GOMEZ ALZAGA , MARTIN BOSCO -CI BUENOS AIRES PROVINCIA DE Y OTRO SI INCONTITUCIONALIDAD. (:10_ fo) .

s_c. G.348, L.XXIII.-

Suprema Corte:

-1-

A fs. 73/90 Martín Bosco Gómez Alzaga demandó a la provincia de Buenos

Aires y al Estado Nacional, a fin de obtener que se declare la inconstitucionalidad de ciertas

leyes que integran sus respectivos sistemas tributarios. Sostuvo que dichas normas,

consideradas en forma individual, no son de por sí inconstitucionales, pero que, globalmente

aplicadas, le han consumido la totalidad de la renta obtenida y hasta 10 han obligado a vender

acciones de una sociedad de familia para mantener incólume su capital de trabajo. Solicitó, por

. ello, que tras el análisis de todo el régimen impositivo mencionado, se lo declare

inconstitucional de la forma que V.E. juzgue más conveniente, para reducir los límites de la

tributación a niveles compatibles con las disposiciones de la Carta Magna, tanto respecto de los

tributos efectivamente pagados -cuya repetición proporcional pretende-, como de aquellos que

no ha podido abonar.

Aclara que no es necesario el reclamo administrativo previo, puesto que la

Administración no está facultada para declarar la inconstitucionali~ad de las leyes que debe

aplicar, por lo que el reclamo constituiría un ritualismo inútil.

Expresó que es propietario de tres establecimientos de campo, denominados

"Santa María", ubicado en Guaminí; "Las Moras", sito entre Bragado, Nueve de Julio y

Veinticinco de Mayo; y ''El Cañadón", en Nueve de Julio, todos partidos de la Provincia de

Buenos Aires. Indicó en detalle, con relación a dichos inmuebles, las sumas que tuvo que pagar

a la Nación, durante el período comprendido entre julio de 1989 y junio de 1990, en razón del

impuesto sobre los capitales. Asimismo, lo hace con referencia al impuesto inmobiliario de la

provincia de Buenos Aires, y al impuesto adicional de emergencia (ley 10.897), indicando que

no todas las cuotas fueron pagadas, ni todas las pagadas lo fueron en término.

Precisó que, al cuestionar el sistema tributario nacional y local en su conjunto,

no puede peticionar la repetición íntegra de las sumas ingresadas, puesto que ello implicaría lo

mismo que pretender que se le exima de abonar todo tributo. Pero aclaró que, así como el

Poder Judicial está facultado para declarar la inconstitucionalidad íntegra de una ley, está

también habilitado para morigerar los alcances de cada una de las leyes que inciden sobre su

patrimonio, reduciendo las alícuotas respectivas en un porcentaje razonable, de forma tal que el

conjunto alcance un resultado que no sea confiscatorio. Dejó librada a la prudencia del Tribunal

la determinación del método para efectuar esa reducción, e incluso -en forma subsidiaria­

solicitó la devolución de todas las sumas pagadas, para el caso en que no pudiere articularse

dicha solución intermedia pretendida.

Puso de relieve la productividad de los campos objeto de los gravámenes

cuestionados, indicando que de su evaluación surgirá la capacidad contributiva gravada.

Puntualizó que los campos "Las Moras" y ''El Cañadón" pueden definirse como "mixtos",

aptos tanto para cultivos de trigo, maíz y girasol, como para invernada y recría de animales

vacunos. Señaló que, durante el período 1989 - 1990, fueron perfectamente explotados dentro

de los rindes medios para un suelo de sus características, sin que hayan sufrido contingencias

climáticas peIjudiciales. Empero, las ganancias fueron absorbidas en su totalidad por los

impuestos que recayeron sobre él.

En cuanto al establecimiento "Santa María", indicó que, sobre una superficie

aproximada de 8.088 hectáreas, 2.700 han estado cubiertas por lagunas, mientras que el resto

fueron tierras aptas para la ganadería y para ciertos cultivos de apoyo a ésta (maíz, avena, etc.),

y otros como trigo y girasol, que otorgaban una entrada apropiada en el momento en que los

precios estacionales de la hacienda tienden a estar más bajos. Pero desde 1977, ciertas obras

públicas de la Provincia han anegado este campo en una superficie de 2.329 ha., que se suman

así a las tradicionalmente cubiertas por aguas y reducen la superficie utilizable a 2.960 ha. Pese

a esta situación, como así también a los juicios entablados contra la Provincia de Buenos Aires

por este motivo, y a pedidos de revalúo formulados ante los organismos correspondientes, ésta

I pretende cobrar el impuesto inmobiliario como si la inundación de más de 12 años no hubiera

existido, incrementando en forma indebida el monto del tributo. Esta situación repercute a nivel

nacional, puesto que la valuación básica es la que se toma en cuenta para liquidar el impuesto

sobre los capitales.

