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Focus IVAFocus IVA

Reggio Calabria, 20 febbraio 2014

E-mail: [email protected]: +39 348 47 92 090

• VIES

• Comunitaria 2010: Momento di effettuazione delle prestazioni di servizi con l’estero

• Modifiche alle norme IVA in materia di fatturazione D.Lgs. n. 216/2012 di attuazione

della Direttiva 2010/45/UE

• Il nuovo spesometro

• Le semplificazioni dal 1° gennaio 2015

• Nuove imposte di registro e ipocatastali dal 1° gennaio 2014

Indice

• Nuove imposte di registro e ipocatastali dal 1° gennaio 2014

• Novità in tema di dichiarazione IVA e comunicazione dati IVA

• Regime dell’IVA per cassa

• Compensazione orizzontale crediti IVA

VIES

• Identificazione IVA soggetti non residenti: rappresentante fiscale e identificazione diretta

• Commercio elettronico indiretto

• Vendite a distanza ovvero per corrispondenza

• Territorialità IVA: prestazioni di servizi

• Acquisti e cessioni intracomunitarie di beni

• Triangolazioni comunitarie

• Operazioni presso i depositi IVA

Indice (segue)

• Operazioni presso i depositi IVA

• Importazioni

• Esportazioni

• Agenzie di viaggio e turismo

• Regime del margine

• IVA auto e scheda carburante

• IVA nel subappalto edile

VIES

VIES VIES

• Con la pubblicazione di due Provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle Entratedel 29 dicembre 2010 (Prot. n. 2010/188376 e Prot. n. 2010/188381), è stata dataattuazione all’obbligo previsto dal D.L. n. 78/2010 (c.d. Manovra correttiva 2010), inrelazione alla necessità di dichiarare la volontà di porre in essere operazioniintracomunitarie, al fine di contrastare le frodi in ambito comunitario ed in linea conle sollecitazioni espresse dalla Commissione europea al riguardo.

• Il Provvedimento direttoriale Prot. n. 2010/188376 individua le modalità da seguireper negare o revocare l’autorizzazione allo svolgimento di tali transazioni mentre il

Autorizzazione per le operazioni intracomunitarie: ambito applicativo

per negare o revocare l’autorizzazione allo svolgimento di tali transazioni mentre ilProvvedimento direttoriale Prot. n. 2010/188381 stabilisce i criteri di accesso all’“archivio informatico dei soggetti autorizzati a porre in essere operazioniintracomunitarie” c.d. VIES.

VIES

• Il Provvedimento 29 dicembre 2010 Prot. n. 2010/188376 ha stabilito che i soggettiche iniziano un’attività in Italia (inclusi, sembra doversi ritenere, i rappresentanti IVAdi soggetti non residenti), oppure vi istituiscono una stabile organizzazione, seintenzionati ad effettuare le operazioni intracomunitarie di cui al titolo II, capo II, delD.L. n. 331/1993, devono essere autorizzati dall’Agenzia delle Entrate.

Autorizzazione per le operazioni intracomunitarie: ambito applicativo (segue)

VIES

I documenti

Circolare 15 febbraio 2011, n. 4/EPunto 9: Adeguamento alla normativa europea in materia di operazioni intracomunitarie ai fini delcontrasto alle frodi

Circolare 21 giugno 2011 n. 28/E Punto 2.5: Autorizzazione all’effettuazione di prestazioni di servizi intracomunitarie

Circolare 1º agosto 2011 n. 39/E

Adeguamento alla normativa europea in materia di operazioni intracomunitarie ai fini del contrastodelle frodi. Articolo 27 del decreto legge del 31 maggio 2010, n. 78, convertito dalla legge 30 luglio2010, n. 122. Inclusione nell’archivio dei soggetti autorizzati a porre in essere operazioniintracomunitarie e connessa attività di controllo.

Risoluzione 27 aprile 2012 n. 42/E

Chiarimenti in merito alla qualificazione giuridica delle operazioni effettuate da soggetto passivostabilito in Italia non regolarmente iscritto all’archivio informatico VIES, di cui all’art. 27 del D.L. n. 78del 2010

VIES

del 2010

Circolare 11 luglio 2011, n. 16 IVA: il regime di autorizzazione per la realizzazione di operazioni intracomunitarie

Circolare 20 ottobre 2011, n. 25IVA: i chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate sul regime di autorizzazione per la realizzazione dioperazioni intracomunitarie

Circolare 28 luglio 2012, n. 21 IVA: scambi intracomunitari realizzati in mancanza di iscrizione al VIES

Riferimenti normativi

L’art. 27, D.L. 78/2010 ha modificato l’art. 35, D.P.R. 633/1972, prevedendo l’obbligo di richiesta d’iscrizione all’archivio VIESper i soggetti che intendo effettuare operazioni intracomunitarie (acquisti e cessioni intracomunitarie di beni di cui agli artt.38 e 41 del D.L. n. 331/1993 nonché prestazioni di servizi di cui all’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972).NB: sul punto si segnala che la Circolare n. 39/E/2011, ha chiarito che “l’inclusione nell’archivio Vies è necessaria anche per

quei soggetti che effettuano prestazioni di servizi intracomunitarie soggette ad Iva nel Paese di destinazione ai sensi dell’art.

7-ter D.P.R. n. 633/1972”.

Condizioni soggettive

Così come riportato all’interno della Circolare n. 39/E/2011 la comunicazione riguarda tutti i soggetti che intraprendono, ogià esercitano, un’attività d’impresa, arte o professione nel territorio dello Stato.

Condizioni oggettive

L’obbligo di chiedere l’iscrizione riguarda sia l’effettuazione di cessioni intra-UE e di acquisti di beni intra-UE, sia la fruizionee la prestazione di servizi (di cui all’art. 7-ter del D.P.R.n. 633/1972 ovviamente sempre che le stesse siano effettuati trasoggetti passivi IVA stabiliti nella UE).

L’archivio VIES

VIES

oggettivesoggetti passivi IVA stabiliti nella UE).

Aspetti operativi

Nei trenta giorni successivi all’invio dell’istanza per l’iscrizione al VIES, la soggettività passiva e attiva, con riferimento alleoperazioni intracomunitarie, è sospesa. Ne consegue che in tale arco temporale non si potranno porre in essereoperazioni Intra-UE (quindi in tale arco temporale non si potranno effettuare operazioni Intra-UE; come precisatodall’Amministrazione finanziaria per momento di effettuazione delle operazioni si deve prendere a riferimento quantodisposto dall’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972).

Chiarimenti della CM n. 39/E/2011 e

della R.M. 42/E/2012

L’Agenzia delle Entrate con i due documenti di prassi ministeriale citati ha affermato che qualora il cedente/prestatorecomunitario, dall’interrogazione del sistema VIES non riceva risposta positiva sulla esistenza in tale archivio del numero IVAdel proprio cliente deve considerare la cessione/prestazione soggetta ad IVA nel proprio Stato membro.NB: la Circolare n. 39/E/2011 ha precisato che “l’assenza dall’Archivio VIES determina il venir meno della possibilità di

effettuare operazioni comunitarie e di applicare il regime fiscale loro proprio, in quanto il soggetto non può essere

considerato come soggetto passivo IVA italiano ai fini dell’effettuazione di operazioni intracomunitarie”.

Soggetti che intendono effettuare operazioni intracomunitarie Modalità d’iscrizione all’archivio Vies

� Soggetto nazionale che chiede l’attribuzione del numero di partitaIVA;� ente non commerciale anche per l’attività istituzionale;� stabile organizzazione di soggetto non residente;� rappresentante fiscale di soggetto non residente

Al momento della richiesta di attribuzione del numero di partita IVA, è necessaria la compilazione del Quadro I dei Modelli AA7 o Aa9. Per gli enti non commerciali non soggetti passivi d’imposta la manifestazione della volontà di porre in essere operazioni intracomunitarie va effettuata selezionando la Casella C del Quadro A del Modello AA7

Le modalità di iscrizione

VIES

Soggetti già in attività

Esercenti attività d’impresa, arte o professione con

volume d’affari, ricavi o compensi inferiore a Euro

100.000.000

Istanza - secondo lo schema allegato alla C.M. 39/E/2011 - a qualsiasi Ufficio dell’Agenzia delle Entrate

Esercenti attività d’impresa, arte o professione con

volume d’affari, ricavi o compensi non inferiore a

Euro 100.000.000

Istanza - secondo lo schema allegato alla C.M. 39/E/2011 - alla Direzione Regionale dell’Agenzia delle Entrate competente

Soggetti non residenti, identificati direttamente in

Italia ai sensi dell’art. 35-ter, D.P.R. 633/1972

Istanza - secondo lo schema allegato alla C.M. 39/E/2011 - al Centro operativo di Pescara

Entro 30gg successivi alla

richiesta

Attività istruttoria:� verifica della completezza e correttezza dei dati forniti dal contribuente;� valutazione degli elementi di rischio:a.tipologia e modalità di svolgimento dell’attività operativa;b.posizione fiscale del soggetto richiedente (correttezza degli adempimenti fiscali);c.comportamenti del titolare, amministratori, rappresentanti, ecc.;d.collegamenti con soggetti coinvolti direttamente o indirettamente in fenomeni di frode;e.eventuali precedenti dinieghi o revoche dell’inserimento nell’archivio VIES.

Entro i 30gg

• Emissione di provvedimento di diniego della iscrizione al VIES basato su una serie di elementi quali:a.mancanza dei requisiti oggettivi e soggettivi, che comportano cessazione d’ufficio della partita IVA;b.mancanza dei requisiti che legittimano l’inclusione nell’archivio informatico dei soggetti autorizzati;c.analisi del rischio in base ai criteri individuati nel provvedimento VIES;

Adempimenti dell’Agenzia delle Entrate

VIES

Entro i 30gg successivi alla

richiesta

c.analisi del rischio in base ai criteri individuati nel provvedimento VIES;d.riscontro dell’esattezza e completezza dei dati forniti per l’identificazione IVA;e.soggetto non più attivo;f.soggetto che abbia dichiarato dati falsi o abbia omesso di dichiarare dati rilevanti per l’identificazione;g.gravi inadempimenti agli obblighi IVA nei cinque periodi d’imposta precedenti;h.coinvolgimento in frodi fiscali del titolare dell’impresa individuale, del rappresentante legale, degli amministratori e dei soci;i.altri elementi di criticità in possesso dell’amministrazione.

Dal 31° giorno successivo

alla richiesta

• Iscrizione al VIESNB: l’autorizzazione è rilasciata in modo implicito, attraverso il silenzio assenso sulla dichiarazione del contribuente. Infatti, in assenzadi diniego, “al trentunesimo giorno dalla manifestazione di volontà di realizzare operazioni intracomunitarie, la posizione del soggettorichiedente è inserita nell’archivio VIES’’ ed il contribuente ‘‘può constatare l’avvenuta inclusione della propria posizione nell’archivio,mediante il sistema di interrogazione telematica delle partite IVA comunitarie, sempre dal trentunesimo giorno successivo allarichiesta’’

Periodo successivo

all’iscrizione

• Analisi più approfondita degli elementi di rischio (entro i primi 6 mesi);• possibilità di revoca dell’iscrizione al VIES (sempre).

Operazioni effettuate nei confronti di un soggetto “stabilito” ai fini IVA nella UE

Inclusione/esclusione dall’archivio VIESCessioni di beni con invio in altro

Stato della UE

Prestazioni di servizi di cui

all’art. 7-ter del D.P.R. n.

633/1972

Periodo di 30gg dalla richiesta

Non presente nell’archivio VIESAssoggettamento ad IVA in Italia (territorialmente rilevante ai fini

IVA nel Paese del cedente/prestatore)Diniego all’inclusione

nell’archivio

Inclusione ovvero esclusioni dal VIES: casi

VIES

Revoca dell’inclusione

Dal 31° giorno dalla richiesta in mancanza di diniego

Iscritto nell’archivio VIESCessione intracomunitaria di

beni “non imponibile” ai sensi dell’art. 41 del D.L. n. 331/1993.

Prestazione fuori campo IVA in Italia ai sensi dell’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972 (si ricorda

che nei rapporti BtoB la prestazione è territorialmente

rilevante nel Paese ove è “stabilito” il committente

soggetto passivo IVA)

Operazioni ricevute da soggetto “stabilito” ai fini IVA nella UE

Inclusione/esclusione dall’archivio VIESCessioni di beni con invio da

altro Stato della UE con arrivo

in Italia

Prestazioni di servizi di cui

all’art. 7-ter del D.P.R. n.

633/1972

Periodo di 30gg dalla richiesta

Non presente nell’archivio VIES

Assoggettamento ad IVA nel Paese in cui è “stabilito” il cedente/prestatore (territorialmente rilevante ai fini IVA nel

Paese del cedente/prestatore)

Diniego all’inclusione nell’archivio

Inclusione ovvero esclusioni dal VIES: casi (segue)

VIES

Revoca dell’inclusione

Dal 31° giorno dalla richiesta in mancanza di diniego

Iscritto nell’archivio VIES

Acquisto intracomunitario di beni in Italia con

assoggettamento a reverse

charge

Prestazione di servizi soggetta ad IVA in Italia mediante il meccanismo del reverse

charge (territorialmente rilevante ai fini IVA nel Paese ove è stabilito il committente

soggetto passivo IVA)

Cessione intracomunitaria di beni

Emissione di fattura con IVA del Paese del cedente/prestatore, quindi, assimilata ai fini IVA quale

operazione internaPrestazione di servizi di cui all’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972 (c.d. prestazioni generiche) effettuata nei

confronti di un soggetto UE

Acquisto intracomunitario di beni Addebito dell’IVA del Paese UE ove è stabilito il cedente

Adempimenti in caso di non iscrizione al VIES

VIES

Acquisto intracomunitario di beni Addebito dell’IVA del Paese UE ove è stabilito il cedente

Prestazione di servizi di cui all’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972 ricevuta da soggetto stabilito in altro Paese

della UE diverso dall’Italia

Addebito dell’IVA del Paese UE ove è stabilito il prestatore

Erroneo assoggettamento ad Iva da parte del cessionario/committente italiano: le possibili soluzioni

Il cessionario/committente

nazionale assoggetta

l’operazione ad IVA in Italia

mediante il meccanismo del

reverse charge

�Integrazione della fattura, ricevuta dal cedente/prestatore comunitario, con IVA nazionale;�registrazione della fattura sia sul registro degli acquisti (con detrazione dell’IVA) che su quello delle vendite;�compilazione dell’elenco INTRASTAT

Le conseguenze dell’errore

Sulla base di quanto sopra il

cessionario/committente

nazionale dovrebbe:

�versare l’IVA nazionale riportata in sede di reverse charge;�annullare la detrazione IVA effettuata in sede di reverse charge;�pagare la sanzione dal 100% al 200% dell’IVA indebitamente detratta (con possibilità di procedere a ravvedimentooperoso entro la data di presentazione della dichiarazione IVA da effettuare l’anno successivo a quello d’imposta);

Le soluzioni proposte da Assonime

VIES

operoso entro la data di presentazione della dichiarazione IVA da effettuare l’anno successivo a quello d’imposta);�chiedere al prestatore/cedente comunitario una nota debito (variazione in aumento) dell’IVA del Paese ove è stabilitoil prestatore/Cedente comunitario

La soluzione proposta da Assonime

Il committente/cessionario

nazionale, prima che

intervengano azioni di

accertamento nei suoi

confronti, potrebbe:

�procedere a rettificare il reverse charge effettuato sulla fattura;�procedere all’annullamento dell’annotazione della fattura nel registro delle fatture emesse (facendo venire meno lanascita del debito IVA);�procedere all’annullamento dell’annotazione della fattura nel registro degli acquisti (facendo venire meno l’indebitadetrazione dell’IVA);�procedere alla rettifica del modello INTRA se già presentato (compilando i quadri INTRA-2 ter e/o quinquies)

Le conseguenze delle rettifica

per l’operatore nazionale

comportano:

�che non dovrà essere versata l’IVA erroneamente indicata in fattura;�che lo stesso non dovrebbe essere soggetto al pagamento della sanzione per illegittima detrazione (sul punto lo

scrivente ha dei dubbi in considerazione del fatto che la detrazione è stata effettuata in tempo antecedente).

Sul punto si ritiene che la mancata iscrizione nell’archivio VIES del soggetto comunitario non fa venire meno la sua qualifica di soggettopassivo IVA (sebbene la Circolare n. 39/E del 1° agosto 2011 abbia chiarito, riferendosi ai soggetti passivi stabiliti in Italia, che l’omessaiscrizione in tale archivio fa venire meno lo status di soggetto passivo IVA tenendo comunque presente che non saranno applicate sanzioniper eventuali violazioni commesse anteriormente al 1° agosto 2011). Al riguardo si segnala che con specifico riferimento alle cessioniintracomunitarie di beni, la costante giurisprudenza della Corte di giustizia europea (cfr. per tutte, la Sentenza del 27 settembre 2007,causa C-146/05) ha stabilito che i provvedimenti che prevedono obblighi di forma relativi alla contabilità, alla fatturazione, allapresentazione degli elenchi INTRASTAT, nonché alle prove che i soggetti passivi sono tenuti a fornire per beneficiare del regime della nonimponibilità, non devono eccedere quanto è necessario per assicurare l’esatta riscossione dell’imposta e non possono quindi essereutilizzati in modo tale da mettere in discussione la neutralità dell’IVA, che costituisce un principio fondamentale del sistema comunedell’IVA istituito dalla normativa comunitaria in materia. Ed in modo ancora più significativo, la Corte ha statuito il principio in base al quale“… un provvedimento nazionale che essenzialmente subordini il diritto all’esenzione di una cessione intracomunitaria al rispetto di obblighidi forma senza prendere in considerazione i requisiti sostanziali e, in particolare, senza porsi la questione se questi ultimi siano soddisfattieccede quanto è necessario per assicurare l’esatta riscossione dell’imposta … Orbene, per quanto riguarda la determinazione del carattereintracomunitario di una cessione, dalla giurisprudenza della Corte emerge che, se una cessione soddisfa le condizioni previste dall’art. 28-

La mancata iscrizione al VIES fa venire meno lo status di soggetto passivo IVA?

intracomunitario di una cessione, dalla giurisprudenza della Corte emerge che, se una cessione soddisfa le condizioni previste dall’art. 28-quater, punto A, lettera ), comma 1, della VI Direttiva, nessuna IVA è dovuta per tale genere di cessione”. Sulla stessa linea interpretativa sicolloca anche la Suprema Corte di Cassazione con le Sentenze del 28 maggio 2007, nn. 12454 e 12455 nella parte in cui si afferma che “…la tesi avanzata dall’Amministrazione, secondo cui diverrebbero imponibili le operazioni di cessione per il solo fatto che la società abbiaomesso di indicare in fattura il codice identificativo del cessionario estero intracomunitario, si pone in aperto contrasto non solo con ledisposizioni del DL n. 331/1993 [artt. 41, comma 1, lett. a), e 50, comma 1] che non contengono tale esplicita comminatoria ma anche con iprincipi di diritto comunitario secondo i quali non può la medesima operazione essere assoggettata ad imposizione sia nel paese di originedei beni che in quello di destinazione degli stessi, con un’inammissibile duplicazione d’imposta”.

VIES

Inoltre, con la recente sentenza C-273/11, emessa in data 6 settembre 2012, la Corte di giustizia UE, di fatto mette, ancora, in dubbio laposizione dell’Agenzia delle Entrate italiana che nega la possibilità di effettuare, da parte del soggetto passivo IVA, operazioniintracomunitarie in mancanza della preventiva iscrizione al VIES. Il giudice comunitario, infatti, esprimendosi in merito ad una cessioneintracomunitaria, afferma, ancorché con riferimento alla cancellazione piuttosto che alla iscrizione al VIES, che “l’esenzione di una cessioneintracomunitaria, ai sensi dell’art. 138, paragrafo 1, della direttiva 2006/112, come modificata dalla direttiva 2010/88, non può esserenegata al venditore per la sola ragione che l’amministrazione tributaria di un altro Stato membro ha proceduto a una cancellazione delnumero d’identificazione IVA dell’acquirente che, sebbene verificatasi dopo la cessione del bene, ha prodotto effetti, in modo retroattivo, auna data precedente a quest’ultima”. Ed ancora la sentenza della Corte di Giustizia UE del 12 luglio 2012, causa C-284/11, ha asserito comela mancata registrazione ai fini IVA di un operatore economico non possa comunque privarlo del diritto alla detrazione dell’imposta assoltaa monte, se sussistono tutti i presupposti sostanziali per il suo esercizio. I giudici europei, in particolare, hanno sottolineato che l’obbligo didichiarare l’inizio della propria attività non è elemento costitutivo del diritto a detrazione per il soggetto passivo, ma solo una formalitàrichiesta per effettuare i necessari controlli ad opera dell’Amministrazione finanziaria.

Infine, nella causa C-324/11 la Corte UE, invece, si è concentrata sulla nozione di “soggetto passivo” delineata dall’art. 9, par. 1, Direttiva

La mancata iscrizione al VIES fa venire meno lo status di soggetto passivo IVA? (segue)

Infine, nella causa C-324/11 la Corte UE, invece, si è concentrata sulla nozione di “soggetto passivo” delineata dall’art. 9, par. 1, Direttiva2006/112. In particolare, si considera “soggetto passivo”, ai sensi della citata disposizione, chiunque eserciti, in modo indipendente e inqualsiasi luogo, un’attività economica, a prescindere dallo scopo o dai risultati dell’attività medesima. Nel testo di tale sentenza vienemesso in evidenza dalla Corte Ue come la nozione di “soggetto passivo” sia definita in modo ampio, sulla base di circostanze di fatto, nonrisultando che lo status di soggetto passivo dipenda da una qualsivoglia autorizzazione o licenza concessa dall’Amministrazione ai finidell’esercizio di un’attività economica. Più nel dettaglio, ad avviso della Corte, ancorché la Direttiva 2006/112 dispone che ogni soggettopassivo deve dichiarare l’inizio, il cambiamento e la cessazione della propria attività in qualità di soggetto passivo, tuttavia, malgradol’importanza per il buon funzionamento del sistema dell’IVA che tale dichiarazione riveste, quest’ultima non può costituire una condizionesupplementare richiesta ai fini del riconoscimento dello status di soggetto passivo ai sensi dell’art. 9, par. 1, della stessa Direttiva. Oltre allecitate Sentenze, ve ne sono altre, dal medesimo tenore letterale le quali di fatto risultano essere in forte contrasto con quanto,sostenuto dall’Amministrazione finanziaria italiana. Quindi nel caso in cui venga emesso avviso di accertamento nei confronti deicontribuenti per la mancata iscrizione al VIES (andando di fatto a rideterminare il luogo di tassazione IVA) sembra ragionevolepresentare ricorso alla competente Commissione Tributaria.

VIES

Comunitaria 2010Momento di effettuazione delle

prestazioni di servizi con l’esteroprestazioni di servizi con l’estero

Comunitaria 2010 – Momento di effettuazione

L’art. 8, comma 2 della Legge n. 217 del 15 dicembre 2011 (c.d. Legge comunitaria 2010),intervenendo e modificando l’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972, ha stabilito che a decorreredal 17 marzo 2012, le prestazioni di servizi c.d. “generiche” di cui all’art. 7-ter deldecreto IVA, si considerano effettuate nel momento in cui le stesse sono ultimateovvero, se di carattere periodico o continuativo, alla data di maturazione dei corrispettivinel caso in cui le stesse siano rese:

• da un soggetto passivo IVA non stabilito in Italia (sia esso UE o extra-UE) a un soggettopassivo IVA stabilito in Italia;passivo IVA stabilito in Italia;

ovvero

• da un soggetto passivo IVA stabilito in Italia a un soggetto passivo stabilito in altroPaese della UE (NB: dal 1°°°° gennaio 2013 tale regole torna applicabile anche alleprestazioni di cui all’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972 effettuate nei confronti di soggettiextra-UE, per le quali vi è l’obbligo di emissione della fattura).

Nel caso in cui venga pagato in tutto o in parte il corrispettivo primadell’ultimazione della prestazione, ovvero della maturazione del corrispettivo sela prestazione ha carattere periodico o continuativo, la prestazione si considerain ogni caso effettuata alla data del pagamento limitatamente all’importopagato.

Inoltre, se le stesse prestazioni sono effettuate in modo continuativo nell’arco diun periodo superiore a un anno e se non comportano pagamenti anche parziali

Comunitaria 2010 – Momento di effettuazione (segue)

un periodo superiore a un anno e se non comportano pagamenti anche parzialinel medesimo periodo, si considerano effettuate al termine di ciascun annosolare fino all’ultimazione delle prestazioni medesime (in tale ultima ipotesitorneranno applicabili i chiarimenti forniti dalla Circolare n. 37/E/2011 in tema diterritorialità IVA).

Esaminando nel dettaglio la nuova disposizione normativa, che è stata introdottaper esigenze di adeguamento alla normativa comunitaria, si evince che la derogaal criterio generale secondo cui le prestazioni di servizi si considerano effettuateall’atto del pagamento del corrispettivo, o se anteriormente a tale momento,all’atto dell’emissione della fattura, non si applica:• alle prestazioni di servizi rese tra soggetti stabiliti in Italia;• alle prestazioni di cui all’art. 7-quater e 7-quinquies del D.P.R.n. 633/1972.

Comunitaria 2010 – Momento di effettuazione (segue)

Per meglio dire alle prestazioni di servizi relativi:

i. a beni immobili;ii. al trasporto di passeggeri;iii. alla ristorazione ed al catering;iv. alla locazione/noleggio a breve termine di mezzi di trasporto;v. all’accesso a manifestazioni culturali, artistiche, ecc.

Problematicità operative e possibili soluzioni

Sulla base di quanto scritto si desume che la nuova disposizione può comportarenon pochi problemi operativi, in considerazione del fatto che non sempre risultaagevole individuare il momento di ultimazione della prestazione.

Al riguardo si precisa che né il D.P.R. n. 633/1972 né il Regolamento UE n.282/2011 stabiliscono cosa si debba intendere con “ultimazione” del servizio.

Da ultimo l’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 16/E del 21 maggio 2013 ètornata sull’argomento fornendo importanti chiarimenti.

• È stato ricordato che secondo quanto stabilito dalla Comunitaria 2010, che hariformulato il 6° comma dell’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972, le prestazioni di servizi di cuiall’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972 (c.d. “generiche”) fornite a/da soggetti passivi IVA non“stabiliti” in Italia (UE o extra-UE), si considerano effettuate nel momento in cui sonoultimate ovvero se di carattere periodico e continuativo alla data di maturazione delcorrispettivo, a meno che non avvenga un pagamento anticipato anche parziale. È alverificarsi di questi eventi che decorre l’obbligo di emissione della fattura ovverol’obbligo di procedere a reverse charge (prestazione UE) ovvero a quello di emissionedell’autofattura (prestazione extra-UE);

I chiarimenti della Circolare n. 16/E/2013

dell’autofattura (prestazione extra-UE);

• nell’ipotesi di prestatore soggetto passivo IVA “stabilito” in altro Paese della UE diversodall’Italia, è da ritenersi che la ricezione della fattura emessa da quest’ultimo possaessere assunta quale indice dell’effettuazione dell’operazione (a prescindere dalpagamento del relativo corrispettivo). Ne consegue che la ricezione della fattura soddisfiil concetto di “ultimazione” del servizio. Conseguentemente la fattura ricevuta dalprestatore comunitario deve essere “integrata” (c.d. reverse charge) ai sensi dell’art. 46del D.L. n. 331/1993 e registrata a norma del successivo art. 47 (al riguardo si vedanoanche i chiarimenti forniti dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 35/E del 20settembre 2012, con la quale è stato precisato che come momento di effettuazione puòessere preso a riferimento il ricevimento della fattura da parte del soggetto passivo IVAcomunitario);

• medesime considerazioni del punto precedente valgono anche nel caso in cuiil prestatore sia un soggetto passivo d’imposta “stabilito” in un Paese extra-UE.Infatti, anche in tale caso, la ricezione di un qualunque documento, mirato acertificare l’operazione resa, costituisce indice di ultimazione dell’operazione odella maturazione del corrispettivo, con conseguente obbligo di emissionedell’autofattura dal parte del committente soggetto passivo IVA “stabilito” inItalia;

• nel caso in cui all’interno dei contratti a prestazione “unica” compiuti in un

I chiarimenti della Circolare n. 16/E/2013 (segue)

• nel caso in cui all’interno dei contratti a prestazione “unica” compiuti in unarco temporale lungo sia previsto che, prima che finisca la prestazione, debbanoessere corrisposti pagamenti parziali anticipati, il versamento del corrispettivocostituisce il momento in cui l’IVA diviene esigibile, limitatamente all’importopagato (con i conseguenti obblighi di fatturazione, registrazione e versamento);

• nel caso in cui la prestazione sia ultimata, ma il corrispettivo non sia ancora determinabilesecondo le previsioni contrattuali, assumerà rilevanza il momento in cui si realizzeranno glielementi che permettono di determinare il corrispettivo;

• qualora vi sia uno sfasamento temporale tra ultimazione della prestazione e conoscenzadell’ultimazione stessa da parte del committente, saranno i documenti scambiati tra le parti, sullabase delle risultanze contrattuali, che determineranno le tempistiche di effettuazionedell’operazione;

• in presenza di contratti relativi a prestazioni di servizi a carattere periodico e continuativo didurata superiore a un anno, quando non sia già maturato un corrispettivo anche parziale, leprestazioni si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare (e non al momento della

I chiarimenti della Circolare n. 16/E/2013 (segue)

durata superiore a un anno, quando non sia già maturato un corrispettivo anche parziale, leprestazioni si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare (e non al momento dellamaturazione del corrispettivo – sul punto si vedano i chiarimenti forniti dalla Circolare n. 37/E del29 luglio 2011);

• il committente nazionale non è sanzionato né per l’anticipata integrazione della fattura ricevutadal prestatore comunitario, né per l’anticipata emissione dell’autofattura. Questo sia nel caso diricezione anticipata della fattura emessa dal prestatore comunitario sia nel caso di obiettivecondizioni di incertezza nell’individuazione del momento di conclusione dell’operazione, purchénon vengano riscontrati abusi.

Tabella di sintesi

17 marzo 2012: nuove regole sul momento di effettuazione

Soggetti Regole

� Prestazioni di servizi di cui all’art. 7-ter del D.P.R. n.633/1972 rese tra soggetto stabilito in Italia esoggetto estero (UE o extra-UE)

Si considerano effettuate nel momento in cui lestesse sono ultimate ovvero, se di carattereperiodico o continuativo, alla data di maturazionedei corrispettivi. Se le stesse prestazioni, sonoeffettuate in modo continuativo nell’arco di unperiodo superiore a un anno e se non comportanopagamenti anche parziali nel medesimo periodo, sipagamenti anche parziali nel medesimo periodo, siconsiderano effettuate al termine di ciascun annosolare fino all’ultimazione delle prestazionimedesime.

� Prestazioni di servizi (tutte) rese tra soggettistabiliti in Italia

� Prestazioni di cui all’art. 7-quater e 7-quinquies delD.P.R. n. 633/1972 rese tra soggetto stabilito in Italiae soggetto estero (UE o extra-UE)

Nulla cambia. Quindi, le prestazioni di servizi siconsiderano effettuate all’atto del pagamento delcorrispettivo, o se anteriormente a tale momento,all’atto dell’emissione della fattura.

Comunitaria 2010 – obbligo di reverse charge

Si ricorda che a decorrere dal 17 marzo 2012 gli obblighi di fatturazione e di registrazione per leprestazioni “generiche” di cui all’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972 rese da soggetti passivi stabilitiin altro Stato UE nei confronti di soggetti passivi italiani, sono adempiuti dai committentisoggetti passivi residenti secondo le stesse regole previste per gli acquisti intracomunitari di beni(c.d. reverse charge). Conseguentemente la fattura deve essere “integrata” ai sensi dell’art. 46del D.L. 331/1993 e registrata a norma del successivo art. 47 entro il mese di ricevimento ovveroanche successivamente ma comunque entro 15 giorni dal ricevimento e con riferimento alrelativo mese. Sul punto si fa presente che a livello nazionale la Circolare n. 37/E del 29 luglio 2011aveva previsto la possibilità di utilizzo del reverse charge invece che dell’autofattura. Ne consegueche dal 17 marzo 2012 per le prestazioni “generiche” non è più possibile utilizzare il sistemache dal 17 marzo 2012 per le prestazioni “generiche” non è più possibile utilizzare il sistemadell’autofattura (più avanti si evidenzierà il fatto che dal 1° gennaio 2013 è esteso l’obbligo diintegrazione della fattura ricevuta da prestatore/cedente stabilito in altro Paese della UE, anchealle compravendite di beni e ai servizi non generici).

NB: nel caso in cui il prestatore sia "stabilito" in un Paese extra UE il committente "stabilito" inItalia, per assolvere all'inversione contabile, dovrà emettere apposita autofattura (quindi, in talcaso non potrà avvalersi del reverse charge).

Momento di effettuazione (art. 6, comma 6, D.P.R. n.633/1972): ULTIMAZIONE o anticipato PAGAMENTO (nonrileva fatturazione anticipata).Obbligo emissione fattura (art. 21, comma 6, D.P.R. n.633/1972): SÌTermine emissione (art. 21, comma 4, D.P.R. n. 633/1972):nel momento di effettuazione dell’operazione.Termine registrazione (art. 23, comma 1, D.P.R. n.633/1972): entro 15 giorni dalla data di emissione.

Prestazioni di servizi generici (art. 7-ter, DPR n. 633/1972) rese a soggetti passivi UE fino al 31.12.2012

UE

Fattura

Termine registrazione (art. 23, comma 1, D.P.R. n.633/1972): entro 15 giorni dalla data di emissione.

Stati UE

Italia

IT

Momento di effettuazione (art. 6, comma 6, D.P.R. n.

633/1972): ULTIMAZIONE o anticipato PAGAMENTO (non rileva

fatturazione anticipata).

Obbligo emissione fattura (art. 21, comma 6-bis, lett a), D.P.R.

n. 633/1972): SÌ, ma solo se il soggetto passivo UE è anche

debitore d’imposta + annotazione “inversione contabile” .

Termine emissione (art. 21, comma 4, lett c), D.P.R. n.

UE

Fattura

Prestazioni di servizi generici (art. 7-ter, DPR n. 633/1972) rese a soggetti passivi UE dall’1.1.2013

Termine emissione (art. 21, comma 4, lett c), D.P.R. n.

633/1972): entro il 15 del mese successivo a quello di

effettuazione dell’operazione.

Termine registrazione (art. 23, comma 1, D.P.R. n. 633/1972):

entro il termine di emissione con riferimento a mese di

effettuazione.

Presentazione elenchi INTRASTAT.

IT

Stati UE

Italia

Modifiche alle norme IVA in materia di fatturazione

D.Lgs. n. 216/2012 di attuazione

della Direttiva 2010/45/UEdella Direttiva 2010/45/UE

La nuova fattura dal 1°°°° gennaio 2013

La Legge di Stabilità 2013 - Legge 24 dicembre 2012 n. 228 - G.U. 29 dicembre 2012, n. 302 - S.O.n. 212, contenente, tra le altre, le disposizioni modificative del D.P.R. n. 633/1972 e del D.L. n.331/1993, finalizzate a recepire nell’ordinamento nazionale le misure previste dalla Direttiva n.2010/45/Ue del Consiglio del 13 luglio 2010, ha stabilito, con decorrenza 1° gennaio 2013, lenuove modalità con riferimento alle norme in materia di fatturazione. Da ultimo si segnala chel’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 12/E del 3 maggio 2013 ha fornito dei chiarimenti inmerito alla portata delle novità normative.L’intento perseguito a livello europeo è quello di:• ridurre gli oneri amministrativi a carico delle imprese attraverso la predisposizione di norme• ridurre gli oneri amministrativi a carico delle imprese attraverso la predisposizione di normecondivise e meno complesse. Di fatto l’obiettivo è quello di creare un insieme di normearmonizzate in tema di fatturazione riducendo le opzioni lasciate agli Stati membri;• favorire le PMI con l’introduzione di documenti semplificati e la contabilità per cassa;• diffondere la fattura elettronica;• far venire meno le frodi IVA in ambito comunitario.

Le nuove regole riguardano:Le nuove regole riguardano:

La nuova fattura dal 1°°°° gennaio 2013 (segue)

Baseimponibile

Emissionedella

fattura

Contenutodella

fattura

Fatturasemplificata

Fatturaelettronica

Conservazionefatture

Baseimponibile

Emissionedella

fattura

Contenutodella

fattura

Fatturasemplificata

Fatturaelettronica

Conservazionefatture

Le novità in pillole• Obbligo di indicazione all’interno della fattura del numero di partita IVA ovvero delcodice fiscale del committente/cessionario (il codice fiscale risulta obbligatorio solo nelcaso in cui il committente/cessionario sia un privato residente in Italia).

• Obbligo di inversione contabile (ovvero reverse charge) con integrazione della fatturaricevuta da prestatore/cedente “stabilito” in altro Paese della UE.

• Introduzione della fattura semplificata per le transazioni di importo non superiore adeuro 100 (tale limite, ad opera di apposito decreto ministeriale, potrà essere innalzato adeuro 400).

• Vi è più tempo per la fatturazione delle operazioni intracomunitarie, per le quali il• Vi è più tempo per la fatturazione delle operazioni intracomunitarie, per le quali ildocumento dovrà essere emesso entro il giorno 15 del mese successivo all’effettuazione.

• Introdotta la fatturazione differita anche per le prestazioni di servizi.

• Obbligo di emissione della fattura per tutte le operazioni localizzate fuori dell’UE,nonché per molte di quelle localizzate in altri Paesi UE.

• Più facile il ricorso alla fattura elettronica, la cui autenticità potrà essere garantita conogni sistema idoneo.

Contenuto della fattura

Le novità da segnalare sono le seguenti:• la fattura deve contenere l’indicazione di un numero progressivo che la identifichi in modo univoco. Al finedi evitare una applicazione non corretta da parte degli operatori, la R.M. n. 1 del 10 gennaio 2013 è intervenutasull’argomento precisando che a decorrere dal 1° gennaio 2013 “è compatibile con l’identificazione univocaprevista dalla formulazione attuale della norma qualsiasi tipologia di numerazione progressiva che garantiscal’identificazione univoca della fattura, se del caso, anche mediante riferimento alla data della fattura stessa”.Con il documento di prassi citato l’Agenzia fa presente che possono essere adottate dagli operatoriprincipalmente due tipologie di numerazione progressiva.

