni liberamente richiestegli, rappresentando essa, piuttosto,

una forma coattiva di finanziamento al servizio pubblico, elemento tipico dei tributi135.

Così qualificata la natura della tariffa, secondo il Collegio, l’assenza di un riferimento

espresso ad essa da parte dell’art. 2752, ultimo comma, cod. civ. (in astratto necessario attesa la

natura eccezionale della norma tributaria), non sarebbe, in questo caso, decisiva.

E ciò sulla base, appunto, di un’interpretazione estensiva.

Rileva, al riguardo, la Corte, da un lato, come “le norme del codice civile che stabiliscono i

privilegi possano essere oggetto non già di applicazione analogica bensì di interpretazione

estensiva, che sia cioè diretta ad individuarne il reale significato e la portata effettiva anche oltre

il limite apparentemente segnato dalla formulazione testuale, tenendo in considerazione

l’intenzione del legislatore e la causa del credito che, ai sensi dell’art. 2745 cod. civ., rappresenta

la ragione giustificatrice di qualsiasi privilegio”.

Dall’altro, come “il privilegio previsto dall’art. 2752, comma 3, cod. civ. debba quindi essere

riconosciuto anche ai crediti relativi a tributi locali (la TIA, l’ICI, l’IRAP anche per il periodo

anteriore alla modifica di cui al D.L. n. 159/2007) non compresi tra quelli contemplati da R.D.

n. 1175/1931, contenente il Testo Unico sulla finanza locale, atteso che la norma codicistica, con

l’espressione “legge per la finanza locale” in luogo della precisa individuazione della predetta

fonte normativa, intese rinviare non già ad una legge specifica istitutiva della singola imposta,

bensì all’atto astrattamente generatore dell’imposizione nella sua lata accezione, onde

consentire l’aggregazione successiva di norme ulteriori in ragione della materia considerata, e

ciò in conformità con la finalità del privilegio in questione, costantemente indicata da dottrina e

giurisprudenza nell’assicurare effettivamente agli enti locali la provvista dei mezzi economici

necessari per l’adempimento dei loro compiti istituzionali e quindi ravvisabile indifferentemente

135 La natura tributaria della tariffa è stata invero riconosciuta dalla Corte Costituzionale, con sentenza n.

238/2009, intervenuta per dirimere la questione della competenza della giurisdizione tributaria sulle

controversie in materia di TIA (v., anche, Cass., civ. sez. un., 8 aprile 2010, n. 8310).

Pag. 101 a 111


sia in riferimento ai crediti per tributi previsti dal T.U. del 1931, sia per quelli per tributi istituiti

da leggi successive”136.

136 Cass., civ. sez. I, 17 febbraio 2012, n. 2320. In senso conforme: Cass., civ. sez I, 14 agosto 2014, n. 17994;

Cass., civ. sez. I, 13 luglio 2012, n. 12006; Cass., civ. sez. I, 5 marzo 2009, n. 5297.


PARTE QUARTA

STRUMENTI OPERATIVI

In questa sezione proponiamo alcuni strumenti operativi che potranno aiutare il curatore ad

interpretare correttamente la documentazione a supporto della domanda di ammissione, ad

acquisire sufficienti elementi informativi sulla composizione del credito tributario ed a formulare

proposte di ammissione coerenti con le conclusioni raggiunte nei paragrafi precedenti.

Tutti i documenti in questione possono essere scaricati dal sito della Fondazione dei Dottori

Commercialisti e degli Esperti Contabili di Firenze (www.fdcec.it), ove possono essere reperiti

anche altri strumenti di utilità per il curatore. Si segnala in particolare un file Excel per la

riclassificazione degli estratti di ruolo, che permette di gestire in maniera aggregata le singole

voci esposte nell’estratto dei ruoli restituendo automaticamente gli importi da ammettere al

passivo in via privilegiata e chirografaria.

26. Guida sintetica alla lettura ragionata dell’estratto dei ruoli.

L’estratto dei ruoli è un tabulato che riporta tutte le cartelle esattoriali ancora in essere di un

contribuente. Pertanto, vi sono riepilogati i debiti che il contribuente ha verso l’agente della

riscossione.