Dentro de la parte utilizable de este campo -prosiguió-, las tareas se desarrollan

on la mayor eficiencia posible, obteniendo rendimientos superiores a los medios de la zona.

ero, de todas formas, la ganancia habida fue destinada en su totalidad al pago de impuestos

acionales y provinciales, viéndose obligado a la venta de acciones de una sociedad de familia -

s.c. G.348, L.xXIII.-

Altos de los Polvorines S.A.- para hacer frente también al pago de impuestos, como a los

gastos fijos de explotación y a mantener su plantel ganadero. Aclaró que, pese a todo ello, una

parte de sus obligaciones tributarias locales no pudo ser cancelada.

Además de los impuestos mencionados, debió hacerse cargo de la tasa municipal

por conservación y mantenimiento de la red vial, conocida como "impuesto a la hectárea", pues

se paga en función de esa unidad, siendo una tasa que no puede reputarse desconocida por el

Congreso Nacional ni por la Legislatura de la Provincia. Señaló las sumas que debió abonar por

este concepto a los municipios de Bragado, Veinticinco de Mayo, Guaminí y Nueve de Julio.

Realizó consideraciones generales sobre la confiscatoriedad, y afirmó que el

sistema tributario debe respetar el criterio de razonabilidad, y que evidentemente no lo hace,

cuando se produce un menoscabo patrimonial. Citó doctrina y jurisprudencia en su apoyo,

sosteniendo que el Poder Judicial debe intervenir, cuando por vía tributaria se produce un

despojo de la propiedad privada en su contenido útil o económico. Puntualizó que, en el caso,

la normativa tributaria impugnada hostiliza la actividad agropecuaria y atenta Contra los

derechos y garantías constitucionales, especialmente los de trabajar y ejercer industria lícita,

igualdad ante las cargas públicas y propiedad privada.

Destacó que, si bien no pueden establecerse límites rígidos acerca de la relación

aceptable entre la capacidad contributiva y la entidad del tributo, V.E. ha sostenido desde

antiguo que la tacha de confiscatoriedad es admisible si se demuestra que el impuesto absorbe

más del 33% del producto normal de la eficiente explotación del inmueble gravado (Fallos:

211: 1781), computando el rendimiento normal medio de una correcta explotación del fundo

afectado. Adujo que explotó sus inmuebles conforme a esa pauta, pese a lo cual la sumatoria de

tributos nacionales y provinciales consume la totalidad de la renta, y la falta de coordinación

con que los tributos han sido establecidos -sin cuestionar en sí la existencia de doble

imposición-, produce un resultado evidentemente confiscatorio.

Dijo que si los tribunales han tutelado al contribuyente cuando un solo tributo

afecta una parte sustancial de su renta, no se aprecia de qué modo podrían dejar de hacerlo

cuando la situación de confiscatoriedad se produce a raíz de una concurrencia de gravámenes.

En tomo a los tributos que concretamente lo han afectado, sostuvo que resultan

inconstitucionales los arts. 2°, inc. c); 5° inc. b) y 13 de la ley del Impuesto sobre los Capitales

(t.o. por decreto 656/86); los arts. 105, 106 Y siguientes del Código Fiscal de la provincia de

Buenos Aires (ley 10.397 y sus modificatorias); y los arts. 1°, 2° y cc. de la ley local 10.897 y

sus modificatorias, en cuanto violan lo dispuesto por los arts. 4, 16, 17, 28, 31, 75, inc. 2° y

concordantes de la Carta Magna.

-TI-

La Provincia contestó la demanda a fs. 106/112, sosteniendo la necesidad del

reclamo administrativo previo ante el Estado Nacional y de la utilización de las vías previstas en

las leyes locales, respectivamente, para cuestionar los tributos aquí impugnados.

Adujo, además, la improcedencia de la vía declarativa intentada y de la acción

misma, por el voluntario sometimiento de los intere~ados a un régimen jurídico sin reserva

alguna. Criticó la pretensión de la actora en cuanto a la morigeración de la carga tributaria

conjunta que soporta, sosteniendo que carece de una fundamentación clara, concreta y

suficiente.