• al fine di dimostrare l’univocità della numerazione, gli operatori possono utilizzare una numerazioneprogressiva che non si “azzera” all’inizio di ciascun anno solare:

• a decorrere dal 1° gennaio 2013 gli operatori possono utilizzare una numerazione progressiva,che inizi dal numero 1, proseguendo ininterrottamente fino alla cessazione dell’attività ovvero

• dal 1° gennaio 2013 gli operatori possono utilizzare la progressione dell’ultima fattura del 2012(ancorché la numerazione non parta dalla n. 1), proseguendo ininterrottamente fino alla cessazionedell’attività. Ad esempio, se l’ultima fattura è stata emessa nel 2012 con il n. 200, la prima fattura del2013 andrà emessa con il n. 201.

• è consentito l’azzeramento della numerazione progressiva all’inizio di ciascun anno solare, così comeaccadeva prima delle modifiche del 1° gennaio 2013. Infatti, la stessa Agenzia precisa che “qualorarisulti più agevole, il contribuente può continuare ad adottare il sistema di numerazione progressiva peranno solare, in quanto l’identificazione univoca della fattura è, anche in tal caso, comunque garantitadalla contestuale presenza nel documento della data che, in base alla lettera a) del citato articolo 21,costituisce un elemento obbligatorio della fattura”.

• È sempre obbligatoria l’indicazione del numero di partita IVA del soggettocessionario o committente, sia esso stabilito in Italia ovvero in un altro Statomembro dell’Unione europea. La Circolare n. 12/E/2013 ha chiarito che nel casodi acquisto di beni/servizi ad uso promiscuo nella fattura dovrà essere riportatala partita IVA del cessionario/committente. Infatti, solo in tal caso ilcessionario/committente soggetto passivo IVA potrà detrarre l’IVA afferente (laquota parte dell’uso promiscuo) l’utilizzo nella propria attività.

Contenuto della fattura (segue)

In base alla nuova formulazione del comma 6 dell’art. 21, occorre indicare sullafattura specifiche annotazioni quando si tratta di operazioni non soggette, nonimponibili o esenti.

In particolare si stabilisce che “La fattura è emessa anche per le tipologie di operazionisotto elencate e contiene, in luogo dell’ammontare dell’imposta, le seguenti annotazionicon l’eventuale indicazione della relativa norma comunitaria o nazionale:

• cessioni relative a beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale,non soggette all’imposta a norma dell’art. 7-bis, comma 1, con l’annotazione “operazionenon soggetta”;

• operazioni non imponibili di cui agli artt. 8, 8-bis, 9 e 38-quater, con l’annotazione“operazione non imponibile”;

Contenuto della fattura (segue)

“operazione non imponibile”;

• operazioni esenti di cui all’art. 10, eccetto quelle indicate al n. 6), con l’annotazione“operazione esente”;

• operazioni soggette al regime del margine previsto dal D.L. 23 febbraio 1995, n. 41,convertito dalla L. 22 marzo 1995, n. 85, con l’annotazione, a seconda dei casi, “regimedel margine – beni usati”, “regime del margine – oggetti d’arte” o “regime del margine –oggetti di antiquariato o da collezione”;

• operazioni effettuate dalle agenzie di viaggio e turismo soggette al regime del margineprevisto dall’art. 74-ter, con l’annotazione “regime del margine – agenzie di viaggio”.

Emissione della fattura

Si stabilisce che “la fattura, cartacea o elettronica, si ha per emessa all’atto della suaconsegna, spedizione, trasmissione o messa a disposizione del cessionario o committente”.

Viene pertanto recepito il principio comunitario della parità di trattamento tra le fatturecartacee e quelle elettroniche.

Dal 1°°°° gennaio 2013 è ampliato l’obbligo di emissione della fattura per le operazioniterritorialmente non rilevanti ai fini IVA, limitato fino al 31 dicembre 2012, alle soleprestazioni di servizi di cui all’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972, rese nei confronti dicommittenti stabiliti in un altro Stato membro della UE. Ne consegue che dal 1°°°° gennaio2013 sono oggetto di fatturazione anche le cessioni di beni e le prestazioni non territoriali2013 sono oggetto di fatturazione anche le cessioni di beni e le prestazioni non territorialiai sensi degli artt. da 7 a 7-septies del D.P.R. n. 633/1972 effettuate nei confronti di soggettipassivi debitori dell’imposta in un altro Stato della UE ovvero nei confronti di soggetti extraUE.

NB. Nelle ipotesi sopra individuate, la fattura dovrà riportare la dicitura “inversione contabile”quando il cessionario/committente è stabilito nell’UE, ovvero se extra UE la dicitura“operazione non soggetta”.

NB con riferimento alle cessioni intracomunitarie di beni di cui all’art. 41 del D.L. n.331/1993 la Circolare n. 12/E/2013 ha precisato che per la fatturazione di talioperazioni, al posto dell’ammontare dell’imposta va indicato il titolo di nonimponibilità con l’eventuale indicazione della relativa norma comunitaria onazionale. Ne consegue che per tali cessioni intracomunitarie non vi sarà l’obbligo diindicazione anche della dicitura “inversione contabile”.

NB Dal 1°°°° gennaio 2013 è stato esteso l’obbligo di integrazione della fattura (c.d.

Emissione della fattura (segue)

NB Dal 1°°°° gennaio 2013 è stato esteso l’obbligo di integrazione della fattura (c.d.reverse charge - che dal 17 marzo al 31 dicembre 2012 era previsto unicamente perle prestazioni di servizi di cui all’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972), ricevuta daprestatore/cedente stabilito in altro Paese della UE, anche alle compravendite dibeni e ai servizi non generici. Più nel dettaglio si tratta degli acquisti di beni suterritorio nazionale da soggetto UE non stabilito in Italia e delle prestazioni di servizidi cui agli artt. da 7-quater a 7-septies del D.P.R. n. 633/1972 che prevedono delleregole diverse da quella generale BtoB che stabilisce l’assoggettamento ad IVA nelluogo di stabilimento del committente soggetto passivo IVA.

Extra-UE UE

Stati UE o extra-UE

Cessione di beni e prestazioni di servizi effettuate in Italia da soggetti non ivi “stabiliti” a soggetti passivi IVA in Italia


ItaliaTerritorialità IVA - Italia

AutofatturaObbligo di ricorso al sistema

dell’autofattura, anche nel caso di emissione di un documento (che non ha alcuna valenza ai fini IVA) da parte del

prestatore/cedente estero

Reverse charge

Obbligo di ricorso generalizzato al sistema del reverse charge ai sensi

degli artt. 46 e 47 del D.L. n. 331/1993

Dal 1° gennaio 2013 anche le prestazioni prive del presupposto della territorialità,ma soggette all’obbligo di fatturazione, concorreranno alla realizzazione del volumed’affari.

NB: di fatto tali operazioni “non soggette” ad IVA per carenza delrequisito territoriale ha l’effetto di aumentare il volume d’affari dei contribuenti cheeffettuano tali operazioni con riflessi:• sul diritto di accesso al rimborso IVA;• sull’accesso al regime contabile semplificato;


• sull’accesso al regime contabile semplificato;• ecc.

NB: così come disposto a livello normativo, l’aumento del volume d’affari non incidesul plafond degli esportatori abituali.

Per quanto concerne alcune fattispecie derogatorie rispetto al criterio generale dell’emissione dellafattura al momento dell’effettuazione dell’operazione, già previste dalla disposizione previgente, è statadisposta:

• l’introduzione della fattura differita anche per le prestazioni di servizi individuabili attraverso idoneadocumentazione, effettuate nel corso dello stesso mese solare nei confronti del medesimo soggetto. Nediscende che può essere emessa una sola fattura, recante il dettaglio delle operazioni, entro il giorno 15del mese successivo a quello di effettuazione delle medesime, anche se l’imposta deve essere liquidatacon riferimento al mese precedente.

NB: ne consegue che, ad esempio, se nel mese di gennaio 2013 sono state effettuate 20 prestazioni di


NB: ne consegue che, ad esempio, se nel mese di gennaio 2013 sono state effettuate 20 prestazioni diservizi (pagate nel mese di gennaio), nei confronti di un medesimo cliente, il prestatore potrà emetterefattura differita entro e non oltre il 15 febbraio 2013 tenendo comunque presente che le stesseconcorreranno nella liquidazione del mese di gennaio (e per meglio dire nel mese in cui si consideranoeffettuate ai fini IVA – art. 6 del D.P.R. n. 633/1972);

• che “per le prestazioni di servizi rese a soggetti passivi stabiliti nel territorio di un altro Stato membrodell’Unione europea, non soggette all’imposta ai sensi dell’art. 7-ter, la fattura è emessa entro il giorno15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione”. È concesso al fornitore dellaprestazione di servizio un termine più lungo per l’emissione della fattura, rispetto a quello delle ore24:00 del giorno in cui la prestazione si ritiene ultimata.

Esempio autofattura: Il professionista “X” acquista prestazioni di servizi da Avv. “stabilito” in Svizzera

I dati sono gli stessi!!

Nr. Autofattura del

Nome e cognome persona fisica con P.IVA (dati del professionista italiano!)indirizzoCAP Città (Provincia)Part. IVA / cod. fisc. del cliente1 1/3/2014

Nome e cognome persona fisica con P.IVA (dati del professionista italiano!)indirizzoCAP Città (Provincia)Part. IVA / cod. fisc. del cliente

Data Descrizione Ore Prezzo uni. Sc. Importo

28/02/2014

Autofattura per prestazioni di consulenza rese dall’Avv.

Wagner (Svizzera – CH 355262002) 10 300,00 3.000,00

Imponibile prestazioni 3.000,00

IVA 22% 660,00

TOTALE FATTURA 3.660,00

Autofattura emessa in unico esemplare, ai sensi dell’art. 17, co. 2, DPR n 633/1972, per operazioni effettuate da soggetto non residente, senza stabile organizzazione in Italia – applicazione art. 7-ter, DPR n. 633/1972 - AUTOFATTURAZIONE

Fattura semplificata

Introduzione dell’art. 21-bis che contempla la possibilità, a scelta delcontribuente, di emettere la fattura semplificata per le operazioni di ammontarecomplessivo non superiore a 100 euro, nonché per le fatture rettificative di cuiall’art. 26 del D.P.R. n. 633/1972.

La fattura semplificata deve contenere almeno le seguenti indicazioni:1. data di emissione;2. numero progressivo che la identifichi in modo univoco;3. ditta, denominazione o ragione sociale, nome e cognome, residenza o domicilio del soggetto

cedente o prestatore, del rappresentante fiscale nonché ubicazione della stabileorganizzazione per i soggetti non residenti;

4. numero di partita IVA del soggetto cedente o prestatore;5. ditta, denominazione o ragione sociale, nome e cognome, residenza o domicilio del soggetto

cessionario o committente, del rappresentante fiscale nonché ubicazione della stabileorganizzazione per i soggetti non residenti; in alternativa, in caso di soggetto stabilito nel

Fattura semplificata (segue)

organizzazione per i soggetti non residenti; in alternativa, in caso di soggetto stabilito nelterritorio dello Stato può essere indicato il codice fiscale o il numero di partita IVA, ovvero, incaso di soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell’Unione europea, numero diidentificazione IVA attribuito dallo Stato membro di stabilimento;

6. descrizione dei beni ceduti e dei servizi resi;7. ammontare del corrispettivo complessivo e dell’imposta incorporata, ovvero dei dati che

permettono di calcolarla;8. per le fatture emesse ai sensi dell’art. 26, il riferimento alla fattura rettificata e le indicazioni

specifiche che vengono modificate.

Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, il limite di 100 euro può essereelevato fino a 400 euro, nonché può essere consentita l’emissione di fatture semplificateanche senza limiti di importo per le operazioni effettuate nell’ambito di specifici settoridi attività o da specifiche tipologie di soggetti per i quali le pratiche commerciali oamministrative ovvero le condizioni tecniche di emissione delle fatture rendonoparticolarmente difficoltoso il rispetto degli adempimenti previsti per l’emissione dellefatture.

NB In ogni caso, le fatture semplificate non possono essere emesse per le vendite a


NB In ogni caso, le fatture semplificate non possono essere emesse per le vendite adistanza, le cessioni intracomunitarie di beni, le prestazioni transfrontaliere di servizi,soggette a inversione contabile.

NB la Circolare n. 12/E/2013 ha precisato che per quanto attiene alla registrazione di talifatture da parte del cedente/prestatore, considerato che vi possono essere casi in cui ilcessionario/committente sia identificato con il solo numero di partita IVA ovvero codicefiscale, potrà essere effettuata utilizzando unicamente tali dati “sintetici” invece cheriportare la ditta, denominazione ovvero ragione sociale (come invece è richiesto dall’art.23 del D.P.R. n. 633/1972).

NB In considerazione del fatto che tale fattura semplificata potrà costituire unarilevante semplificazione operativa per gli utenti di apparecchi misuratori fiscali, èstato stabilito che può essere emessa anche mediante tali misuratori (per megliodire la Legge di stabilità per il 2013 ha concesso la possibilità di emettere la fattura,sia ordinaria che semplificata, attraverso gli apparecchi misuratori fiscali –registratori di cassa). Di fatto, tale modifica vuole andare incontro alle esigenze deicommercianti al minuto utilizzatori di apparecchi misuratori fiscali, e in particolaredei pubblici esercizi che operano nel settore delle somministrazioni di alimenti ebevande, i quali incontrano oggettive difficoltà nel rilasciare le fatture per le


bevande, i quali incontrano oggettive difficoltà nel rilasciare le fatture per leprestazioni erogate ai clienti che ne abbiano fatto richiesta e che sono peraltro, nellamaggior parte dei casi, relative a transazioni di modesto valore economico unitario.

Fattura elettronica

La nuova disposizione della direttiva fornisce la definizione di fattura elettronica, stabilendo che“per ‘fattura elettronica’ s’intende una fattura contenente le informazioni richieste dalla presentedirettiva emessa e ricevuta in formato elettronico”. Inoltre “il ricorso a una fattura elettronica èsubordinato all’accordo del destinatario”. In base a tale disposizione risulta in pratica superato ilconcetto di trasmissione o messa a disposizione per via elettronica.

Sempre le nuove disposizioni comunitarie stabiliscono che il soggetto passivo:

• debba assicurare l’autenticità dell’origine, l’integrità del contenuto e la leggibilità delle fatture (inbase all’interpretazione di fonte comunitaria “con leggibilità si intende che la fattura è leggibile perl’uomo”) e fornisce la definizione di autenticità dell’origine e di integrità del contenuto;

• e che, per assicurare la presenza dei requisiti menzionati, può alternativamente ricorrere a:• e che, per assicurare la presenza dei requisiti menzionati, può alternativamente ricorrere a:

– l’uso di “controlli di gestione che assicurino una pista di controllo affidabile tra unafattura e una cessione di beni o una prestazione di servizi”;

– l’uso di tecnologie che assicurino l’autenticità dell’origine e l’integrità del contenuto,quali, a mero titolo esemplificativo, la firma elettronica avanzata o la trasmissioneelettronica dei dati (EDI).

Questi nuovi principi sono recepiti nei commi 1 e 3 del nuovo art. 21 del D.P.R. n. 633/1972.In particolare, al comma 1 si dispone che “(…) per fattura elettronica si intende la fattura cheè stata emessa e ricevuta in un qualunque formato elettronico; il ricorso alla fatturaelettronica è subordinato all’accettazione da parte del destinatario. (…) La fattura, cartacea oelettronica, si ha per emessa all’atto della sua consegna, spedizione, trasmissione o messa adisposizione del cessionario o committente”.

Dovrebbe essere attentamente valutata la possibilità che il destinatario della fatturaacconsenta di fatto al loro ricevimento in via elettronica attraverso un “tacito accordo”.Un’accettazione tacita da parte del destinatario della fattura elettronica implica, infatti,

Fattura elettronica (segue)

Un’accettazione tacita da parte del destinatario della fattura elettronica implica, infatti,l’obbligo per il destinatario di conservare in modalità elettronica tali fatture. Sembra doversiritenere che solo quando il destinatario manifesta un’effettiva e consapevole accettazione alricevimento della fattura elettronica, tale effetto possa trovare applicazione. Al contrario,quando il destinatario manifesta solo il consenso per il recapito delle fatture attraverso mezzielettronici (ad esempio messa a disposizione sul portale) e proceda con la stampa e laconservazione analogica dei documenti ricevuti elettronicamente è da escludere che vi siaaccettazione.

Con riferimento ai requisiti della fattura e alle modalità per garantirne la presenza, il nuovo comma3 dell’art. 21 stabilisce che “il soggetto passivo assicura l’autenticità dell’origine, l’integrità del

contenuto e la leggibilità della fattura dal momento della sua emissione fino al termine del suo

periodo di conservazione; autenticità dell’origine e integrità del contenuto possono essere garantite

mediante sistemi di controllo di gestione che assicurino un collegamento affidabile tra la fattura e

la cessione di beni o la prestazione di servizi ad essa riferibile, ovvero mediante l’apposizione della

firma elettronica qualificata o digitale dell’emittente o mediante sistemi EDI di trasmissione

elettronica dei dati o altre tecnologie in grado di garantire l’autenticità dell’origine e l’integrità dei

dati”.

Fattura elettronica (segue)

dati”.

NB in tema di fattura elettronica la Circolare n. 12/E/2013 ha sottolineato che “Ulteriori indicazioni

in materia verranno fornite anche tenendo conto dei lavori del Forum italiano sulla fatturazione

elettronica, istituito con decreto del Direttore Generale delle Finanze del 12 dicembre 2011, con

l’obiettivo di individuare e proporre misure atte a favorire l’adozione della fatturazione elettronica

da parte di imprese e lavoratori autonomi, preservando l’interoperabilità transfrontaliera dei

soggetti che utilizzano la fattura elettronica”.

Conservazione delle fatture

Le novità contenute al terzo comma, secondo e terzo periodo, dell’art. 39 del D.P.R.n. 633/1972, nel quale si stabilisce che “le fatture elettroniche sono conservate inmodalità elettronica, in conformità alle disposizioni del decreto del Ministrodell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’art. 21, comma 5, del D.Lgs. 7marzo 2005, n. 82. Le fatture create in formato elettronico e quelle cartacee possonoessere conservate elettronicamente”.

In sostanza, si prevede la conservazione elettronica obbligatoria per le fattureelettroniche (cioè quelle emesse e ricevute in maniera elettronica, perché accettateIn sostanza, si prevede la conservazione elettronica obbligatoria per le fattureelettroniche (cioè quelle emesse e ricevute in maniera elettronica, perché accettatedal destinatario) e facoltativa per quelle cartacee e per quelle create in formatoelettronico, intendendosi per tali anche le fatture create e trasmesse con uno deimetodi previsti dal novellato comma 3 dell’art. 21, ma per le quali non vi è statal’accettazione da parte del destinatario (condizione vincolante per parlare di fatturaelettronica).

Per quanto concerne il luogo di conservazione delle fatture, è consentita laconservazione elettronica in un altro Stato (con cui esistono strumenti giuridici cheassicurano la reciproca assistenza), non solo delle fatture, ma anche degli altridocumenti fiscalmente rilevanti, mantenendo tuttavia il vincolo di assicurare, perfinalità di controllo, l’accesso automatizzato all’archivio e che tutti i documenti e idati in esso contenuti, compresi quelli che garantiscono l’autenticità e l’integritàdelle fatture, siano stampabili e trasferibili su altro supporto informatico.

Conservazione delle fatture (segue)

Esigibilità dell’imposta negli scambi intracomunitari

Dal 1° gennaio 2013 sono state modificate in modo significativo le disposizioni in temadi esigibilità dell’imposta con riferimento alle operazioni intracomunitarie.

Più nel dettaglio è stato previsto che l’esigibilità dell’IVA, per gli scambi intracomunitaridi beni, è fatta coincidere con l’emissione della fattura o al più tardi con il giorno 15 delmese successivo all’effettuazione della cessione.

Con riferimento al momento di effettuazione dello scambio intracomunitario di beniviene stabilito che, sia per le cessioni intracomunitarie sia per gli acquisti intracomunitaridi beni, è identificato con l’inizio del trasporto o della spedizione, rispettivamente, dalterritorio dello Stato o dal territorio dello Stato membro di provenienza.territorio dello Stato o dal territorio dello Stato membro di provenienza.

Inoltre, è stato stabilito che se anteriormente al verificarsi dell’inizio del trasporto o dellaspedizione è stata emessa la fattura l’operazione intracomunitaria si consideraeffettuata, limitatamente all’importo fatturato, alla data della fattura. In pratica continuaad essere rilevante l’emissione anticipata delle fatture, in relazione alle operazioniintracomunitarie sui beni.

Per quanto riguarda gli adempimenti di fatturazione e registrazione è stato stabilitoche:• per le cessioni intracomunitarie di beni la fattura sia emessa entro il giorno 15 delmese successivo a quello di effettuazione dell’operazione;• le fatture relative agli acquisti intracomunitari, previa integrazione, sono annotatedistintamente, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ricezione dellafattura, e con riferimento al mese precedente, nel registro di cui all’articolo 23 deldecreto del D.P.R. n. 633/1972, secondo l’ordine della numerazione, conl’indicazione anche del corrispettivo delle operazioni espresso in valuta estera;

Esigibilità dell’imposta negli scambi intracomunitari (segue)

l’indicazione anche del corrispettivo delle operazioni espresso in valuta estera;• per la regolarizzazione degli acquisti intracomunitari per i quali il cessionario nonha ricevuto la relativa fattura entro il secondo mese successivo a quello dieffettuazione dell’operazione, questi emetta apposita autofattura entro il 15 delterzo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione. La disposizionefornisce quindi un termine più ampio per la regolarizzazione rispetto a quellovigente fino al 31 dicembre 2012.

Momento di effettuazione (art. 39, co. 1, D.L. 331/1993): all’atto dell’inizio del

trasporto o della spedizione o anteriormente se vi è anticipo della fatturazione.

(Momento giuridico)

Termini integrazione (art. 46, co. 1, D.L. n. 331/1993): nulla è detto sul termine per

integrare.

Termine registrazione (art. 47, co. 1, D.L. n. 331/1993): entro il 15 del mese

successivo a quello di ricezione della fattura con riferimento al mese precedente.

(Momento contabile)

UE

Fattura


Beni

(Momento contabile)

Termine eventuale autofattura (art. 46, co. 5, D.L. 331/1993): se entro il secondo

mese successivo a quello in cui l’operazione è effettuata non si riceve fattura da

integrare è necessario emettere autofattura entro il 15 del terzo mese successivo a

quello di in cui l’operazione è effettuata. (Momento giuridico) + annotazione

immediata con riferimento al mese precedente


IT

Stati UE

Italia



(Momento giuridico)

Termini emissione (art. 46, co. 2, D.L. n. 331/1993): entro il 15 del mese

successivo a quello di effettuazione dell’operazione.

Termine registrazione (art. 47, co. 4, D.L. n. 331/1993): devono essere annotate

con riferimento alla data di emissione.

UE

Fattura


Beni

con riferimento alla data di emissione.


IT

Stati UE

Italia

Acquisti e cessioni intracomunitarie

Momento di effettuazione (art. 39, co. 1, D.L. 331/1993): all’atto dell’inizio del trasporto o della spedizione

o anteriormente se vi è anticipo della fatturazione. (Momento giuridico)

a) Acquisti intracomunitari:

Termini integrazione (art. 46, co. 1, D.L. n. 331/1993): nulla è detto sul termine per integrare.

Termine registrazione (art. 47, co. 1, D.L. n. 331/1993): entro il 15 del mese successivo a quello di ricezione

della fattura con riferimento al mese precedente. (Momento contabile)

Termine eventuale autofattura (art. 46, co. 5, D.L. 331/1993): se entro il secondo mese successivo a quello in

cui l’operazione è effettuata non si riceve fattura da integrare è necessario emettere autofattura entro il 15

del terzo mese successivo a quello di in cui l’operazione è effettuata. (Momento giuridico) + annotazione

UE

Fattura


del terzo mese successivo a quello di in cui l’operazione è effettuata. (Momento giuridico) + annotazione



b) Cessioni intracomunitarie:

Termini emissione (art. 46, co. 2, D.L. n. 331/1993): entro il 15 del mese successivo a quello di effettuazione

dell’operazione.

Termine registrazione (art. 47, co. 4, D.L. n. 331/1993): devono essere annotate con riferimento alla data di

emissione.


IT

Stati UE

Italia

INTRASTATLa legge di Stabilità 2013 non ha cambiato quanto previsto ai fini degli elenchi INTRASTAT(ancorché si dovranno fare gli opportuni ragionamenti sul termine più ampio di registrazione),conseguentemente per le cessioni intracomunitarie di beni, gli stessi andranno compilati:

• prendendo a riferimento i dati delle cessioni intracomunitarie registrate o soggette aregistrazione nel periodo (trimestrale o mensile) di riferimento, ciò implica (a decorrere dal1° gennaio 2013) che una cessione effettuata a marzo 2013 e registrata in aprile va inseritanella comunicazione di tale mese da presentare entro il 25 maggio. Se invece l’operazione èregistrata nello stesso mese di effettuazione, l’operazione confluisce nel modello relativo amarzo da presentare entro il 25 aprile;

• nel caso di fatturazione anticipata con riferimento al periodo nel quale è stata eseguita la• nel caso di fatturazione anticipata con riferimento al periodo nel quale è stata eseguita laconsegna/spedizione dei beni (art. 50, 7° comma del D.L. n. 331/1993).

Con riferimento agli acquisti intracomunitari di beni gli elenchi INTRASTAT andrannoalimentati:

• prendendo a riferimento l’annotazione nel registro IVA delle vendite;

• nel caso di fatturazione anticipata si dovrà prendere a riferimento il periodo nel quale ilfornitore ha dato luogo alla consegna/spedizione dei beni.

Base imponibile delle operazioni: corrispettivi, spese e oneri espressi in valuta esteraÈ stato sostituito il precedente quarto comma dell’art. 13 del D.P.R. n. 633/1972,prevedendo che ai fini della determinazione della base imponibile IVA, con riferimento aicorrispettivi, spese e oneri espressi in valuta estera si deve applicare, nell’ordine:

• il cambio del giorno di effettuazione dell’operazione;

• il cambio del giorno della data della fattura, se in essa non è indicato il giorno dieffettuazione dell’operazione;

• il cambio del giorno antecedente più prossimo a quello di emissione della fattura,qualora manchi il cambio relativo a quest’ultimo giorno.

NB La conversione in euro, per tutte le operazioni effettuate nell’anno solare, può esserefatta sulla base del tasso di cambio pubblicato dalla Banca centrale europea.

NB La Circolare n. 12/E/2013 ha precisato che la conversione in Euro deve essere fattasia per l’imponibile che per l’imposta. Quindi, non vale più la regola (valevole fino al 31dicembre 2012) di convertire in Euro solo l’imposta.

Il nuovo spesometro

Per la presentazione dello spesometro (mediante l’utilizzo delnuovo modello polivalente) riferito all’anno 2012 i contribuentipotranno procedere alla sua presentazione entro il 31 gennaio 2014senza l’applicazione delle sanzioni (comunicati stampa dell’Agenziadelle Entrate del 7 e 8 novembre 2013). Inoltre, entro tale termine,senza applicazione di sanzioni, potranno essere inviate anche lecomunicazioni integrative ovvero sostitutive.

Le novità

comunicazioni integrative ovvero sostitutive.

Le novità (segue)

I chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate in tema di spesometro

QUADRO BL - OPERAZIONI CON SOGGETTI RESIDENTI IN PAESI DELLA BLACK LIST

In presenza di operazioni con una controparte Black list, che siano già confluite nella comunicazione mensile otrimestrale (quadro BL del nuovo modello polivalente), sono escluse dallo spesometro (quadro SE dello stessomodello).NB: in presenza di operazioni di importo uguale ovvero inferiore ad Euro 500 non soggette all’obbligo dicomunicazione Black list non dovranno essere inserite neppure negli altri ordinari quadri del modello polivalente.

QUADRO BL - CASELLA “OPERAZIONI CON

SOGGETTI NON RESIDENTI”

Dev’essere barrata, in caso di opzione per l’esposizione in forma aggregata, in presenza di operazioni attive.

QUADRO BL - CASELLA “ACQUISTI DI SERVIZI DA

NON RESIDENTI”

Dev’essere barrata, in caso di opzione per l’esposizione in forma aggregata, in presenza di operazioni passive.

QUADRO FE - CASELLA “AUTOFATTURA”

Tale casella dev’essere barrata per segnalare le seguenti operazioni documentate da autofattura:•acquisti da fornitori extraUe;•acquisti da fornitori Ue non già ricompresi negli elenchi Intrastat.NB: In caso di acquisti da fornitori extraUe, in tale casella non devono essere riportate le importazioni.

QUADRO FR – CASELLA “AUTOFATTURA”

Tale casella dev’essere barrata in assenza di elementi sufficienti ad individuare la controparte non residente ((adesempio, autofatture emesse per operazioni rientranti nella fattispecie disciplinata dagli articoli 7-bis e 7-ter delDPR n. 633/1972 in mancanza degli elementi identificativi del fornitore).NB: Le ipotesi di acquisto da un imprenditore agricolo esonerato dall’emissione della fattura e di acquisto, per ilquale il cessionario o committente obbligato alla comunicazione regolarizza con l’emissione di autofattura e con ilversamento della relativa imposta, possono essere utilmente riportate attraverso l’utilizzo del flag “Autofattura”con l’indicazione della diversa partita Iva della controparte.

I chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate in tema di spesometro

QUADRO FR – CASELLA “REVERSE CHARGE”

Dev’essere barrata anche per la cessione di cellulari o microprocessori (ai sensi dell’art. 17, comma 6 , lettera c), del DPR n. 633/1972), ma non inpresenza di operazioni già comunicate all’Anagrafe tributaria ai sensi dell’art. 7 del DPR 29 settembre 1973, n. 605.NB: rimangono escluse dalla comunicazione le cessioni di immobili.

QUADRO SE – ACQUISTI DI SERVIZI DA NON RESIDENTI

Devono essere indicate le operazioni di cui all’7-bis del DPR n. 633/1972 e, più in generale, tutte le operazioni passive effettuate con non residenti,sia comunitari che extracomunitari, purché rilevanti in Italia e non costituenti importazioni o operazioni da indicare negli elenchi Intrastat.

QUADRO FN – OPERAZIONI ATTIVE

In questo quadro devono essere indicate le sole operazioni attive effettuate con soggetti non residenti, ad esclusione delle esportazioni e delleoperazioni da indicare negli elenchi Intrastat.NB: sono comprese anche le operazioni non documentate da fattura realizzate in Italia con soggetti non residenti, sia comunitari cheextracomunitari.

Devono essere comunicate anche le cessioni gratuite di beni che formano oggetto dell’attività d’impresa (per la cui base imponibile si deve fare riferimento all’13 del DPR n. 633/1972) e la destinazione di beni a finalità estranee all’impresa.

Le novità (segue)

OPERAZIONI PRIVE DI CORRISPETTIVO

riferimento all’13 del DPR n. 633/1972) e la destinazione di beni a finalità estranee all’impresa.

NB1.In presenza di cessioni gratuite di beni oggetto di autofatturazione rientranti nell’attività propria dell’impresa da parte dell’impresa cedente, va indicata la partita Iva del cedente. 2.Per la cessione gratuita, la fattura emessa con sola rivalsa dell’Iva dev’essere riportata indicando come imponibile il valore minimo di 1 euro.

FATTURE EMESSE REGISTRATE TRA i

CORRISPETTIVI

Indipendentemente dalla registrazione nel registro dei corrispettivi, per gli anni 2012 e 2013 la comunicazione è obbligatoria per le fatture emessedi importo pari o superiore a 3.600 euro lordi (pur essendo possibile comunicare anche le fatture di importo inferiore).

SANZIONI

Non si applicano le sanzioni se:1.l’invio avviene entro il 31 gennaio 2014;2.il contribuente rettifica o sostituisce le precedenti comunicazioni, sempre che quelle integrative o sostitutive siano inviate entro il 31 gennaio2014.

CONSERVAZIONE DEL MODELLO

Il modello polivalente potrà essere conservato su supporto informatico.

Il modello polivalente va utilizzato, oltre che per lo spesometro, anche per:

√la comunicazione delle operazioni black-list: il nuovo tracciato record dovrà essere utilizzato per comunicare i dati relativialle operazioni effettuate nei confronti di soggetti aventi sede, residenza o domicilio negli Stati o territori a regime fiscaleprivilegiato a decorrere dal 1°°°° gennaio 2014. Si rileva che non cambiano i periodi di riferimento della comunicazione(trimestrali e mensili) e il termine per la comunicazione (entro l’ultimo giorno del mese successivo al periodo di riferimento);

NB: per le operazioni effettuate con controparti residenti in Paesi della black list, è necessario indicare anche il mese o il trimestre.√per le vendite in contanti sopra i 1.000 Euro: devono utilizzare il nuovo tracciato record anche gli operatori di cui agli artt. 22(ad esempio i commercianti al dettaglio) e 74-ter (agenzie di viaggio) del DPR n. 633/1972, i quali sono tenuti a comunicare gliacquisti in contanti pari ovvero superiori ad euro 1.000, da parte di soggetti residenti in Paesi extra-UE ed in relazione a beni eservizi legati al turismo;√per le autofatture da San Marino: a decorrere dalle operazioni annotate dal 1°°°° gennaio 2014 (è facoltativo il suo utilizzo

Le novità (segue)

√per le autofatture da San Marino: a decorrere dalle operazioni annotate dal 1 gennaio 2014 (è facoltativo il suo utilizzoper le operazioni annotate dal 1°°°° ottobre 2013), i contribuenti italiani che effettuano acquisti da operatori economici consede a San Marino dovranno comunicare le avvenute registrazioni degli acquisti direttamente online utilizzando il nuovotracciato record, che dovrà essere presentato entro l’ultimo giorno del mese successivo a quello di annotazione nei registri;

NB: Per gli acquisti effettuati nei confronti di operatori economici residenti nella Repubblica di San Marino, è necessario indicare ilmese.

√per la comunicazione leasing e noleggi: a decorrere dalla comunicazioni relative all’anno 2012, i contribuenti che svolgonoattività di leasing finanziario e operativo e di locazione e/o noleggio di autovetture, caravan, altri veicoli, unità da diporto eaeromobili, potranno comunicare all’Anagrafe Tributaria i dati relativi ai propri clienti, utilizzando, in alternativa alla vecchiacomunicazione, il nuovo tracciato record approvato dal Provvedimento direttoriale del 2 agosto 2013 e aggiornato il 10ottobre scorso.

Soggetti obbligati alla presentazione del nuovo spesometro

Soggetti passivi IVA che effettuano le seguenti operazioni rilevanti ai fini IVA:

-cessioni di beni e prestazioni di servizi rese e ricevute per le quali sussiste l’obbligo di emissione dellafattura;-cessioni di beni e prestazioni di servizi rese e ricevute per le quali non sussiste l’obbligo di emissionedella fattura, qualora l’importo unitario dell’operazione sia pari o superiore ad Euro 3.600 (al lordodell’IVA).NB: l’emissione della fattura, in sostituzione di altro idoneo documento fiscale, determina l’obbligo diNB: l’emissione della fattura, in sostituzione di altro idoneo documento fiscale, determina l’obbligo dicomunicazione dell’operazione. Per i commercianti al minuto e soggetti assimilati (art. 22 del D.P.R. n.633/1972) e le agenzie di viaggio e turismo (art. 74-ter del medesimo decreto), limitatamente per glianni 2012 e 2013, è consentita la comunicazione delle operazioni attive per le quali è stata emessafattura di importo unitario pari o superiore ad Euro 3.600 al lordo di IVA.

Termini per la presentazione

Termini di presentazione delle comunicazioni relative al 2012NB: se comunque la presentazione avviene entro il 31 gennaio 2014 non vi saranno sanzioni da parte

degli operatori

-Per i contribuenti con liquidazione IVA mensile la presentazione dello spesometro dovrà avvenire entro il12 novembre 2013;-per le altre tipologie di contribuenti, in capo ai quali sussiste l’obbligo di comunicazione, la scadenza èfissata per il 21 novembre 2013.

Termini di presentazione delle comunicazioni a regime

-Per i contribuenti con liquidazione IVA mensile la presentazione dello spesometro dovrà avvenire entro il10 aprile dell’anno successivo (quindi, per le operazioni 2013 il termine scade il 10 aprile 2014);-per le altre tipologie di contribuenti, in capo ai quali sussiste l’obbligo di comunicazione, la scadenza èfissata al 20 aprile dell’anno successivo (quindi, per le operazioni 2013 il termine scade il 20 aprile 2014).

Ambito soggettivoSoggetti obbligati all’adempimento

Gli enti non commerciali per le operazioni (rese e ricevute) riferibili all’attività commerciale o agricola (ancorché la stessa non sia svolta in modoprevalente). Per quanto riguarda gli enti non commerciali che non effettuano operazioni attive di natura commerciale, gli stessi non sono consideratisoggetti passivi IVA e, quindi, non dovrebbero essere tenuti all’obbligo di comunicazione in esame.

Gli autotrasportatori iscritti al relativo albo.NB: tali soggetti possono annotare le fatture emesse entro il trimestre solare successivo a quello di loro emissione ai sensi dell’art. 74 comma 4 delDPR 633/72, l’obbligo di inserimento nella comunicazione scatta al momento in cui le medesime sono registrate.

I soggetti non residenti identificati ai fini IVA in Italia (rappresentante fiscale o identificazione diretta) per le operazioni rilevanti ai fini IVA.

Le stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti per le operazioni rilevanti ai fini IVA.

I soggetti che “optano” per il regime fiscale agevolato per le nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo ai sensi dell’art. 13 della l. 23I soggetti che “optano” per il regime fiscale agevolato per le nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo ai sensi dell’art. 13 della l. 23dicembre 2000, n. 388.