Nelle tavole che seguono viene riportato un estratto dei ruoli emesso dall’Agente della

Riscossione di Firenze, con evidenziazione dei vari profili di interesse per il curatore fallimentare.

Pag. 103 a 111


1 2

3

5

4

6 7

8


Legenda

– Indicazioni generali

L’estratto si apre con una serie di dati e notizie generali che riguardano:

- L’Agente della Riscossione

- La procedura fallimentare ed i suoi organi

- Il tipo di insinuazione (tempestiva/tardiva)

– Tipo documento

Si possono avere vari tipi di documenti origine dei debiti o comunque portanti le debenze:

➢ Cartella di pagamento

➢ Avviso di accertamento

Attenzione! In questi casi occorre verificare l’esistenza di contenzioso in corso con

conseguente ammissione con riserva ex art. 96 l.f.;

successivamente, verificare anche l’eventuale emissione di cartelle in

esito ai vari gradi di giudizio, allo scopo di evitare duplicazioni

➢ Atto di addebito (riguarda solitamente gli enti previdenziali ed assistenziali)

– Data notifica

E’ uno dei dati più importanti da verificare. Indica la data in cui la cartella è stata notificata al

contribuente.

La verifica è importante per vari motivi:

➢ in base a data notifica rispetto a dichiarazione fallimento si può avere:

o aggi e diritti agente non dovuti (notifica successiva a fallimento);

o interessi di mora non dovuti (notifica nei 60gg. ante-fallimento o successiva)

➢ se termini impugnazione trascorsi → atto può essere definitivo e non più impugnabile

➢ se non è indicato niente → cartella non è stata notificata, ma ruolo notificato con

l’estratto, per cui termini impugnazione sono diversi:

o qualcuno ritiene decorrano da data deposito istanza di ammissione;

o altri da data esecutività stato passivo.

– Riferimenti del ruolo

Anno - Numero ruolo: identificano il ruolo da cui scaturisce la cartella

Data visto: data di apposizione del visto di esecutività da parte dell’ente impositore

Data consegna: data di consegna del ruolo all’agente della riscossione

– Ente creditore

L’ente impositore è indicato tramite un apposito codice.

Per capire di chi si tratta occorre visionare la “Tabella riepilogativa degli Enti creditori

presenti sui Ruoli dei documenti”. Tale tabella è riportata in calce all’estratto dei ruoli e vi

sono riassunti tutti gli enti creditori che hanno emesso i ruoli contenuti nell’estratto. Di seguito

un esempio con più enti indicati:

Tabella riepilogativa degli Enti Creditori presenti sui Ruoli dei documenti :

Cod. Descrizione Ente Cod. Ufficio Denom. Ufficio

00001 Amministrazione finanziaria TZJ8 Dir.prov.le di Firenze - uff.territoriale di Empoli

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00002 I.N.P.S. 3090000 Sede di Empoli - c.o.

00003 I.N.A.I.L. 213000 I.N.A.I.L. sede di Firenze- Porte Nuove

12197 Amministrazione provinciale di Pisa 30 Servizio Polizia Provinciale

19000 Camera di commercio CFIN100 Ufficio diritto annuale di Firenze

– Contenuto del ruolo – LETTURA DELLA TABELLA

La tabella rappresenta il contenuto sostanziale del ruolo. E’ suddivisa in numerose colonne.

Prg. → indica semplicemente il numero progressivo dei righi della tabella

Cod. tributo N.B. si parla di codici tributo sia per imposte e tasse sia per interessi e sanzioni

→ i singoli tributi sono individuati per codici. Per la legenda occorre visionare in

calce all’estratto l’apposita tabella denominata “Tabella Tributi”. Di seguito un

esempio relativo all’estratto prima pubblicato.