Negó las alegaciones de la actora referidas a la correcta explotación realizada, la

obtención de rindes por encima de la media, y que el pago de impuestos haya insumido la

totalidad de la renta obtenida. Dijo que este argumento envuelve la pretensión de que la

imposición debe adecuarse a la renta que se obtenga, olvidando que el impuesto inmobiliario es

de tipo real, que apunta a la exteriorización de riqueza y no a la capacidad contributiva del

contribuyente.

En cuanto a la tacha de confiscatoriedad, expresó que ella implica una

comparación entre el valor del inmueble, el quantum del impuesto y la productividad normal del

campo, siempre que no se trate de grandes extensiones de tierra, de tal forma que la actora no

ha señalado que el impuesto sea confiscatorio con relación al valor real de sus inmuebles, lo

cual bastaría para el rechazo de la demanda.

Paralelamente, dijo que tampoco se invocó que el quantum del impuesto sea

confiscatorio con relación al Índice de productividad, esto es, el rendimiento corriente sobre la

base del debido empleo de todas las posibilidades.

S.C. G.348, L.XXIII.-

Señaló que el Tribunal ha entendido en cuestiones de confiscatoriedad,

considerando únicamente el monto de un solo impuesto, pero sin tomar en cuenta varias

contribuciones, ni la acumulación con multas, recargos o actualizaciones.

En forma genérica, recalcó que los tributos cumplen con la función de allegar

recursos al Estado para desarrollar su actividad, y que la conveniencia, eficacia y oportunidad

política o social de la ley no puede ser objeto de controversia por los jueces, que es lo que

intenta producir la actora en la litis, mediante una revisión judicial de cuestiones de política

fiscal.

Desde su punto de vista, la propia pretensión de la actora deja traslucir que cada

. una de las leyes tributarias que ~ectaron sus inmuebles, considerada aisladamente, no presenta

ese efecto confiscatorio, ni una alícuota irrazonable.

Arguyó, tras negar la supuesta cantidad de hectáreas inundadas del campo

"Santa Maria", que la actora percibió indemnizaciones por lucro cesante a través de un juicio

tramitado ante el Tribunal, y que existe otro pleito pendiente por similar causa, con lo cual a

pesar de la alegada inundación, igualmente obtuvo ganancias.

Destacó, por otra parte, que el impuesto inmobiliario local y el impuesto

nacional sobre los capitales contienen diferentes hechos imponibles.

- lIT-

A fs. 123/125, el Ministeno de Economía y Obras y Servicios Públicos de la

Nación adhirió a los términos de la contestación de demanda.

Sin perjuicio de ello, manifestó, respecto de la inundación producida en el

campo "Santa María", que el argumento de la actora no resiste el menor análisis, puesto que

tuvo a su alcance la posibilidad de rectificar la valuación del bien, a los fines del impuesto a los

capitales, conforme arto 5°, inc. b) párrafo sexto de la ley del impuesto (t.o. en 1986). Esta

norma estatuye que, cuando el contribuyente demostrara fehacientemente que el valor de sus

inmuebles es inferior en más de un 10% al valor determinado en el impuesto inmobiliario local

como base imponible, la Dirección General Impositiva debe autorizar su reducción en .la

proporción correspondiente. De esta forma, la vía de la acción meramente declarativa no

resulta idónea, puesto que existen otros medios para poner fin a la incertidumbre.

,.

Por otra parte, entendió irrazonable pretender la declaración de

inconstitucionalidad de normas tributarias por las consecuencias que su aplicación pudiera

producir en un período fiscal, siendo más lógico -desde su óptica- recabar información por un

período más largo y representativo de la actividad, e incluso averíguar cuál es la situación

presente (al momento de contestar la demanda), porque de esta forma se pondría en

descubierto que la única finalidad perseguida es la repetición de los gravámenes abonados, pero

en modo alguno la declaración de inconstitucionalidad de todo el sistema.

Aclaró que el periodo de los años 1989 y 1990 no puede ser tomado únicamente

en cuenta, con exclusión de otros lapsos temporales, en virtud de las particulares y

excepcionales características económicas hiperinflacionarias que vivió el país, que impiden

adoptarlo como parámetro de una posible conflscatoriedad. Citó, a este respecto, el precedente

de Fallos: 209: 114.

- IV-

Como tiene reiteradamente expresado la Corte, su competencia originaria, al

provenir de la Constitución Nacional, no puede quedar subordinada al cumplimiento de

requisitos exigidos por leyes locales, en relación al reclamo administrativo previo (Fallos:

308: 1095; 310:471; 311 :2680; 312:425), ya que no es susceptible de ampliarse, restringirse ni

modificarse mediante normas legales (Fallos: 308:2356; 311:1812, 1200; 312:1875; 313:936,

1019).