I soggetti che si avvalgono della dispensa da adempimenti per le operazioni esenti ai sensi dell’art. 36 bis del d.p.r. n. 633/1972.NB: così come chiarito all’interno delle nuove istruzioni al modello, nel caso di contribuente che esercita due attività in contabilità separata ai sensidell’art. 36 bis del d.p.r. n. 633/1972, la fattura del fornitore che contiene costi promiscui ad entrambe le attività, può essere comunicata, ancorchépossa dar luogo a distinte registrazioni, compilando un dettaglio unico, al netto di eventuali voci fuori campo IVA.

I curatori fallimentari ed i commissari liquidatori per conto della società fallita o in liquidazione.NB: nel caso in cui la Società sia stata liquidata definitivamente, quindi cessata, nel corso del 2012 si ritiene (anche se tale punto ad oggi non è statochiarito dall’Amministrazione finanziaria) che il liquidatore non sia tenuto alla comunicazione in esame, in considerazione del fatto che la società nonesiste più ancorché nel corso del 2011 ovvero 2012 tale società abbia fatto operazioni rilevanti ai fini dello spesometro.

Ambito soggettivo (segue)

Soggetti esonerati dall’adempimento

Contribuenti che rientrano nel regime dei minimi di cui all’art. 1, commi da 96 a 117 della Legge 24 dicembre 2007, n. 244 e all’art. 27,commi 1 e 2 del D.L. 6 luglio 2011 n. 98 (convertito con modificazioni dalla Legge n. 111 del 15 luglio 2011)NB: il contribuente che rientra nel regime dei minimi sarà tenuto alla comunicazione dello spesometro in corso d’anno solamente nel caso incui consegua ricavi/compensi per importi superiori a oltre il 50% rispetto al limite di legge. Negli altri casi di uscita dal regime l’obbligodecorrerà dall’anno successivo.

Stato, regioni, province, comuni e altri organismi di diritto pubblico sono esclusi dallo spesometro per gli anni 2012 e 2013. A decorrere dalStato, regioni, province, comuni e altri organismi di diritto pubblico sono esclusi dallo spesometro per gli anni 2012 e 2013. A decorrere dal1° gennaio 2014, anche le Pa dovranno rispettare l’obbligo, ma soltanto in mancanza di fatturazione elettronica (Provvedimento direttorialedel 5 novembre 2013)

Ambito oggettivoTipologia di operazione Obbligo di comunicazione

OPERAZIONI IMPONIBILI SI

OPERAZIONI NON IMPONIBILI

•Cessioni all’esportazione SI

•Cessioni all’esportazione di cui all’art. 8, comma 1, lettere a) e b), D.P.R. n. 633/1972 NO

•Triangolazioni comunitarie di cui all’art. 58 del D.L. n. 331/1993SI

•Operazioni assimilate alle non imponibili ex artt. 8-bis, 8-quater, 71 e 72 del D.P.R. n. 633/1972SI•Operazioni assimilate alle non imponibili ex artt. 8-bis, 8-quater, 71 e 72 del D.P.R. n. 633/1972

•Prestazioni di servizio strettamente legate ad operazioni di importazione ed esportazione (es. servizi di spedizione e trasporto), disciplinatedall’articolo 9 del D.P.R. n. 633/1972NB: tali servizi internazionali sono da comunicare al netto degli importi esclusi (es. diritti doganali)

SI

OPERAZIONI ESENTI (di cui all’art. 10 del D.P.R. n. 633/1972) SI

Corrispettivi SNAI�corrispettivi scaturenti dagli estratti conto quindicinali SNAI al gestore degli apparecchi da intrattenimento ex art.110, comma 7, TULPS;�fatture emesse dal pubblico esercizio dove sono collocati gli apparecchi nei confronti del gestore degli stessi;�corrispettivi derivanti da singole giocate al Lotto da parte di soggetti privati.

SI

Corrispettivi delle distinte riepilogative ASL SI

Operazioni in applicazione del regime IVA del margineNB: le operazioni effettuate in applicazione del regime IVA dei beni usati di cui ai commi da 36 a 40 del decreto legge n. 41 del 1995, nondocumentate da fattura, sono oggetto di comunicazione se il totale documento risulta di importo non inferiore ad euro 3.600.

SI

Ambito oggettivo (segue)

Tipologia di operazioneObbligo di

comunicazione

OPERAZIONI FUORI CAMPO IVA PER MANCANZA DEL PRESUPPOSTO OGGETTIVO (artt. 2 e 3 del D.P.R. n. 633/1972), SOGGETTIVO (artt. 4 e 5 del D.P.R. n. 633/1972),TERRITORIALE (artt. 7 e seguenti del D.P.R. n. 633/1972 – quindi, anche gli acquisti/cessioni di beni “estero su estero”) E LE SPESE ANTICIPATE IN NOME E PER CONTO DELCLIENTENB: per le operazioni effettuate a decorrere dal 1° gennaio 2013 si ricorda che è stato ampliato l’obbligo di emissione della fattura anche per le operazioni fuori campo IVA (permancanza del presupposto territoriale) ai sensi degli artt. da 7 a 7-septies del DPR n. 633/1972. Ne consegue che tali operazioni effettuate nel 2013, ancorché fuori campo IVAsaranno oggetto di comunicazione nel 2014 ove non ricorra l’obbligo di presentazione degli elenchi INTRASTAT.

NO

OPERAZIONI EFFETTUATE DAI CONTRIBUENTI MINIMI OVVERO A FAR DATA 1°°°° GENNAIO 2012 NUOVO REGIME DEI MINIMINB: l’operazione effettuata da un contribuente minimo, pur non recando addebito di imposta, è da considerare comunque rilevante e quindi soggetta a registrazione ai finiIVA, ed è pertanto da comprendere nella comunicazione da parte del soggetto (cessionario/committente) che riceve la fattura.

NO

OPERAZIONI SOGGETTE al REGIME dell’INVERSIONE CONTABILE (reverse charge ovvero autofattura) nel caso in cui le stesse non siano relative ad operazioniintracomunitarie per le quali torna l’obbligo di presentazione degli elenchi INTRASTAT

SI

CESSIONI GRATUITE di BENI che FORMANO OGGETTO dell’ATTIVITÀ di IMPRESACESSIONI GRATUITE di BENI che FORMANO OGGETTO dell’ATTIVITÀ di IMPRESANB: le cessioni gratuite di beni oggetto di autofatturazione rientranti nell’attività propria dell’impresa cedente, sono da comunicare con l’indicazione della partita IVA delcedente.

SI

Destinazione di beni a finalità estranee all’impresa (c.d. autoconsumo esterno) SI

IMPORTAZIONI NO

OPERAZIONI (EFFETTUATE O RICEVUTE) con PAESI BLACK LISTNB: tale chiarimento è stato fornito dalle nuove istruzioni pubblicate il 10 ottobre scorso.

NO

OPERAZIONI GIÀ COMUNICATE all’ANAGRAFE TRIBUTARIA di cui all’art. 7 del D.P.R. n. 605/1973 (ad es.: contratti di assicurazioni, compravendite immobiliari, ecc.) NO

OPERAZIONI EFFETTUATE nei CONFRONTI di CONTRIBUENTI NON SOGGETTI PASSIVI IVA e PAGATE DAGLI STESSI con CARTE di CREDITO, di DEBITO o PREPAGATE emesse daoperatori finanziari soggetti agli obblighi di cui all’art. 7 del D.P.R. n. 605/1973

NO

OPERAZIONI EFFETTUATE e RICEVUTE in AMBITO COMUNITARIO per le quali torna l’obbligo di presentazione degli elenchi INTRASTAT NO

PASSAGGI INTERNI di BENI tra attività separate di cui all’art. 36 del D.P.R. n. 633/1972 NO

VENDITE per CORRISPONDENZA SI

SOGGETTI utilizzatori dei beni in leasing o in noleggio SI

Acquisti di carburante pagati con carte di creditoNB: per i casi in cui permane la tenuta delle schede carburante il modello prevede la possibilità del soggetto obbligato alla comunicazione di riportarne i dati con le stessemodalità del documento riepilogativo.

NO

L’articolo 21 del d.l. 31 maggio 2010, n. 78 (c.d. Manovra correttiva) ha stabilito che “Per l’omissione dellecomunicazioni, ovvero per la loro effettuazione con dati incompleti o non veritieri si applica la sanzione di cuiall’articolo 11 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471”, quindi, da euro 258,00 a Euro 2.065,00.

NB: dal dettato letterale della norma sembra che la sanzione torni applicabile per “…l’omissione dellecomunicazioni…” e non per la singola comunicazione. Ciò porterebbe a pensare che nel caso in cui il contribuenteometta parzialmente o totalmente l’invio delle diverse comunicazioni (ricordiamo che devono essere effettuate tantesingole comunicazioni quante sono le operazioni) torni applicabile solo la sanzione da euro 258,00 ad euro 2.065,00.Sulla base di tali considerazioni sembrerebbe (ancorché l’amministrazione ad oggi non abbia chiarito la portata dellanorma) che la sanzione non vada applicata per singola “omessa” comunicazione ma in toto (quindi, che io ometta unasingola comunicazione o che le ometta tutte quante la sanzione sarà sempre tra euro 258,00 ed euro 2.065,00). Ciòposto anche nel caso in cui quanto riportato non fosse confermato, si ritiene comunque che torni applicabile il cumulo

Profili sanzionatori

posto anche nel caso in cui quanto riportato non fosse confermato, si ritiene comunque che torni applicabile il cumulogiuridico (visto che non è stato espressamente vietato dalla norma così come invece era avvenuto per lecomunicazioni Black list). Quindi, nel caso di cumulo giuridico si applicherebbe la sanzione massima di euro 2.065aumentata di ¼ (quindi pari ad euro 2.581,25).

Le semplificazioni dal 2015

Così come disposto dall’art. 50-bis del DL n. 63/2013 (convertito con modifiche nella Legge n. 98 del 9agosto 2013) a decorrere dal 1°°°° gennaio 2015 i soggetti passivi IVA potranno comunicaretelematicamente all’Agenzia delle Entrate:• i dati analitici delle fatture di acquisto e di cessione di beni e servizi, nonché le relative rettifiche inaumento e in diminuzione (le note di variazione di cui all’art. 26 del DPR n. 633/1972);• l’ammontare dei corrispettivi delle operazioni non soggette a fatturazione.Le suddette informazioni dovranno essere trasmesse quotidianamente. Sono esclusi dalla segnalazione icorrispettivi relativi alle operazioni non soggette a fatturazione effettuate:• dallo stato, dalle regioni, dalle province, dai comuni e da altri organismi di diritto pubblico;• dai soggetti che si avvalgono della dispensa per gli adempimenti relativi alle operazioni esenti ai sensi

Le semplificazioni

• dai soggetti che si avvalgono della dispensa per gli adempimenti relativi alle operazioni esenti ai sensidell’art. 36-bis, DPR n. 633/1972.

Per i contribuenti che opteranno per l’assoggettamento alla comunicazione di cui sopra, non siapplicheranno le seguenti disposizioni:• art. 21 del DL n. 78/2010, concernente lo spesometro;• art. 1, commi 1-3 del DL n. 40/2010, concernente la comunicazione delle operazioni con soggettieconomici di Paesi black-list;• art. 60-bis del DPR n. 633/1972, che prevede la responsabilità solidale dell’acquirente per ilpagamento dell’IVA non versata dal fornitore, nel caso di cessioni, a prezzi inferiori al valore normale, dideterminati beni a rischio frodi (cosiddetti “beni sensibili”: autoveicoli, computer, telefonini ecc.);• art. 20, primo comma, del DPR n. 605/1973 (contratti d’appalto, somministrazione e trasporto nonregistrati, stipulati da enti pubblici);

Le semplificazioni (segue)

registrati, stipulati da enti pubblici);• art. 1, comma 1, lett. c), ultimo periodo, del DL n. 746/83, concernente l’obbligo di invio, da parte deifornitori degli esportatori abituali, dei dati delle lettere d’intento;• art. 35, commi 28 e seguenti, del DL n. 223/2006, concernenti la disciplina della responsabilità deicommittenti e degli appaltatori per l’omesso versamento delle ritenute da lavoro dipendente.

A decorrere dal 1°°°° gennaio 2015 sarà soppresso l’obbligo di inviare l’elenco riepilogativo delleprestazioni di servizi c.d. generiche (art. 7-ter del DPR n. 633/1972) acquisite presso fornitori comunitari(modello INTRASTAT servizi ricevuti), introdotto nel 2010 in occasione della riforma della territorialitàdelle prestazioni, ma non contemplato dalla normativa comunitaria.Infine, sarà emanato un regolamento, da adottare con DPR, per allineare le informazioni da riportare neiregistri IVA con la segnalazione dei dati delle fatture e dei corrispettivi all’Agenzia delle Entrate edabrogare gli obblighi di trasmissione di dati e di dichiarazione contenenti informazioni comprese nellesuddette segnalazioni.L’entrata in vigore di tale regolamento comporterà la decorrenza delle semplificazioni collegate all’inviotelematico delle fatture e dei corrispettivi, nonché il decorso del termine di novanta giorni perl’adozione delle disposizioni attuative.

Le semplificazioni (segue)

l’adozione delle disposizioni attuative.

Dal 1°°°° gennaio 2014 nuove imposte di registro e ipocatastali sui

trasferimenti immobiliaritrasferimenti immobiliari

A decorrere dal 1° gennaio 2014 la tassazione indiretta sui trasferimenti immobiliari subisce notevoli

modifiche. L’art. 10 del D.lgs. 14/3/2011 n. 23 (c.d. Decreto sul Federalismo Municipale), così come modificato

dall’art. 26 del DL del 12/09/2013 n. 104 (c.d. Decreto Istruzione) prevede che, con effetto 1° gennaio 2014 i

trasferimenti immobiliari soggetti ad imposta di registro sono sottoposti unicamente alle seguenti tre aliquote,

la terza delle quali aggiunta dall’art. 1, comma 609 della Legge di Stabilità 2014 (Legge 27 dicembre 2013, n.

147):

• imposta proporzionale di registro del 9% per i trasferimenti immobiliari in genere;

• imposta proporzionale di registro del 2%, nel caso in cui il trasferimento abbia ad oggetto case di abitazione

(con esclusione di quelle che rientrano nella categoria catastale A1, A8 o A9) che beneficiano dell’agevolazione

Novità

(con esclusione di quelle che rientrano nella categoria catastale A1, A8 o A9) che beneficiano dell’agevolazione

“prima casa”. Dalla nuova formulazione dell’art. 1 della Tariffa, Parte Prima del DPR n. 131/1986 si evince che

diversamente da quanto accadeva fino al 2013, possono beneficiare dell’aliquota del 2% tutte le abitazioni

“prima casa” (con l’eccezione delle A/1, A/8 e A/9) ancorché le stesse non rispettino i requisiti “non di lusso”

previsti dal DM 2 agosto 1969. È bene sottolineare che tale agevolazione non è stata prevista anche ai fini IVA;

• imposta proporzionale di registro del 12% nel caso in cui il trasferimento abbia ad oggetto terreni agricoli e

relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali,

iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale. Nel caso in cui il trasferimento dei terreni agricoli

avvenga a favore di coltivatori diretti ovvero imprenditori agricoli, dal 1° gennaio 2014 vi è l’applicazione

dell’imposta di registro e dell’imposta ipotecaria in misura fissa di euro 200 ciascuna nonché l’imposta

catastale in misura proporzionale dell’1%.

La disposizione normativa stabilisce, comunque, che nei casi sopra riportati l’imposta di registro non può essere inferiore ad

Euro 1.000. Va da sé che per i trasferimenti immobiliari vengono meno le molteplici aliquote dell’imposta di registro vigenti

fino al 2013 (previste dalla precedente formulazione dall’art. 1 della Tariffa, Parte Prima allegata al DPR n. 131/1986).

In aggiunta a ciò, l’art. 10, comma 4 del D.lgs. n. 23/2011 stabilisce che sono soppresse tutte le esenzioni e le agevolazioni

tributarie, anche se previste in leggi speciali.

A mero titolo esemplificativo viene meno:

• l’imposta di registro del 3% prevista fino al 2013 nel caso di trasferimento di immobili di interesse storico, artistico o

archeologico;

• l’imposta di registro dell’1% valida fino al 2013 prevista per le cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricato esenti da IVA a

favore di imprese di rivendita immobiliare;

Novità (segue)

favore di imprese di rivendita immobiliare;

• l’imposta fissa di registro di Euro 168 prevista fino al 2013 per i trasferimenti di immobili a favore dello Stato o di enti

pubblici territoriali;

• l’imposta fissa di registro di Euro 168 prevista fino al 2013 per i trasferimenti di immobili a favore delle ONLUS;

• l’imposta di registro dell’1% prevista fino al 2013 per i trasferimenti di immobili compresi in Piani Urbanistici

particolareggiati.

Più in generale sono state soppresse le agevolazioni contemplate fino al 31 dicembre del 2013 dall’art. 1 della Tariffa, Parte

prima allegata al DPR n. 131/1986 ad eccezione delle agevolazioni previste per la “prima casa” nonché quella prevista

dall’art. 2 del DL n. 194/2009 per i terreni ceduti agli imprenditori agricoli.

Inoltre, sono state abrogate le leggi speciali riguardanti:

• le agevolazioni per i piani di recupero;

• le agevolazioni per il terreno montani;

• le agevolazioni per il compendio unico.

Sulla base di quanto fin qui esposto, dal 2014, vi potranno essere casi in cui:

• il contribuente “risparmia” in considerazione del fatto che transazioni fino al 2013 tassate ai fini

dell’imposizione indiretta in modo non indifferente sono ora soggette ad un carico fiscale più contenuto;

• il contribuente si troverà ad essere soggetto ad un carico fiscale maggiore in quanto verranno meno quelle

Novità (segue)

• il contribuente si troverà ad essere soggetto ad un carico fiscale maggiore in quanto verranno meno quelle

agevolazioni fiscali che erano state previste dalla disposizione fino al 2013.

Caso 1: trasferimento di terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dagli imprenditori agricoli a titoloprincipale-Trattamento ai fini dell’imposizione indiretta fino al 31 dicembre 2013: le cessioni dei terreni agricoli e relative pertinenze afavore di soggetti non imprenditori agricoli professionali (c.d. IAP) scontano l’imposta proporzionale di registro del 15%nonché ipocatastali nella misura del 3%-Trattamento ai fini dell’imposizione indiretta a decorrere dal 1° gennaio 2014: le cessioni dei terreni agricoli e relativepertinenze a favore di soggetti non imprenditori agricoli professionali (c.d. IAP) scontano l’imposta proporzionale di registronella misura del 12% nonché ipocatastali in misura fissa di Euro 100 (50 Euro ciascuna).Ne deriva che in tale ipotesi per i trasferimenti effettuati dal 1° gennaio 2014 i contribuenti vedranno un consistenterisparmio legato all’imposizione indiretta.Caso 2: trasferimento immobili di interesse storico, artistico e archeologico tra soggetti privati

Novità (segue)

Caso 2: trasferimento immobili di interesse storico, artistico e archeologico tra soggetti privati-Trattamento ai fini dell’imposizione indiretta fino al 31 dicembre 2013: le cessioni immobili di interesse storico, artistico earcheologico tra soggetti privati sono soggette ad imposta proporzionale di registro nella misura del 3% nonché ipocatastalinella misura del 3%-Trattamento ai fini dell’imposizione indiretta a decorrere dal 1° gennaio 2014: le cessioni immobili di interesse storico,artistico e archeologico tra soggetti privati sono soggette ad imposta proporzionale di registro nella misura del 9% nonchéipocatastali nella misura fissa di Euro 100 (50 Euro ciascuna).In tale ipotesi per i trasferimenti effettuati dal 1° gennaio 2014 i contribuenti saranno soggetti ad un maggior carico fiscaledi imposizione indiretta. Infatti, si passa da una tassazione complessiva 2013 del 6% proporzionale ad una tassazione 2014del 9% quale imposta di registro proporzionale nonché 100 Euro quali imposte ipocatastali.

NB: Sono previsti cambiamenti, sempre a partire dal 1° gennaio 2014, anche con riferimento all’ammontare

stabilito per le imposte ipotecarie e catastali. Infatti, nel caso in cui tornino applicabili le imposte di registro,

come sopra rideterminate, del 2% ovvero del 9%, le ipocatastali sono dovute nella misura fissa di Euro 50

ciascuna (e non più pari ai 168 Euro come avveniva nel 2013), invece, vi è la totale esenzione per l’imposta di

bollo, tributi speciali catastali e tasse ipotecarie. Nel caso in cui la cessione sconti l’applicazione dell’IVA le

ipocatastali sono dovute per un ammontare di Euro 200 ciascuna. Infatti, il Decreto Istruzione, all’art. 26

comma 2, stabilisce che l’importo di ciascuna delle imposte di registro, ipotecaria e catastale stabilito in misura

fissa di Euro 168 da disposizioni vigenti anteriormente al 1° gennaio 2014 sarà elevato ad Euro 200.

Novità (segue)

Imposizione indiretta dei fabbricati abitativi dal 1°°°°gennaio 2014

CESSIONI DI FABBRICATI ABITATIVI

CEDENTE CESSIONARIO REGIME IVA ALTRE IMPOSTE INDIRETTE

Impresa costruttrice o ristrutturatrice chevende entro 5 anni dall’ultimazione lavoriovvero trascorso tale termine, che opta nelcontratto per l’IVA (*)

Irrilevante Aliquota IVA applicabile:

-4% prima casa-10% altra casa nondi lusso-22% casa di lusso

-Registro Euro 200-Ipotecaria Euro 200-Catastale Euro 200

Ipotesi diverse da quelle di cui sopra Irrilevante Esente da IVA (art. 10 del DPRn. 633/1972)

Non “prima casa”:-Registro 9% (con unminimo di Euro 1.000)-Ipotecaria Euro 50-Ipotecaria Euro 50-Catastale Euro 50

Prima casa:

-Registro 2% (con unminimo di Euro 1.000)-Ipotecaria Euro 50-Catastale Euro 50

(*) Nel caso di opzione da parte del cedente per l’applicazione dell’IVA, il cessionario se soggetto passivo IVA dovrà procedere a reverse charge. Se invece è applicata l’IVAnon per opzione del cedente, l’imposta è applicata nei modi ordinari dal medesimo cedente e non dal cessionario.

Imposizione indiretta dei fabbricati strumentali dal 1°°°° gennaio 2014

CESSIONI DI FABBRICATI STRUMENTALI

CEDENTE REGIME IVA ALTRE IMPOSTE INDIRETTE

Impresa costruttrice o di ripristino che vende entro 5 annidall’ultimazione lavori ovvero trascorso tale termine, che optanel contratto per l’IVA (*)

22% - Registro Euro 200- Ipocatastali 4% (3% + 1%)

Imprese diverse da quelle di cui sopra in caso di opzione nelcontratto per l’IVA (**)

22% - Registro Euro 200- Ipocatastali 4% (3% + 1%)

Ipotesi diverse da quelle di cui sopra Esente - Registro Euro 200Ipotesi diverse da quelle di cui sopra Esente - Registro Euro 200- Ipocatastali 4% (3% + 1%)

(*) Nel caso di opzione da parte del cedente per l’applicazione dell’IVA, il cessionario se soggetto passivo IVA dovrà procedere a reverse charge. Se invece è applicata l’IVA non peropzione del cedente, l’imposta è applicata nei modi ordinari dal medesimo cedente e non dal cessionario.(**) Nel caso di opzione da parte del cedente per l’applicazione dell’IVA, il cessionario se soggetto passivo IVA dovrà procedere a reverse charge.

Imposizione indiretta dei terreni agricoli (*) dal 1°°°°gennaio 2014

TIPOLOGIA IMPOSIZIONE INDIRETTA

Cessione di terreni agricoli e relative pertinenze a favore disoggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditoriagricoli professionali, iscritti nella relativa gestioneprevidenziale ed assistenziale

•Imposta proporzionale di registro del 12% (con importominimo di Euro 1.000)•Imposte ipotecaria e catastale nella misura di Euro 50ciascuna

Cessione di terreni agricoli a favore di coltivatori direttiovvero imprenditori agricoli

•Imposte di registro e ipotecaria in misura fissa di Euro 200ciascuna•Imposta catastale in misura proporzionale dell’1%

(*) La cessione di un terreno in parte agricolo e in parte edificabile non è soggetta ad IVA ma ad imposta di registro, se lavendita è effettuata a prezzo unico e indistinto (RM 10.09.1991, n. 430065).

Imposizione indiretta dei terreni edificabili(*) dal 1°°°°gennaio 2014

TIPOLOGIA IMPOSIZIONE INDIRETTA

Terreni edificabili e relative pertinenze ceduti da privato •Imposta proporzionale di registro del 9%•Imposta ipotecaria del 2%•Imposta catastale dell’1%

Terreni edificabili e relative pertinenze ceduti dasoggetto passivo IVA

•IVA 22%•Imposta di registro Euro 200soggetto passivo IVA •Imposta di registro Euro 200•Imposta ipotecaria Euro 200•Imposta catastale Euro 200

(*) La cessione di un terreno in parte agricolo e in parte edificabile non è soggetta ad IVA ma ad imposta diregistro, se la vendita è effettuata a prezzo unico e indistinto (RM 10.09.1991, n. 430065).

Novità in tema di dichiarazione e comunicazione dati IVA 2014comunicazione dati IVA 2014

• L’Agenzia delle Entrate con il Provvedimento direttoriale del 15 gennaio 2014 (Prot. N. 4869/2014) haapprovato le istruzioni ed i modelli di dichiarazione IVA 2014 e IVA base 2014. Inoltre, il Provvedimentodirettoriale del 15 gennaio 2014 (Prot. n. 4877/2014) ha aggiornato le istruzioni al modello dicomunicazione dati IVA in considerazione del fatto che la legge n. 228/2012 (c.d. legge di stabilità 2013),ha inserito il comma 6-bis dell’art. 21 del DPR n. 633/1972, introducendo l’obbligo di emissione dellafattura per le operazioni di cui alle lettere a) e b) del citato comma 6-bis quando non sono soggetteall’imposta per carenza del presupposto territoriale ai sensi degli articoli da 7 a 7-septies del decretoIVA;

• si ricorda che così come accadeva per gli altri anni, all’interno di tutti i modelli di dichiarazione gli

I Provvedimenti direttoriali

• si ricorda che così come accadeva per gli altri anni, all’interno di tutti i modelli di dichiarazione gliimporti dovranno essere riportati in unità di euro con arrotondamento per eccesso se la frazionedecimale è pari o superiore a 50 centesimi di euro ovvero per difetto se inferiore a detto limite.

• Con riferimento alla Comunicazione dati IVA 2014, il Provvedimento direttoriale del 15 gennaio2014 (Prot. n. 4877/2014), è intervenuto unicamente sulle istruzioni considerate le novitàapportate all’art. 21 del DPR n. 633/1972 a seguito della legge 24 dicembre 2012, n. 228. Infatti,dal 1° gennaio 2013, vi è l’obbligo di emissione della fattura anche per le operazioni fuori campoIVA per carenza del presupposto territoriale di cui agli articoli da 7 a 7-septies del DPR n. 633/1972emesse nei confronti di soggetti passivi IVA “stabiliti” in altro Paese della UE ovvero in un Paeseextra-UE. Inoltre, tali operazioni concorrono alla formazione del volume d’affari. Sul punto lenuove istruzioni al modello di comunicazione dati IVA 2014 stabiliscono che tali operazioni,ancorché escluse da IVA, dovranno essere inserite all’interno del rigo CD1 (operazioni attive),

Comunicazione dati IVA

ancorché escluse da IVA, dovranno essere inserite all’interno del rigo CD1 (operazioni attive),campo 1.

NB: si ricorda che la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 1/E del 25 gennaio 2011 aveva chiaritoche allo scopo di non presentare la Comunicazione dati IVA entro il 28 febbraio p.v., è possibileinviare la dichiarazione IVA in forma autonoma a decorrere dal 1° febbraio p.v., ancorché lastessa chiuda con un debito IVA; ne consegue, così come era avvenuto l’anno scorso, che èconsentito anticipare la dichiarazione annuale IVA in forma autonoma senza rispettare il piùampio termine previsto per l’invio telematico della dichiarazione unificata. Va da sé che in tal casola dichiarazione IVA dovrà essere presentata entro l’ultimo giorno del mese di febbraio. Talesemplificazione esonera l’invio della Comunicazione dati IVA, però nel caso in cui il contribuentechiuda la dichiarazione con un debito IVA dovrà versare l’importo dovuto entro il 16 marzo

Comunicazione dati IVA (segue)

chiuda la dichiarazione con un debito IVA dovrà versare l’importo dovuto entro il 16 marzo(quindi, non entro il 16 giugno). Al riguardo si fa presente che, in tal caso, sarà possibile rateizzarele somme dovute da tale data maggiorando dello 0,33% mensile l’importo di ciascuna ratasuccessiva alla prima.

IVA base 2014: novitàSoggetti che possono utilizzare il modello IVA base Soggetti che non possono utilizzare il modello IVA base

Soggetti IVA, sia persone fisiche che soggetti diversi dalle personefisiche, che nel corso dell’anno:-hanno determinato l’imposta dovuta o l’imposta ammessa indetrazione secondo le regole generali previste dalla disciplina Iva e,pertanto, non hanno applicato gli specifici criteri dettati dai regimispeciali Iva quali, ad esempio, quelli previsti dall’articolo 34 per gliagricoltori o dall’articolo 74-ter per le agenzie di viaggio;-hanno effettuato in via occasionale cessioni di beni usati e/ooperazioni per le quali è stato applicato il regime per le attivitàagricole connesse di cui all’articolo 34-bis;

-Soggetti non residenti che hanno istituito nel territorio dello Statouna stabile organizzazione ovvero che si avvalgono dell’istituto dellarappresentanza fiscale o dell’identificazione diretta;-società di gestione del risparmio che gestiscono fondi immobiliarichiusi;-soggetti tenuti ad utilizzare il modello F24 auto UE;-curatori fallimentari e dai commissari liquidatori tenuti a presentarela dichiarazione annuale per conto dei soggetti IVA sottoposti aprocedura concorsuale;-società che hanno partecipato ad una procedura di liquidazioneagricole connesse di cui all’articolo 34-bis;

-non hanno effettuato operazioni con l’estero (cessioni ed acquistiintracomunitari, cessioni all’esportazione ed importazioni, eccetera);-non hanno effettuato acquisti ed importazioni senza applicazionedell’imposta avvalendosi dell’istituto del plafond di cui all’articolo 2,comma 2, della legge n. 28 del 1997;-non hanno partecipato ad operazioni straordinarie o trasformazionisostanziali soggettive.

-società che hanno partecipato ad una procedura di liquidazionedell’Iva di gruppo di cui all’articolo 73.

NB: con riferimento al modello IVA base va ricordato che lo stesso non è altro che una versione semplificata di quello ordinario che puòessere utilizzato in alternativa a quest’ultimo da determinati contribuenti. Inoltre, tale modello può essere presentato anche in viaautonoma.

Ciò considerato, come per l’anno scorso, il Provvedimento del 15 gennaio scorso (Prot. N. 4869/2014) ha confermato tale modelloanche per il 2014 (anno d’imposta 2013).

IVA base 2014: novità (segue)

Quadro/rigo Novità modello IVA base 2014

VE-È stato inserito il nuovo rigo VE23 prevedendo le operazioni effettuate con l’applicazione della nuova aliquota IVA ordinaria del 22% (coneffetto 1° ottobre 2013).

VF-È stato inserito il nuovo rigo VF12 prevedendo gli acquisti effettuati con la nuova aliquota IVA ordinaria del 22% (con effetto 1° ottobre2013).

VL40

-Sono state aggiornate le indicazioni contenute all’interno delle istruzioni riguardanti tale rigo precisando che in tale rigo deve essere indicatol’ammontare corrispondente al credito riversato, al netto delle somme versate a titolo di sanzione e interessi, qualora nel corso del periodod’imposta oggetto di dichiarazione siano state versate somme richieste con appositi atti di recupero emessi a seguito dell’indebito utilizzo incompensazione di crediti esistenti ma non disponibili (ad es. utilizzo di crediti in misura superiore al limite annuale di 516.456,90 euro, previstodall’art. 34 della legge n. 388 del 2000). Attraverso tale esposizione, la validità del credito oggetto di riversamento viene rigenerata edequiparata a quella del credito formatosi nel periodo d’imposta relativo alla presente dichiarazione.

VX-Le istruzioni, con riferimento al quadro VX precisano il nuovo limite di Euro 700.000 previsto con effetto 1° gennaio 2014 per lecompensazioni orrizontali.

NB: così come anticipato dal comunicato stampa di luglio 2013 pubblicato dall’Agenzia delle Entrate èstato eliminato il modello IVA 26LP che doveva essere utilizzato per il riepilogo delle liquidazioniperiodiche delle società partecipanti alla procedura dell’IVA di gruppo. Tale modello doveva essere poipresentato all’agente della riscossione, entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale,insieme ad un esemplare sottoscritto del prospetto IVA 26PR nonché alle eventuali garanzie per leeccedenze di credito compensate.

Dichiarazione IVA 2014 (modello ordinario): novità

Dichiarazione IVA 2014 (modello ordinario): novità (segue)

Quadro/rigo Novità modello IVA 2014 (ordinario)

VE

-È stato inserito il nuovo rigo VE23 prevedendo le operazioni effettuate con l’applicazione della nuova aliquota IVA ordinaria del 22% (con effetto1° ottobre 2013).-È stato ampliato il contenuto del rigo VE39 prevedendo l’indicazione delle operazioni non soggette ad IVA ai sensi degli articoli da 7 a 7-septies delDPR n. 633/1972. Infatti, dal 1°°°° gennaio 2013 è stato ampliato l’obbligo di emissione della fattura per le operazioni territorialmente nonrilevanti ai fini IVA, limitato fino al 31 dicembre 2012, alle sole prestazioni di servizi di cui all’art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972, rese nei confrontidi committenti stabiliti in un altro Stato membro della UE. Ne consegue che dal 1°°°° gennaio 2013 sono oggetto di fatturazione anche le cessionidi beni e le prestazioni non territoriali ai sensi degli artt. da 7 a 7-septies del DPR n. 633/1972 effettuate nei confronti di soggetti passivi debitoridell’imposta in un altro Stato della UE ovvero nei confronti di soggetti extra UE. Inoltre, dal 1°°°° gennaio 2013 anche le prestazioni prive delpresupposto della territorialità, ma soggette all’obbligo di fatturazione, concorrono alla realizzazione del volume d’affari, tenendo presente checosì come disposto dalla Legge di stabilità 2013, l’aumento del volume d’affari non incide sul plafond degli esportatori abituali.

VF-È stato inserito il nuovo rigo VF12 prevedendo gli acquisti effettuati con la nuova aliquota IVA ordinaria del 22% (con effetto 1° ottobre 2013).

VL40

-Sono state aggiornate le indicazioni contenute all’interno delle istruzioni riguardanti tale rigo precisando che in tale rigo deve essere indicatol’ammontare corrispondente al credito riversato, al netto delle somme versate a titolo di sanzione e interessi, qualora nel corso del periodod’imposta oggetto di dichiarazione siano state versate somme richieste con appositi atti di recupero emessi a seguito dell’indebito utilizzo incompensazione di crediti esistenti ma non disponibili (ad es. utilizzo di crediti in misura superiore al limite annuale di 516.456,90 euro, previstodall’art. 34 della legge n. 388 del 2000). Attraverso tale esposizione, la validità del credito oggetto di riversamento viene rigenerata ed equiparata aquella del credito formatosi nel periodo d’imposta relativo alla presente dichiarazione.

VO

-Nella sezione 1, rigo VO10, è stata prevista una nuova casella a seguito dell’ingresso della Croazia nell’Unione europea, a partire dal 1° luglio2013. Più nel dettaglio è stata prevista la possibilità di esercitare l’opzione ovvero la revoca per la tassazione nel Paese di destinazionerelativamente alle cessioni intracomunitarie in base a cataloghi, per corrispondenza e simili a favore di soggetti privati residenti in Croazia.

Regime dell’IVA per cassa

La norma

L’art. 32-bis del D.L. n. 83/2012 ha previsto, in esecuzione della facoltà accordatadalla direttiva 2010/45/UE, l’introduzione del cosiddetto regime IVA per cassaper contribuenti esercenti attività d’impresa ovvero arti e professioni chenell’anno solare precedente hanno realizzato un volume d’affari non superiore a2 milioni di euro.Con il decreto attuativo, datato 11 ottobre 2012, dell’art. 32-bis del D.L. n.83/2012, sono state delineate le caratteristiche del nuovo regime. L’opzione, cheandrà effettuata mediante le modalità delineate dal Provvedimento del Direttoredell’Agenzia delle Entrate del 21 novembre 2012 N. 165764/2012, potrà averedell’Agenzia delle Entrate del 21 novembre 2012 N. 165764/2012, potrà averevalenza già per le operazioni effettuate (ai sensi dell’art. 6 del DPR n. 633/1972) adecorrere dal 1 dicembre 2012. Di fatto tale nuovo regime, con effetto dal 1°dicembre 2012, si sostituisce integralmente all’IVA per cassa vigente fino al 31novembre 2012 (che prevedeva un volume d’affari non superiore ad Euro200.000), introdotta ad opera dell’art. 7 del DL n. 185/2008.Da ultimo l’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 44/E del 26 novembre 2012ha chiarito la portata del nuovo regime.