Tabella Tributi:

Cod. Descrizione Tributo

2001 IRES CAPITALE

2002 IRES INTERESSI

2003 IRES SANZIONE

Anno rif. → anno di riferimento del tributo

Id.part. → identificativo partita, fa riferimento all’elenco riportato subito sotto la tabella

indicato con il numero (8) nella figura (talvolta, in un medesimo ruolo si hanno più

partite)

Rate N. Cad. →

Carico a ruolo → importo originario caricato a ruolo

Attenzione! Tale importo spesso è comprensivo degli interessi di ritardata

iscrizione a ruolo

Importo residuo → importo residuo a debito (può essere uguale o inferiore all’importo originario

a seguito di pagamenti effettuati)

Interessi di mora → importo degli interessi di mora maturati

[sulla problematica degli interessi di mora vds. par. 21]

in caso di notifica della cartella nei 60 giorni antecedenti il fallimento, di mancata

notifica o di ruolo successivo alla dichiarazione di fallimento, di solito assume

valore zero – in tali ipotesi non sono dovuti interessi di mora

Aggio coattivo → importo dell’aggio coattivo richiesto

(N.B. come nell’esempio, possono esservi più righi con riferimento al medesimo

tributo, per la presenza di aggi richiesti parte in privilegio, parte in chirografo)

[sulla problematica degli aggi vds. par. 22]

in caso di mancata notifica della cartella o di ruolo successivo alla dichiarazione di

fallimento, di solito assume valore zero – in tali ipotesi non sono dovuti aggi

Le somme risultanti dalle precedenti tre colonne (importo a ruolo, interessi di mora e aggio

coattivo) vengono tra loro sommate e suddivise tra chirografo e privilegio nelle due successive

colonne:

Importo chirografo – se il tributo è richiesto in chirografo le tre colonne vengono sommate in


unico importo

Importo privilegio – se il tributo è richiesto in privilegio, al tributo vengono sommati gli interessi

di mora e gli aggi (sebbene talvolta questi finiscano in chirografo come nell’esempio)

Grado → viene indicato un numero, facente riferimento al grado di privilegio

richiesto

Riferimento normativo → viene indicato un codice che fa riferimento a determinati articoli

di legge. Per la legenda di tali gradi di privilegio e riferimenti normativi,

occorre esaminare una tabella posta alla fine dell’estratto denominata

“ripartizione dei crediti”.

RIPARTIZIONE DEI CREDITI

Importo Chirografo Importo Privilegio Grado Art. Note

241,01 2.528,82 18 RN0078 artt. 2752 e 2749 c.c. n. 18 art. 2778 c.c.

---------------------------- ---------------------------- -------- -------------------- ---------------------------------------------------------- 241,01 2.528,82 Totale Ripartizioni

2.769,83 Totale Generale

– Totali del ruolo

Imposta interessi di mora e aggio coattivo → Il singolo ruolo si conclude con un riepilogo totale

con cui le somme indicate nella tabella sono sommate tra loro e suddivise

in due colonne: chirografo e privilegio. Risulta di solito di scarsa utilità

operativa.

Nei totali vengono poi indicate tre voci relative a diritti e spese richieste dall’agente della

riscossione.

Diritti di notifica → indicano (in chirografo) i diritti dovuti per la notifica delle cartelle

Spese tabellari → indicano diritti dovuti (determinati ai sensi del D.M. 21 novembre 2000)

per attività esecutive o conservative poste in essere prima della

dichiarazione di fallimento

N.B.: le attività dovranno essere documentate ed in caso di richiesta

privilegio ex art. 2770 c.c. sarà dovuta la prova dell’attività nell’interesse

comune dei creditori

Spese a piè di lista → indicano spese anticipate dall’agente della riscossione

N.B.: dovranno essere documentate

Parte finale dell’estratto di ruolo

L’estratto dei ruoli, dopo aver riportato le varie cartelle (o altri tipi di documento) si chiude con

una serie di tabelle tra cui quelle che come abbiamo visto servono come legenda per la lettura

dell’estratto:

1) Tabella riepilogativa degli Enti Creditori presenti sui Ruoli dei documenti (vds. sub 5)

2) Tabella Tributi (vds. sub 6)

3)

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RIEPILOGO TOTALE - Numero Documenti: 1

RIPARTIZIONE IMPORTI A DEBITO Importo imposta residuo scaduto 2.214,32

Importo Interessi di Mora 308,49

Importo Aggio Coattivo 227,05

Importo Diritti di Notifica 5,88

Importo Spese Tabellari 14,09

Importo Spese a Pié di Lista 0,00

Importo Spese di Revoca 0,00

Totale Generale 2.769,83

Si tratta semplicemente di una tabella riepilogativa di tutte le somme indicate negli estratti divise

per tipologia. Il numero documenti indica il numero delle cartelle elencate.