Por ende, cabe rechazar los argumentos vertidos por las codemandadas, en

cuanto a la improcedencia de la acción del S!lb lite, deducida ante la jurisdicción originaria de

V.E., por falta del reclamo administrativo previo ante el Estado Nacional, y por no haber sido

utilizada la vía recursiva local, respectivamente, para cuestionar las leyes puestas en crisis en

autos.

- V-

Por lo demás, estimo que la vía intentada es procedente, de acuerdo con el arto

322 del Código de forma, toda vez que se configuran los requisitos exigidos por reiterada

doctrina de V.E. (Conf. Fallos: 307: 1379; 310:606; 316:2855 y 318:2374, entre otros).

S.C. G.348, L.xXIIL-

En el considerando quinto del último de los prec~dentes citados, ese Alto

Tribunal expresó que "en la medida en que la cuestión no tenga un carácter simplemente

consultivo ni importe una indagación meramente especulativa, sino que responda a un caso y

busque precaver los efectos de un acto en ciernes -al que se atribuye ilegitimidad y lesión al

régimen constitucional federal- la acción declarativa ( ... ) constituye un recaudo apto para

intentar que se eviten los eventuales perjuicios que se denuncian".

Considero que en autos no se trata de una cuestión meramente consultiva, sino

que se busca precaver los efectos de "actos en ciernes", consistentes en la aplicación concreta

de dos tributos locales y uno nacional, sobre una misma manifestación de capacidad

. contributiva del actor, quien -en cuanto inciden conjuntamente- les atribuye "ilegitimidad y'

lesión al régimen constitucional federal".

Por lo tanto, opino que esta acción preventiva tiene suficiente fundamento para

ser utilizada como vía procesal.

- VI-

En otro orden, procede advertir que la Provincia codemandada ha sostenido que

la acción intentada resulta improcedente porque ha existido un voluntario sometimiento' de 'la

actora a un régimen jurídico, sin reserva alguna, hecho configurado por el pago de los

impuestos provinciales, lo cual obstaría a su ulterior impugnación con base constitucional. Tal

actitud supondría -desde su punto de vista- no haber actuado con la diligencia propia de un

hombre de negocios; conducta que podría encuadrarse en la teoría de los propios actos

recogida por la doctrina del Tribunal.

Sin embargo, aunque V.E. tiene reiteradamente dicho que el voluntario

sometimiento a un régimen jurídico obsta a su ulterior impugnación con base constitucional,

siempre y cuando no medie reserva expresa (conf Fallos: 308:1837; 310:1624; 311:1880;

313:63, entre otros), cabe poner de relieve que, a fs. 38 a 41, obran telegramas en los cuales la

actora ha planteado -tanto a la Provincia de Buenos Aires como a la Nación- su disconformidad

con los tributos establecidos, manifestando en forma inequívoca una voluntad contraria al pago

exigido. Por ende, es mi parecer que, a la luz de dicha doctrina, carece de sustento lo

argumentado por la provincia condemandada.

-VIl-

La materia de fondo del sub lite consiste en determinar si los efectos

confiscatorios por vía impositiva pueden producirse mediante la aplicación de más de un

tributo, aún cuando éstos sean establecidos por diferentes sujetos activos, y aunque cada uno

considerado en forma aislada no tenga ese alcance; y si puede el Tribunal declarar

inconstitucional las distintas leyes impugnadas en la proporción en que cada una de ellas

concurra a provocar los referidos resultados.

Así lo pienso, desde el momento en que el actor ha reconocido en el sub lite -y

por ende está fuera de toda discusión- que cada uno de los tributos, aisladamente considerado,

no causa por sí solo un resultado susceptible de tacha constitucional bajo el prisma del principio

de no-confiscatoriedad.

Con relación al impuesto inmobiliario básico, o también denominado

contribución territorial, establecido por la Provincia codemandada, ha señalado V.E. que, para

apreciar si éste causa efectos confiscatorios, debe producirse la absorción de una parte

sustancial de las utilidades efectivamente producidas por el inmueble gravado, y demostrarse

que éstas constituyen el rendimiento normal medio de una correcta explotación del mismo, no

disminuido por una inapropiada administración del contribuyente o por circunstancias

eventuales (Fallos: 190:231; 199:321; 200:128; 201:165; 209:200; 239:157; 314:1293, entre

otros).