“Vecchia” IVA per cassa Art. 7 D.L. 185/2008

“Nuovo” regime dell’IVA PER CASSA

Art. 32 bis D.L. 83/2012

1°

dicem

bre 2

01

2

La norma (segue)

dicem

bre 2

01

2

Volume d’affari

NON superiore ad Euro 2.000.000

SUPERIORE ad Euro 2.000.000

La norma (segue)

POSSIBILE OPTARE PER IL NUOVO

REGIME DELL’IVA PER CASSA

Non torna applicabile per

determinate operazioni

NON SARÀ MAI POSSIBILE OPTARE

PER IL NUOVO REGIME DELL’IVA

PER CASSA

NB La Circolare n. 44/E/2012 ha fatto presente che, in tema di IVA per cassa, esiste unrischio di rettifica per i contribuenti con fatturato superiore a 500 mila euro (limiteattualmente previsto a livello comunitario). Infatti, l’innalzamento del limite difatturato ad Euro 2 milioni, disposta dalla norma nazionale, è infatti condizionata a unprocedimento di previa consultazione del comitato IVA dell'UE che è stato avviato, manon si è ancora concluso. Sul punto il documento di prassi ministeriale precisa altresìche nel caso in cui tale procedimento dovesse ottenere esito negativo, i contribuenticon volume d'affari superiore alla soglia autorizzata in via generale dovranno liquidare

La norma (segue)

con volume d'affari superiore alla soglia autorizzata in via generale dovranno liquidarel'imposta con le modalità ordinarie. In tal caso viene precisato che non vi sarannosanzioni e interessi.

Riferimenti normativi del nuovo regime dell’IVA per cassa

� Art. 167-bis della Direttiva 2006/112/CE del 28 novembre 2006, aggiunto dalla Direttiva 2010/45/UE del 13 luglio 2010.Obiettivo di tale articolo (dichiarato nel considerando n. 4) è quello di aiutare le piccole e medie imprese che hanno difficoltà nelversamento dell’IVA prima di aver ricevuto il pagamento dai loro clienti;� art. 32-bis del DL n. 83/2012, aggiunto dalla legge di conversione n. 134 del 7 agosto 2012, che recepisce la facoltà concessadalla direttiva, demandandone l’attuazione ad un decreto del Ministero delle finanze;� DM economia dell’11 ottobre 2012 (decreto attuativo dell’IVA per cassa) che ha fissato la soglia per l’applicazione del regime allimite massimo di 2milioni di Euro, stabilendone la decorrenza dal 1° dicembre 2012;� Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 21 novembre 2012 che ha definito le modalità di opzione al nuovoregime dell’IVA per cassa;� Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 44/E del 26 novembre 2012.

La norma (segue)

� Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 44/E del 26 novembre 2012.

Le caratteristiche

Il nuovo regime dell’IVA per cassa (per le operazioni effettuate dal 1°°°° dicembre 2012)

• Il regime può essere utilizzato (mediante opzione secondo le modalità stabilite dal Provvedimento direttoriale datato 21 novembre 2012) per le operazioni effettuate adecorrere dal 1° dicembre 2012;� possono optare per il nuovo regime solo i contribuenti, esercenti attività d’impresa, arte e professione che nell’anno solare precedente hanno realizzato, o in caso di iniziodi attività, prevedano di realizzare un volume d’affari non superiore ad euro 2 milioni. Se si supera detto limite il regime verrà meno a decorrere dal mese successivo. LaCircolare n. 44/E del 26 novembre 2012 ha chiarito che possono avvalersi del regime dell’IVA per cassa (nel rispetto di tutte le condizioni previste da tale nuovo regime)anche gli enti non commerciali, relativamente alla attività commerciale eventualmente svolta;� il regime prevede il differimento dell’esigibilità dell’IVA al momento del pagamento da parte del cessionario/committente. L’IVA diviene comunque esigibile decorso unanno dal momento di effettuazione dell’operazione, salvo che il cessionario o committente, prima del decorso di detto termine, sia stato assoggettato a procedureconcorsuali;� per i contribuenti che optano per tale regime, l’IVA relativa agli acquisti effettuati può essere detratta dal momento del pagamento dei relativi corrispettivi, o comunquedecorso un anno dal momento in cui l’IVA diverrà esigibile. Per i cessionari o committenti che non hanno esercitato l’opzione, il diritto alla detrazione sorge in ogni caso nelmomento in cui l’operazione è stata effettuata;� le fatture dei soggetti che optano per il regime, devono contenere l’annotazione che si tratta di operazione con “Iva per cassa”, con l’indicazione dell’art. 32-bis del Dl 22giugno 2012, n. 83, convertito con modifiche dalla L. 7 agosto 2012, n. 134.giugno 2012, n. 83, convertito con modifiche dalla L. 7 agosto 2012, n. 134.EsempioLa Società Alfa S.r.l. nel mese di marzo 2013 ha acquistato merce dalla Beta S.r.l. per un importo pari ad Euro 10.000 + IVA 21% con pagamento a 60 giorni data fine mesefattura. La fattura di marzo 2013 emessa dalla Beta S.r.l. è in regime di IVA per cassa ai sensi dell’art. 32-bis del DL n. 83/2012.In tale caso il diritto alla detrazione dell’IVA in capo ad Alfa S.r.l. (che non ha optato per il regime dell’IVA per cassa) sorge al momento di effettuazione dell’operazione,ancorché il corrispettivo non sia stato ancora pagato. Pertanto, la società Alfa S.r.l. registra la fattura nel proprio registro IVA e detrae l’imposta pari ad Euro 2.100 nelmese di effettuazione dell’operazione, ovvero marzo 2013.

Il nuovo regime dell’IVA per cassa prevede la possibilità per i soggetti che realizzano un determinatovolume d’affari (non superiore ad Euro 2 milioni – nel caso di superamento di detto limite tornerannoapplicabili le regole ordinarie IVA dal mese successivo), di differire l’esigibilità dell’IVA al momento delpagamento del corrispettivo.

Il differimento dell’esigibilità dell’imposta è ammesso per un periodo massimo di un anno dalmomento dell’effettuazione dell’operazione - corrispondente alla consegna del bene ovveroall’emissione della fattura - trascorso il quale l’imposta diviene esigibile anche in caso di mancatopagamento da parte del cessionario/committente del corrispettivo. Tale limite temporale non opera seil cessionario/committente, prima del decorso del termine annuale, sia stato assoggettato a procedureconcorsuali.

Le caratteristiche (segue)

concorsuali.

Sulla base di quanto sopra, le operazioni concorreranno nella liquidazione IVA, del cedente/prestatore,relativa al mese ovvero trimestre nel corso del quale è incassato il corrispettivo ovvero scade il terminedi un anno dal momento di effettuazione dell’operazione. Come precisato dall’art. 4, 2° comma delDecreto in esame, le fatture ad esigibilità differita andranno emesse e annotate sui registri IVA neitermini ordinari, con la conseguenza che le relative operazioni concorreranno alla formazione delvolume d’affari nel periodo d’imposta in cui risultano effettuate, indipendentemente dal momento incui diventa esigibile l’IVA ad esse afferente. Analoga previsione opererà per il calcolo del pro-rata didetrazione.

Il successivo comma 4 dell’art. 4 citato, stabilisce poi che in caso di pagamenti frazionati a frontedi un’unica fattura, l’esigibilità dell’IVA si verifica pro-quota al momento di ciascun pagamento.Pertanto, in caso di pagamento di somme a titolo di acconto, con l’applicazione del sistema inoggetto, l’esigibilità dell’IVA si realizza, di volta in volta, in relazione a ciascun acconto pagato.

Si evidenza che i soggetti che opteranno per il regime IVA per cassa (mediante opzione secondole modalità stabilite dal Provvedimento direttoriale datato 21 novembre 2012) potrannodetrarre l’imposta sugli acquisti al momento del pagamento della fattura al fornitore, ocomunque decorso un anno dal momento in cui l’IVA diviene esigibile. secondo le regoleordinarie ed alle condizioni esistenti in tale momento; al riguardo la Circolare n. 44/E/2012 hachiarito che “…il diritto alla detrazione deve essere esercitato alle condizioni esistenti al


chiarito che “…il diritto alla detrazione deve essere esercitato alle condizioni esistenti almomento in cui l’imposta diviene esigibile per il fornitore del contribuente in regime IVA percassa - momento nel quale ordinariamente sorge il diritto alla detrazione e, conseguentemente,sono fissate le condizioni per l’esercizio del diritto stesso - anche se l’esercizio del diritto, nel casodel cash accounting, è differito al momento di pagamento del relativo corrispettivo o al decorsodi un anno dall’effettuazione dell’operazione di acquisto. Attraverso tale previsione si è intesoevitare che la percentuale di detraibilità spettante possa essere determinata in ragione delmomento in cui il prezzo è corrisposto e, quindi, rimessa alla determinazione delcessionario/committente in regime IVA per cassa”.

Inoltre, con la nuova IVA per cassa la detrazione può essere esercitata al più tardi con ladichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui è stato pagato ilcorrispettivo o a quello in cui è decorso un anno dall’effettuazione dell’acquisto (quindi,ad esempio, In caso di acquisto effettuato a gennaio 2013 il cui corrispettivo non siapagato entro gennaio 2014, la detrazione potrà essere effettuata al più tardi con ladichiarazione relativa all’anno 2016). Infine, in caso di pagamento parziale delcorrispettivo la detrazione dell’IVA spetta nella proporzione tra quanto pagato e ilcorrispettivo complessivo della fattura.Il rinvio della detrazione non opererà, invece, per i soggetti che agiscono in regime IVAordinario, ancorché le fatture relative ai loro acquisti siano state emesse da un


ordinario, ancorché le fatture relative ai loro acquisti siano state emesse da unfornitore che ha optato per il regime IVA per cassa.Il decreto in commento precisa altresì che, comunque, il diritto alla detrazione non èdifferito per le seguenti operazioni passive:• acquisti di beni e servizi soggetti all’IVA con il meccanismo del reverse charge;• acquisti intracomunitari di beni;• le importazioni di beni;• le estrazioni di beni dai depositi IVA.

Detrazione dell’IVA

� Con il previgente regime dell’IVA per cassa, vi era corrispondenza tra il momento in cui l’IVA diveniva esigibile per ilcedente/prestatore e quello in cui il cessionario/committente poteva operare la detrazione;� la nuova IVA per cassa determina invece che dal lato del cessionario/committente, fatta eccezione per l’ipotesi in cuiquest’ultimo si avvalga del regime dell’IVA per cassa, il diritto alla detrazione sorge al momento di effettuazione dell’operazione(ai sensi dell’art. 6 del DPR n. 633/1972), sebbene il corrispettivo possa non risultare ancora pagato;� a differenza del regime dell’IVA per cassa in precedenza previsto dall’art. 7 del DL n. 185/2008, i soggetti che in via opzionaleadotteranno il nuovo regime dell’IVA per cassa dovranno liquidare l’IVA secondo il criterio di cassa sia con riferimento alleoperazioni attive (effettuate esclusivamente nei confronti di cessionari/committenti soggetti passivi IVA) che in relazione alleoperazioni passive a seguito del pagamento dei corrispettivi dovuti ai propri fornitori.


operazioni passive a seguito del pagamento dei corrispettivi dovuti ai propri fornitori.

Detrazione dell’IVA nel regime dell’IVA per cassa: i chiarimenti della Circolare n. 44/E/2012� Esercizio della detrazione al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alladetrazione è sorto;� la detrazione potrà quindi essere esercitata al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello incui è stato pagato il corrispettivo od a quello in cui è decorso un anno dalla effettuazione dell’acquisto.Esempi1. Acquisto effettuato a gennaio 2013, con pagamento del corrispettivo a giugno 2013: la detrazione può essere esercitata alpiù tardi con la dichiarazione relativa all’anno 20152. Acquisto effettuato a gennaio 2013, il cui corrispettivo non è pagato entro gennaio 2014: la detrazione potrà essereeffettuata a decorrere dalla liquidazione di gennaio 2014, ed entro la dichiarazione del secondo anno successivo(Dichiarazione IVA 2017 per il 2016).


(Dichiarazione IVA 2017 per il 2016).

Momento di effettuazione del pagamentoDi particolare delicatezza risulta l’individuazione del momento in cui si considera effettuato il pagamento del corrispettivo con mezzidiversi dal denaro, tutto ciò allo scopo di imputare, da parte del cedente/prestatore, l’IVA nel periodo esatto di liquidazione dellastessa. Sul punto, la Circ. 30 aprile 2009, n. 20/E – richiamata anche dalla Circolare n. 44/E/2012 - ha precisato al riguardo che “per

individuare il momento del pagamento non effettuato per contanti, al verificarsi del quale l’imposta diventa esigibile, il cedente o

prestatore farà riferimento alle risultanze dei propri conti dai quali risulta l’accreditamento del corrispettivo (es. assegni bancari, RI.BA,

RID, bonifico bancario)”. In sede del videoforum di ItaliaOggi del 17 gennaio 2013, l’Agenzia delle Entrate ha confermato che nel casodi pagamento a mezzo bonifico bancario, assume rilevanza il “momento in cui si consegue l’effettiva disponibilità delle somme, ossia

quando si riceve l’accredito sul proprio conto corrente, indipendentemente dalla sua formale conoscenza, che avviene attraverso l’invio

del documento contabile da parte della banca. Si tratta, tecnicamente, della cosiddetta “data disponibile”, che indica il giorno a partire

dal quale la somma di denaro accreditata può essere effettivamente utilizzata”.


dal quale la somma di denaro accreditata può essere effettivamente utilizzata”.

NB: non rileva, quindi, l’effettiva conoscenza dell’avvenuto pagamento bensì la “conoscibilità”.

Il caso: cessione di un credito (pro soluto o pro solvendo)

L’Agenzia delle Entrate in sede di videoforum del 17 gennaio 2013 di ItaliaOggi hachiarito che la cessione del credito (pro soluto o pro solvendo) non realizzal’esigibilità del tributo fino a quando il debitore ceduto non abbia pagato lasomma dovuta al cessionario del credito, con la conseguenza che l’impostarelativa al corrispettivo per la cessione deve essere inclusa, in presenza diopzione per l’IVA di cassa da parte del cedente, nella liquidazione del periodo incui il debitore ceduto abbia pagato il corrispettivo al cessionario del credito.

NB Solo nel caso in cui tale momento non sia conoscibile, il cedente deve farNB Solo nel caso in cui tale momento non sia conoscibile, il cedente deve farconfluire l’imposta relativa alla cessione nella liquidazione periodica in cui èavvenuta la cessione, al fine di non incorrere in comportamenti sanzionabili.

Esempio: detrazione spettante al cessionario/committente in regime IVA “ordinario”

Operazioni passive vs. contribuente IVA per cassa

Imponibile Euro 200.000

Imponibile pagato Euro 70.000

Detrazione spettante al cessionario/committente se ilcedente/prestatore ha optato per il nuovo regime dell’IVA percassa

Euro 42.000 (200.000 * 21%)

Detrazione che spettava al cessionario/committente se ilcedente/prestatore aveva optato per la “vecchia” IVA per cassadi cui al DL n. 185/2008

Euro 14.700 (70.000 * 21%)

Esempio: detrazione al cedente/prestatore che applica l’IVA per cassa nella prima liquidazione successiva all’operazione

Operazioni passive


IVA 21% Euro 16.800

Imponibile pagato Euro 50.000

IVA su imponibile pagato Euro 10.500

Detrazione spettante con il nuovo regime dell’IVA percassa Euro 10.500

Detrazione che spettava con la “vecchia” IVA per cassa dicui al DL n. 185/2008 Euro 16.800

Il caso: le fatture differite

Si fa presente che per le fatture differite, emesse entro il 15 del mese successivo a quello diconsegna o spedizione dei beni, per le quali e` stato emesso documento di trasporto, e chepossono essere riepilogate cumulativamente in un unico documento relativamente a quelleeffettuate nello stesso mese, la Circolare n. 20/E del 2009 ritiene che il termine dell’annodecorra, comunque, dalla data di effettuazione delle singole operazioni riportate nella fatturadifferita.

EsempioLa società Alfa S.r.l. effettuerà varie spedizioni di merci nel mese di marzo 2013 al cliente BetaS.r.l. Le spedizioni sono le seguenti:S.r.l. Le spedizioni sono le seguenti:• in data 16 marzo;• in data 18 marzo;• in data 29 marzo.Per ogni spedizione viene emesso il relativo documento di trasporto. La fattura differita,relativa alle tre spedizioni, viene emessa entro il 15 aprile 2013.In tale ipotesi il termine di un anno decorre:• dal 16 marzo per la prima spedizione;• dal 18 marzo per la seconda spedizione;• dal 29 marzo per la terza spedizione.

Il caso: le note di variazione (c.d. note debito e note credito – ai sensi dell’art. 26 del D.P.R. n. 633/1972)

Con riferimento alle note di variazione in aumento ovvero in diminuzione dell’imponibile o dell’imposta, aisensi dell’art. 26 del DPR n. 633/1972, la Circolare n. 20/E del 2009 ha chiarito che “… qualora in pendenza del

predetto termine di un anno dall’effettuazione dell’operazione venga emessa nota di variazione in aumento ai

sensi del primo comma dell’articolo 26 citato, si ritiene che anche per il nuovo ammontare dell’imponibile o

dell’imposta l’anno si calcola a decorrere dalla effettuazione della originaria operazione. Le variazioni in

diminuzione previste dal secondo comma dell’articolo 26, in quanto effettuabili senza limiti di tempo, non sono

influenzate dalla disposizione in commento, mentre le variazioni in diminuzione di cui al terzo comma del

medesimo articolo devono comunque essere effettuate entro il termine di un anno dall’effettuazione

dell’originaria operazione”.

Esempio: emissione nota di variazione in aumento dell’imponibile e imposta (art. 26 del DPR n. 633/1972)Esempio: emissione nota di variazione in aumento dell’imponibile e imposta (art. 26 del DPR n. 633/1972)

In data 10 febbraio 2013 è stato consegnato ovvero spedito un bene con l’emissione di fattura (soggetta ad IVAper cassa) per un importo pari ad Euro 10.000 + IVA 2.100 Euro (21%). In tale ipotesi il termine massimoannuale di differimento dell’esigibilità, qualora non venga pagato il corrispettivo, scadrà il 10 febbraio 2014. Atale data il cedente sarà tenuto, comunque, a versare l’imposta.

Ciò posto, si ipotizzi che in data 1° luglio 2013 venga emessa nota di debito (ai sensi dell’art. 26 del DPR n.633/1972) per Euro 1.000 + IVA 210,00 Euro (21%), per aumento dell’imponibile.

Il termine massimo annuale di differimento dell’esigibilità verrà a scadere anche per la nota di variazione il 10febbraio 2014. A tale data il cedente sarà tenuto, comunque, a versare l’imposta.

L’Agenzia delle Entrate in sede di videoforum del 17 gennaio 2013 di ItaliaOggi,ha risposto a un quesito in merito alla rilevanza delle note di variazione, emesseo ricevute, dal soggetto che ha optato per il regime di IVA per cassa,successivamente alla data in cui l’operazione originaria sia confluita nellaliquidazione IVA, in quanto si è realizzato il pagamento del corrispettivo, oppuresia decorso un anno dall’effettuazione dell’operazione.

Sul punto l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che mentre le note di variazioneintervenute prima dell’esigibilità dell’IVA (e quindi prima della data di incasso o

Il caso: le note di variazione (c.d. note debito e note credito – ai sensi dell’art. 26 del DPR n. 633/1972)

intervenute prima dell’esigibilità dell’IVA (e quindi prima della data di incasso opagamento, ovvero antecedentemente al decorso di un anno dall’effettuazionedell’operazione), aumentano o diminuiscono l’IVA “differita”, quelleintervenute successivamente al decorso di un anno dall’effettuazionedell’operazione devono essere indicate nella prima liquidazione periodica utile.

Riassumendo

Ambito soggettivo

Sono interessati al regime dell’IVA per cassa solo i contribuenti, esercenti attivitàd’impresa, arte e professione, nonché, come precisato dalla Circolare n. 44/E/2012 glienti non commerciali, relativamente alla attività commerciale eventualmente svolta, chenell’anno solare precedente hanno realizzato, o in caso di inizio di attività (come chiaritodalla Circolare n. 44/E/2012 l’importo di 2 milioni di Euro, in caso di inizio dell’attività incorso d’anno, non deve essere ragguagliato all’anno), prevedano di realizzare un volumed’affari non superiore ad euro 2 milioni. Inoltre, se nel corso dell’anno viene superato ilpredetto limite, il nuovo regime non si applica alle operazioni attive e passive effettuatea partire dal mese successivo a quello in cui si è verificato il superamento. Per talioperazioni tornerà, quindi, applicabile il regime IVA ordinario.operazioni tornerà, quindi, applicabile il regime IVA ordinario.

NB: si ritiene che il regime dell’IVA per cassa non dovrebbe trovare forti consensi tra iprofessionisti in quanto gli stessi nella maggior parte dei casi continueranno ad utilizzarelo strumento della “fattura proforma” che di per sé risponde ai medesimi fini. Infatti, siricorda che la fattura proforma è un documento informale privo dei requisiti della fattura(aliquota e ammontare dell’imposta) che generalmente viene utilizzato dai professionistiper richiedere al committente della prestazione il pagamento delle proprie spettanze edelle spese, facendo decorrere i termini di pagamento senza costringere il prestatore adover anticipare l’IVA con l’emissione della fattura. Va da sé che si dovrà emetterefattura solo a pagamento avvenuto.


Il volume d’affari

Come anticipato la nuova IVA per cassa può essere utilizzata dai contribuenti, soggetti passiviIVA, con un volume d’affari non superiore ad Euro 2.000.000. Al riguardo si evidenzia che ciòcomporta un ampliamento notevole dei soggetti interessati rispetto alla “vecchia” IVA percassa (valevole fino al 30 novembre 2012), il cui limite di Euro 200.000 è stato una dellemotivazioni di scarsa diffusione dell’agevolazione. In merito al riferimento temporale per ladeterminazione del volume d’affari, si deve aver riguardo al volume d’affari realizzatodeterminazione del volume d’affari, si deve aver riguardo al volume d’affari realizzatonell’anno solare precedente, ovvero, in caso di inizio attività, a quello che si presume direalizzare in corso d’anno.

La nuova disposizione si applica solo alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizieffettuate nei confronti di soggetti che agiscono nell’esercizio di impresa, arte eprofessione. In merito alle operazioni effettuate nei confronti di enti non commerciali,stante i passati chiarimenti ministeriali, per meglio dire le Circ. 13 marzo 2009, n. 8/E, ela Circ. 30 aprile 2009, n. 20/E (confermato da ultimo nella Circolare n. 44/E/2012)avevano chiarito che rientrano nell’ambito di applicazione dell’IVA per cassa anche leoperazioni poste in essere nei confronti di detti enti, i quali agiscano nell’esercizio diun’attività d’impresa, anche se i beni e i servizi acquistati siano destinatipromiscuamente all’esercizio di attività non commerciali e all’esercizio di attivitàd’impresa.


d’impresa.L’art. 4, comma 5 del Decreto in esame stabilisce che i cedenti o prestatori che intendonoavvalersi del differimento dell’esigibilità dell’imposta, hanno l’obbligo di indicarloespressamente all’interno della fattura emessa, riportando all’interno della stessa unadicitura che potrebbe avere il seguente tenore letterale “operazione con IVA per cassa aisensi dell’art. 32-bis del DL 22 giugno 2012, n. 83”.

Ambito oggettivo

Così come stabilito dal Decreto citato, il sistema si applica unicamente alle cessioni dibeni ed alle prestazioni di servizi imponibili effettuate nei confronti di soggetti cheagiscono nell’esercizio di imprese, arti e professioni. Va da sé che rimangono escluse datale meccanismo le operazioni poste in essere nei confronti di privati consumatori. In talicasi, dovrebbero essere rari i casi in cui i clienti privati non pagano il corrispettivo almomento della consegna dei beni o dell’effettuazione delle prestazioni.È opportuno precisare che tale regime non si applica alle operazioni poste in essere neiconfronti di soggetti IVA che acquisiscono i beni o i servizi non nell’esercizio della propriaattività imprenditoriale, artistica o professionale, bensì per “uso privato”. Sul punto,come fatto presente dall’Assonime (Circ. 10 ottobre 2012, n. 27) è da rilevare come l’come fatto presente dall’Assonime (Circ. 10 ottobre 2012, n. 27) è da rilevare come l’“uso” al quale è effettivamente destinato il bene o il servizio acquistato potrebbe esserecomprovato da un’espressa dichiarazione dell’acquirente o del committente;dichiarazione però che il soggetto cedente o prestatore non sarà sempre in grado diottenere, in assenza di un apposito obbligo di legge.

Così come stabilito dall’art. 2 del decreto datato 11 ottobre scorso, sono espressamenteescluse dall’ambito applicativo anche:• le operazioni effettuate nei confronti di cessionari o committenti che assolvono l’IVAapplicando il cosiddetto sistema del reverse charge. Infatti, la disposizione in esame ha lafinalità di evitare gli aggravi finanziari connessi all’anticipato versamento dell’impostarispetto al suo incasso dalla controparte: ciò però nel caso del sistema del reverse chargenon si verifica;• le operazioni ad esigibilità differita di cui all’art. 6, 5° comma, secondo periodo delDPR n. 633/1972, come ad esempio le forniture ad enti pubblici;• le operazioni effettuate nell’ambito di regimi speciali di determinazione dell’IVA (quali,


DPR n. 633/1972, come ad esempio le forniture ad enti pubblici;• le operazioni effettuate nell’ambito di regimi speciali di determinazione dell’IVA (quali,ad esempio, il regime del margine, dell’editoria, delle agenzie di viaggio). Si tratta dioperazioni disciplinate da particolari norme sulla determinazione del tributo osull’indicazione in fattura dell’imposta che, per lo più, attuano specifiche disposizionicomunitarie non modificabili senza espressa autorizzazione della Comunità europea.

Operazioni attive escluse dal nuovo regime dell’IVA per cassa

Operazioni passive escluse dal differimento del diritto alla detrazione

� Le operazioni effettuate dai soggetti nell’ambito di regimispeciali di determinazione dell’IVA;� le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate neiconfronti di soggetti che non agiscono nell’eserciziod’imprese, arti o professioni;�le operazioni effettuate nei confronti dei soggetti cheassolvono l’IVA mediante il meccanismo del reverse charge;

• Acquisti di beni e servizi soggetti all’IVA con il meccanismo del reverse charge;� acquisti intracomunitari di beni;� le importazioni di beni;� le estrazioni di beni dai depositi IVA.


assolvono l’IVA mediante il meccanismo del reverse charge;� le operazioni di cui all’art. 6, quinto comma, secondoperiodo del DPR n. 633/1972.

Norma di riferimento Settore interessato

Art. 34 del D.P.R. n. 633 del 1972 Produttori agricoli

Art. 5, comma 2, della legge n. 413 del 1991 Attività di agriturismo

Art. 34-bis del D.P.R. n. 633 del 1972 Attività agricole connesse

Art. 34-bis del D.P.R. n. 633 del 1972 Commercio di sali, tabacchi e fiammiferi

Settore editoriale

Servizi di telefonia

Regimi speciali che non consentono l’applicazione dell’IVA per cassa


Servizi di telefonia

Vendita di documenti di trasporto pubblico e di sosta

Intrattenimenti

Giochi ed altre attività similari

Art. 74-ter del D.P.R. n. 633 del 1972 Agenzie di viaggio e turismo

D.L. n. 41 del 1995 Rivenditori di beni usati, di oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione

Esercenti le agenzie di vendite all’asta

Modalità di opzione alla luce del Provvedimento direttoriale del 21 novembre 2012

L’opzione (ovvero della revoca della precedente opzione manifestata) per il nuovo regimedell’IVA per cassa, andrà effettuata mediante le modalità stabilite dal Provvedimento delDirettore dell’Agenzia delle Entrate del 21 novembre 2012 N. 165764/2012.Ciò posto secondo quanto riportato all’interno del citato Provvedimento direttoriale,l’opzione per il nuovo regime dell’IVA per cassa si desume dal comportamentoconcludente del contribuente e la stessa andrà comunicata nella dichiarazione IVA (e piùprecisamente all’interno del quadro VO) relativa all’anno in cui è esercitata l’opzione eche il contribuente presenterà nel corso di quello successivo. Si fa presente che è a talifini valida anche la dichiarazione annuale tardiva, trasmessa nei 90gg dalla scadenzaordinaria.ordinaria.

NB: escluso l’anno d’imposta 2012, per il quale nel nuovo regime potranno ricadere leoperazioni effettuate (ai sensi dell’art. 6 del DPR n. 633/1972) già a decorrere dal 1°dicembre 2012, l’opzione, a regime, avrà effetto a partire dal 1° gennaio dell’anno in cuiè esercitata oppure, in caso di inizio dell’attività in corso d’anno, dalla data di iniziodell’attività.

NB: risulta opportuno evidenziare che l’opzione esercitata dal contribuente, vincola lostesso all’applicazione della nuova IVA per cassa per almeno un triennio, salvo il caso disuperamento della soglia dei due milioni di euro; situazione per la quale è previstal’uscita dal regime a partire dal mese successivo a quello in cui la soglia è stata superata.In ogni modo, trascorso il triennio – con il 2012 che è considerato il primo di applicazionedel regime, per le opzioni esercitate dal 1° dicembre 2012 – la scelta resta valida perciascun anno successivo, a meno di una revoca espressa, da esercitarsi con le stessemodalità previste per l’opzione.

Ovviamente, le operazioni che hanno già partecipato alle liquidazioni periodiche

Modalità di opzione alla luce del Provvedimento direttoriale del 21 novembre 2012 (segue)

Ovviamente, le operazioni che hanno già partecipato alle liquidazioni periodicheeffettuate fino alla data del 31 dicembre dell’anno precedente a quello in cui vieneesercitata l’opzione non rientreranno nella disciplina dell’IVA per cassa. Invece, nel casoin cui il contribuente abbia iniziato l’attività in corso d’anno l’opzione avrà effettodall’inizio dell’attività stessa.

Manifestazione dell’opzione Applicazione dell’IVA per cassa

Anno 2012

Nel corso del 2012

Dal 1° dicembre 2012In sede di dichiarazione annuale IVA per il 2012, da presentare entro il 30settembre 2013 (in presenza di comportamenti concludenti in tal senso dal1° dicembre 2012)

Anno 2013 e successivi


Nel corso dell’anno di riferimento

Dal 1° gennaio dell’anno di riferimento

In sede di dichiarazione annuale IVA per l’anno interessato (in presenza dicomportamenti concludenti posti in essere nel corso dello stesso anno; adesempio, nella dichiarazione IVA 2014 per il 2013, qualora l'opzione siaattivata dal 1° gennaio 2013)

Nel corso dell’anno in cui inizia l’attività Dalla data di inizio dell’attività

Volume d’affari inferiore a 2 milioni di euro nel corso dell’anno precedente

Validità dell’opzione dal 1° gennaio dell’anno successivo

Volume d’affari inferiore a 2 milioni di euro presunto in caso di inizio di attività

Validità dell’opzione dall’inizio dell’attività

Superamento della soglia di 2 milioni di euro nel corso

Regime ordinario dal mese successivo al superamentodella soglia: fatture ricevute dal mese successivo alsuperamento della soglia


Superamento della soglia di 2 milioni di euro nel corso dell’anno

superamento della soglia

Superamento della soglia di 2 milioni di euro, revoca dell’opzione nel corso dell’anno

Regime ordinario dal mese successivo alla revoca: fatturericevute dal mese successivo alla revoca

Da ricordare…

L’opzione, ove esercitata, ha effetto per tutte le operazioni attive e passive effettuate dall’interessato: egli non può, in altritermini, decidere quali transazioni far rientrare nel regime dell’IVA per cassa e quali no, in quanto la scelta abbraccia tuttala sua attività.

In breve…

Il regime dell’IVA per cassa è un regime facoltativo:� per accedere al regime di cassa occorre esercitare l’opzione;� l’opzione si esercita con il “comportamento concludente”, ossia applicando di fatto le regole proprie del regime di cassa;


� l’opzione si esercita con il “comportamento concludente”, ossia applicando di fatto le regole proprie del regime di cassa;� l’opzione deve essere poi comunicata nel quadro VO della dichiarazione annuale relativa al periodo d’imposta dal qualeha effetto (chi ha optato per la nuova IVA per cassa già per le operazioni effettuate dal 1° dicembre 2012 l’opzione andràindicata nel rigo VO15 della Dichiarazione IVA 2013 anno d’imposta 2012).Esempio

- Attivazione del regime di cassa dal 1° gennaio 2013- Comunicazione nella dichiarazione annuale IVA 2014 relativa al 2013

L’IVA per cassa non potrà essere più applicata:• ex lege (obbligatoriamente), se si superano Euro 2milioni di fatturato annuo, con effettofin dalla prima liquidazione successiva al superamento della predetta soglia;• facoltativamente (per meglio dire per libera scelta del contribuente), ma solo dopo ildecorso del primo triennio obbligatorio, comunicando la revoca nella dichiarazione IVAannuale successiva alla decisione di uscita dal regime.

NB Qualora vi sia l’uscita dal regime dell’IVA per cassa per superamento della sogliaovvero per revoca dell’opzione, allo scopo di evitare la coesistenza di due regimi diliquidazione dell’imposta con riferimento alla stessa attività è previsto, allo scopo di

Uscita e revoca dal regime

liquidazione dell’imposta con riferimento alla stessa attività è previsto, allo scopo disemplificare gli adempimenti contabili dei contribuenti, che nella liquidazione relativaall’ultimo mese in cui è stata applicata l’IVA per cassa:• per quanto riguarda le operazioni attive venga computato a debito l’ammontarecomplessivo dell’IVA relativa alle operazioni i cui corrispettivi non sono stati ancoraincassati;• per quanto riguarda le operazioni passive sia esercitato il diritto alla detrazionedell’imposta relativa agli acquisti i cui corrispettivi non sono stati ancora pagati.In tal modo, non risultano più nella contabilità del soggetto passivo operazioni adesigibilità differita derivanti dall’applicazione del regime dell’IVA per cassa.

I soggetti che opteranno per l’IVA per cassa nella sua nuova formulazione, così comeaccadeva per la “vecchia” IVA per cassa vigente fino al 30 novembre 2012, dovrannoadempiere a tutti gli obblighi previsti dal DPR n. 633/1972 (c.d. Decreto IVA), quindi,all’emissione delle fatture, alla tenuta dei registri IVA, ecc.; inoltre, nelle fatture emessedovranno indicare gli estremi della norma.Più nel dettaglio all’interno delle fatture emesse dai soggetti che opteranno per l’IVA percassa dovrà essere inserita la seguente dicitura “Operazione con “IVA per cassa” ex art.32-bis del DL 22 giugno 2012, n. 83”. La Circolare n. 44/E/2012 ha precisato che l’omessaindicazione di tale dicitura non inficia l’applicazione del regime per cassa nel presuppostoche il comportamento concludente sia altrimenti riscontrabile.

Fatturazione

che il comportamento concludente sia altrimenti riscontrabile.Sul punto da più parti è stato segnalato (si veda anche la Circolare Assonime n. 27 del2012) che tale indicazione non sembrerebbe coerente con la nuova IVA per cassa laquale non prevede più una specifica opzione per singola operazione e che non ha effettoal di fuori della sfera giuridica del soggetto che ha manifestato l’opzione perl’applicazione della speciale disciplina. Infatti, nella “vecchia” IVA per cassa l’indicazionein fattura che tratta vasi di una operazione ad esigibilità differita era diretta a rendereedotto anche il cliente che l’IVA non poteva essere detratta.

NB: così come indicato nella relazione illustrativa, che accompagna il Decreto attuativo datato 11 ottobre 2012(nuova IVA per cassa), la mancata annotazione in fattura dell’indicazione “IVA per cassa” è una mera violazioneformale e che non comporta alcuna perdita del diritto a poter operare con esigibilità differita. Da ultimo ilProvvedimento direttoriale del 21 novembre 2012 ha precisato che la mancata indicazione di tale descrizione infattura comporta, ai fini sanzionatori, una violazione formale (quindi, dovrebbe tornare applicabile la sanzioneminima pari ad Euro 258,00).

Fatturazione (segue)

Compensazione crediti IVA

Compensazione crediti IVA: novità

Si ricorda che, allo scopo di contrastare gli abusi e gli illeciti utilizzi di crediti IVAinesistenti e contemporaneamente innalzare la soglia massima annua di utilizzodi crediti in compensazione, l’art. 10 del D.L. n. 78/2009 (convertito dalla L. 3agosto 2009 n. 102) aveva introdotto un meccanismo preventivo di controllo,dettando le modalità operative cui dovevano attenersi i contribuenti chevolessero effettuare compensazioni di crediti IVA per importi superiori a 10.000euro annui.Tale disposizione normativa stabiliva che a decorrere dal 1° gennaio 2010 (taleprecisazione è stata fornita dal comunicato stampa dell’Agenzia delle Entrate delprecisazione è stata fornita dal comunicato stampa dell’Agenzia delle Entrate del2 luglio 2009) la compensazione dei crediti IVA per oltre 10.000 euro annui nonpoteva avere luogo se non a partire dal giorno 16 del mese successivo allapresentazione della dichiarazione annuale IVA o dell’istanza infrannuale IVA(modello TR), utilizzando necessariamente gli appositi servizi telematici fornitidall’Amministrazione finanziaria. Inoltre, nel caso in cui il credito IVA annuale dautilizzare in compensazione risultasse superiore a Euro 15.000, era obbligatoriorichiedere l’apposizione del visto di conformità o l’attestazione del revisorecontabile, relativamente alla dichiarazione dalla quale emerge il credito IVA.

Compensazione crediti IVA: novità (segue)

Attenzione: a decorrere dal 1°°°° aprile 2012 (sul punto si veda ilprovvedimento del 16 marzo 2012, prot. 40186 “Modalità e termini diattuazione delle disposizioni di cui all’articolo 8, commi 18 e 19, del decreto-legge 2 marzo 2012, n. 16”) la compensazione orizzontale (quindi, lacompensazione verticale, per meglio dire IVA da IVA, non subisce limitazioni)dei crediti IVA per oltre 5.000 euro annui (prima era prevista la soglia di Euro10.000) non può avere luogo se non a partire dal giorno 16 del mesesuccessivo alla presentazione della dichiarazione annuale, utilizzandoesclusivamente gli appositi servizi telematici forniti dall’Amministrazioneesclusivamente gli appositi servizi telematici forniti dall’Amministrazionefinanziaria. Invece, come prima, i contribuenti che intendono utilizzare incompensazione crediti IVA oltre la soglia annua di 15.000 euro devonopresentare la dichiarazione IVA dalla quale emerga il visto di conformitàoppure la sottoscrizione dell’organo di controllo.