4) RIPARTIZIONE DEI CREDITI (vds. sub 6)

Riepiloga in un unico prospetto le collocazioni dei crediti ed i vari gradi di prelazione. Un

esempio:

Importo Chirografo Importo Privilegio Grado Art. Note

11.934,48

197.263,06 1 RN0084 artt. 2753 e 2749 c.c. n. 1 art. 2778 c.c.

14,19 7 RN0099 artt. 2758 e 2749 c.c. n. 7 art. 2778 c.c.

6.359,80 8 RN0090 artt. 2754 e 2749 c.c. n. 8 art. 2778 c.c. (50%)

1.050,18 18 RN0036 2752 e 2749 c.c. n. 18 art. 2778 c.c.




---------------------------- ---------------------------- -------- --------------------

----------------------------------------------------------

11.934,48 1.129.633,53 Totale Ripartizioni

1.141.568,01 Totale Generale

5) Dichiarazione finale

In calce all’estratto dei ruoli è riportata la seguente dichiarazione, (vds. Cass. 23576/2017 per la

quale non occorre che l'estratto sia munito dell'autenticazione nelle forme di legge, ma è sufficiente

che la copia della parte del ruolo relativa al contribuente sia munita della dichiarazione di conformità

all'originale resa dal collettore delle imposte)

Si assevera la rispondenza dei dati riportati nel presente estratto con le risultanze dei ruoli resi esecutivi e ricevuti in carico in via telematica ex D.M.3/9/1999 n.321 (Art.5.C.5,D.L. n. 669/1996).

Agenzia delle entrate–Riscossione Il Procuratore

27. Fac simile richiesta informazioni su composizione credito per interessi

Come precisato nel par. 19, l’ammissione del credito per interessi soggiace all’applicazione

della regola dell’art. 2749 c.c. Poiché le domande di ammissione del Concessionario, e gli estratti

di ruolo ad esse allegati, non forniscono le informazioni necessarie, si propone di seguito fac-

simile di richiesta da inviare al creditore al fine di acquisire i dati per una corretta determinazione


del credito per interessi da collocare in sede privilegiata.

Oggetto: Fallimento “XY S.r.l.” (RF ….) - Sentenza n. ….. del ….. - Richiesta di

informazioni sulla determinazione degli interessi

Il sottoscritto ……., dottore commercialista con studio in ……., in qualità di curatore nel

fallimento “…….. .”, c.f. ……………

PREMESSO

- che codesto Spett.le Concessionario, in data ……, ha depositato istanza di ammissione al

fallimento per crediti relativi a imposte e ritenute non versate relative a ………;

- che il credito richiesto con le predetta domanda è il seguente: in privilegio per €. …..=, in

chirografo per €. ……=;

- che la curatela al fine di valutare l’ammissione al passivo del fallimento dei suddetti crediti, con

particolare riferimento al riconoscimento in via privilegiata degli interessi ai sensi del combinato

disposto degli artt. 54 terzo comma L.F. e 2749 c.c., ha necessità di un prospetto dettagliato di

calcolo indicante il capitale residuo, tasso d’interesse applicato e periodo di applicazione, in

modo da consentire al Giudice Delegato, in sede di accertamento del passivo, di verificare

l’esatta determinazione dell’importo richiesto, anche in relazione al trattamento differenziato

previsto per gli interessi maturati successivamente alla dichiarazione di fallimento.