También cabe indicar que, en orden al punto a partir del cual la contribución se

toma confiscatoria, el Tribunal expresó, ya desde Fallos: 206:247, que "el derecho de

propiedad que la Constitución garantiza es inconciliable, en circunstancias ordinarias, con el

desapoderamiento a título de impuesto de más de un treinta y tres (33) por ciento de la utilidad

corriente de una correcta explotación de los inÍnuebles rurales", con lo cual puede apreciarse

ue esa pauta, calculada sobre las utilidades correctamente obtenidas del inmueble objeto del

avamen, puede considerarse consolidada (asimismo en Fallos: 209:200; 210: 172, 310;

11:34; 212:493; 234: 129; 235:883; 239: 157, entre muchos otros, donde declaró ese

orcentaje como límite, respecto a diferentes gravámenes).

S.C. G.348, L.xXIII.-

No obsta a la aplicación de esta doctrina que, en el caso, el impuesto

inmobiliario coexista con un adicíonal de emergencia. La Corte, en forma coherente con la ratio

decidendi de los pronunciamientos señalados, también fijó el 33% de la renta gravada para el

supuesto en que existieran recargos o adicionales sobre el tributo en cuestión. Según consideró,

por. ~l mero hecho de que, junto con el tributo básico se cobrara una porción adicional o

recargo -v. gr. por razón de ausentismo-, el límite más allá del cual aparecía violado el derecho

de propiedad no podía verse modificado (Fallos: 234: 129; 235:883 -si bien referidos al

impuesto sucesorio-; entre otros).

En la especíe, el gravamen de emergencia establecido por la ley 10.897 consistió

en la creación de dos obligacíones tributarias adicíonales, para determinados sujetos pasivos

alcanzados por el impuesto inmobiliario básico. Una, equivalente al cincuenta por ciento de la

obligación correspondiente a este tributo durante el año 1989, a ingresar en una sola cuota,

dentro de los 60 días de la publicación de la ley (conf. arto 1°). La segunda, igual a tres veces el -

monto resultante de la suma de los valores de emisión del impuesto inmobiliario básico

determinado en el segundo anticipo de 1990, y debía ser cumplida en el mismo plazo que la

anterior.

Puede observarse entonces que, por el hecho de ser propietario de los inmuebles

aludidos, el sujeto pasivo se vió alcanzado, durante el período 1989/1990, por tres tributos de

similares características, con diversas bases imponibles, para determinar finalmente tres

obligaciones trib1:1tarias, concurrentes en la medida indicada, sobre idéntico objeto de gravamen

y sobre la renta del mismo. El mecanismo de determinación de los impuestos de emergencia

fijados por la ley local 10.897 no obsta a que esos tributos se consideren como un adicional del

impuesto inmobiliario básico -de esta forma lo define la propia ley- de manera tal que funcíonan

como si fuera un solo tributo, con una detracción de riqueza mayor para quienes resultan

contribuyentes.

Por ello, a esta situación en su conjunto será en principio aplicable la

mencionada doctrina de v.E., como si se tratara de un único tributo, si se dan los extremos

fácticos indicados, los cuales ha tendido a demostrar la prueba rendida en autos.

- VlII-

Es menester analizar la cuestión, con referencia al impuesto sobre los capitales,

del cual el actor también fue sujeto pasivo durante el período indicado.

Este impuesto (confr. t.o. en 1986) tenía como sujetos pasivos, entre otros, a las

empresas o explotaciones unipersonales -caso del actor-o El hecho imponible estaba constituido

por la existencia de un capital, resultante de los balances anuales, determinado conforme con las

prescripciones de la ley. La base imponible quedaba establecida en forma sucinta, por la

diferencia entre el activo y el pasivo al fin del ejercicio, de acuerdo con las normas de valuación

de la misma ley. Dentro de ésta, debían incluirse, entre otros bienes, los inmuebles de propiedad

del contribuyente, salvo que revistieran el carácter de bienes de cambio.

Lo expuesto basta para verficar que, ·dentro de la riqueza alcanzada por este

tributo nacional, se encuentran los mismos bienes inmuebles gravados por el impuesto

inmobiliario local. La propia ley del impuesto sobre los capitales no desconoce esta

circunstancia, pues, en su arto 5, inc. b), párrafo 8°, indica que el valor a computar para los

inmuebles no podrá ser inferior al de la base imponible fijada a la fecha de cierre del ejercicio, a

los efectos del pago de los impuestos inmobiliarios o tributos similares e indica, asimismo, que

idéntica será la valuación para los casos en que no resulte posible determinar el costo de

adquisición o el valor del inmueble a la fecha de ingreso al patrimonio.