Attenzione: è bene ricordare che dal 1°°°° gennaio 2011 è vietata lacompensazione di crediti relativi a imposte erariali, in presenza di debitiiscritti a ruolo per imposte erariali e relativi accessori, di ammontaresuperiore a 1.500 euro e per cui è scaduto il termine di pagamento.

Compensazione crediti IVA: novità (segue)

In breve….

• per importi fino ad Euro 5.000 (fino al 31 marzo 2012 pari ad euro 10.000), icrediti IVA possono essere utilizzati in compensazione orizzontale dal giornosuccessivo a quello in cui si è chiuso il periodo d’imposta per il quale deve esserepresentata la dichiarazione, ovvero il trimestre, senza alcuna formalità,utilizzando l’F24 da inviare in via telematica;• crediti IVA trimestrali: per importi superiori ad Euro 5.000 e fino ad Euro516.456,90, la compensazione orizzontale tramite F24 da inviaretelematicamente, può essere effettuata soltanto dal giorno 16 del mesetelematicamente, può essere effettuata soltanto dal giorno 16 del mesesuccessivo alla presentazione dell’istanza di rimborso IVA trimestrale;• credito IVA annuale: per importi superiori ad Euro 5.000 e fino ad Euro 15.000,la compensazione orizzontale tramite F24 da inviare telematicamente, puòessere effettuata soltanto dal giorno 16 del mese successivo alla presentazionedella dichiarazione annuale. Per importi superiori ad Euro 15.000 e fino ad Euro516.456,90 (dal 1°°°° gennaio 2014 limite aumentato ad Euro 700.000), oltre adattendere il giorno 16 del mese successivo alla presentazione della dichiarazioneannuale IVA, è richiesto anche il visto di conformità da parte di un soggettoabilitato ovvero la sottoscrizione da parte del soggetto demandato al controllocontabile.

Dichiarazione IVA in via autonoma ed altre semplificazioni normative

Al fine di evitare eccessivi pregiudizi finanziari, è stato previsto che i contribuenti, chevogliono utilizzare in compensazione o a chiedere a rimborso il credito IVA risultantedalla dichiarazione annuale, avranno la facoltà di presentare la dichiarazione annualeIVA, anziché nel modello Unico (si ricorda che il termine di presentazione scade il 30settembre), in forma autonoma, dunque (per il 2013) a partire dal 1° febbraio 2013,cosicché la compensazione sarà possibile già al 16 marzo.Inoltre, è stato disposto che coloro che presentano la dichiarazione annuale IVA in viaautonoma entro l’ultimo giorno del mese di febbraio dell’anno successivo al periodod’imposta di riferimento (anche al fine di utilizzare in compensazione il credito diimporto superiore a 5.000 Euro a decorrere dal giorno 16 del mese di marzo) sonoimporto superiore a 5.000 Euro a decorrere dal giorno 16 del mese di marzo) sonoesonerati dal presentare la “comunicazione dati IVA”.Attenzione: la Circolare n. 1/E/2010, a tal riguardo, aveva chiarito che ciò non toglie che icontribuenti possano continuare a presentare la dichiarazione annuale IVA all’interno delmodello UNICO, fermo restando l’obbligo di dover attendere la presentazione prima dipoter utilizzare in compensazione crediti IVA se superiori a 5.000 Euro.

Compensazione orizzontale e verticale

Una prima forma di compensazione nei rapporti tra Amministrazione finanziaria econtribuente è stata prevista con riferimento a debiti e crediti riguardanti la medesimaimposta e con precisi limiti temporali: si tratta della cd. compensazione verticale (dettaanche “interna”), disciplinata dall’art. 11 del D.P.R. n. 917/1986 per le imposte dirette, edall’art. 30 del D.P.R. n. 633/1972 per l’IVA.Con la compensazione verticale si riporta un credito ad un periodo successivo, al fine diridurre un debito sorto o che sorgerà nel medesimo periodo.

Attenzione: le compensazioni verticali o interne del credito IVA (IVA da IVA inliquidazione) sono sempre possibili per qualunque importo, anche superiore aAttenzione: le compensazioni verticali o interne del credito IVA (IVA da IVA inliquidazione) sono sempre possibili per qualunque importo, anche superiore a516.456,90 Euro. Sono libere anche se effettuate in F24 per pagare l’IVA in acconto, asaldo o per i versamenti periodici, anche oltre i 516.456,90 Euro (risoluzione218/E/2003). Non concorrono, però, a determinare il limite dei 5mila Euro o quello dei15mila Euro (circolare 1/E/2010), solo se sono destinate al pagamento di un debitodella stessa imposta di “un periodo successivo rispetto a quello di maturazione delcredito” (circolare 29/E/2010, risposta 1.1).

Compensazione orizzontale e verticale (segue)

Ma il primo segno tangibile di evoluzione della disciplina in materia di compensazione siha con la previsione dell’art. 17, D.Lgs. n. 241/1997 (cui si sono poi succeduti ulterioriinterventi normativi che ne hanno ampliato la portata), che ha introdotto nel nostroordinamento la cd. compensazione orizzontale.Con la compensazione orizzontale (detta anche “esterna”) i contribuenti possonoeffettuare versamenti unitari delle imposte, dei contributi dovuti all’Inps e delle altresomme a favore dello Stato, delle Regioni e degli enti previdenziali, con eventualecompensazione dei crediti, dello stesso periodo, nei confronti dei medesimi soggetti,risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche presentate. Tale compensazionepuò essere effettuata dal giorno successivo a quello in cui matura il credito oggetto dipuò essere effettuata dal giorno successivo a quello in cui matura il credito oggetto dicompensazione, ed entro la data di presentazione della dichiarazione successiva, eriguarda sostanzialmente tutte le somme che sono versate all’Erario tramite il Mod. F24.

Compensazione orizzontale e verticale (segue)

L’introduzione di un sistema di tipo compensativo dei rapporti di debito e credito ha creato nellasua prima applicazione notevoli disequilibri nel bilancio pubblico, inducendo il legislatore astabilire un limite massimo alle compensazioni orizzontali fissato in 516.456,90 Euro per ciascunanno solare (art. 34, comma 1, L. n. 388/2000). Per completezza, si ricorda che:- il limite va cumulato con gli eventuali rimborsi ottenuti con il conto fiscale;- non vanno considerate le compensazioni operate con i crediti d’imposta derivanti da agevolazionio incentivi fiscali;- non vanno considerati i crediti trimestrali IVA chiesti a rimborso mentre vanno considerati imedesimi crediti utilizzati in compensazione ai sensi del D.Lgs. n. 241/1997 (previa presentazionedell’apposito modello TR e in presenza di particolari requisiti);dell’apposito modello TR e in presenza di particolari requisiti);- non vanno considerate le compensazioni verticali anche se effettuate con il Mod. F24.Attenzione: come precisato dall’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 1/E del 15 gennaio 2010,le nuove regole (modifiche in tema di compensazione crediti IVA), a decorrere dal 1° gennaio2010 (per gli importi superiori ad Euro 10.000) e dal 1° aprile 2012 (per gli importi superiori adEuro 5.000), in merito alle compensazioni dei crediti IVA si riferiscono unicamente allacompensazione orizzontale e non anche alla compensazione verticale.Attenzione: chi esegue la compensazione verticale non è obbligato a presentare il modello F24.Chi si avvale della compensazione orizzontale introdotta dal D.Lgs. n. 241/1997 deve presentare ilmodello F24, anche nel caso in cui il saldo sia uguale a zero, perché i crediti sono di importo pari osuperiore ai debiti. I crediti possono essere usati indifferentemente per le compensazioni verticalie orizzontali. Durante l’anno il contribuente può fare l’una o l’altra compensazione, ma questo nonlo vincola in alcun modo.

Compensazione orizzontale: crediti IVA annuali

A decorrere dal 1° aprile 2012 la compensazione dei crediti IVA per oltre 5.000 Euro (si ricordache dal 1° gennaio 2010 al 31 marzo 2012 la soglia era di Euro 10.000) annui non può avereluogo se non a partire dal giorno 16 del mese successivo alla presentazione della dichiarazioneannuale, utilizzando esclusivamente gli appositi servizi telematici forniti dall’Amministrazionefinanziaria.

Attenzione: il tetto di Euro 5.000 (così come il precedente di Euro 10.000) è riferito all’anno dimaturazione del credito e non all’anno solare di utilizzo in compensazione ed è calcolatodistintamente per ciascuna tipologia di credito IVA (annuale o trimestrale).

Se il contribuente intende compensare importi superiori ad Euro 15.000, scatta l’ulteriore vincolodel visto di conformità (o della sottoscrizione aggiuntiva dell’organo di controllo contabile) sulladichiarazione annuale. In caso di presentazione di più dichiarazioni per lo stesso anno (correttive ointegrative), il tetto di riferimento sarà quello dell’ultima dichiarazione.Inoltre, il visto di conformità omesso nella dichiarazione originaria potrà essere apposto nelladichiarazione correttiva/integrativa, da presentare al più tardi nei novanta giorni dalla scadenza deltermine di presentazione.

Compensazione orizzontale: crediti IVA trimestrali

I contribuenti in possesso dei requisiti per chiedere il rimborso infrannuale possono, in alternativa,effettuare la compensazione dell’eccedenza IVA con i versamenti da effettuare con il modello F24,presentando l’apposita istanza, con il modello IVA TR, all’Ufficio competente in via telematica,entro l’ultimo giorno del mese successivo al trimestre di riferimento.In conclusione, in caso di eccedenze scaturenti dal modello IVA TR, le compensazioni potrannoessere effettuate solo successivamente alla presentazione dell’istanza.Attenzione: la Circolare n. 1/E/2010 ha chiarito che anche per i crediti infrannuali è possibileeffettuare la compensazione di importo inferiore al “tetto” di Euro 5.000 (prima pari ad Euro10.000) senza attendere il sedicesimo giorno del mese successivo a quello di presentazionedell’istanza.

Nel caso di importi superiori a 5.000 Euro annui, la compensazione potrà essere effettuata apartire dal giorno 16 del mese successivo a quello di presentazione dell’istanza dalla quale emergeil credito e, cioè, a partire:- dal 16 maggio, per il credito relativo al primo trimestre, la cui istanza dovrà essere presentataentro il 30 aprile;- dal 16 agosto, per il credito relativo al secondo trimestre, la cui istanza dovrà essere presentataentro il 31 luglio;- dal 16 novembre, per il credito relativo al terzo trimestre, la cui istanza dovrà essere presentataentro il 31 ottobre.

Crediti IVA emergenti dalle dichiarazioni superiori ad Euro 15.000

I contribuenti che intendono utilizzare in compensazione crediti IVA oltre lasoglia annua di 15.000 euro annui devono presentare la dichiarazione IVA dallaquale emerge il visto di conformità.Attenzione: l’obbligo di apposizione del visto di conformità per compensarecrediti IVA superiori ad Euro 15.000 non riguarda i crediti trimestrali emergentidall’istanza infrannuale IVA (modello TR), in considerazione del fatto che taleprevisione è letteralmente riferibile unicamente alle dichiarazioni. Taleprecisazione è stata fornita dalla Circolare n. 1/E del 15 gennaio 2010, precisandoche nell’ipotesi in cui il credito IVA trimestrale compensabile sia superiore ache nell’ipotesi in cui il credito IVA trimestrale compensabile sia superiore a15.000 euro, non ricorre l’obbligo di apposizione del visto di conformitàsull’istanza trimestrale (modello IVA TR), atteso che il dato letterale della normaprevede l’apposizione del visto di conformità di cui all’articolo 35, comma 1,lettera a), del d.lgs. n. 241 del 1997, “relativamente alle dichiarazioni dalle qualiemerge il credito”.

Crediti IVA emergenti dalle dichiarazioni superiori ad Euro 15.000 (segue)

Secondo quanto stabilito dall’art. 10 del DL n. 78/2009 i soggetti legittimati al rilascio del visto diconformità sono:- i responsabili dell’assistenza fiscale (c.d. RAF) dei CAF-imprese. Tali soggetti devono essere sceltitra gli iscritti all’Albo dei dottori commercialisti e degli esperti contabili. Su richiesta deicontribuenti, essi rilasciano un visto di conformità dei dati delle dichiarazioni predisposte dal Cafalla relativa documentazione e alle risultanze delle scritture contabili, e di queste ultime allarelativa documentazione contabile. Il responsabile dell’assistenza fiscale del CAF non è tenuto agliadempimenti previsti per coloro che intendono svolgere l’attività di assistenza fiscale in viaprofessionale (comunicazione preventiva alle Direzioni regionali, polizza assicurativa). Infine, siprecisa che sono escluse dall’assistenza fiscale prestata dai CAF-imprese, le imprese soggetteall’IRES (tenute alla nomina del collegio sindacale; alle quali non sono applicabili le disposizioniall’IRES (tenute alla nomina del collegio sindacale; alle quali non sono applicabili le disposizioniconcernenti gli studi di settore). Va da sé che l’esclusione riguarda solo i soggetti IRES, quindi nonanche gli imprenditori individuali, anche nella forma di imprese familiari, e le società di persone.Quindi, nei confronti di quest’ultimi soggetti, i CAF imprese possono prestare assistenza anche inpresenza di cause di esclusione dall’applicazione degli studi di settore;- gli iscritti negli albi dei dottori commercialisti e degli esperti contabili e in quelli dei consulenti dellavoro;- gli iscritti alla data del 30 settembre 1993 nei ruoli di periti ed esperti tenuti dalle camere dicommercio, industria, artigianato e agricoltura per la sub-categoria tributi, in possesso di diplomadi laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o diploma di ragioneria.


Attenzione: così come chiarito dalla Circolare n. 57/E del 2009 (par. 6)“…se il visto di conformità è apposto da un professionista, la trasmissionetelematica può essere effettuata anche da una società di servizi di cui unoo più professionisti posseggono la maggioranza assoluta del capitalesociale, a condizione che tali attività siano effettuate sotto il direttocontrollo e la responsabilità dello stesso professionista”. Ne consegue, amaggior ragione, che tale circostanza vale anche nei casi in cuil’abilitazione alla trasmissione telematica sia stata ottenuta dallo studioassociato del quale il professionista che rilascia il visto fa parte.l’abilitazione alla trasmissione telematica sia stata ottenuta dallo studioassociato del quale il professionista che rilascia il visto fa parte.

Attenzione: i contribuenti per i quali è esercitato il controllo contabile dicui all’art. 2409-bis del Codice civile possono effettuare la compensazionedei crediti IVA, se la dichiarazione è sottoscritta – oltre che dalrappresentante legale e in mancanza da chi ne ha l’amministrazione anchedi fatto, o da un rappresentante negoziale – dai soggetti che esercitano ilcontrollo contabile.


La Circolare n. 57/E del 23 dicembre 2009 ha precisato che, gli intermediari che nonhanno l’autorizzazione a rilasciare il visto di conformità per il modello Unico e 730,devono inviare un’apposita comunicazione alla direzione regionale competente inragione del proprio domicilio fiscale, indicando:- i dati anagrafici, i requisiti professionali, il codice fiscale e la partita Iva;- il domicilio e gli altri luoghi ove viene esercitata la propria attività professionale;- la denominazione o ragione sociale e i dati anagrafici dei soci e dei componenti ilconsiglio di amministrazione, ove previsto, del collegio sindacale, delle società di servizidelle quali il professionista intende avvalersi per lo svolgimento dell’attività di assistenzafiscale, con l’indicazione delle specifiche attività da affidare alle stesse.delle quali il professionista intende avvalersi per lo svolgimento dell’attività di assistenzafiscale, con l’indicazione delle specifiche attività da affidare alle stesse.


A tale comunicazione devono essere allegati:- copia conforme della polizza assicurativa di cui all’art. 22 del D.M. 164 del 1999. Nel dettaglio, ilmassimale della polizza deve essere adeguato al numero dei contribuenti assistiti e dei visti diconformità, delle asseverazioni e delle certificazioni tributarie rilasciati, e, comunque, non puòessere inferiore a 1.032.913,80 euro. La copertura assicurativa non deve contenere franchigie oscoperti in quanto non garantiscono la totale copertura degli eventuali danni subiti dalcontribuente e deve prevedere, per gli errori commessi nel periodo di validità della polizza stessa,il totale risarcimento del danno denunciato nei cinque anni successivi alla scadenza del contratto;- dichiarazione relativa all’assenza di provvedimenti di sospensione dell’ordine di appartenenza;- dichiarazione relativa alla sussistenza dei seguenti requisiti:- dichiarazione relativa alla sussistenza dei seguenti requisiti:• non aver riportato condanne, anche non definitive, o sentenze emesse ai sensi dell’art. 444 delCodice di procedura penale per reati finanziari;• non aver procedimenti penali pendenti nella fase del giudizio per reati finanziari;• non aver commesso violazioni gravi e ripetute alle norme in materia di imposte sui redditi e Iva;• non trovarsi in una condizione penalmente rilevante che preclude la possibilità di candidarsi alleelezioni regionali, provinciali o comunali.


Le dichiarazioni precedentemente richiamate dovranno essere rese mediante autocertificazioneallegando la fotocopia di un documento d’identità del sottoscrittore. Si precisa, inoltre, che ilprofessionista deve essere in possesso dell’abilitazione alla trasmissione telematica delledichiarazioni rilasciata dall’ Agenzia delle Entrate.Una volta ricevuta la domanda e verificata la sussistenza di tutti i requisiti, le direzioni regionaliprocederanno all’iscrizione nell’elenco dei professionisti abilitati al rilascio del visto di conformità apartire dalla data di presentazione della comunicazione.

Attenzione: nessun adempimento è previsto per i professionisti già autorizzati ad apporre il vistodi conformità per Unico e 730, che potranno rilasciarlo automaticamente anche per lecompensazioni Iva.di conformità per Unico e 730, che potranno rilasciarlo automaticamente anche per lecompensazioni Iva.

Attenzione: sia il visto di conformità sia l’attestazione sono entrambi una dichiarazione di unprofessionista che attesta la corrispondenza del credito alle scritture contabili. La differenza tra idue documenti sta nel soggetto che le rilascia: il visto di conformità lo rilascia un professionista(commercialista, consulente del lavoro, revisore contabile, ecc.), mentre l’attestazione la deverilasciare soltanto un revisore contabile.

Il caso: credito dell’anno precedente

Fino al giorno precedente all'invio del modello IVA annuale2013, relativo al 2012, si possono continuare a compensare, inF24 e con il limite dei 516.456,90 Euro, il credito IVA 2011 o leeccedenze dei primi tre trimestri 2012, per cui è statapresentata rispettivamente la dichiarazione IVA 2012 (annod’imposta 2011) con visto di conformità e la relativa istanzatrimestrale.trimestrale.

Controlli documentali per il rilascio del visto di conformità

La Circolare n. 57/E del 23 dicembre 2010 ha chiarito che nell’effettuazione delle attività dicontrollo (per il rilascio del visto di conformità) non sono necessarie valutazioni di merito, ma soloun riscontro formale delle operazioni registrate e della relativa evidenziazione delle stesse nelladichiarazione annuale Iva. In pratica, secondo questa prima indicazione del Fisco, il professionistache appone il visto non deve verificare (né contestare) se per una data operazione l’IVA sia o menodetraibile, o addirittura se una determinata fattura sia relativa ad un’operazione inesistente.Tuttavia, sia pure in alcuni specifici casi, le Entrate non escludono completamente un controllo dimerito delle operazioni effettuate.Inizialmente viene precisato che i controlli riguardano le seguenti verifiche:- la regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili obbligatorie ai fini IVA;- la corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione alle risultante delle scritture contabili;- la corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione alle risultante delle scritture contabili;- la corrispondenza dei dati esposti nelle scritture contabili alla relativa documentazione.L’Agenzia ha tra l’altro precisato che l’apposizione del visto presuppone in ogni caso “il controlloche il codice attività economica indicato nella dichiarazione IVA corrisponde a quello risultantedalla documentazione contabile, desunto dalla tabella di classificazione delle attività economichevigente al momento della presentazione della dichiarazione”. Nel caso in cui il contribuente esercitipiù attività (con una contabilità unificata), deve essere indicato il codice relativo all’attivitàprevalente con riferimento al volume d’affari realizzato nell’anno d’imposta. Inoltre, dovrà essereposta particolare attenzione in ordine al corretto riporto delle eccedenze di credito IVA diannualità precedenti.

Controlli documentali per il rilascio del visto di conformità (segue)

La Circolare citata ha poi individuato una check list evidenziando l’obbligo di esaminare lasussistenza di una o più fattispecie che, in linea generale, sono idonee a generare il credito IVA. Inparticolare si tratta:- della presenza prevalente di operazioni attive soggette ad aliquote più basse rispetto a quellegravanti sugli acquisti e sulle importazioni;- della presenza di operazioni non imponibili;- della presenza di operazioni di acquisto o importazione di beni ammortizzabili;- della presenza di operazioni non soggette all’imposta;- di operazioni non imponibili effettuate da produttori agricoli.In questo caso l’Agenzia delle entrate non fornisce alcuna ulteriore indicazione non precisa affattoIn questo caso l’Agenzia delle entrate non fornisce alcuna ulteriore indicazione non precisa affattose la verifica secondo la predetta check list comporti o meno la necessità di valutazioni di merito.In ogni caso la circolare precisa che la verifica deve riguardare esclusivamente la documentazionerilevante ai fini dell’IVA con imposta superiore al 10% rispetto all’ammontare complessivo dell’IVAconsiderata in detrazione e riferita al periodo d’imposta cui fa riferimento la dichiarazione.Ad esempio se l’IVA considerata complessivamente in detrazione nell’anno ammonta ad Euro100.000, devono essere controllate tutte le fatture con imposta superiore ad Euro 10.000. Invece,se il credito d’imposta risultante dalla dichiarazione risulta superiore al volume d’affari, il visto diconformità deve essere preceduto da una verifica integrale della corrispondenza tra le fatture e leregistrazioni contabili.

Modalità di trasmissione delle deleghe di versamento

Dal 1° aprile 2012 i contribuenti che intendono effettuare la compensazioneIVA per importi superiori ad Euro 5.000 hanno l’obbligo di utilizzareesclusivamente i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate.Le deleghe di versamento possono essere trasmesse:- direttamente dai contribuenti mediante i canali Entratel o Fisconline;- tramite gli intermediari abilitati al servizio Entratel.Nel secondo caso l’addebito delle somme dovute è effettuato sul conto correntebancario o postale del contribuente, ovvero con addebito delle somme sul contocorrente bancario o postale dell’intermediario.bancario o postale del contribuente, ovvero con addebito delle somme sul contocorrente bancario o postale dell’intermediario.L’utilizzo dei servizi di home banking messi a disposizione dalle banche e daPoste italiane, ovvero dei servizi di remote banking (CBI) offerti dalle banche èconsentito esclusivamente a coloro che effettuano compensazione di crediti IVAinferiori ad Euro 5.000.

Termini di trasmissione delle deleghe di versamento

Attenzione: il Provvedimento direttoriale del 16 marzo 2012, che haapprovato la nuova soglia di Euro 5.000 sembra aver fatto venire meno iltermine di 10 giorni da attendere per procedere materialmente con lacompensazione (come invece previsto dal precedente Provvedimentodirettoriale del 21 dicembre 2009).

I controlli effettuati dall’Agenzia delle Entrate

Secondo quanto stabilito dal provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 21dicembre 2009 (al quale rinvia il Provvedimento direttoriale del 16 marzo 2012, che dal 1° aprile2012 prevede il nuovo limite di Euro 5.000), le deleghe contenenti compensazioni di crediti IVApossono essere scartate per i seguenti motivi:1) l’importo compensato sia superiore a 5.000 Euro annui e non sia stata preventivamentepresentata la dichiarazione ovvero l’istanza da cui emerge il credito stesso;2) l’importo compensato sia superiore a 15.000 Euro annui e la dichiarazione da cui emerge ilcredito non sia corredata del visto di conformità o della sottoscrizione richiesti dalla norma;3) l’importo compensato superi l’importo del credito risultante dalla dichiarazione o istanzapresentata, decurtato di quanto eventualmente già utilizzato in compensazione.presentata, decurtato di quanto eventualmente già utilizzato in compensazione.Lo scarto delle deleghe avviene successivamente all’accettazione delle stesse da parte del sistemainformativo dell’Anagrafe tributaria ed è evidenziato nelle relative ricevute telematiche con lemotivazione della mancata accettazione.In caso di pagamento mediante addebito su conto corrente bancario e postale dell’intermediarioabilitato, qualora eventuali pagamenti con modello F24 non soddisfino i requisiti di cui ai puntiprecedenti, si procede allo scarto delle stesse, stornando l’ammontare dei relativi saldidall’importo dell’addebito complessivamente richiesto.Ai fini dei controlli di cui ai punti precedenti non sono computate le compensazioni utilizzate per iversamenti IVA periodici, in acconto e a saldo.

Credito IVA maturato da altri soggetti

L’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 1/E/2010 ha spiegato che nel caso di operazionistraordinarie, i crediti IVA maturati in capo a soggetti diversi dall’utilizzatore costituisconociascuno un plafond autonomo a disposizione dello stesso utilizzatore, che potrà disporneattraverso modelli F24 distinti.Nel caso di tassazione di gruppo, se il consolidante vuole compensare importi superiori altetto dei 5.000 Euro, costituiti da crediti Iva maturati dai singoli aderenti alla tassazione digruppo, per fruire della compensazione è necessaria la preventiva presentazione delledichiarazioni Iva dei cedenti, anche se l’importo indicato è inferiore a 5.000 Euro.

Sanzioni

Considerato che mediante le compensazioni d’imposta si sono consumate importanti frodi a danno dell’Erario,il legislatore ha da tempo puntato l’attenzione su tale versante, dapprima introducendo la sanzione penale(attraverso il D.L. n. 223/2006) nei confronti di coloro che effettuano compensazioni con crediti inesistenti perimporti eccedenti 50.000 euro, e in seguito, con il decreto anticrisi (D.L. n. 185/2008) prevedendo l’applicazionedi una sanzione compresa tra il 100 e il 200% del credito utilizzato, misura, quest’ultima, poi resa fissa dal D.L.n. 5/2009 per le indebite compensazioni superiori a 50.000 euro.È opportuno ricordare che prima dei citati decreti la violazione era invece equiparata, a livello sanzionatorio, almancato versamento e, quindi, soggetta a una sanzione del 30%.Considerato che la sanzione prevista dal D.L. n. 185/2008 poteva risultare, in concreto, più lieve rispetto aquella del 30% prevista precedentemente (che comunque continua ad applicarsi alle compensazioni di creditinon spettanti), per effetto della possibilità per il trasgressore, prevista dalle disposizioni generali sulle sanzionitributarie amministrative, di avvalersi della definizione agevolata con il pagamento di un terzo (quindi 1/3 del100%); il D.L. n. 78/2009, convertito con modifiche dalla L. n. 102/2009, interviene su questo aspetto100%); il D.L. n. 78/2009, convertito con modifiche dalla L. n. 102/2009, interviene su questo aspettostabilendo che le sanzioni di cui all’art. 27, comma 18, D.L. n. 185/2008 non sono in nessun caso definibili in viaagevolata ai sensi degli artt. 16 e 17 D.Lgs. n. 472/97.Sulla base di quanto suesposto, a seguito della Manovra d’estate 2009, le sanzioni ora sono dovute, senzaalcuno sconto legato a modalità e tempi di pagamento, nella misura minima del 100% fino a un massimo del200% del credito inesistente utilizzato per la generalità dei casi, nella misura fissa del 200% per gli importisuperiori a 50.000 euro.Al riguardo l’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 1/E del 15 gennaio 2010 ha chiarito che nel caso diutilizzo di un credito esistente senza l’osservanza delle nuove disposizioni, si applica la sanzione del 30%; lasanzione grave di cui al DL n. 185/2008 (tra il 100 ed il 200%) scatta solo per le compensazione di crediti IVAinesistenti.

Sanzioni (segue)

Sanzioni per falsa sottoscrizione della dichiarazione da parte dei soggettiche esercitano il controllo contabileCosì come chiarito dalla Circolare n. 57/E del 2009, nel caso vengano resefalse attestazioni, queste saranno punite con una sanzione da 258 a 2.582euro, come previste dall'art. 39 del D.Lgs. 241/1997 e, nel caso in cuil’illecito si ripetesse o fosse particolarmente grave, è prevista lasegnalazione agli organi competenti per l’adozione di ulterioriprovvedimenti.provvedimenti.

Sanzioni (segue)

Sanzioni in caso di infedele rilascio del visto di conformitàLa Circolare n. 57/E del 2009 ha chiarito che non tutte le circostanze chepossono dar luogo a una rettifica della dichiarazione sono oggetto dicontrollo o rilevazione da parte del soggetto che rilascia il visto diconformità. Conseguentemente la sanzione a carico dei responsabilitdell’assistenza fiscale dei Caf e dei professionisti nei casi di infedeltà delvisto di conformità deve essere applicata soltanto se vi sia discordanza traquanto attestato tramite il rilascio del visto di conformità e i dati emersi aseguito della liquidazione o del controllo.quanto attestato tramite il rilascio del visto di conformità e i dati emersi aseguito della liquidazione o del controllo.

Identificazione IVA soggetti non residenti:

rappresentante fiscale e identificazione direttaidentificazione diretta

In base all'art. 17 co. 3 del DPR 633/72, la nomina del rappresentante fiscale è obbligatoriaqualora il soggetto non residente, che non sia già identificato ai fini IVA in Italia direttamente (exart. 35-ter del DPR 633/72), effettui nel territorio dello Stato cessioni di beni o prestazioni diservizi nei confronti di:

• cessionari o committenti italiani che non agiscono nell'esercizio d'impresa o di arte oprofessione;

• cessionari o committenti non residenti, anche se soggetti passivi (ris. Agenzia delle Entrate25.8.2010 n. 89).

Rappresentante fiscale

NB: la nomina del rappresentante fiscale in Italia resta preclusa quando il soggetto non residenteivi possiede una stabile organizzazione (art. 17 co. 3 del DPR 633/72).

• In base all'art. 17 co. 3 del DPR 633/72, il rappresentante fiscale risponde il solido con ilrappresentato relativamente agli obblighi derivanti dall'applicazione delle norme in materia di IVA.

• La responsabilità solidale è limitata alle operazioni, territorialmente rilevanti in Italia, compiutedal rappresentato estero per il suo tramite (ris. Agenzia delle Entrate 4.3.2002 n. 66); per questaragione, al rappresentante fiscale è attribuita una soggettività passiva parziale (Cass. 12.7.2001 n.9449).

• Dal punto di vista civilistico, il rappresentante fiscale agisce come mandatario.

• Benché non espressamente estesa agli obblighi "formali", la solidarietà passiva s'intende riferitasia al versamento dell'imposta, sia all'adempimento degli altri obblighi, di carattere "formale",

Responsabilità solidale del rappresentante fiscale

sia al versamento dell'imposta, sia all'adempimento degli altri obblighi, di carattere "formale",relativi però alle sole operazioni che il soggetto non residente ha effettuato avvalendosi delrappresentante. Questa conclusione è supportata dalla posizione espressa dalla Corte di Giustizia(sent. 19.2.2009 causa C-1/08), secondo cui "il meccanismo della rappresentanza ha unicamente loscopo di consentire al Fisco di avere un interlocutore nazionale quando il soggetto passivo èstabilito all'estero".

NB: La responsabilità solidale in oggetto si riferisce al solo periodo temporale coperto dalmandato, dovendosi escludere la solidarietà passiva per le eventuali violazioni commesse dairappresentanti precedentemente nominati (Cass. 13.8.2004 n. 15848).

• Il rappresentante fiscale deve essere nominato nelle forme previste dell'art. 1 co. 4 del DPR 10.11.97 n. 441.

• Secondo l'Amministrazione finanziaria, il rapporto di rappresentanza fiscale deve risultare, in via alternativa (C.M.23.2.94 n. 13-VII-15-464, B.8): da atto pubblico; da scrittura privata registrata; da lettera annotata, in data anterioreall'effettuazione della prima operazione, in apposito registro (mod. VI) presso l'ufficio dell'Agenzia delle Entrateterritorialmente competente in relazione al domicilio fiscale del rappresentante. L'ufficio, ai fini della registrazione,può esigere: che la traduzione in lingua italiana della lettera di nomina redatta in lingua straniera sia asseverata,prestando cioè giuramento davanti ad un pubblico ufficiale (es. notaio); l'apposizione dell'Apostille; il certificato di"good standing" della società estera.

• In base all'art. 17 co. 3 del DPR 633/72, la nomina del rappresentante fiscale è comunicata alla controparteanteriormente all'effettuazione dell'operazione, da individuare - come precisato dalla circ. Agenzia delle Entrate12.10.2011 n. 45/E ( 2) - secondo i criteri di cui: all'art. 6 del DPR 633/72, per le operazioni interne, comprese le

Modalità di nomina del rappresentante fiscale

12.10.2011 n. 45/E ( 2) - secondo i criteri di cui: all'art. 6 del DPR 633/72, per le operazioni interne, comprese lecessioni all'esportazione, e le cessioni intracomunitarie; all'art. 39 del DL 331/93, per gli acquisti intracomunitari dibeni; all'art. 201 del regolamento CEE 12.10.92 n. 2913 (codice doganale comunitario), per le importazioni.

• L'obbligo di annotazione della lettera di nomina nel registro in esame prescinde dalla tipologia di attività esercitatadal rappresentato estero. Pertanto, il suddetto obbligo ricorre anche nel caso in cui l'attività svolta si sostanzinell'effettuazione di prestazioni di servizi (R.M. 11.7.96 n. 114/E).

• La lettera di nomina deve essere presentata all'ufficio delle Entrate contestualmente alla richiesta di attribuzione delnumero di partita IVA (R.M. 114/E/96); se il rappresentato estero non è una persona fisica occorre utilizzare il modelloAA7/10. In difetto, si concretizza non già la tardiva comunicazione all'ufficio dell'avvenuta nomina del rappresentantefiscale, bensì un'ipotesi di mancata nomina del medesimo.

• Sulle modalità di recupero dell'IVA assolta sugli acquisti effettuati in data anteriore alla nomina del rappresentante sirinvia alle ris. Agenzia delle Entrate 12.9.2002 n. 301 e 1.3.2005 n. 31.

• A sua volta, l'ufficio deve provvedere all'annotazione della lettera di nomina contestualmente alla sua ricezione,rilasciando all'interessato idonea documentazione attestante l'avvenuta annotazione nel registro mod. VI (R.M.29.1.98 n. 3/E).

• Il rappresentante fiscale deve essere nominato nelle forme previste dell'art. 1 co. 4 delDPR 10.11.97 n. 441.

• Secondo l'Amministrazione finanziaria, il rapporto di rappresentanza fiscale deverisultare, in via alternativa (C.M. 23.2.94 n. 13-VII-15-464, B.8): da atto pubblico; dascrittura privata registrata; da lettera annotata, in data anteriore all'effettuazione dellaprima operazione, in apposito registro (mod. VI) presso l'ufficio dell'Agenzia delleEntrate territorialmente competente in relazione al domicilio fiscale del rappresentante.L'ufficio, ai fini della registrazione, può esigere: che la traduzione in lingua italiana dellalettera di nomina redatta in lingua straniera sia asseverata, prestando cioè giuramento

Modalità di nomina del rappresentante fiscale (segue)

lettera di nomina redatta in lingua straniera sia asseverata, prestando cioè giuramentodavanti ad un pubblico ufficiale (es. notaio); l'apposizione dell'Apostille; il certificato di"good standing" della società estera.

• In base all'art. 17 co. 3 del DPR 633/72, la nomina del rappresentante fiscale ècomunicata alla controparte anteriormente all'effettuazione dell'operazione, daindividuare - come precisato dalla circ. Agenzia delle Entrate 12.10.2011 n. 45/E ( 2) -secondo i criteri di cui: all'art. 6 del DPR 633/72, per le operazioni interne, comprese lecessioni all'esportazione, e le cessioni intracomunitarie; all'art. 39 del DL 331/93, per gliacquisti intracomunitari di beni; all'art. 201 del regolamento CEE 12.10.92 n. 2913(codice doganale comunitario), per le importazioni.

• L'obbligo di annotazione della lettera di nomina nel registro in esame prescinde dallatipologia di attività esercitata dal rappresentato estero. Pertanto, il suddetto obbligoricorre anche nel caso in cui l'attività svolta si sostanzi nell'effettuazione di prestazioni diservizi (R.M. 11.7.96 n. 114/E).

• La lettera di nomina deve essere presentata all'ufficio delle Entrate contestualmentealla richiesta di attribuzione del numero di partita IVA (R.M. 114/E/96); se ilrappresentato estero non è una persona fisica occorre utilizzare il modello AA7/10. Indifetto, si concretizza non già la tardiva comunicazione all'ufficio dell'avvenuta nominadel rappresentante fiscale, bensì un'ipotesi di mancata nomina del medesimo.

Modalità di nomina del rappresentante fiscale (segue)

del rappresentante fiscale, bensì un'ipotesi di mancata nomina del medesimo.

• Sulle modalità di recupero dell'IVA assolta sugli acquisti effettuati in data anteriore allanomina del rappresentante si rinvia alle ris. Agenzia delle Entrate 12.9.2002 n. 301 e1.3.2005 n. 31.

• A sua volta, l'ufficio deve provvedere all'annotazione della lettera di nominacontestualmente alla sua ricezione, rilasciando all'interessato idonea documentazioneattestante l'avvenuta annotazione nel registro mod. VI (R.M. 29.1.98 n. 3/E).

I soggetti non residenti che, ai sensi dell'art. 35-ter del DPR 633/72, intendono assolveredirettamente gli obblighi od esercitare i diritti in materia di IVA nel territorio dello Statoitaliano devono farne dichiarazione all'ufficio competente, prima dell'effettuazionedelle operazioni per le quali si vuole adottare il suddetto sistema. A tal fine, occorreutilizzare il modello ANR/3.

NB: al pari del rappresentante fiscale, anche l'identificazione diretta ha caratteremeramente strumentale, sicché non è necessario farvi ricorso quando l'operazione(attiva o passiva) può essere realizzata direttamente tra le controparti "principali" (ris.