Tutto ciò premesso il sottoscritto curatore

CHIEDE

a codesto spett.le Ufficio un prospetto dettagliato di calcolo degli importi richiesti a titolo di

interessi, indicante il capitale residuo, tasso d’interesse applicato e il periodo di applicazione,

avvertendo sin d’ora che, laddove tali informazioni non vengano tempestivamente fornite, lo

scrivente proporrà l’ammissione del credito in via chirografaria (OVVERO: proporrà la non

ammissione del credito), conformemente al principio di diritto espresso da Cass. 24549/2017.

Distinti saluti.

IL CURATORE

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28. Formule standard di ammissione/non ammissione del credito tributario

Si propongono di seguito talune formule standard per l’ammissione (ovvero la non

ammissione) dei crediti tributari, elaborate a partire dalle considerazioni sviluppate nei paragrafi

che precedono.

interessi di ritardata iscrizione a ruolo

Nel caso che la domanda di ammissione sia relativa a interessi anteriori al biennio rispetto

dalla data del fallimento: 2749 c.c.:

“Interessi di ritardata iscrizione a ruolo anteriori al biennio rispetto alla data del fallimento

non ammessi in privilegio ma in chirografo ai sensi dell’art. 2749 c.c.”.

Interessi di mora successivi al fallimento

“Interessi di mora successivi alla data del fallimento non ammessi perché spettanti nella

misura legale ai sensi dell’art. 54, comma 3, l. fall..”.

Nell’ambito dell’ammissione del credito relativo all’imposta, si suggerisce di specificare

ulteriormente che saranno calcolati gli interessi legali successivi alla data di fallimento

aggiungendo la frase: “Oltre interessi al tasso legale maturati e maturandi dalla data della

dichiarazione di fallimento fino alla data di deposito del progetto di riparto nel quale il credito

sarà soddisfatto anche se parzialmente.”.

Interessi di mora in cartella impugnabile/impugnata

“Interessi di mora ammessi CON RISERVA che sarà sciolta ai sensi dell’art. 88 del D.P.R.

n. 602/1973 decorso il termine per la proposizione del ricorso alla Competente Commissione

Tributaria/all'esito del contenzioso pendente presso la Commissione Tributaria di ….. (RGR ).”

Aggi indicati in cartella notificata dopo il fallimento

"La cartella di pagamento relativa ai crediti oggetto della domanda è stata notificata dopo

la dichiarazione di fallimento e pertanto l'aggio richiesto dall'agente della riscossione non è

ammesso al passivo poiché non è un credito concorsuale."

Aggi richiesti in privilegio


"Aggio ammesso in chirografo perché, trattandosi di corrispettivo per attività di servizi

(riscossione), non può in alcun modo essere considerato inerente al tributo riscosso e pertanto

non è assistito da alcuna causa di prelazione legale."

Aggi indicati in cartella impugnata/impugnabile

“Aggi ammessi CON RISERVA che sarà sciolta ai sensi dell’art. 88 del D.P.R. n. 602/1973

decorso il termine per la proposizione del ricorso alla Competente Commissione

Tributaria/all'esito del contenzioso pendente presso la Commissione Tributaria di ….. (RGR ).”

Sanzioni

In caso di sanzioni richieste in privilegio in mancanza di specifica disposizione di legge:

“Sanzioni non ammesse in privilegio ma in chirografo perché non assistite da alcuna causa

di prelazione legale.”

Spese di insinuazione

Nel caso si opti per la non ammissione (tesi controversa):

"Le spese di insinuazione richieste dall'Agente della Riscossione costituiscono veri e propri

compensi equiparabili a quelli professionali per l'attività di assistenza legale per la redazione e

la presentazione della domanda di ammissione al passivo e pertanto le stesse non sono ammesse

al passivo fallimentare, perché la legge prevede che la domanda di insinuazione al passivo sia

proponibile senza alcuna necessità di patrocinio."

Spese di notifica

In caso di notifica della cartella successiva al fallimento:

"La cartella esattoriale oggetto della domanda è stata notificata dall'agente della

riscossione dopo la dichiarazione di fallimento e pertanto la somma a titolo di diritti di notifica

richiesta non è ammessa al passivo poiché non è un credito concorsuale."

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