En el sub lite, la actora debía incluir entre los bienes de su activo a computar, los

inmuebles alcanzados por los tributos locales analizados en el capítulo anterior.

Debe tenerse presente que la Ciencia de la Hacienda Pública enseña que, la

imposición sobre los patrimonios o capitales, es una forma de tributación que acompaña a la

imposición sobre la renta, necesariamente como un correctivo de la misma (Giuliani Fonrouge,

¡ Carlos María: Derecho Financiero, Depalma, Buenos Aires, 4a edición, 1990, volumen JI, p.

1001; Jarach, Dino: Finanzas Públicas, Editorla Cangallo, Buenos Aires, 1978, p. 437 a 441).

Esto es válido tanto para los impuestos globales sobre el patrimonio, como para aquellos otros

que graven manifestaciones parciales de éste (v. gr. el impuesto inmobiliario, el impuesto sobre

automotores, etc.). No cabe otra posibilidad, atento la garantía de la propiedad privada en

nuestro sistema constitucional, reconocida POí- los arts. 14 Y 17 de la Carta Magna, puesto que,

¡de lo contrario, desde el momento en que la imposición obligara al contribuyente a

S.C. G.348, L.xXIII.-

desprenderse de elementos patrimoniales para solventar el tributo, el impuesto -a la larga o a la

corta- terminaría aniquilando el capital inicial, siendo por lo tanto el resultado obtenido

contrario a la garantía señalada.

Estimo que la imposición de tipo patrimonial, por su naturaleza, no escapa a la

posibilidad de aplicación de la doctrina de la confiscatoriedad, sino que, por el contrario y

conforme se expuso en el acápite anterior del presente dictamen, será uno de los supuestos

donde con mayor precisión ésta podrá aplicarse. Evidentemente, sabido el objeto del impuesto

(las cosas y bienes concretos que conforman el patrimonio gravado de una persona), calculado

su valor conforme con las pautas de valoración de la ley de gravamen, y determinada la

obligación tributaria, podrá verificarse si se ha producido esta violación al derecho de

propiedad, sea que se compare la obligación tributaria resultante con el valor del patrimonio, o

con la cuantía de la renta obtenida.

Dentro de esta idea, y respecto al impuesto sobre los capitales (art. 5°, inc. b-,

párrafo 10° de la ley), como señala el codemandado Estado Nacional, cuando el contribuyente

demostrare fehacientemente, conforme con las normas dictadas por la Dirección General

Impositiva, que el valor de sus inmuebles es inferior en más de un diez por ciento al valor

determinado de acuerdo con las normas de esta ley, el organismo deberá autorizar que este

último valor se reduzca en la proporción correspondiente. Sin embargo, considero que la

aplicación de este mecanismo, de por sí, no excluye la posibilidad de que el impuesto se tome

confiscatorio en todos los casos, y menos aún en el supuesto en que concurra con otros

gravámenes, sean nacionales o locales. En efecto, puede ocurrir que la corrección realizada

respecto del valor de los inmuebles considerados no alcance a mitigar la incidencia del

gravamen, que de todas formas continúe detrayendo más del 33% de la renta obtenida,

evaluada ésta conforme con las indicadas pautas jurisprudenciales.

Por tanto, la incidencia de la utilización o no de este mecanismo de ajuste no

puede ser determinada a priori, sino que deberá estudiarse en el caso concreto al momento de

evaluar la prueba producida, punto ajeno al alcance de este dictamen.

- IX-

Conforme a lo dicho, los impuestos que la actora ha impugnado no pueden ser

excluidos, por razones objetivas, del ámbito de aplicación de la doctrina jurisprudencial de la

confiscatoriedad por vía tributaria de V.E.

El Tribunal afirmó, en diversos pronunciamientos, ciertas pautas que permiten

inferir que el alegado vicio de confiscatoriedad puede producir~e no sólo en casos individuales,

sino también en hipótesis de múltiple imposición (Fallos: 183:319; 187:234; 195:250 y 270;

193:397; 210:172; 220:699; 236:22; 255:66; 262:366, entre otros). Conclusión que, por otro

lado, puede considerarse lógicamente deducible, puesto que si el mismo objeto gravado por un

tributo puede ser alcanzado por éste en forma confiscatoria, nada impide que al mismo

resultado pueda arribarse por más de un tributo. ·En caso contrario, bastaría recurrir al

subterfugio de establecer dos impuestos formalmente separados, pero jurídica y

económicamente concurrentes sobre el mismo bien, para desbaratar la defensa del

contribuyente, despojándolo por la vía tributaria. Al no poder obtener la declaración de

inconstitucionalidad de cada uno de ellos por separado, puesto que aisladamente considerados

~e mantienen dentro del margen de la razonabilidad, ~l contribuyente igualmente resultaría

alcanzado en forma confiscatoria por el resultado de la aplicación de ambos gravámenes en

forma. conjunta. Esta tesitura, además, acarrearía una indebida limitación de las facultades de

los jueces, quienes las verían recortadas sin posibilidad de intervenir ante lo que seguirla

resultando, como en el caso anterior del tributo único, una clara violación de mandatos

constitucionales.