Identificazione diretta

meramente strumentale, sicché non è necessario farvi ricorso quando l'operazione(attiva o passiva) può essere realizzata direttamente tra le controparti "principali" (ris.Agenzia delle Entrate 19.11.2008 n. 447/E).

• L'identificazione diretta è alternativa rispetto alla nomina del rappresentantefiscale. Di conseguenza, il soggetto non residente già identificato nel territoriodello Stato mediante un proprio rappresentante, per potersi registraredirettamente ai fini IVA ai sensi del citato art. 35-ter, deve previamenteestinguere la partita IVA accesa per il tramite del rappresentante fiscale.

• A tal fine, occorre presentare la dichiarazione di cessazione di cui all'art. 35 delDPR 633/72, redatta (circ. Agenzia delle Entrate 6.9.2002n. 289/E): sul modelloAA7/10, per le persone giuridiche; ovvero sul modello AA9/10, per le personefisiche.

Alternatività identificazione diretta e rapp. fiscale

fisiche.

• L'identificazione diretta è alternativa rispetto alla nomina del rappresentante fiscale. Diconseguenza, il soggetto non residente già identificato nel territorio dello Statomediante un proprio rappresentante, per potersi registrare direttamente ai fini IVA aisensi del citato art. 35-ter, deve previamente estinguere la partita IVA accesa per iltramite del rappresentante fiscale.

• A tal fine, occorre presentare la dichiarazione di cessazione di cui all'art. 35 del DPR633/72, redatta (circ. Agenzia delle Entrate 6.9.2002n. 289/E): sul modello AA7/10, perle persone giuridiche; ovvero sul modello AA9/11, per le persone fisiche.

Alternatività identificazione diretta e rapp. Fiscale (segue)

• Possono avvalersi dell'identificazione direttaesclusivamente i soggetti passivi identificati ai fini IVAall'interno dell'UE (ris. Agenzia delle Entrate 5.12.2003 n.220/E ). Tra lo Stato italiano e i Paesi/territori "terzi" nonsussistono infatti, attualmente, accordi o strumentigiuridici che disciplinino la reciproca assistenza in materiadi imposizione indiretta.

Soggetti che possono identificarsi direttamente

giuridici che disciplinino la reciproca assistenza in materiadi imposizione indiretta.

• Con provv. Agenzia delle Entrate 30.12.2005, la competenza a gestire i rapporti con isoggetti non residenti che si identificano direttamente in Italia, prima attribuitaall'ufficio di Roma 6, è stata devoluta al Centro operativo di Pescara.

• Con provv. Agenzia delle Entrate 28.12.2009 è stato approvato il nuovo modelloANR/3 (con le relative istruzioni) che i soggetti non residenti devono utilizzare,dall'1.1.2010, in sostituzione del precedente modello ANR/2, per identificarsidirettamente, ai fini IVA, in Italia; lo stesso modello deve essere utilizzato anche, daisoggetti non residenti, per comunicare la variazione dati o la cessazione attività.

Ufficio competente e modello ANR/3

• Il modello deve essere presentato: ai fini dell'identificazione diretta, in data anteriorerispetto a quella di effettuazione delle operazioni territorialmente rilevanti in Italia aglieffetti dell'IVA; in caso di variazione dei dati precedentemente comunicati da parte deisoggetti già identificati direttamente, entro 30 giorni dalla data in cui si è verificata lavariazione oggetto di comunicazione; in caso di cessazione dell'attività nello Statoestero di stabilimento, ovvero nell'ipotesi di estinzione del soggetto non residenteavvenuta a seguito di trasformazione, entro 30 giorni dalla data in cui si è verificatal'estinzione.

Termini di presentazione del modello ANR/3

• A seguito della presentazione del modello per ladichiarazione di identificazione diretta, viene attribuito alrichiedente il numero di partita IVA. Quest'ultimo deveessere: indicato in tutti gli atti rilevanti ai fini del tributo;utilizzato per le operazioni in relazione alle quali vieneadottato il sistema dell'identificazione diretta.

Attribuzione partita IVA

Commercio elettronico indirettoindiretto

• Nel commercio elettronico indiretto il processo di acquisto ha inizio con l’ordine del bene ed ilcontestuale pagamento con carta di credito effettuato dal cliente alla banca. Quest’ultima,dopo l’incasso del corrispettivo, trasmette l’ordine ed il corrispettivo stesso, al netto dellecommissioni operate, all’e-commerce company che provvederà, a sua volta, a spedire oconsegnare al cliente la merce ordinata per mezzo dei canali distributivi tradizionali (ad es.posta, corriere, ecc.).

• Nel caso di cessionari privati di fatto tornano applicabili le regole previste per le vendite inbase ai cataloghi, per corrispondenza e simili.

Commercio elettronico indiretto

VIES

• Cessionario soggetto privato (consumatore finale): l’emissione della fattura non è obbligatoriase non è richiesta dal cliente non oltre il momento di effettuazione dell’operazione. Inoltre,l’attività di vendita per corrispondenza è esonerata dall’obbligo di certificazione deicorrispettivi (scontrino ovvero ricevuta fiscale) ai sensi dell’art. 2, lett. oo) del DPR n.696/1996;

• Cessionario soggetto passivo IVA: obbligo di emissione di fattura (immediata ovvero differitapreceduta da DDT, secondo le regole ordinarie IVA). Nel caso delle cessioni nei confronti disoggetti passivi IVA si seguono le regole ordinarie legate alla fatturazione IVA nonché allaterritorialità IVA (si veda più avanti)

Commercio elettronico indiretto : certificazione dei corrispettivi

territorialità IVA (si veda più avanti)

VIES

• Il cedente ha l’obbligo di annotare i corrispettivi giornalieri delle vendite, IVA compresa,all’interno del registro dei corrispettivi di cui all’art. 24 del DPR n. 633/1972;

• L’annotazione deve essere eseguita entro il giorno non festivo successivo a quello dieffettuazione dell’operazione e con riferimento al giorno di effettuazione;

• Se sono state emesse fatture a richiesta dei cessionari i relativi importi al loro di IVA devonoessere compresi nell’ammontare complessivo giornaliero. Sul registro dei corrispettivi saràperò necessario indicare: comprese le fatture dal n. …. al n. … (CM n. 3 del 15 gennaio 1973);

• In sede di liquidazione IVA periodica l’importo dell’IVA sulle vendite viene ottenutoscorporando l’IVA dal totale dei corrispettivi annotati.

Commercio elettronico indiretto : certificazione dei corrispettivi in caso di acquirente privato

scorporando l’IVA dal totale dei corrispettivi annotati.

VIES

• Ove vi sia il caso di reso merce (nel caso in cui non sia stata emessa fattura di vendita) ilcedente è abilitato a rettificare in meno l’IVA dovuta solo se è possibile individuare ilcollegamento tra la vendita originaria e la successiva restituzione della merce;

• Al riguardo la RM n. 274/E del 5 novembre 2009 ha affermato che il cedente deve tenere idocumenti dai quali risultino:

– Le generalità del soggetto acquirente;

– L’ammontare del prezzo rimborsato;

– Il codice di bene ceduto;

– Il codice di reso.

Commercio elettronico indiretto : certificazione dei corrispettivi in caso di acquirente privato (segue)

– Il codice di reso.

NB: inoltre, mediante la corretta tenuta delle scritture ausiliare di magazzino, insede di verifica fiscale, deve essere possibile rilevare la movimentazione fisicadel bene che è stato oggetto di restituzione.

VIES

Vendite a distanza (c.d. per corrispondenza)corrispondenza)

• La disciplina delle "vendite a distanza", per tali intendendosi le vendite in base a cataloghi, percorrispondenza e simili (comprese le vendite a domicilio e quelle riconducibili al c.d. "commercioelettronico indiretto"), è contenuta negli artt. 40 co. 3 e 4 e 41 co. 1 lett. b) del DL 331/93, con iquali sono stati recepiti gli artt.17 par. 2 lett. a) e 33 par. 1 della Direttiva 2006/112/CE).

• Tali vendite, effettuate nei confronti di "privati consumatori" o di altri "non soggetti passivid'imposta" fiscalmente residenti in un diverso Paese membro, hanno natura intracomunitaria. Diconseguenza, per le vendite al di sopra della "soglia di protezione" stabilita da ciascun Paesemembro, sorge l'obbligo di tassazione nel Paese di destinazione dei beni, previa identificazione IVAdel cedente.

Premessa

• Nello specifico:– l'art. 41 co. 1 lett. b) del DL 331/93 stabilisce, come regola generale, la tassazione nel Paese membro di

destinazione per le "cessioni in base a cataloghi, per corrispondenza e simili" di beni spediti o trasportati dalcedente o per suo conto nel territorio di un altro Stato membro nei confronti dei soggetti non tenuti adapplicare l'imposta sugli acquisti intracomunitari ("privati consumatori" e altri "non soggetti passivid'imposta");

– l'art. 40 co. 3 del DL 331/93 considera, invece, imponibili in Italia le "cessioni in base a cataloghi, percorrispondenza e simili" di beni ivi spediti o trasportati da o per conto del cedente, stabilito in un altro Paesemembro, a favore dei "privati consumatori" e dei soggetti che non abbiano optato per l'applicazionedell'imposta a norma del co. 6 dell'art. 38.

VIES

• Oggetto di cessione sono i beni ceduti in base a cataloghi, per corrispondenza e simili, adesclusione:

– dei beni soggetti ad accisa;

– dei mezzi di trasporto "nuovi”;

– dei beni da installare, montare o assiemare dal fornitore o per suo conto.

Beni oggetto di vendita

VIES

• I soggetti acquirenti devono essere:

– "privati consumatori”;

– enti, associazioni o altre organizzazioni non soggetti d'imposta, di cui all'art.4 co. 4 del DPR 633/72, che non abbiano optato per l'applicazionedell'imposta sugli acquisti intracomunitari effettuati;

– produttori agricoli in regime speciale ex art. 34 del DPR 633/72.

Cessionari

VIES

• La tassazione a destino dei beni presuppone che le vendite in esame siano effettuate da un operatore qualificato,nel senso che deve trattarsi di un fornitore che abbia realizzato un determinato ammontare di "vendite adistanza”.

• Solo in tal caso risulta operante il richiamato principio di tassazione con il connesso obbligo, da parte del fornitore,di identificarsi ai fini IVA nel Paese dell'acquirente attraverso la c.d. "registrazione diretta", ovvero per mezzo dellanomina di un proprio rappresentante fiscale.

• Le "vendite a distanza" effettuate:

– dal soggetto passivo comunitario si considerano, in deroga all'art. 7-bis del DPR 633/72,cessioni "interne" all'Italia, a meno che l'importo delle vendite effettuate nel territorio delloStato da parte del cedente comunitario non sia superiore, nell'anno in corso o nell'anno solare

Soglie minime di protezione

Stato da parte del cedente comunitario non sia superiore, nell'anno in corso o nell'anno solareprecedente, alla "soglia di protezione" di 35.000,00 euro, nel qual caso il cedente puòcomunque optare per l'applicazione dell'IVA in Italia;

– dal soggetto passivo italiano si qualificano, ai sensi dell'art. 41 co. 1 lett. b) del DL 331/93, comecessioni intracomunitarie, purché l'importo delle vendite effettuate in ciascuno Stato membrosia superiore, nell'anno in corso o nell'anno solare precedente:

• alla "soglia di protezione" di 100.000,00 euro;

• ovvero al minore ammontare stabilito dai singoli Paesi membri ai sensi dell'art.34 par. 2 della Direttiva 2006/112/CE.

VIES

Soglie minime di protezione (segue)

VIES

• Si tratta, in via generale, delle vendite a distanza di vino da parte di piccoli produttori ovvero vino edaltre bevande alcoliche da parte di operatori dotati di deposito fiscale.

• In tali ipotesi la vendita dei prodotti in esame ai consumatori finali (privati) di altro Paese della UE,con trasferimento dei prodotti all’estero in regime sospensivo, deve essere effettuata con leseguenti modalità:

– I beni devono essere spediti ad un soggetto di altro Paese della UE dotato di codice d’accisa(operante per conto terzi) e per meglio dire:

• A un depositario autorizzato;

• Ovvero a un destinatario registrato UTF.

Cessione a soggetti privati UE di prodotti soggetti ad accisa

• Ovvero a un destinatario registrato UTF.

• Tale soggetto provvede a ricevere i prodotti e ad immetterli in consumo (ai fini delle accise) nelPaese di destino;

• Ai fini IVA l’impresa italiana deve identificarsi nel Paese di destino per assoggettare la cessione adIVA del Paese UE dove avviene la cessione.

VIES

• In tale ipotesi risulta opportuno emettere fattura al cliente per avere prova dell’avvenutaesportazione;

• l’impresa italiana deve entrare in possesso della prova di avvenuta esportazione:

– La società italiana deve chiedere allo spedizioniere doganale copia del DAErecante il numero MRN;

– È opportuno avere anche copia del DAU.

– La società italiana, se la merce è stata ceduta alla condizione di resa DDP

Cessione a soggetti privati extra-UE (esportazioni)

– La società italiana, se la merce è stata ceduta alla condizione di resa DDPdeve provvedere a sdoganare la merce pagando l’eventuale dazio (edeventuali altre imposte) nel Paese estero e recapitare la merce alconsumatore finale.

VIES

Territorialità IVA: prestazioni di servizi servizi

Il Regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 che ha abrogato il precedenteRegolamento n. 1777/2005, ha fornito una chiara e puntuale interpretazione delle normesull'IVA comunitaria previste dalla Direttiva n. 2006/112/CE.

Obiettivo: uniformare il regime IVA in ambito UE.

Il Regolamento (salvo alcune specifiche disposizioni) si applica a decorrere dal 1° luglio2011, ed interviene, in particolar modo, in materia di soggetti passivi, cessioni di beni eprestazioni di servizi e luogo delle operazioni imponibili.

L'Agenzia delle Entrate con Circolare n. 37/E del 29 luglio 2011 ha fornito importantichiarimenti sulla portata del Regolamento.

La disciplina

chiarimenti sulla portata del Regolamento.

•Entrata in vigore delle nuove disposizioni: il 12 aprile 2011

•Giuridicamente vincolanti a partire dal 1°°°° luglio 2011 (per espressa previsionenormativa ex art. 65 del Regolamento UE n. 282/2011).

Le nuove disposizioni non compromettono la validità della legislazione edell'interpretazione precedentemente adottata dagli Stati membri. Ciò significa cheeventuali interpretazioni ufficiali fornite dalle Amministrazioni fiscali dei singoli StatiMembri della UE restano valide, almeno fino al 1°°°° luglio 2011.

Regolamento UE n. 282/2011 sulla territorialità delle prestazioni di servizi: principali indicazioni

Sede dell'attività economica del soggetto passivo (art. 10)

Luogo in cui sono svolte le funzioni dell'amministrazione centrale dell'impresa. A tal fine si tiene conto del luogo in cui vengono prese le decisioni essenzialisulla gestione generale dell'impresa, della sede legale e del luogo in cui si riunisce la direzione. In caso di incertezza, prevale il primo. La mera esistenza di unindirizzo postale non identifica la sede dell'attività.

Stabile organizzazione (art. 11)

Una qualsiasi organizzazione, diversa dalla sede dell'attività economica di cui all'art. 10, caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e da unastruttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici atti a consentire di ricevere e utilizzare i servizi per le esigenze proprie, nonché di prestare i servizi resi.

Domicilio della persona fisica (art. 12)

Indirizzo che figura nel registro della popolazione o in un registro analogo, oppure indirizzo indicato dalla persona all'autorità fiscale competente, salvo che visiano prove che tale indirizzo non corrisponde alla realtà.

Residenza della persona fisica

Luogo in cui la persona fisica vive abitualmente a motivo di interessi personali e professionali. Se gli interessi professionali si trovano in un Paese diverso in cuivi sono quelli personali, o non siano presenti interessi professionali, il luogo della residenza abituale è determinata dagli interessi personali che presentano

Status di soggetto passivo IVA

persona fisica (art. 13)

vi sono quelli personali, o non siano presenti interessi professionali, il luogo della residenza abituale è determinata dagli interessi personali che presentanostretti legami tra la persona e il luogo in cui vive.

Status di soggetto passivo del destinatario (art. 17)

Tale status è determinato in base alle disposizioni sulla soggettività passiva previste dalla Direttiva n. 2006/112/Ce (c.d. Direttiva Iva).

Accertamento dello status del destinatario Ue (art. 18)

È considerato soggetto passivo (destinatario UE):- il destinatario che ha comunicato il numero di Partita Iva, purché ottenga conferma della validità e dell'esattezza dei dati forniti (tramite sistema VIES);- il destinatario che ha comunicato di avere richiesto, ma non ancora ottenuto, il numero di Partita Iva, purché ottenga qualsiasi altra prova e la verifichiapplicando le normali procedure di sicurezza commerciale, quali quelle sui controlli di identità o di pagamento.

Accertamento dello status del destinatario extraUe (art. 18)

È considerato soggetto passivo (destinatario extraUE):- il destinatario che ha fornito il certificato, rilasciato dall'autorità fiscale competente, attestante il diritto al rimborso dell'Iva assolta nella Ue;-il destinatario che, in mancanza del predetto certificato, fornisca il proprio numero identificativo Iva, o numero analogo che lo identifichi come impresa.In mancanza di quanto sopra esposto, al fine di accertare lo status passivo del destinatario, il fornitore deve reperire una qualsiasi altra prova attestante lostatus e effettuare una verifica dell'esattezza delle informazioni ottenute, mediante le normali procedure di sicurezza commerciale (controlli di identità o dipagamento).

IVA prestazioni di servizi

Il Regolamento UE n. 282/2011 ha fornito, per la prima volta, la definizione di stabileorganizzazione ai fini IVA.

In particolare, l'art. 11 del Regolamento ha stabilito quanto segue:

“<…> la stabile organizzazione designa qualsiasi organizzazione, diversa dalla sededell'attività economica <…> caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e

Stabile organizzazione ai fini IVA

dell'attività economica <…> caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza euna struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici atti a consentirle di ricevere edi utilizzare i servizi che le sono forniti per le esigenze proprie di dettaorganizzazione".


Operazioni territoriali e stabile organizzazione: individuazione del debitore d'imposta ai fini Iva

Operazioni realizzate dalla stabile organizzazione

La stabile organizzazione è:• elemento di collegamento territoriale (in quanto soggetto passivo stabilito);• debitore dell'imposta in quanto la stabile organizzazione «genera» essa stessa l'operazione, assumendo in proprio gliobblighi d'imposta come soggetto passivo stabilito.

Operazioni realizzate direttamente dal soggetto estero senza la partecipazione della stabile organizzazione

Quando l'operazione territorialmente rilevante non è effettuata dalla stabile organizzazione nazionale, ma direttamente dalsoggetto estero, debitore dell'imposta, ai sensi dell'art. 17, comma 2 e 3, D.P.R. n. 633/1972 è:• il destinatario (cessionario/committente) se soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato e, in tal caso, l'imposta siapplica con il meccanismo dell'inversione contabile;• lo stesso soggetto estero, se il destinatario è invece un privato consumatore oppure un soggetto passivo non stabilitonello Stato. In questo caso, la stabile organizzazione (che è comunque estranea all'operazione) assume gli obblighid'imposta per conto del soggetto estero, in quanto la controparte non è soggetto passivo stabilito in Italia.

Stabile organizzazione: operazioni territoriali

d'imposta per conto del soggetto estero, in quanto la controparte non è soggetto passivo stabilito in Italia.

Operazioni realizzate direttamente dal soggetto estero con la partecipazione della stabile organizzazione

La terza situazione configura l'ipotesi in cui la stabile organizzazione non produce l'operazione, ma «partecipa» allarealizzazione dell'operazione effettuata dal soggetto estero: l'effetto di questa partecipazione comporta l'assunzione dellaqualifica di debitore dell'imposta da parte della stabile organizzazione, anche se il destinatario è un soggetto passivostabilito. Il Regolamento n. 282/2011, all'art. 53, chiarisce, in sostanza, che tale circostanza si verifica quando il soggettoestero abbia utilizzato «i mezzi umani o tecnici» della stabile organizzazione per operazioni inerenti alla realizzazionedell'operazione prima o durante la realizzazione. Non rilevano, a tale scopo, i mezzi utilizzati solo per funzioni di supportoamministrativo, come la contabilità, la fatturazione, ecc. Tuttavia, se viene emessa fattura con il numero di identificazioneIva della stabile organizzazione, si considera che essa abbia partecipato all'operazione.


• Prendiamo ad esempio una casa-madre italiana con stabile organizzazione inGermania che acquista un servizio prestato direttamente alla propria stabileorganizzazione da un prestatore tedesco.In questo caso, la prestazione sarà territorialmente rilevante nel Paese della stabileorganizzazione e non in quello della casa-madre.• Se invece il servizio è reso alla casa-madre, lo stesso sarà tassato in Italia dallacasa-madre attraverso l'inversione contabile, nonostante la presenza in Germania diuna propria stabile organizzazione che in questo caso non eserciterà alcuna

Stabile organizzazione: un esempio

una propria stabile organizzazione che in questo caso non eserciterà alcuna"attrazione" ai fini della tassazione del servizio.• Nel caso di un servizio prestato questa volta direttamente dalla casa-madreitaliana senza la partecipazione della stabile organizzazione a favore di uncommittente tedesco, la prestazione sarà territorialmente rilevante in Germania,ma il debitore dell'imposta sarà il committente in quanto la casa-madre non siconsidera "stabilita" in Germania non essendo il servizio prestato attraverso lapropria stabile organizzazione.


Regola generale

B2B �� ai fini IVA rileva il luogo di stabilimento del committente

Tutte le tipologie di servizi escluso:o accesso a manifestazionio trasporto di passeggerio prestazioni di servizi relative a beni immobilio locazione a breve termine di mezzi di trasportoo ristorazione e catering

B2C �� ai fini IVA rileva il luogo di

Tutte le tipologie di servizi escluso:o prestazioni sportive, culturali, artistiche, ecc. compreso l'accesso alle manifestazioni

Prestazioni di servizi “generiche”

rileva il luogo di stabilimento del prestatore

o prestazioni sportive, culturali, artistiche, ecc. compreso l'accesso alle manifestazionio trasporto passeggeri e trasporto di benio prestazioni relative a beni immobilio locazione di mezzi di trasporto a breve e a lungo termineo ristorazione e cateringo intermediazionio lavorazioni su beni mobili materialio prestazioni accessorie ai trasportio prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronicio prestazioni di telecomunicazione e di teleradiodiffusione


Come stabilito dal Regolamento, rientrano nel concetto di prestazioni di servizi "generiche"anche:

• prestazioni di servizi relative all'organizzazione di funerali ;

• concessione di diritti di radiodiffusione televisiva di partite di calcio;

• servizi concernenti la richiesta di rimborsi IVA;

• servizi di traduzione testi.

Attenzione In merito alle intermediazioni, lo stesso Regolamento ha chiarito che i servizid'intermediazione nella fornitura di alloggio nel settore alberghiero, o in settori analoghi,

Prestazioni di servizi “generiche” (segue)

Attenzione In merito alle intermediazioni, lo stesso Regolamento ha chiarito che i servizid'intermediazione nella fornitura di alloggio nel settore alberghiero, o in settori analoghi,saranno tassati nel Paese di stabilimento del committente se soggetto passivo, mentresaranno tassati nel Paese in cui è sito l'immobile in caso d'intermediazione resa a privatoconsumatore.

Sul punto la Circolare n. 37/E/2011 ha chiarito che tale regola non vale nel caso in cui laprestazione alberghiera sia compresa dall'agenzia di viaggio in un pacchetto turistico. In taleipotesi è applicabile quanto previsto dal regime speciale di cui all'art. 74-ter del D.P.R. n.633/1972. La prestazione si considererà in ogni caso effettuata nello Stato in cui ha sedel'agenzia di viaggio, o la stabile organizzazione dell'agenzia di viaggio che cede il pacchettoturistico. Inoltre, all'art. 9, il Regolamento specifica che la vendita di un'opzione si considerasempre una prestazione di servizi indipendentemente dalle operazioni sottostanti cui la stessasi riferisce.


Tipologia di servizio Luogo di tassazione

Prestazioni di lavorazione, perizie, relative a beni mobili materiali,

operazioni accessorie ai trasporti (carico, scarico, movimentazione e simili)

Committente soggetto passivo IVA: luogo in cui è stabilito il committente (*)

Committente non soggetto passivo IVA: luogo di esecuzione della prestazione

Prestazioni di servizi su beni mobili

luogo di esecuzione della prestazione

(*) Se il prestatore non è “stabilito” in Italia, il committente soggetto

passivo IVA “stabilito” in Italia dovrà procedere con reverse charge

(ovvero autofattura se il prestatore è “stabilito” in un Paese extra-UE), ai

sensi dell’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972.


Prestatore Committente Luogo di esecuzione Regime IVA Modalità contabili

Italiano (sogg. pass. IVA)

Sogg. UE (non soggetto passivo IVA – quindi, privato)

Altro Stato della UE diverso dall’Italia

IVA territorialmente rilevante nello Stato UE diverso dall’Italia (dove avviene la prestazione)

Fattura previa identificazione IVA (identificazione diretta o rappresentante fiscale) da parte del prestatore italiano

Italiano (sogg. passivo IVA) Italia/UE o extra UE Territorialmente rilevante ai fini IVA in Italia

Fattura del prestatore

Italiano (sogg. passivo IVA) Altro Stato della UE diverso dall’Italia

Territorialmente rilevante ai fini IVA in Italia (Paese del

Reverse charge da parte del committente italiano

Prestazioni di servizi su beni mobili (segue)


Sogg. passivo IVA “stabilito” in altro

Paese della UE diverso dall’Italia

diverso dall’Italia fini IVA in Italia (Paese del committente)

committente italiano

Italiano (non soggetto passivo IVA – quindi, privato)


IVA del Paese della UE (diverso dal’Italia) dove viene eseguita la prestazione

Fattura da parte del prestatore UE


Italia Territorialmente rilevante in Italia

Fattura previa identificazione IVA (identificazione diretta o rappresentante fiscale) da parte del prestatore UE

Sogg. passivo IVA “stabilito” in un Paese extra UE

Italiano (sogg. passivo IVA) Paese extra UE Territorialmente rilevante ai fini IVA in Italia (Paese del committente)

Autofattura da parte del committente italiano

Prestatore CommittenteUbicazione

dell’immobile

Rilevanti ai fini IVA

in Italia

Italiano/UE/extra UE Italiano/UE/extra UE

Italia SI (*)

Prestazioni di servizi su beni immobili

(*) Se il prestatore non è “stabilito” in Italia, il committente soggetto passivo

IVA “stabilito” in Italia dovrà procedere con reverse charge (ovvero

autofattura se il prestatore è “stabilito” in un Paese extra-UE), ai sensi

dell’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972.


Estero NO


Prestatore CommittenteLuogo di ubicazione

dell’immobileRegime IVA Modalità contabili


Italiano o sogg. comunitario (non soggetti passivi IVA –quindi, privati)


IVA territorialmente rilevante nello Stato UE diverso dall’Italia dove si trova l’immobile

Fattura previa identificazione IVA (identificazione diretta o rappresentante fiscale) da parte del prestatore italiano

Prestazioni di servizi su beni immobili (segue)




Italiano (sogg. passivo IVA) Italia IVA in Italia Reverse charge da parte del committente italiano


Italia IVA in Italia Fattura previa identificazione IVA in Italia (identificazione diretta o rappresentante fiscale) da parte del prestatore UE


Italiano (sogg. passivo IVA) Italia IVA in Italia Autofattura da parte del committente italiano

L'Agenzia delle Entrate, con Circolare n. 37/E/2011 ha chiarito:

• che per la distinzione ai fini fiscali di bene mobile o immobile si può fare riferimento aquanto riportato all'interno della Circolare n. 38/E del 23 giugno 2010, la quale prevede che“<...> si è in presenza di beni immobili quando non è possibile separare il bene mobiledall'immobile (terreno o fabbricato) senza alterare la funzionalità dello stesso o quando perriutilizzare il bene in un altro contesto con le medesime finalità debbono essere effettuatiantieconomici interventi di adattamento".

• che “<...> per i beni situati in Italia, nelle more dell'emanazione da parte dell'Unione Europea

Distinzione ai fini fiscali fra beni mobili e immobili

• che “<...> per i beni situati in Italia, nelle more dell'emanazione da parte dell'Unione Europeadi criteri generali atti a distinguere beni mobili da beni immobili, occorre altresì aver riguardoall'eventuale accatastamento del bene, elemento che lascia presumere di norma che il benemedesimo abbia caratteristiche tali da essere qualificato come immobile".

• che non rientrano tra le prestazioni di servizi su beni immobili "... i servizi di consulenza chenon afferiscono alla preparazione e al coordinamento dei lavori immobiliari, ancorché riferiti aun immobile specificamente individuato. In via esemplificativa, deve ritenersi esclusa dalcriterio derogatorio in esame l'attività dell'avvocato relativa alla predisposizione dell'atto divendita di un immobile o l'attività del tributarista relativa alla valutazione dei profili fiscalidell'operazione".


Prestatore CommittenteLuogo di esecuzione

della prestazione


in Italia

Italia SI (*)

Prestazioni di ristorazione e catering



Estero NO

(*) Se il prestatore non è “stabilito” in Italia, il committente soggetto passivo IVA “stabilito”

in Italia dovrà procedere con reverse charge (ovvero autofattura se il prestatore è

“stabilito” in un Paese extra-UE), ai sensi dell’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972.

Prestatore CommittenteLuogo di esecuzione

della prestazioneRegime IVA Modalità contabili


Italiano soggetto passivo IVA/Italiano privato

Italia IVA territorialmente rilevante in Italia




IVA di Altro Stato della UE diverso dall’Italia

Fattura (con IVA dello Stato UE dove avviene l’esecuzione della

Prestazioni di ristorazione e catering (segue)




privato dall’Italia l’esecuzione della prestazione)

Italiano soggetto passivo


Reverse charge del committente italiano

Italiano privato Italia IVA territorialmente rilevante in Italia

Fattura previa identificazione IVA in Italia (identificazione diretta o rappresentante fiscale) da parte del prestatore UE

Prestatore Committente Inizio del trasportoRilevanti ai fini IVA

in Italia

Italiano/UE/extra Italiano/UE/extra

Italia SI (*)

Prestazioni di ristorazione e catering a bordo di mezzi di trasporto effettuati all’interno della UE


Italiano/UE/extra UE

Italiano/UE/extra UE

Estero NO

(*) Se il prestatore non è “stabilito” in Italia, il committente soggetto passivo IVA

“stabilito” in Italia dovrà procedere con reverse charge (ovvero autofattura se il

prestatore è “stabilito” in un Paese extra-UE), ai sensi dell’art. 17 del D.P.R. n.

633/1972.

Prestatore CommittenteLuogo di inizio del

trasportoRegime IVA Modalità contabili





Prestazioni di ristorazione e catering a bordo

di mezzi di trasporto effettuati all’interno della UE (segue)


IVA)





IVA di Altro Stato della UE diverso dall’Italia dove è iniziato il trasporto

Fattura (con IVA dello Stato UE dove è iniziato il trasporto)

Prestazioni di servizi culturali, artistici, sportivi, scientifici, educativi, ricreativi e affini

Dal 1°°°° gennaio 2011, tali prestazioni si considerano effettuate nel luogo dove è stabilitoil committente (regola generale della committenza) se quest’ultimo è un soggettopassivo ai fini Iva.Nel caso in cui il committente sia un soggetto privato (quindi, non soggetto passivo IVA)si dovrà prendere a riferimento il luogo di materiale esecuzione della prestazione.

Servizi di accesso alle manifestazioni culturali, artistici, sportivi, scientifici, educativi, ricreativi e affini, oltre che

Rimangono assoggettati alla “regola del luogo di svolgimento”. L’art. 32 del RegolamentoUE n. 282/2011 precisa che per servizi relativi all’accesso si intendono le prestazioni checonsentono l’accesso ad una manifestazione (inclusi conferenze e seminari) in cambio di

Prestazioni di servizi culturali, artistiche, ecc.

educativi, ricreativi e affini, oltre che per i servizi accessori

consentono l’accesso ad una manifestazione (inclusi conferenze e seminari) in cambio diun biglietto o di un corrispettivo, ivi compreso un corrispettivo sotto forma diabbonamento, di biglietto stagionale o di quota periodica.

I servizi accessori comprendono i servizi in relazione diretta con l’accesso alle predette manifestazioni, forniti separatamente alla persona che assiste ad una manifestazione, dietro corrispettivo

Tali servizi rimangono assoggettati, come per i precedenti, alla medesima “regola delluogo di svolgimento”. Quindi, deve trattarsi, come cita il Regolamento UE n. 282/2011,di servizi autonomi, prestati a titolo oneroso, quali l’utilizzo di spogliatoi o impiantisanitari.


Prestatore CommittenteLuogo di

esecuzioneRegime IVA Modalità contabili





Soggetto passivo IVA “stabilito” in altro Paese della UE diverso dall’Italia –



Diritti di accesso

pass. IVA) della UE diverso dall’Italia –privato di altro Paese della UE diverso dall’Italia

Sogg. passivo IVA “stabilito” in

altro Paese della UE diverso dall’Italia



IVA di Altro Stato della UE diverso dall’Italia (dove avviene la prestazione)

Fattura (con IVA dello Stato UE dove si trova il “luogo di esecuzione”)

Prestatore Committente Luogo di esecuzione Regime IVA Modalità contabili


Soggetto passivo IVA “stabilito” in altro Paese della UE diverso dall’Italia

Italia IVA territorialmente rilevante nel Paese di “stabilimento” del committente soggetto passivo IVA

Reverse charge da parte del committente UE

Privato di altro Paese della UE diverso dall’Italia



Privato di altro Paese della UE diverso dall’Italia


IVA di altro Stato della UE diverso dall’Italia

Fattura previa identificazione IVA (identificazione diretta o

Prestazioni culturali, artistiche, ecc. esclusi i diritti di accesso dal 1°°°° gennaio 2011


UE diverso dall’Italia diverso dall’Italia diverso dall’Italia IVA (identificazione diretta o rappresentante fiscale) del prestatore italiano

Italiano soggetto passivo IVA

Italia/UE o extra UE IVA territorialmente rilevante in Italia






IVA territorialmente rilevante nel Paese di “stabilimento” del committente soggetto passivo IVA

Reverse charge da parte del committente italiano



Paese extra UE IVA territorialmente rilevante nel Paese di “stabilimento” del committente soggetto passivo IVA

Autofattura da parte del committente italiano

Con la nuova disciplina della territorialità è stato stabilito che le prestazioni di servizi relativi a «fiere edesposizioni», nonché quelle degli organizzatori di tali attività, rientrano fra quelle relative alle attività culturali,artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative o affini, in linea con l’interpretazione fornita dalla Corte digiustizia europea nella sentenza 9 marzo 2006, causa C-114/05, relativa a prestazioni rese agli espositori da unsoggetto organizzatore di fiere.

Più nel dettaglio le prestazioni fornite da un ente fiera o da un soggetto organizzatore, volte a permettere alleimprese espositrici di partecipare alla manifestazione fieristica, qualificate come complesse dalla Corte di giustizia,rientrerebbero, quindi, tra quelle di cui all’art. 7-quinquies del D.P.R. n. 633/1972 e, se rese nell’ambito di unrapporto B2B, tra quelle regolate dall’art. 7-ter del medesimo decreto a decorrere dal 1° gennaio 2011.

Il caso: le manifestazioni fieristiche

Attenzione: in alcuni Paesi della UE (ad esempio Francia e Germania) ovvero extra-UE (il caso è quello dellaSvizzera) tali prestazioni vengono considerate come prestazioni di servizi su beni immobili, quindi, soggette ad IVAove si trova l’immobile della “fiera”. Ciò considerato il committente soggetto passivo IVA “stabilito” in Italia,seguendo la prassi interna, si attende, invece, sempre fatture detassate, ritenendo tali prestazioni di servizisoggette a reverse charge obbligatorio in Italia nei rapporti BtoB, con applicazione dell’IVA interna. Il committenteresidente che riceve una fattura con addebito dell’IVA estera per la partecipazione ad una fiera in uno Statomembro dovrebbe, quindi, assoggettare comunque ad IVA italiana il servizio acquistato dal fornitorecomunitario mediante il meccanismo del reverse charge. Tale comportamento si renderebbe necessario, pur inpresenza di fatture legittimamente emesse dal prestatore comunitario in conformità alle regole fiscali delproprio Stato, al fine di evitare le sanzioni alla violazione dell’obbligo del reverse charge in Italia. L’IVA esterapagata dal committente italiano, se correttamente applicata dal fornitore comunitario secondo le disposizioniinterne (normative o interpretative) dello Stato membro ove è stabilito, potrà essere recuperata in seguito arichiesta di rimborso in tale Stato.


Prestatore Committente Luogo di esecuzione del trasporto

Rilevanti ai fini IVA in Italia

Italiano Italiano/Estero Distanza percorsa inItalia

SÌ (**)

Distanza percorsaall’estero

NO

Estero Italiano Distanza percorsa in SÌ (*) (**)

Trasporto di persone


Estero Italiano Distanza percorsa inItalia

SÌ (*) (**)

Distanza percorsaall’estero

NO

(*) Se il prestatore non è “stabilito” in Italia, il committente soggetto passivo IVA “stabilito” in Italia dovrà

procedere con reverse charge (ovvero autofattura se il prestatore è “stabilito” in un Paese extra-UE), ai sensi

dell’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972

(**) Nell’ipotesi di trasporto internazionale, torna applicabile la non imponibilità di cui all’art. 9, comma 1, n. 1

del D.P.R. n. 633/1972. Al riguardo si tenga presente che per il trasporto in acque territoriali la parte rilevante

territorialmente in Italia è pari al 5% della tariffa; riguardo al trasporto aereo internazionale la parte

territorialmente di competenza è pari al 38% della tariffa.


Prestazioni di trasporto di beni diverse dal trasporto intracomunitario

Committente soggetto passivo IVA: luogo in cui è stabilito il committente (*) (**)

Trasporto di beni diverso dal trasporto intracomunitario


Committente non soggetto passivo IVA: in proporzione alla distanza percorsa all’interno dello Stato

(*) Se il prestatore non è “stabilito” in Italia, il committente soggetto passivo IVA “stabilito” in Italia dovrà procedere con reverse cha rge (ovvero autofattura se il prestatore è “stabilito” in un Paese extra-UE), ai se nsi dell’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972(**) Ricorrendone i presupposti di cui all’art. 9 d el D.P.R. n. 633/1972 torna applicabile il regime della non imponibilità IVA.


Trasporto intracomunitario di beni

Committente non soggetto passivo IVA: luogo di partenza

del trasporto

Trasporto intracomunitario di beni


benidel trasporto

Definizione di mezzi di trasporto sulla base del Regolamento UE n. 282/2011

Caratteristiche Tipologie

Mezzi concepiti ed effettivamente utilizzati per il trasporto dibeni o di persone da un luogo ad un altro, anche se privi dipropulsione propria

o Veicoli terrestri (automobili, motociclette, biciclette, tricicli e roulotte);o rimorchi e semirimorchi;o vagoni ferroviari;o navi e aeromobili;o autoambulanze, eliambulanze e simili;o trattori e altri veicoli agricoli;o veicoli a propulsione meccanica o elettronica per disabili.

Esclusioni o Veicoli la cui funzione principale è diversa dal trasporto;o container;o veicoli immobilizzati in modo permanente al suolo.

Locazione e noleggio mezzi di trasporto

ATTENZIONE L'art. 39 del Regolamento chiarisce che al fine di individuare correttamente la durata del possesso o dell'usoininterrotto si dovrà in primo luogo far riferimento alle disposizioni contrattuali, che, tuttavia, costituiscono unapresunzione semplice confutabile con qualsiasi mezzo. Peraltro, la circostanza che per cause di forza maggiore la duratacontrattualmente prevista sia superata non comporta una modifica della tipologia di locazione. Occorre prestare poiparticolare attenzione alla circostanza che una locazione possa essere coperta da più contratti consecutivi (anche sottoforma di proroga del contratto originario) tali da modificare la durata iniziale e trasformare una locazione da breve a lungotermine. Naturalmente, i contratti consecutivi devono intervenire tra gli stessi soggetti ed avere ad oggetto lo stesso mezzodi trasporto. A questo proposito il Regolamento precisa che la trasformazione di una locazione a breve termine in una alungo termine, in ragione di più contratti consecutivi non comporta che la locazione sia considerata fin dall'origine a lungotermine, ma cambierà il suo status solo in relazione al contratto che comporta il superamento della durata prevista per lalocazione a breve, sempreché non siano state poste in essere pratiche abusive.




Locazione e noleggio di mezzidi trasporto a “breve termine”

o È territorialmente rilevante nel luogo in cui il mezzo ditrasporto è effettivamente messo a disposizione delcommittente sempreché utilizzato nella UE;o se i mezzi di trasporto sono messi a disposizione fuoridella UE sono territorialmente rilevanti in Italia se ivi

Locazione e noleggio di mezzi di trasporto a breve termine dal 1°°°° gennaio 2010 (*)

Locazione e noleggio mezzi di trasporto (segue)

della UE sono territorialmente rilevanti in Italia se iviutilizzati.

(*) Se il prestatore non è “stabilito” in Italia, e l’operazione è territorialmente

rilevante in Italia, il committente soggetto passivo IVA “stabilito” in Italia dovrà

procedere con reverse charge (ovvero autofattura se il prestatore è “stabilito” in un

Paese extra-UE), ai sensi dell’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972.



Locazione e noleggio di mezzi di trasporto a lungo termine dal 1°°°° gennaio 2010


Locazione e noleggio di mezzi ditrasporto a lungo termine

Committente soggetto passivo: luogo in cui è stabilito ilcommittente (*)

Committente non soggetto passivo:oluogo in cui è stabilito il prestatore e sempre che taliprestazioni siano utilizzate nel territorio della UE;

Locazione e noleggio mezzi di trasporto (segue)

(*) Se il prestatore non è “stabilito” in Italia, il committente soggetto passivo IVA “stabilito” in

Italia dovrà procedere con reverse charge (ovvero autofattura se il prestatore è “stabilito” in un

Paese extra-UE), ai sensi dell’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972.

prestazioni siano utilizzate nel territorio della UE;ose effettuate da un soggetto extra UE si consideranotassate in Italia quando sono ivi utilizzate.



Contratto Durata Tipologia locazione

Esempio 1)

Unico contratto Durata massima 30gg Locazione a breve termine

Esempio 2)

1° contratto Durata 15gg

Locazione a breve termine2° contratto (o proroga del Durata 10gg

Locazione e noleggio mezzi di trasporto: esempio

Locazione a breve termine2° contratto (o proroga del primo)

Durata 10gg

3° contratto (o proroga dei precedenti)

Durata 15gg Locazione a lungo termine

Esempio 3)

Contratto di durata non superiore a 30gg

Riconsegna del mezzo di trasporto al 35° giorno per cause di forza maggiore

Locazione a breve termine


A decorrere dal 1° gennaio 2013, il regime di tassazione delle locazioni, anche finanziarie, deinoleggi e simili di mezzi di trasporto non a breve termine, rese nei confronti di soggetti nonpassivi, subisce alcune modifiche alla luce delle quali tali prestazioni si considerano effettuate nelterritorio dello Stato e quindi rilevanti ai fini IVA se:a) il committente è domiciliato nel territorio dello Stato o ivi è residente, senza avere undomicilio all’estero e sempre che siano utilizzate nel territorio della Comunità;b) il committente è un soggetto domiciliato o residente al di fuori del territorio dellaComunità, sempre che siano ivi utilizzate.Inoltre, mediante l’inserimento della nuova lett. e-bis), del comma 1, dell’art. 7-quinquies del

Novità in tema di territorialità IVA dal 1°°°° gennaio 2013

Inoltre, mediante l’inserimento della nuova lett. e-bis), del comma 1, dell’art. 7-quinquies delD.P.R. n. 633/1972 viene disposto che le prestazioni in commento, relative ad imbarcazioni dadiporto, si considerano effettuate nel territorio dello Stato se l’imbarcazione:1) è effettivamente messa a disposizione nel territorio dello Stato, è utilizzata nel territoriodella Comunità e il prestatore è un soggetto passivo stabilito nel territorio della Comunità stessa;2) è messa a disposizione fuori dal territorio della Comunità, e il prestatore è un soggettostabilito nel territorio dello Stato e viene in quest’ultimo utilizzata.Infine, nel caso in cui l’unità da diporto sia messa a disposizione in uno Stato diverso da quello distabilimento del prestatore, si applicano i criteri previsti per gli altri mezzi di trasporto.

Novità in tema di territorialità IVA dal 1°°°° gennaio 2013 (segue)

Locazioni e noleggi non a breve termine rese nei confronti disoggetti non passivi dal 1°°°° gennaio 2013

Locazioni e noleggi di imbarcazioni da diporto non a breve termineLocazioni e noleggi di imbarcazioni da diporto non a breve terminerese nei confronti di soggetti non passivi dal 1°°°° gennaio 2013

Con riferimento alla locazione e noleggio di unità da diporto, la Circolare n. 43/E del 29 settembre2011, rispondendo ad un quesito, ha chiarito che le percentuali forfettarie IVA previste per ilpresunto utilizzo delle imbarcazioni da diporto nelle acque territoriali comunitarie (Circolare n.49/2002), tornano applicabili unicamente:

• per le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine, dimezzi di trasporto messi a disposizione del destinatario in Italia e utilizzati all’interno del territoriocomunitario;

Unità da diporto

comunitario;• per le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a lungo termine, dimezzi di trasporto rese da prestatori stabiliti in Italia a committenti non soggetti passivi d’imposta esempre che siano utilizzate nel territorio della Comunità.

Quindi, sulla base dei chiarimenti forniti dall’Agenzia si evince che nei casi in cui risulti difficoltoso,per il locatore, evincere in modo puntuale il luogo di utilizzo delle imbarcazioni da diporto (inquanto Vengono utilizzate sia in territorio UE che extra-UE) lo stesso si potrà avvalere dellepercentuali forfettarie IVA al fine di stabilire la quota parte di utilizzo nella UE (sulla base deichiarimenti forniti a suo tempo dalla Circolare n. 49/2002 e successivamente integrata dallaCircolare n. 38/2009).


Percentuali per le imbarcazioni da diporto a motore

LunghezzaPercentuale utilizzo al di fuori delle

acque territoriali comunitariePercentuale imponibilità IVA equivalente

Fino a 7,5 metri 10% 90% 18,90%

Da 7,51 a 12 metri 40% 60% 12,60%

Da 12,01 a 16 metri 50% 50% 10,50%

Da 16,01 a 24 metri 60% 40% 8,40%

Oltre i 24 metri 70% 30% 6,30%

Unità da diporto (segue)

Oltre i 24 metri 70% 30% 6,30%

Percentuali per le imbarcazioni da diporto a vela

LunghezzaPercentuale utilizzo al di fuori delle

acque territoriali comunitariePercentuale imponibilità IVA equivalente

Fino a 10 metri 40% 60% 12,60%

Da 10,01 a 20 metri 50% 50% 10,50%

Da 20,01 a 24 metri 60% 40% 8,40%

Oltre i 24 metri 70% 30% 6,30%


Prestatore CommittenteRilevanza

dell’operazione intermediata

Regime IVA Modalità contabili

Italiano (sogg. pass.

Italiano privato Italia IVA in Italia Fattura del prestatore

Italiano privato Altro Stato della UE diverso dall’Italia

IVA del Paese della UE (diverso dal’Italia)

Fattura previa identificazione IVA (identificazione diretta o rappresentante fiscale) del prestatore italiano

Prestazioni di intermediazione



Soggetto passivo IVA stabilito in altro Paese della UE diverso dall’Italia

Italia/UE o extra UE IVA del Paese della UE (diverso dal’Italia) dove è “stabilito” il committente

Reverse charge (da parte del committente UE)

Italiano (sogg. passivo IVA)

Extra UE IVA nazionale (non imponibile se ricorrono i presupposti dell’art. 9, n. 7 del D.P.R. n. 633/1972)


Soggetto passivo IVA stabilito in altro Paese della UE

diverso dall’Italia

Italiano (sogg. passivo IVA)

Italia/UE o extra UE IVA in Italia Reverse charge (da parte del committente italiano)

Prestatore Committente Regime IVA Modalità contabili


Soggetto passivo IVA stabilito in altro Paese della UE diverso dall’Italia

IVA del Paese della UE dov’è stabilito il committente

Reverse charge (da parte del committente UE)

Soggetto passivo IVA stabilito in un Paese extra UE

IVA del Paese extra UE Autofattura da parte del soggetto extra UE (se vi è tale previsione normativa nel Paese extra UE)

Privato della UE IVA in Italia Fattura del prestatore

E-commerce


Privato extra UE IVA del Paese extra UE Verifica nel Paese extra UE degli adempimenti fiscali

Soggetto passivo IVA stabilito in altro Paese della

UE diverso dall’Italia

Italiano (sogg. passivo IVA) IVA in Italia Reverse charge da parte del committente italiano

Italiano privato IVA del Paese UE ove è “stabilito” il prestatore


Soggetto passivo IVA stabilito in un Paese extra

UE

Italiano privato IVA in Italia Fattura con IVA in Italia, previa identificazione diretta (se possibile) o rappresentante fiscale del soggetto extra UE

Italiano (sogg. passivo IVA) IVA in Italia Autofattura da parte del soggetto italiano

Acquisti e cessioni intracomunitarie di beniintracomunitarie di beni

Cessioni di beni immobili

Ai sensi del 1° comma dell’art. 7-bis del DPR n. 633/1972 la cessione dibeni immobili è territorialmente rilevante in Italia se tali beni risultanoesistenti nel territorio dello Stato al momento in cui la cessione si intendeeffettuata e più precisamente all’epoca della stipulazione del contratto. Lecessioni di immobili situati in Italia si considerano effettuate pertanto nelterritorio dello Stato indipendentemente dalla residenza dei contraenti.

Cessioni di beni mobili

Come visto per la territorialità della cessione dei beni immobili, anche per la territorialitàdelle cessioni di beni mobili (disciplinata sempre dal medesimo 1° comma dell’art. 7-bisdel DPR n. 633/1972) è necessaria l’esistenza del bene nel territorio dello Stato (Italia),sempre che si tratti di beni mobili nazionali, comunitari o vincolati al regime dellatemporanea importazione, esistenti in Italia all’epoca della stipulazione del contratto. Neconsegue che risulta necessario prestare attenzione al luogo in cui si trova la merce (inItalia), allo status doganale dei beni a prescindere dalla tipologia del cessionario/cedente(ad es. se comunitario registrato in Italia mediante identificazione diretta ovvero(ad es. se comunitario registrato in Italia mediante identificazione diretta ovverorappresentante fiscale, se extracomunitario con rappresentante fiscale, ecc.).Sulla base di quanto sopra risulta possibile che un’operazione di commercializzazionenon abbia alcuna rilevanza ai fini della territorialità IVA in Italia (art. 7-bis del DPR n.633/1972) in quanto rilevante ai fini IVA nello Stato in cui è posta in essere.

Cessioni di beni mobili (segue)

Ad esempio:- se soggetto passivo IVA stabilito in Italia acquista in UK da fornitore soggetto passivoIVA stabilito in UK dei prodotti comunitari ed ivi li rivende consegnandoli ad uncessionario soggetto passivo IVA in UK, tale ultima cessione non sarà rilevante ai fini IVAin Italia in considerazione del fatto che la cessione non ha ad oggetto beni esistenti nelterritorio dello Stato, pertanto, ai fini IVA l’operazione in Italia risulterà esclusa ai sensidell’art. 7-bis del DPR n. 633/1972, ancorché per tale operazione il soggetto passivo IVAitaliano, dalla propria partita IVA italiana, dovrà emettere fattura senza applicazioneitaliano, dalla propria partita IVA italiana, dovrà emettere fattura senza applicazionedell’IVA con indicazione “inversione contabile” (ovvero reverse charge);- nel caso in cui il soggetto passivo IVA stabilito in Italia acquisti e rivenda in Norvegia(Paese non appartenente alla UE) prodotti (non comunitari), con controparti soggettipassivi IVA stabiliti in Norvegia, l’operazione sarà sempre esclusa da IVA in Italia ai sensidel citato art. 7-bis del DPR n. 633/1972 ancorché il soggetto passivo IVA stabilito in Italiadovrà emettere fattura. In tal caso, l’indicazione da riportare in fattura sarà “operazionenon soggetta”. Si dovrà poi verificare il trattamento ai fini IVA da applicare in Norvegia.


Esempio: cessione di beni non immessi in libera pratica (beni non comunitari) esistentiin Italia ceduti da un soggetto passivo IVA “stabilito” in Italia nei confronti di unsoggetto passivo d’imposta extra-UE (Svizzero – CH)

NB: per le cessioni di beni non immessi in libera pratica (beni non comunitari) esistenti in Italia, pur essendo fuori

campo IVA, è necessario emettere e registrare in Italia le fatture non soggette ad IVA ai sensi dell’art. 7-bis del DPR n.

633/1972 con l’indicazione di “operazione non soggetta”.

Fattura fuori campo IVA (art. 7-bis del DPR n. 633/1972 –

CHIT

Fattura fuori campo IVA (art. 7-bis del DPR n. 633/1972 –“operazione non soggetta”)

Beni ceduti in Italia

Beni non comunitari


Esempio: cessione di beni immessi in libera pratica esistenti in Italia ceduti da unsoggetto passivo IVA “stabilito” in Italia nei confronti di un soggetto passivo d’impostaextra-UE (Svizzero – CH)

Fattura con applicazione dell’IVA in Italia (secondo l’aliquota IVA propria del bene ceduto)

Beni comunitari

CHIT

Beni ceduti in Italia

Territorialità IVA cessione beni mobili e immobili

ESTERO

SI**

NO

Cessione di beni

mobili: nazionali,

comunitari, vincolati

al regime della Nazionale/Estero* Nazionale/Estero*

ITALIA SI**

Cessione rilevante ai

fini IVA in Italia

Natura

dell'operazioneCedente Cessionario

Ubicazione del bene

mobile

Cessione rilevante ai

fini IVA in Italia

Cessione di beni

immobiliNazionale/Estero* Nazionale/Estero*

ITALIA

Natura

dell'operazioneCedente Cessionario

Ubicazione

dell'immobile

NO***

ESTERO NO

*** Ai sensi dell'art. 21, comma 6 del DPR n. 633/1972, deve essere emessa comunque la fattura (o

l'autofattura se il cedente non è residente) non soggetta ad IVA

Cessione di beni

mobili non immessi

in libera pratica nella

UE

Nazionale/Estero* Nazionale/Estero*

ITALIA

* Per "Estero" si intende il soggetto passivo non residente, senza stabile organizzazione, non registrato

direttamente e che non ha nominato un rappresentante fiscale in Italia

** Se il cedente non è «stabilito» il cessionario soggetto passivo IVA dovrà procedere a reverse charge (se il

cedente è stabilito in altro Paese della UE) ovvero emettere autofattura (se il cedente è stabilito in un Paese

extra-UE) ai sensi dell’art. 17, comma 2, DPR n. 633/1972.

al regime della

temporanea

importazione

ESTERO NO

Fornitura di beni mobili con installazione (cd. posa in opera)

Le forniture di beni mobili con installazione devono essere considerate “cessioni” a tutti gli effettiquando non è possibile in alcun modo richiamarsi a due distinti contratti, uno di cessione e uno diprestazione.Queste cessioni soggiacciono quindi alle norme tributarie che regolano la vendita o, quanto meno,alle norme che si devono applicare in relazione alle obbligazioni dove vi è prevalenza del “dare” (ecioè della vendita) rispetto al “fare” (cioè della prestazione). E ciò non solo in relazione alle normeIVA, e quella in particolare dell’art. 12 del DPR n. 633/1972 (“Cessioni e prestazioni accessorie”)che prevedono l’applicazione della stessa aliquota prevista per il bene ceduto anche per laprestazione “accessoria”, ma anche - più in generale - per ciò che attiene alle disposizioni cheprestazione “accessoria”, ma anche - più in generale - per ciò che attiene alle disposizioni cheregolano i termini di fatturazione delle operazioni e quelle relative al trasporto di beni.

Fornitura di beni mobili con installazione (cd. posa in opera) (segue)

dall'Italia altro Stato membro NO**

Beni mobili prodotti

e spediti:Installati in:


in Italia

da altro Stato

membroItalia SI*

* Se il committente italiano è un soggetto passivo IVA dovrà

procedere a reverse charge se il fornitore non è identificato in

Italia

** Si ricorda che il fornitore italiano in tal caso compie una

cessione intracomunitaria ai sensi dell'art. 41 del DL n. 331/1993

dall'Italia un Paese extra-UE NO

da un Paese extra-UE Italia SI

Acquisti intracomunitari di beni

Qualsiasi acquisto di beni mobili materiali effettuato nel territorio dello Stato nell’esercizio diimprese, arti e professioni da un soggetto IVA al verificarsi delle seguenti condizioni:– l’acquisto deve essere a titolo oneroso (pagamento di corrispettivo o permuta);– deve essere acquisita la proprietà dei beni (vendita, con esclusione del conto visione) o di altrodiritto reale di godimento (ammessi solo l’uso o usufrutto) sui beni stessi;– i beni devono essere fisicamente trasferiti da uno Stato all’altro della U.E. Devono quindi esseretrasportati dall’acquirente, dal venditore o da un terzo per loro conto (corriere, posta, ecc.) nelterritorio dello Stato da altro Stato membro;– i soggetti che pongono in essere l’operazione devono essere entrambi soggetti passivi di imposta– i soggetti che pongono in essere l’operazione devono essere entrambi soggetti passivi di impostae possedere il codice di identificazione. Pertanto ne scaturisce che gli acquisti effettuati da privatinon rientrano nella fattispecie degli acquisti comunitari e sono pertanto assoggettati ad IVA nelloStato di origine (art. 38, D.L. n. 331/1993).

NB: al fine di poter permettere all’operatore comunitario di emettere fattura, l’acquirente italianodovrà necessariamente comunicargli il proprio numero di partita IVA, integrato con il codice IT.

Da ricordare: per la regolarizzazione degli acquisti intracomunitari per i quali il cessionario non haricevuto la relativa fattura entro il secondo mese successivo a quello di effettuazionedell’operazione, lo stesso dovrà emettere apposita autofattura denuncia entro il 15 del terzo mesesuccessivo a quello di effettuazione dell’operazione.

Operazioni assimilate agli acquisti intracomunitari di beni

Sono assimilate agli acquisti intracomunitari di beni:– l’introduzione in Italia, a titolo diverso dall’acquisto, di beni provenienti da altro Stato membro,da parte o per conto di un soggetto passivo d’imposta per finalità rientranti nell’eserciziodell’impresa;– gli acquisti intracomunitari da parte di enti, associazioni ed altre organizzazioni di cui all’art. 4,comma 4, DPR n. n. 633/1972, non soggetti passivi d’imposta cioè non aventi per oggetto esclusivoo principale l’esercizio di attività commerciali ai fini IVA; così come l’introduzione nel territoriodello Stato da parte o per conto di detti enti, associazioni ed altre organizzazioni di beni dagli stessiprecedentemente importati in altro Stato membro;precedentemente importati in altro Stato membro;– gli acquisti a titolo oneroso di mezzi di trasporto nuovi (fino a 6.000 km percorsi o fino a 6 mesid’immatricolazione oppure fino a 100 ore di navigazione ovvero fino a 40 ore di volo e fino a 3mesi dall’immatricolazione) trasportati o spediti da altro stato membro, anche se il cedente è unprivato (non è soggetto d’imposta) ed anche se non effettuati nell’esercizio di impresa, arti oprofessioni (art. 38, commi 3 e 4, D.L. n. 331/1993).

Acquisti esclusi dal concetto di acquisto intracomunitario di beni

Sono esclusi gli acquisti:– di beni che vengono acquistati da altro Stato membro per subire lavorazioni, adattamento,montaggio, riattazione, trasformazione, assemblaggio, riparazione o messa a punto, e che dopotali perfezionamenti o manipolazioni sono restituiti al committente, soggetto passivo d’imposta,nello Stato membro di provenienza o per suo conto in altro Stato membro, ovvero, fuori dalterritorio della comunità;– effettuati enti, associazioni ed altre organizzazioni non soggetti passivi d’imposta;– effettuati da soggetti passivi per i quali l’imposta è completamente indetraibile (se effettuanosolo operazioni esenti);solo operazioni esenti);– effettuati da produttori agricoli in regime speciale;– di beni acquistati da un cedente che beneficia del regime di esonero per le piccole imprese (l’IVAviene applicata nello Stato di origine e l’acquisto non è considerato intracomunitario) (art. 38,commi 5, D.L. n. 331/1993).

Registrazione degli acquisti intracomunitari da parte del cessionario italiano

Al ricevimento della fattura il cessionario soggetto passivo IVA “stabilito” in Italia dovrà procedere:– ad integrare (c.d. reverse charge) l’imponibile con l’imposta calcolata secondo le aliquote vigenti,o ad indicare il titolo di esenzione o di non imponibilità IVA;– a protocollare e registrare la fattura del fornitore nel registro delle fatture di acquisto;– a numerare una copia della fattura intracomunitaria registrata negli acquisti (meglio se conl’indicazione del protocollo di registrazione) secondo il numero progressivo delle fatture emesse edi provvedere nello stesso giorno alla registrazione dell’acquisto nel registro delle fatture emesse;– la registrazione nei registri IVA deve avvenire entro il giorno 15 del mese successivo a quello diricezione della fattura, e con riferimento al mese precedente, nel registro di cui all’articolo 23 delricezione della fattura, e con riferimento al mese precedente, nel registro di cui all’articolo 23 deldecreto del DPR n. 633 del 1972, secondo l’ordine della numerazione. L’equiparazione dei terminidi registrazione nel registro acquisti e nel registro vendite permette all’operatore italiano di farconfluire nella stessa liquidazione periodica sia l’IVA a debito che l’IVA a credito, rendendo nullal’incidenza dell’IVA relativa all’acquisto intracomunitario.

Registrazione degli acquisti intracomunitari da parte del cessionario italiano (segue)

NB: L’eventuale detraibilità o meno dell’IVA segue le regolepreviste per gli acquisti nazionali (artt. 19 e 19-bis1, D.P.R. n. n.633/1972). Nel caso di uso di registro sezionale è d’obbligo latenuta di un registro riepilogativo. Le fatture relative ad acquistiintracomunitari di importi inferiori a € 300,00 possono essereregistrate in un’unica registrazione riepilogativa.registrate in un’unica registrazione riepilogativa.


Esempio registrazione acquisto intracomunitario di beniIn data 20 agosto 2014 riceviamo una fattura (data fatt. 14 agosto 2014, n.

fatt. 10) da una ditta francese XXX di € 5.000, relativa all’acquisto dimerce.

Si dovrà procedere come segue:1) integrazione fattura con IVA nazionale secondo l’aliquota IVA stabilita

in territorio nazionale per tali beniin territorio nazionale per tali beniData di arrivo fattura....Protocollo IVA reg. acquisti n. XXXProtocollo IVA reg. vendite n. XXXImponibile € 5.000IVA 22% = € 1.1002) registro fatture acquisto (art. 25, D.P.R. n. 633/1972)


Esempio registrazione acquisto intracomunitario di beni (segue)

2) registro fatture acquisto (art. 25, D.P.R. n. 633/1972)Data documento N. documento N. protocollo

14 agosto 2014 10 100

Imponibile IVA Generalità fornitore

5.000 1.100 XXX

3) registro fatture emesse (art. 23, D.P.R. n. 633/1972)

Data documento N. documento

14 agosto 2014 150

Imponibile IVA Annotazioni

5.000 1.100 Acq. Intra

Approfondimento

IVA erroneamente pagata nel Paese di origine della merce

Tassazione dell’acquisto intracomunitario nel Paese di arrivo del bene

L’acquirente non può far ricorso alla procedura del rimborso transfrontaliero

Cessione intracomunitaria erroneamente assoggettata a tassazione nel Paese di origine

del rimborso transfrontaliero

Il cedente – recupera l’imposta erroneamente versata (variazione dell’operazione) – restituisce al cliente l’IVA da questi indebitamente pagata

Elenchi INTRASTAT e acquisti intra-UE

Per gli acquisti intracomunitari di beni torna l’obbligo di presentazione degli elenchi INTRASTAT.La periodicità di presentazione dei modelli è:√ mensile: soggetti che effettuano acquisti di beni e servizi superiori ad Euro 50.000 nel trimestredi riferimento e/o in uno dei quattro trimestri precedenti;√ trimestrale: per i restanti soggetti.Il termine di presentazione degli elenchi è fissato entro il giorno 25 del mese successivo al periodo(mese o trimestre) di riferimento.

Da ricordare: La legge di Stabilità 2013 non ha cambiato quanto previsto ai fini degli elenchiDa ricordare: La legge di Stabilità 2013 non ha cambiato quanto previsto ai fini degli elenchiINTRASTAT (ancorché si dovranno fare gli opportuni ragionamenti sul termine più ampio diregistrazione), conseguentemente in merito agli acquisti intracomunitari di beni gli elenchiINTRASTAT andranno alimentati:prendendo a riferimento l’annotazione nel registro IVA dellevendite;nel caso di fatturazione anticipata si dovrà prendere a riferimento il periodo nel quale ilfornitore ha dato luogo alla consegna/spedizione dei beni.

INTRASTAT: il caso

Domanda: un soggetto passivo IVA italiana acquista beni dalla Germania in data 28 marzo 2014, paga immediatamente il totale. LaSocietà tedesca emette fattura datata 28 marzo 2014. La fattura arriva via posta in data 5 aprile 2014, il trasporto della merce inizia il1°maggio 2014 e arriva in Italia il 5 maggio 2014. Come fare correttamente gli adempimenti fiscali?

Risposta: con riferimento al quesito posto si devono fare le seguenti premesse:

I) il 2° comma dell’art. 39 del DL n. 331/1993 in vigore dal 1° gennaio 2013 stabilisce che se anteriormente al momento dieffettuazione dell’operazione sia emessa fattura l’operazione intracomunitaria si considera effettuata limitatamente all’importo fatturato“alla data della fattura”;

II) l’art. 47, comma 5 del DL n. 331/1993 in vigore dal 1° gennaio 2013 stabilisce che le fatture di acquisto intracomunitario di beni,previa integrazione, vanno annotate nel registro delle vendite, con riferimento al mese precedente, entro il giorno 15 del mesesuccessivo a quello di ricezione e non più entro il mese di ricevimento o nei quindici giorni successivi al ricevimento. Il riferimento almese precedente va inteso nel senso di riportare l’operazione al giusto periodo di competenza quando la registrazione avviene nel mesesuccessivo, ma se avviene nello stesso mese è evidente che la retrodatazione non avrebbe senso, in quanto riporterebbe a un momentosuccessivo, ma se avviene nello stesso mese è evidente che la retrodatazione non avrebbe senso, in quanto riporterebbe a un momentoin cui l’operazione non era ancora stata effettuata. Nella nuova formulazione normativa è stata rimossa la coincidenza di termini fral’annotazione delle fatture ricevute nel registro delle vendite e in quello degli acquisti, che può dunque effettuarsi entro il biennio utile(articolo 19 del DPR n. 633/1972).

Sulla base di quanto sopra si ritiene che il momento di effettuazione dell’acquisto intracomunitario sia da ricondurre al 28 marzo 2014 eper meglio dire al momento dell’emissione della fattura (data fattura) da parte del cedente (art. 39 del DL n. 331/1993). Considerato chel’art. 47, 5° comma del DL citato stabilisce che le fatture relative agli acquisti intracomunitari debbano essere annotate distintamente,entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ricezione delle fattura, si ritiene che la fattura (ancorché il momento di effettuazionesia il 28 marzo 2014) dovrà essere registrata prendendo a riferimento il momento della ricezione della stessa. Visto che la ricezione dellafattura, nel caso in esame, è avvenuta il 5 aprile 2014, la stessa andrà riportata nel registro delle fatture emesse entro il 15 del mesesuccessivo ma con riferimento al mese precedente (quindi, nel caso posto la fattura potrà essere registrata entro il 15 maggio 2014 conriferimento al mese di aprile 2014). Infine, in merito agli elenchi INTRASTAT, considerato che si tratta di fattura anticipata, così comestabilito dall’art. 50, 7° comma del DL n. 331/1993, l’acquisto intracomunitario dovrà essere indicato prendendo a riferimento ilmomento della consegna/spedizione dei beni, quindi, dovrà essere alimentato l’elenco INTRASTAT di maggio da presentare entro il 25giugno 2014.

Acquisti intra-UE in schema



(Momento giuridico)

Termini integrazione (art. 46, co. 1, D.L. n. 331/1993): nulla è detto sul termine per

integrare.

Termine registrazione (art. 47, co. 1, D.L. n. 331/1993): entro il 15 del mese

successivo a quello di ricezione della fattura con riferimento al mese precedente.

(Momento contabile)

UE

Fattura

Beni

(Momento contabile)

Termine eventuale autofattura (art. 46, co. 5, D.L. 331/1993): se entro il secondo

mese successivo a quello in cui l’operazione è effettuata non si riceve fattura da

integrare è necessario emettere autofattura entro il 15 del terzo mese successivo a

quello di in cui l’operazione è effettuata. (Momento giuridico) + annotazione



IT

Stati UE

Italia

Cessioni intracomunitarie di beni

Le cessioni intracomunitarie di beni sono non imponibili IVA quando:– l’atto è a titolo oneroso. NB: sono escluse pertanto le cessioni a titolo gratuito e di quei beni chesono forniti in sostituzione di beni già venduti per effetto della clausola di garanzia che vienegeneralmente concessa dal venditore;– il bene è trasferito fisicamente nel territorio di uno Stato U.E. (non rileva chi effettua iltrasporto);– entrambi i soggetti hanno lo status di operatore economico e possiedono il numero diidentificazione (art. 41, D.L. n. 331/1993).

NB: Oltre alla cessione a titolo oneroso sono considerate cessioni intracomunitarie:– le cessione di beni soggetti ad accisa a condizione che il loro trasporto sia effettuato tra depositiIVA in regime di sospensione d’imposta e che ci sia un documento di trasporto conforme alledisposizioni U.E.;– le cessioni in base a cataloghi, per corrispondenza e simili, cioè le cosiddette vendite a distanzache soggiacciono ad una disciplina particolare;le cessioni di beni con spedizione in altro Statomembro per essere ivi istallati, montati o assiemati da parte del fornitore o per suo conto (cessionichiavi in mano) (art. 41, comma 1, D.L. n. 331/1993).

Documentazione attestante la cessione intra-UE

La Direttiva comunitaria 2006/112/CE non individua nello specifico la forma nonché la tipologiadella prova da utilizzare allo scopo di dimostrare che si è realizzato il trasporto nel territorio di unaltro Stato Membro della UE, lasciando, in base all’art. 131 della citata Direttiva, ampiadiscrezionalità normativa in tal senso ai vari Stati membri nel rispetto dei principi fondamentali deldiritto comunitario, quali la neutralità dell’imposta, la certezza del diritto e la proporzionalità dellemisura adottateCiò premesso l’Amministrazione Finanziaria, anche sulla scorta di diverse sentenze emanate dallaCorte di Giustizia UE (Sentenze del 27.9.2007, nelle cause C-409/04, C-146/04 e C-184/05;Sentenze del 16.12.2010, in causa C-430/09 e 6.9.2012, in causa C-273/11; Sentenza del 6.9.2012,Sentenze del 16.12.2010, in causa C-430/09 e 6.9.2012, in causa C-273/11; Sentenza del 6.9.2012,in causa C-273/11), ha fornito, nel tempo, svariati chiarimenti con dei propri documenti di prassi. Epiù precisamente:√ la R.M. 28.11.2007, n. 345/E, ha individuato, quale prova idonea a dimostrare l’uscita dellemerci dal territorio dello Stato, il documento di trasporto “CMR” (firmato dal trasportatore perpresa in carico della merce e dal destinatario per ricevuta) e ha sancito, inoltre, l’obbligo per ilcedente di conservare, oltre agli elenchi INTRASTAT e alle fatture, la documentazione bancariadalla quale risulti traccia delle somme riscosse in relazione alle cessioni intracomunitarie effettuatee la copia di tutti gli altri documenti attestanti gli impegni contrattuali che hanno dato origine allacessione ed al trasporto dei beni in un altro Stato membro;

Documentazione attestante la cessione intra-UE (segue)

√ la R.M. 15.12.2008, n. 477/E, ha affrontato ulteriori aspetti connessi alladimostrazione dell’avvenuta cessione intracomunitaria di beni chiarendo che il “CMR”rappresenta un’esemplificazione dei documenti che possono essere forniti percomprovare la cessione intracomunitaria. Inoltre, nel medesimo documento di prassil’Agenzia ha affrontato il tema della prova delle cessioni intracomunitarie con clausola“franco fabbrica”. In tale fattispecie il cedente nazionale si limita a consegnare i prodottial vettore incaricato dal proprio cliente e molto difficilmente riesce ad ottenere daquest’ultimo una copia del documento di trasporto controfirmata dal destinatario perquest’ultimo una copia del documento di trasporto controfirmata dal destinatario perricevuta. Al riguardo è stato affermato che “nei casi in cui il cedente non abbia

provveduto al trasporto delle merci e non sia in grado di esibire il predetto documento di

trasporto, la prova (…) potrà essere fornita con qualsiasi altro documento idoneo a

dimostrare che le merci sono state inviate in altro Stato membro”;√ la R.M. 15.2.2008, n. 49/E, pur riguardando la particolare prassi commerciale delconsignment stock, si è occupata dell’invio dei beni in altro Stato UE, focalizzandosisull’effettivo momento di passaggio della proprietà;


√ la R.M. 25.3.2013, n. 19/E, ha ritenuto idoneo, per comprovare l’avvenuta cessioneintracomunitaria, anche il CMR elettronico ed altri elementi risultanti da strumentiinformatici. Più in particolare “costituisce mezzo di prova equivalente al CMR cartaceo un

insieme di documenti dal quale si possono ricavare le medesime informazioni presenti

nello stesso, e le firme dei soggetti coinvolti (cedente, vettore, e cessionario)”. Tra questi,risulta ammissibile anche l’utilizzo delle informazioni tratte dal sistema informatico delvettore, da cui risulta che la merce ha lasciato il territorio dello Stato ed ha altresìraggiunto il territorio di un altro Stato membro. Così come precisato sempre dall’Agenzia,raggiunto il territorio di un altro Stato membro. Così come precisato sempre dall’Agenzia,tali documenti sono idonei a provare le cessioni intracomunitarie se sono conservaticongiuntamente alle fatture di vendita, alla documentazione bancaria attestante lesomme riscosse in relazione alle predette cessioni, alla documentazione relativa agliimpegni contrattuali assunti e agli elenchi INTRASTAT.


A seguito dei chiarimenti ministeriali sopra illustrati, l’Assonime con la Circolare n.20/2013, allo scopo di rendere ancora più evidente la buona fede dell’operatoreeconomico nelle operazioni intracomunitarie (sul punto la Sentenza della Corte diCassazione 27.7.2012, n. 13457 ha affermato che in assenza di disposizioni normativeche specifichino come dimostrare l’effettiva movimentazione del bene ceduto in un altroStato membro, possono essere utili i concetti di buona fede espressi dalla Corte diGiustizia UE), ha suggerito di indicare, nei contratti relativi a tali operazioni e neirispettivi documenti di trasporto consegnati ai vettori preposti per la movimentazionerispettivi documenti di trasporto consegnati ai vettori preposti per la movimentazionefisica dei beni, l’assunzione – da parte dei cessionari stessi – di uno specifico obbligo dicomunicare l’eventuale mancata consegna dei prodotti nel luogo di destino indicato neldocumento di trasporto ovvero che la consegna dei medesimi è avvenuta in un luogodiverso da quello riportato.