Es preciso señalar, además, en el aspecto atinente al sujeto activo, que es

irrelevante que estos tributos concurrentes provengan del mismo o de distintos niveles de

gobierno, en cuanto al análisis de sus posibles resultados violatorios de las garantías

constitucionales. Desde los pronunciamientos de Fallos: 137:212 y 149:260, ha quedado

claramente establecido por V.E. que la doble o múltiple imposición, proveniente de diversos

niveles estatales, no es de por sí inconstitucional, salvedad hecha de que en el caso se violara

alguna garantía constitucional explícita o implícita (Fallos: 188:27; 191:502; 210:276; 255:66;

257:127; 301:1028, entre muchos otros).

S.C. G.348, L.XXIll.-

Por otra parte, no debe perderse de vista que la capacidad contributiva

manifestada por el contribuyente es única, siendo ella un requisito indispensable de validez para

todo gravamen, y que debe verificarse en todos los casos aun cuando no se exija que ella

guarde una estricta proporción con la cuantía de la materia imponible (corifr. Fallos: 312:2467,

cons. 8°). Y cuando esa capacidad se excede por la incidencia tributaria, privando al derecho de

propiedad del contribuyente de su real contenido, la tacha de confiscatoriedad debe prosperar

(conf. Fallos: 271:7, cons. 10 y su cita~ 312:2467, cons. ~). Si la capacidad contributiva

tomada en consideración por el legislador en los impuestos analizados es la renta que los

mismos producen, en condiciones normales de explotación, y si esta renta así obtenida resulta

afectada en su totalidad al pago de los impuestos, quedaría configurado, en estas

circunstancias, un supuesto de confiscatoriedad.

De acuerdo con esta inteligencia de la capacidad contributiva única, que no

pierde esa unidad a pesar de poderse percibir a través de diversas manifestaciones (distintos

ingresos, patrimonios o gastos), es menester recordar que el Tribunal ha dicho que los' diversos

niveles estatales, integrantes del mismo Estado lato sensu tienen el deber de actuar en forma

coherente, conforme al principio de ejemplaridad que debe presidir sus actos (conf. Fallos:

308:2153, cons. 10°). Por ello, es preciso poner en claro que la útilización de sus potestades

tributarias por parte de los diversos fiscos, no puede prescindir del dato que sobre esa

capacidad contributiva única que posee el contribuyente, inciden otros entes· estatales, con lo

cual su potencialidad disminuye en forma" efectiva.

Estimo oportuno recordar aquí el precedente de Fallos: .187:234, donde si bien

el tributo impugnado era una contribución de mejoras, el Tribunal razonó que, para la

consideración de la incidencia del tributo sobre la renta gravada, se deben tomar en cuenta

ciertas otras sumas a descontar de la posible renta obtenida, puesto que "la propiedad, que se

halla habitada por su dueño, podria devengar un alquiler mensual ( ... ) al que habria que

descontar para obtener su renta líquida los gastos de. conservación, contribución territorial y

tasas municipales, lo que reduce su monto". En esta línea de razonamiento, no sólo resulta

coherente el cómputo conjunto de los gravámenes efectivamente impugnados por el particular,

en la medida en que recaigan sobre la misma renta, sino que además y como lo pone de

manifiesto la actora, existen otros gravámenes que la alcanzan -como el "impuesto municipal a

la hectárea"-, que si bien no han sido concretamente impugnados en el sub lite, no deberían

dejarse de tomar en consideración al momento de establecer la incidencia real de los

gravámenes concretamente impugnados por vicio de confiscatoriedad.

Tampoco puede ser obstáculo para las consideraciones precedentes el hecho de

que cada tributo, en su consideración individual, no sea violatorio de normas constitucionales,

tal como la actora lo reconoce. Ha expresado el Tribunal que "en casos análogos esta Corte ha

resuelto que corresponde declarar la inconstitucionalidad de normas que -aunque no

ostensiblemente incorrectas en su inicio- devienen indefendibles desde el punto de vista

constitucional, pues el principio de razonabilidad exige que deba cuidarse especialmente que los

preceptos legales mantengan coherencia con las reglas. constitucionales durante el lapso que

dure su vigencia en el tiempo, de suerte que su aplicación concreta no resulte contradictoria

con lo establecido en la Carta Magna (Fallos: 301:319, considerando 60)", (confr. Fallos:

318:676, cons. 40 del voto del Dr. Petracchi).

-x-Si bien puede plantear una cuestión novedosa la solución jurídica del problema

del sub examine, cabe advertir que, de configurarse en el caso una violación de las garantías

constitucionales del actor, los jueces no podrán dejar de fallar, bajo pretexto de silencio,

oscuridad o insuficiencia de las leyes (conf arto 15 del Código Civil).

La doctrina no ha elaborado una solución definitiva ante este problema, pero ha

ido sugiriendo diversos mecanismos utilizables, con el norte puesto en remediar la situación

injusta en que se ha colocado al contribuyente. Como ejemplo de ello, valga la referencia a

Jarach, quien ha señalado sus dudas respecto al tema, preguntándose cuál de los tributos es el

culpable de la situación causada, si el último o el primero establecido, si el primero o el último

vencido, o si el más gravoso (Curso de Derecho Tributario, Cima, Buenos Aires, 1980, p. 150).

Una de las vías sugeridas por la Doctrina es la declaración de

inconstitucionalidad del último o de los últimos tributos establecidos que, al sumarse a los

demás ya vigentes, causan este ~f~~t~ confiscatorio. Sin embargo, estimo que este planteo no

tiene suficiente sustento jurídico, puesto que ~\l funcionamiento depende del albur de cuál sea

"'r

'., ,

s.c. G.348, L.XXIII.-

temporalmente considerado, el último de los tributos establecidos, y deja de lado otro hecho

relevante, consistente en que los demás gravámenes tienen un papel, cuanto menos, de una

concausa, y por ello deben tomarse también en consideración.

Tengo para mí que la solución más adecuada es la que considera, con

fundamento en la doctrina de la confiscatoriedad, que la suma total de tributos impugnados por

el contribuyente ha de respetar el límite establecido por la jurisprudencia. En cuanto ese límite

se vea superado, corresponderá disminuir en forma directamente proporcional todos y cada uno

de los tributos causantes del efecto confiscatorio. por superposición, de manera tal que este

conjunto se vea reconducido dentro del límite admisible.

Esta solución es la más equitativa con relación a los fiscos interesados, que se

ven así tratados en forma igual ante la necesidad de salvaguardar las garantías del

contribuyente, cuya violación proviene del ejercicio concurrente de sus potestades tributarias.

Además, es coherente con la inveterada doctrina de V.E., asentada a partir del caso de Fallos:

211: 1033, consistente en que la declaración de inconstitucionalidad de la nonna la afecta sólo

en la medida en que supera el límite establecido de confiscatoriedad. Expresó allí el Tribunal

que ''la disposición legal declarada inconstitucional es, por lo mismo, inaplicable. Pero si es

inaplicable en razón de que viola derechos, principios o garantías consagrados por la

Constitución, cuya primacía deban afianzar los jueces (arts. 31 y 100), ha de serlo en tanto en

cuanto los viola y nada más ( ... ); si un impuesto es inconstitucional en razón de su monto, la

consecuencia de la declaración judicial pertinente sólo debe alcanzar a la porción del monto en

que consiste el exceso. Más allá de ese límite no tiene razón de ser.".

- XI-

Toda vez que la aplicación de la doctrina de V.E., así como de la solución

propuesta para el caso de múltiple imposición, presuponen la evaluación de cuestiones de hecho

y prueba, me excuso de dictaminar sobre el punto, dada la limitación que tiene el dictamen de

esta Procuración General a los temas federales.

- XlI -

En virtud de lo expuesto, opino que, de considerar V.E., a través del análisis de

la prueba rendida en autos, que se encuentra acreditada la configuración de dichos extremos,

corresponderá hacer lugar a la demanda, conforme con las pautas propuestas y, en

consecuencia, declarar la inconstitucionalidad de las leyes impugnadas, sólo en la medida en

que afecten el derecho de propiedad del actor.

ES COPIA

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I'IIOCUllAClOrt GENEML DE LA MACION

Buenos Aires,30 de noviembre de 1998.-

NICOLAS EDUARDO BECERRA