Di fatto, sulla base di quanto sopra esposto, si evince che ad oggi, l’Amministrazione finanziarianon ha individuato con chiarezza i documenti che possono supportare le cessioni intracomunitariema si è limitata ad affermare che tali documenti devono permettere di acquisire le stesseinformazioni contenute nel CMR e le firme del cedente del cessionario e del vettore. Si fapresente, inoltre, che il CMR è un documento emesso in diversi esemplari: uno conservatodall’azienda mittente, due per il vettore, ed uno che accompagna la merce.NB: tutto ciò considerato risulta necessario comprendere quali dati debba contenere il CMR,tenendo anche presente che a volte tale documento non deve essere compilato o non è acquisitodal cedente, a puro titolo esemplificativo si pensi ai trasporti che avvengono con mezzi propri deldal cedente, a puro titolo esemplificativo si pensi ai trasporti che avvengono con mezzi propri delcessionario ovvero quando lo spedizioniere sempre su incarico del cessionario effettua il trasportoin groupage.

Ciò posto i dati contenuti nel CMR sono:luogo e data di compilazione; nome ed indirizzo del mittente; nome ed indirizzo del vettore; luogoe data di ricevimento della merce; nome ed indirizzo del destinatario; denominazione della naturadella merce;numero dei colli ed eventuali contrassegni; peso lordo o quantità della merce(eventualmente espressa in altre unità di misura); istruzioni per eventuali formalità doganali.Ai dati sopra elencati si aggiungono poi ulteriori altri elementi facoltativi.


NB:- nel trasporto per via aerea il documento di trasporto è chiamato AIR WAYBILL (AWB) oLETTERA DI VETTURA AEREA;- per il via mare il Documento di trasporto è la BILL OF LADING.

Fattura differita cessione intra-UE

Per le cessioni intracomunitarie di beni risulta possibileemettere la fattura differita entro il termine del 15 del mesesuccessivo alla consegna o spedizione anche per le cessioniintracomunitarie, per le quali, così come per gli acquisti, rilevala data di partenza del trasporto o della spedizione dei benidall’Italia (o dall’altro Stato membro, per gli acquisti), adall’Italia (o dall’altro Stato membro, per gli acquisti), aprescindere dal pagamento totale o parziale del corrispettivo(l’acconto non conta).

Indicazioni da riportare nella fattura per cessione intra-UE

Gli elementi indispensabili da indicare in una fattura di una cessione intracomunitaria dibeni sono:– il codice di identificazione ai fini IVA del cessionario committente opportunamenteverificato (nel sistema VIES) pena l’assoggettamento ad IVA dell’operazione;– il numero di fattura, progressivo delle fatture emesse;– la data di emissione;– il titolo di non imponibilità IVA (art. 41 del D.L. n. 331/93);– l’indicazione di operazione triangolare comunitaria, se trattasi di operazione– l’indicazione di operazione triangolare comunitaria, se trattasi di operazionetriangolare comunitaria;– in caso di cessione di mezzi di trasporto nuovi, i dati identificativi del cliente e delmezzo (se vendita ai privati è sufficiente l’atto di cessione e non si emette la fattura);– il numero attribuito al proprio rappresentante fiscale, o dell’impresa nel caso in cui ibeni siano inviati in altro Stato per esigenze dell’impresa.

Registrazione della fattura per cessione intra-UE e INTRASTAT

NB: Per le cessioni intracomunitarie di beni la fattura deve essere emessa entro il giorno15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione. La registrazione di talifatture deve essere effettuata con riferimento alla data di emissione

Per le cessioni intracomunitarie di beni torna l’obbligo di presentazione degli elenchiINTRASTAT.

La periodicità di presentazione dei modelli è:La periodicità di presentazione dei modelli è:√ mensile: soggetti che effettuano cessioni di beni e servizi superiori ad Euro 50.000 neltrimestre di riferimento e/o in uno dei quattro trimestri precedenti;√ trimestrale: per i restanti soggetti.Il termine di presentazione degli elenchi è fissato entro il giorno 25 del mese successivoal periodo (mese o trimestre) di riferimento.

Registrazione della fattura per cessione intra-UE e INTRASTAT (segue)

La legge di Stabilità 2013 non ha cambiato quanto previsto ai fini degli elenchi INTRASTAT(ancorché si dovranno fare gli opportuni ragionamenti sul termine più ampio diregistrazione), conseguentemente per le cessioni intracomunitarie di beni, gli stessiandranno compilati:√ prendendo a riferimento i dati delle cessioni intracomunitarie registrate o soggette aregistrazione nel periodo (trimestrale o mensile) di riferimento, ciò implica (a decorreredal 1° gennaio 2013) che una cessione effettuata a marzo 2014 e registrata in aprile vainserita nella comunicazione di tale mese da presentare entro il 25 maggio. Se inveceinserita nella comunicazione di tale mese da presentare entro il 25 maggio. Se invecel’operazione è registrata nello stesso mese di effettuazione, l’operazione confluisce nelmodello relativo a marzo da presentare entro il 25 aprile;√ nel caso di fatturazione anticipata con riferimento al periodo nel quale è stata eseguitala consegna/spedizione dei beni (art. 50, 7° comma del DL n. 331/1993).

Registrazione della fattura per cessione intra-UE e INTRASTAT (segue)

Nel caso di tardiva presentazione dei modelli INTRASTAT torna applicabile la sanzione daEuro 516 a Euro 1.032 per ciascun elenco (art. 11, co. 4, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471.Si precisa, comunque, che in tali casi, al fine di mitigare la sanzione, sarà possibileutilizzare lo strumento del ravvedimento operoso (da effettuare entro il termine dipresentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui è commessa la violazionebeneficiando della riduzione ad 1/8 di Euro 516, quindi, pari ad Euro 64)

Da ricordare: così come previsto dal citato art. 11, co. 4, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471,Da ricordare: così come previsto dal citato art. 11, co. 4, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471,nel caso di presentazione di elenchi INTRASTAT incompleti/inesatti/irregolari, sel’integrazione o la correzione di un elenco già presentato nei termini non necessita diravvedimento in quanto la sanzione non viene applicata non solo se la regolarizzazione èeffettuata entro 30 giorni dalla richiesta dell’Ufficio ma anche se la stessa avvienespontaneamente da parte del contribuente.

Triangolazioni comunitarie

Le triangolazioni comunitarie

Nella triangolazione comunitaria sono presenti tre soggetti:- registrati ai fini IVA;- residenti in tre Paesi membri diversi.

A fronte di un unico trasferimento fisico (dal primo cedente al cessionariofinale), i beni sono oggetto di due distinti trasferimenti di proprietà:- dal primo cedente al secondo cedente ovvero promotore della- dal primo cedente al secondo cedente ovvero promotore dellatriangolazione;- da quest’ultimo al proprio cliente (ovvero cessionario).

Triangolazioni comunitarie con soggetto passivo italiano destinatario finale dei beni o promotore della triangolazione

Il DL 331/1993 regola le ipotesi di triangolazioni comunitarie in cui il soggettopassivo italiano è:- il destinatario finale dei beni ed il suo fornitore, residente in altro Statomembro, ha assunto il ruolo di promotore della triangolazione (artt. 38 co. 7 e 44co. 2 lett. a);- il promotore della triangolazione (art. 40 co. 2 secondo periodo).Il DL 331/1993 stabilisce che:Il DL 331/1993 stabilisce che:- nella prima ipotesi (soggetto passivo italiano destinatario finale dei beni), l’IVAè dovuta dal soggetto passivo italiano, a condizione che sia stato designato alpagamento dell’imposta da parte del proprio fornitore;

Triangolazioni comunitarie con soggetto passivo italiano

destinatario finale dei beni o promotore della triangolazione (segue)

- nella seconda ipotesi (soggetto passivo italiano promotore della triangolazione), siconsidera effettuato in Italia l’acquisto intracomunitario, anche se senza pagamentodell’IVA da parte del cessionario italiano; a tal fine, è però richiesto che:- i beni siano spediti o trasportati direttamente da uno Stato membro ad un altro;- il cessionario finale sia espressamente designato in fattura, dal soggetto passivoitaliano, come debitore della relativa imposta.

NB: le triangolazioni comunitarie, a seconda della posizione assunta dal soggetto passivoitaliano (promotore della triangolazione, primo cedente o destinatario finale dei beni), sidistinguono in tre casi, che sono stati esemplificati dalla C.M. 13-VII-15-464/94.



Esemplificazione: Soggetto italiano promotore della triangolazioneSi premette che l’ipotesi in cui il soggetto passivo italiano assume il ruolo di promotoredella triangolazione è disciplinata dall’art. 40 co. 2 secondo periodo del DL 331/1993.

Soggetto passivo IVA in Italia (IT) acquista da soggetto passivo IVA tedesco (DE) i benivenduti al proprio cessionario soggetto passivo IVA francese (FR); l’operatore italiano(IT) incarica il proprio fornitore (DE) di consegnare i beni direttamente al suo clientefrancese (FR).francese (FR).



Esemplificazione: Soggetto italiano promotore della triangolazione (segue) Fattura

Beni

DE

Il soggetto passivo IVA in Italia:- riceve, dal proprio cedente tedesco, una fattura senza addebito dell’IVA che deve integrare (reverse charge) eregistrare, senza esporre l’IVA in applicazione dell’art. 40 co. 2 del DL n. 331/1993;- emette, nei confronti del cessionario soggetto passivo IVA francese, destinatario finale dei beni, fattura inregime di non imponibilità ai sensi dell’art. 41 co. 1 lett. a) del DL 331/1993, da annotare distintamente nelregistro delle fatture emesse (di cui all’art. 23 del DPR 633/1972), designandolo espressamente qualeresponsabile, in sua sostituzione, del pagamento dell’imposta all’arrivo dei beni in Francia;- compila gli elenchi INTRASTAT degli acquisti (modelli INTRA-2 e 2 bis) e delle cessioni (modelli INTRA-1 e 1 bis)ai soli fini fiscali; dagli stessi deve risultare che si tratta di un’operazione triangolare con interventodell’operatore italiano come promotore della triangolazione.

FRIT



Esemplificazione: Soggetto italiano primo cedenteIl soggetto passivo IVA in Italia (IT) vende i beni ad un cessionario soggetto passivo IVA in Germania (DE) conconsegna diretta in Francia al cessionario di quest’ultimo.

Fattura

Beni

IT

Il soggetto passivo IVA in Italia:- emette fattura in regime di non imponibilità IVA (ex art. 41 co. 1 del DL 331/1993) nei confronti delcessionario soggetto passivo IVA in Germania;- annota la fattura distintamente nel registro delle fatture emesse (di cui all’art. 23 del DPR 633/1972);compila l’elenco INTRASTAT relativo alle cessioni.

FRDE



Esemplificazione: Soggetto italiano destinatario finale dei beniL’ipotesi in cui il soggetto passivo italiano assume il ruolo di destinatario finale dei beni è disciplinata dalcombinato disposto degli artt. 38 co. 7 e 44 co. 2 lett. a) del DL 331/1993.Soggetto passivo IVA in Italia (IT) acquista dal cedente soggetto passivo IVA in Germania (DE), promotoredella triangolazione, i beni direttamente provenienti dalla Francia, ove risiede il fornitore dell’operatoretedesco.

FR

Fattura

Beni

Il soggetto passivo IVA in Italia:- riceve la fattura emessa dal soggetto passivo IVA tedesco senza addebito dell’IVA, con la quale lo stesso lodesigna espressamente quale debitore, in sua sostituzione, per il pagamento dell’IVA in Italia;- integra (reverse charge) e registra distintamente, ai sensi, rispettivamente, degli artt. 46 co. 1 e 47 co. 1 del DL331/1993, la fattura passiva intracomunitaria;compila l’elenco INTRASTAT relativo agli acquisti.

DE IT

Triangolazione comunitaria interna

La triangolazione comunitaria interna è disciplinata dall’art. 58 co. 1 del DL 331/1993 (seil Paese di destino, diverso dall’Italia, fa parte dell’UE).In particolare, la triangolazione ricorre nel caso in cui la cessione dei beni, anche tramitel’intervento di un commissionario, sia eseguita dal cedente (ovvero primo cedente) contrasporto o spedizione dei beni nel Paese di destino (comunitario) su incarico delcessionario ovvero promotore della triangolazione italiano (o del suo commissionario).In pratica, i beni sono recapitati direttamente al cliente (comunitario) del cessionarioitaliano.italiano.Sul piano normativo, infatti l’art. 58 co. 1 del DL 331/1993 stabilisce che il regime di nonimponibilità IVA proprio delle cessioni intracomunitarie di beni (di cui all’art. 41 dellostesso decreto) si applica alle “cessioni di beni, anche tramite commissionari, effettuate

nei confronti di cessionari o commissionari di questi se i beni sono trasportati o spediti in

altro Stato membro a cura o a nome del cedente, anche per incarico dei propri cessionari

o commissionari di questi”.

Triangolazione comunitaria interna (segue)

Ne consegue, che secondo il disposto dell’art. 58 co. 1 del DL 331/1993 l’applicazione delregime di non imponibilità IVA torna applicabile non solo alla cessione posta in esseredal promotore della triangolazione nei confronti del cessionario comunitario, ma anchealla cessione intercorsa tra il primo cedente italiano e il promotore stesso.Come indicato dalla C.M. 13-VII-15-464/94, mentre il rapporto tra i due soggetti IVAitaliani è non imponibile ex art. 58 co. 1 del DL 331/1993, il rapporto tra il promotoredella triangolazione e il cessionario comunitario beneficia della non imponibilità di cuiall’art. 41 co. 1 dello stesso decreto.all’art. 41 co. 1 dello stesso decreto.Ne discende, pertanto, che il promotore della triangolazione deve esserenecessariamente un soggetto IVA.


Da ricordare: la prova dell’uscita dei beni dal territorio italiano

Premesso che la non imponibilità IVA, nel rapporto tra il primo cedente e il promotoredella triangolazione, trova applicazione solo se i beni non vengono consegnati nelterritorio dello Stato ma spediti o trasportati direttamente nell’altro Stato membro, perincarico del cessionario (ovvero promotore) a cura o a nome del primo cedente (C.M. 13-VII-15-464/94), si ricorda che la prova che consente di superare la presunzione diconsegna nello Stato può essere rappresentata dalla documentazione relativa alconsegna nello Stato può essere rappresentata dalla documentazione relativa altrasporto (CMR, bill of lading, ecc.) ovvero da qualsiasi altro documento dal qualerisulti che l’incarico del trasporto o della spedizione è stato conferito al primo cedentedal proprio cessionario (ovvero promotore).


Esemplificazione: Triangolazione comunitaria internaSoggetto passivo IVA in Italia (IT1) vende la merce ad altro soggetto passivo IVA in Italia (IT2), che a sua voltarivende ad un soggetto passivo IVA in Francia (FR), ma la consegna viene effettuata per incarico del secondocedente ovvero promotore (IT2) a cura del primo cedente (IT2)

IT1

Fattura

Beni

Con riferimento agli adempimenti IVA:- Il primo cedente (IT1) effettua un’operazione interna che va fatturata in regime di non imponibilità (ex art. 58co. 1 del DL 331/1993); tale operazione non deve essere dichiarata ai fini INTRASTAT (circ. Agenzia delle Entrate6.8.2010 n. 43/E);- il promotore ovvero secondo cedente (IT2) effettua una cessione intracomunitaria che va fatturata in regimedi non imponibilità (ex art. 41 co. 1 del DL 331/1993). Tale soggetto deve altresì presentare gli elenchiINTRASTAT relativi alla cessione.

IT2 FR

Fattura super-differita

- La fattura “super-differita” è prevista per il promotore delle operazioni triangolari dibeni “interne” (con invio dei beni a terzo a cura o a nome del primo cedente italiano perconto del proprio cessionario italiano); in tal caso il promotore della triangolazione puòemettere la fattura a favore del proprio cliente entro la fine del mese successivo a quellodi consegna o spedizione dei beni.- La fattura “super differita” può essere utilizzata esclusivamente dal promotore delleoperazioni triangolari “interne”. Infatti, il promotore della triangolazione può emettere lafattura a favore del proprio cliente entro la fine del mese successivo a quello di consegnafattura a favore del proprio cliente entro la fine del mese successivo a quello di consegnao spedizione dei beni.- Per cessione triangolare (art. 21, co. 4, DPR n. 633/1972 e C.M. 22 dicembre 1998, n.288/E) si intende la cessione di beni che da un primo cedente (A) vengono consegnati ospediti, anziché al cessionario-secondo cedente ovvero promotore della triangolazione(B), direttamente a terzi (C), a seguito di disposizioni del cessionario stesso, per averequest’ultimo a sua volta ceduto i beni medesimi a (C).

Fattura super-differita (segue)

N.B. Con riferimento alla fatturazione da (A) a (B), si applicano le regole previste per lafatturazione immediata (che deve essere emessa e consegnata o spedita al cliente -anche a mezzo di sistemi elettronici - entro lo stesso giorno di effettuazione della venditao prestazione del servizio - entro le ore 24 del giorno stesso) o differita, mentre per lacessione di beni effettuata dal secondo cedente (B) a terzi (C), è possibile emettere lafattura entro la fine del mese successivo a quello della consegna o spedizione dei beni(cd. fattura super-differita).


Il promotore della triangolazione ovvero secondo cedente (B), oltre a beneficiare di unmaggior termine per la fatturazione, beneficia anche del differimento dell’esigibilità IVA.Infatti, l’IVA diviene esigibile nel mese successivo a quello di effettuazionedell’operazione derogando così al principio della coincidenza fra esigibilità e momentoimpositivo (art. 6, co. 5, DPR 633/1972).A differenza, quindi, della fatturazione differita “ordinaria”, caratterizzata dallacoincidenza tra esigibilità e momento impositivo (con il solo rinvio, al giorno 15 del mesesuccessivo, della fatturazione), la fatturazione “super-differita” consente il differimentosuccessivo, della fatturazione), la fatturazione “super-differita” consente il differimentoal mese successivo a quello di consegna non solo dell’emissione della fattura, ma anchedell’esigibilità dell’imposta e, quindi, della liquidazione IVA periodica.

Esempio La società Alfa il 25 giugno ha stipulato una vendita di beni al suo cliente Beta ilquale, a sua volta, ha dato l’incarico ad Alfa di cederli per suo conto alla società Gamma.La consegna a Gamma è avvenuta il 2 luglio. La cessione da Beta a Gamma si consideraeffettuata il 2 luglio mentre l’imposta relativa, se sono rispettate le condizioni suddette,diviene esigibile e detraibile nell’agosto successivo.


Per l’emissione della fattura super differita le condizioni sono:- la cessione, con passaggio dei beni da (A) verso (C), senza il transito presso (B), deverisultare da atto scritto, anche sotto forma di ordine commerciale;- la cessione deve risultare dal documento di trasporto (c.d. DDT) o simili da cui si evincache la consegna a (C) è fatta su disposizione di (B). Oltre al DDT, consentono l’emissionedella fattura super differita i seguenti documenti idonei ad identificare i soggetti tra iquali è effettuata l’operazione:o bolla di accompagnamento, quando prevista;o bolla di accompagnamento, quando prevista;o lettera di vettura, carnet Tir e bolletta di consegna (C.M. 31 ottobre 1974, n.42/503981);o ricevuta fiscale o scontrino fiscale, ma solo se opportunamente integrati.- il comportamento di fatto dei contribuenti deve essere conforme alla fattispecielegislativa in esame.


Sulla fattura super differita va obbligatoriamente richiamato il numero e la data deisingoli documenti di consegna; la data può essere anche quella di formazione deldocumento che è sempre anteriore a quella della consegna. Non è, invece, necessarioriportare anche la data successiva relativa ala effettiva spedizione, così comericonosciuto con C.M. n. 249/E dell’11 ottobre 1996.


Esempio fattura “super differita”

In base all’articolo 21,comma 4, lettera b) e all’articolo 6,comma 5, ultimo periodo, del DPR n. 633/1972, il promotore di una“triangolare interna” può emettere fattura al proprio cliente entro il mese successivo (con computo IVA nello stesso periodo) aquello della consegna o spedizione effettuata, su suo incarico, dal proprio fornitore. Per il fornitore, invece, la fattura vaemessa entro il 15 del mese successivo a quello della consegna o spedizione effettuata al terzo e l’IVA rimane esigibile conriferimento a questo mese.

In merito all’esempio qui riportato la C.M. n. 288 del 1998 richiede che l’incarico

dato da Beta (promotore) ad

Beta S.r.l. Via Fiume n. 1 38068 Rovereto (TN) Cod. fiscale e P. Iva XXXXXXX

Spett.le Gamma S.r.l. Cod. fiscale e P. Iva XXXXXXX

dato da Beta (promotore) ad Alfa di consegnare o spedire i beni a Gamma risulti da atto

scritto (anche un ordine commerciale) e che la merce

sia scortata dal Ddt emesso da Alfa, da cui risulti che la consegna è effettuata a

Gamma su incarico di Beta.

Cod. fiscale e P. Iva XXXXXXX Via S. Marco n. 15 38068 Rovereto (TN)

Fattura n. 78 del 15 marzo 2014

Vendita 3 scrivanie consegnate da Alfa S.r.l.:

rif.: ddt n. 90 del 20 febbraio 2014


IVA al 22% Euro 2.200

Totale fattura Euro 12.200

Fattura differita ai sensi dell’art. 21, co. 4, lett. b) del DPR n. 633/1972


La fattura “super-differita” (che partecipa alla liquidazione IVA del mese di registrazione)deve essere registrata entro 15 giorni e con riferimento alla data di emissione (art. 23 co.1 del DPR n. 633/1972). Nel caso in cui vengano utilizzati i due sistemi di fatturazioneimmediata e differita, devono essere istituiti appositi registri sezionali in cui annotare lefatture distintamente numerate (C.M. 42/503981/74). Tale obbligo, che implica - diregola - anche la tenuta di un registro riepilogativo, non deve essere osservato qualora ilsoggetto passivo sia in grado di garantire la registrazione dei suddetti documentinell’ordine della loro numerazione progressiva e continua (R.M. 28.10.77 n. 360056).nell’ordine della loro numerazione progressiva e continua (R.M. 28.10.77 n. 360056).

Operazioni presso i depositi IVA

Depositi IVA

I depositi IVA consistono in un luogo privilegiato in cui i beni possonoessere fisicamente immessi in regime sospensivo di imposta ed utilizzatiper la custodia di beni non destinati alla vendita al minuto.Così come stabilito dall’art. 50-bis co. 4 del DL 331/1993, sono effettuatesenza pagamento dell’IVA determinate operazioni, aventi ad oggetto beninazionali o comunitari:- mediante l’introduzione o l’estrazione delle merci nei o dai depositi- mediante l’introduzione o l’estrazione delle merci nei o dai depositifiscali (art. 50-bis co. 4 lett. a, b, c, d, f e g);- durante la giacenza delle merci nei depositi IVA (art. 50-bis co. 4 lett. eed h);- mediante trasferimento delle merci tra depositi IVA (art. 50-bis co. 4 lett.i).

Depositi IVA (segue)

1. L’introduzione di beni verso depositi IVA avvengono senza pagamentod’imposta, ai sensi del citato art. 50-bis e possono riguardare:• acquisto intracomunitario se i beni sono inviati da altro Stato membrodella UE;• acquisto in Italia per i prodotti di cui alla Tabella A-bis allegata al DL n.331/1993;• importazione per i beni inviati da Paese extra-UE.• importazione per i beni inviati da Paese extra-UE.2. Le operazioni all’interno dei depositi costituiscono operazione rilevanteterritorialmente nel luogo in cui il deposito è situato anch’esse senzapagamento dell’IVA ai sensi dell’art. 50-bis del DL n. 331/1993.3. L’estrazione dei beni dal deposito costituisce:• operazione imponibile se i beni sono ceduti in Italia;• cessione intracomunitaria se i beni sono destinati in altro Paese dellaUE;• cessione all’esportazione se i beni sono destinati ad un Paese extra-UE.

Schema: intracomunitaria verso deposito

Fattura

Beni

Deposito IVA

FRIT

• Operazione di acquisto rilevante in Italia ma senza applicazione dell’IVA• adempimenti fiscali e contabili in Italia• Presentazione INTRASTAT acquisto

Schema: domestica italiana

Fattura

Beni

IT

Deposito IVA

FRIT

• Operazione di cessione e acquisto rilevanti in Italia ma senza IVA• adempimenti fiscali e contabili in Italia• No INTRASTAT

NB: ancorché le operazioni poste in essere nell’ambito dei depositi IVA rientrino nel campo di applicazionedell’IVA, non danno luogo al pagamento dell’imposta. Tuttavia, permangono gli adempimenti “formali” inmateria di fatturazione, registrazione, dichiarazione e, se ne ricorrono i presupposti, di presentazione deimodelli INTRASTAT.

Importazioni

Concetti introduttivi

L’effettuazione di operazioni di importazione di benicostituisce autonomo presupposto di applicazionedell’IVA. Non è rilevante che l’operazione sia effettuatanell’esercizio di imprese, arti o professioni;l’importazione, da chiunque effettuata, èun’operazione rilevante ai fini IVA (artt. 1 e 67, D.P.R. n.un’operazione rilevante ai fini IVA (artt. 1 e 67, D.P.R. n.633/1972).L’IVA assolta in dogana da soggetti passivi IVA potràessere portata in detrazione secondo le regoleordinarie (artt. 19 e ss. D.P.R. n. 633/1972), mentre isoggetti privati ne restano definitivamente incisi.

Concetti introduttivi (segue)

Con il termine «importazioni» si individua l’introduzione inItalia di beni e/o di merci che originano da Paesi extra-Ue chenon devono risultare già stati immessi in libera pratica in altroPaese membro della Ue oppure che provengono dai territoriconsiderati esclusi dalla Ue in relazione all’art. 7 del decreto Iva.

Attenzione: dal 1° gennaio 2011 le merci che vengonoimportate nella UE devono essere precedute da unadichiarazione sommaria di entrata (ENS) prevista inapplicazione delle misure di sicurezza (circ. 30.12.2010, n.19/D).

Importazioni

Importazioni

-Le operazioni di immissione in libera pratica. Riguarda i beni non comunitari introdotti in Italia per i quali siano state assolte tutte leformalità doganali, nonché pagati i relativi dazi. Queste operazioni costituiscono i presupposti necessari per la regolare immissione alconsumo in Italia dei beni. La riscossione dell’IVA può essere tuttavia sospesa qualora si tratti di beni destinati a proseguire versoaltro Stato membro della Comunità europea ovvero laddove siano destinati all’immissione in un deposito IVA (art. 50-bis, D.P.R. n.633/1972);-le operazioni di immissione in consumo di beni provenienti dal Monte Athos, dalle isole Canarie e dai Dipartimenti francesid’oltremare;-le operazioni di perfezionamento attivo come definite dal Codice doganale comunitario. Secondo la disciplina del Codice doganalecomunitario (art. 115), le operazioni di perfezionamento attivo riguardano la lavorazione di merci, compreso il loro montaggio,assemblaggio e adattamento ad altre merci, la trasformazione di merci, la ripartizione di merci, compreso il loro riattamento e la loroassemblaggio e adattamento ad altre merci, la trasformazione di merci, la ripartizione di merci, compreso il loro riattamento e la loromessa a punto, se sono eseguite nel territorio dello Stato. Se le lavorazioni sono effettuate all’estero, si parla invece diperfezionamento passivo. In materia di dazi doganali, la procedura di perfezionamento attivo è disciplinata dagli artt. 175 e seguentidel D.P.R. n. 43/1973 e indica il regime con il quale si sottopongono a perfezionamento, senza pagamento di dazi doganali, merciimportate, a condizione che le stesse siano destinate a essere esportate al di fuori del territorio doganale della Comunità europea, intutto o in parte, sotto forma di “prodotti compensatori”. Le operazioni di perfezionamento attivo eseguite nel territorio dello Statoitaliano costituiscono importazioni soggette a IVA (art. 67, c. 1, lett. b, D.P.R. n. 633/1972);-le operazioni di ammissione temporanea aventi per oggetto beni, destinati a essere riesportati tali quali (salvo il normaledeprezzamento dovuto al loro utilizzo) e che, in base a disposizioni comunitarie, non fruiscano dell’esenzione totale dai dazi diimportazione. In materia doganale, le operazioni di ammissione temporanea sono definite con la denominazione di “operazioni ditemporanea importazione”. Trattasi di speciali agevolazioni per il movimento di specifici beni spediti da e per l’estero e dariesportare o reimportare tali e quali, per essere impiegati per diverse utilizzazioni (per esempio tentata vendita) (art. 214, D.P.R. n.43/1973). Ai fini IVA, costituiscono importazioni anche le operazioni di ammissione temporanea aventi per oggetto beni destinati aessere riesportati tali e quali che, in base a disposizioni comunitarie, non fruiscono dell’esenzione totale dai dazi di importazione (art.67, c. 1, lett. c, D.P.R. n. 633/1972);

Importazioni (segue)

Importazioni

-le operazioni di reimportazione a scarico di esportazione temporanea fuori della Comunità europea. Tali operazioni consistononella reintroduzione in Italia di beni precedentemente oggetto di temporanea esportazione al di fuori del territorio della UE peressere sottoposti a perfezionamento passivo (lavorazione, riparazione o trasformazione) ovvero a riparazione gratuita per obblighidi garanzia o per difetti di fabbricazione. La temporanea esportazione è consentita allorché le merci da esportare siano destinate aricevere specifici trattamenti, quali la trasformazione in prodotti aventi caratteristiche chimiche, fisiche od organolettiche diverseda quelle delle merci temporaneamente esportate, ovvero altre lavorazioni, compresi il montaggio, l’assiemaggio e l’adattamentoad altre merci, o ancora la riparazione, compresi il riattamento e la messa a punto. L’IVA si applica in tal caso sul valore dellalavorazione subita all’estero (art. 69, D.P.R. n. 633/1972);-le operazioni di reintroduzione di beni precedentemente esportati fuori della Comunità europea. La reintroduzione di beniprecedentemente esportati può beneficiare dell’esenzione dai dazi all’importazione qualora le merci comunitarie precedentementeprecedentemente esportati può beneficiare dell’esenzione dai dazi all’importazione qualora le merci comunitarie precedentementeesportate fuori del territorio doganale comunitario siano, entro il termine di tre anni, ivi reintrodotte e immesse in libera pratica(artt. 185-187 Codice doganale). L’esenzione dei dazi all’importazione non è, tuttavia, concessa per le merci esportate fuori delterritorio doganale della Comunità europea nell’ambito del regime del perfezionamento passivo, a meno che tali merci non sitrovino nello stato in cui sono state esportate, nonché per le merci che sono state oggetto di una misura comunitaria che neimpone l’esportazione in Paesi terzi. Ai fini IVA, tali operazioni costituiscono importazioni imponibili (art. 67, c. 2, D.P.R. n.633/1972), salvo il caso in cui (art. 68, c. 1, lett. d, D.P.R. n. 633/1972): i) la reintroduzione sia effettuata dallo stesso soggetto che liaveva in precedenza esportati; ii) i beni reintrodotti siano “tali quali” a quelli precedentemente esportati; iii) ricorrano, all’atto dellareintroduzione, le condizioni per la franchigia doganale.

Applicazione dell’IVA

Regola operativa -> l’imposta viene accertata, liquidata eriscossa all’atto di ogni operazione in base alle regole doganalie, quindi, l’IVA sulle importazioni è equiparata ai diritti diconfine.

Base imponibile -> valore dei beni importati determinato inBase imponibile -> valore dei beni importati determinato inbase alle norme doganali + diritti doganali (esclusa l’IVA) +spese di inoltro (trasporto, ecc.) dei beni alla destinazioneall’interno dell’UE.

Applicazione dell’IVA (segue)

Aliquota IVA -> corrispondente al bene importato nelle cessioniinterne.

Momento impositivo -> presentazione dogana della dichiarazione diimportazione.

Detraibilità -> l’IVA addebitata è detraibile secondo le regolegenerali.

Controversie e le sanzioni -> disposizioni delle leggi doganali suiControversie e le sanzioni -> disposizioni delle leggi doganali suidiritti di confine.

NB: l’IVA relativa all’importazione di materiale d’oro e semilavoratidi purezza pari o superiore a 325/1000, nonché argento deve essereaccertata e liquidata nella dichiarazione doganale, ma deve esserecorrisposta con il meccanismo del reverse charge.

Bolletta doganale

Nel momento di introduzione dei beni nel territorio comunitario, il proprietario dellamerce o lo spedizioniere presenta in Dogana, la bolletta doganale. Una volta terminati iprevisti ed accettato il documento, la Dogana rilascia all’importatore il modello DAUquietanzato. Il documento in oggetto, che ha rilevanza esclusivamente ai fini IVA, deveessere numerato e annotato nel registro degli acquisti al fine della detrazione dell’IVA,fatti salvi, comunque, i casi di indetraibilità.

Tutto ciò premesso, dalla registrazione del documento devono risultare:

- il numero progressivo ad esso attribuito;

- l’ammontare dell’imponibile e dell’imposta;

- la data della bolletta doganale;

- l’identificazione della Dogana di ingresso.

Nel caso in cui ci fossero delle importazioni non soggette ad IVA, va indicato anche iltitolo di non applicabilità dell’IVA e la norma di riferimento.

La fattura del fornitore estero

In prima battuta si rileva che la fattura del fornitore extra UE rappresenta il documentogiustificativo del costo sostenuto per i beni importati.

Tale fattura non ha rilevanza ai fini IVA (per la quale si fa riferimento a quanto riportatonella bolletta doganale), bensì ai fini delle imposte dirette.

Tale documento è quindi utilizzato per la registrazione in contabilità del costo di acquistodei beni. Solitamente il prezzo dei beni riportato nella fattura del fornitore estero noncorrisponde all’imponibile IVA risultante dalla bolletta doganale, in quanto nel DAU sonoinclusi anche valori diversi dal corrispettivo dovuto al fornitore estero.

Se espresso in valuta estera, l’importo relativo al costo di acquisto dei beni importati, alfine della registrazione in contabilità deve essere convertito in euro considerando ilcambio del giorno di effettuazione dell’operazione oppure, in assenza di quest’ultimo, ladata fattura, ovvero se non esiste il cambio del giorno dell’effettuazione dell’operazionesi dovrà prendere a riferimento il cambio del giorno più prossimo all’effettuazionedell’operazione.

Conseguentemente tale cambio non coincide con quello relativo alla data della fatturaestera indicato nella bolletta doganale. Al momento del pagamento dovrà poi essererilevata l’eventuale differenza in più o in meno (perdita/utile su cambi) connessa con leoscillazioni della valuta estera.

La fattura dello spedizioniere

Nella generalità dei casi tale documento contiene le somme relative:

- al servizio di trasporto. Al riguardo se il trasporto ha concorso alla formazione dellabase imponibile in dogana tale servizio sarà comunque non imponibile IVA;

- ai servizi doganali resi. Tali servizi ai fini IVA saranno non imponibili ai sensi dell’art. 9del DPR n. 633/1972;

- altri servizi eventualmente resi i quali saranno soggetti ad IVA;

- alle spese anticipate per conto dell’importatore, quali IVA sui beni importati e dazidoganali. Tali spese saranno fuori campo IVA ai sensi dell’art. 15 del DPR n. 633/1972.doganali. Tali spese saranno fuori campo IVA ai sensi dell’art. 15 del DPR n. 633/1972.

Attenzione: se lo spedizioniere è un soggetto estero senza stabile organizzazione,rappresentante fiscale ovvero identificazione diretta in Italia, si rende necessarioemettere un’autofattura ai sensi dell’art. 17 del DPR 633/72, da annotare sia nel registrofatture emesse/corrispettivi che nel registro acquisti. Si segnala, infine, che la fatturadello spedizioniere assume rilevanza sia ai fini IVA sia delle imposte dirette.

Il caso

La società Stolcis S.p.A. effettua un importazione di beni dagli USA. Al riguardo, nelmomento dell’importazione di tali beni a bolletta doganale (DAU) riporta i seguentivalori:

1. valore dei beni Euro 50.000;

2. dazi doganali Euro 2.000;

3. base imponibile IVA (data dalla somma dei punti 1. e 2.) Euro 52.000;

Quindi, in tale caso l’IVA dovuta (nel caso in cui sia applicabile l’aliquota ordinaria del22%) sarà pari ad Euro 11.440 (pari ad Euro 52.000 * 22%)22%) sarà pari ad Euro 11.440 (pari ad Euro 52.000 * 22%)

Sulla base dei dati sopra riportati, nel registro IVA degli acquisti la bolletta doganaledovrà essere registrata nel modo seguente:

Fornitore Imponibile Aliquota IVAArt. non appl.

IVAIVA

Dogana di… 52.000,00 22% - 11.440,00

A credito

Il caso (segue)

Inoltre, la fattura dello spedizioniere MB riporta i seguenti valori:

1. spese di trasporto euro 1.000;

2. servizi doganali euro 400;

3. spese anticipate in Dogana (data dalla sommatoria dell’IVA e dei dazi paririspettivamente ad Euro 2.000 ed Euro 11.440) pari ad Euro 13.440.

Tale fattura sarà registrata nel registro IVA degli acquisti nel modo seguente:

Art. non appl. Fornitore Imponibile Aliquota IVA

Art. non appl.

IVAIVA

1.000,00-MB 400,00

11.440,0022%

non imp. Art. 9non imp. Art. 9

escl. Art. 15

Il caso (segue)

La registrazione contabile della fattura dello spedizioniere sarà laseguente:

a 14.840,00

1.000,00

2.000,00

400,00

DIVERSI Debiti V/fornitori

Spese di trasporto

Dazi doganali

Servizi doganali 400,00

11.440,00

Servizi doganali

IVA a credito

Il caso (segue)

La fattura del fornitore americano riporta i seguenti valori:

1. valore dei beni (cambio del giorno di effettuazione dell’operazione) Euro 50.000.

Al momento del pagamento della merce al fornitore americano, causa una differenza dicambio, l’importo risulta essere pari ad euro 49.000. Di seguito si riporta lacontabilizzazione di tale fattura.

Registrazione fattura fornitore americano:

a 14.840,00

1.000,00

DIVERSI Debiti V/fornitori

Spese di trasporto 1.000,00

2.000,00

400,00

11.440,00

a 50.000,00

a 50.000,00

49.000,00

1.000,00

Spese di trasporto

Dazi doganali

Servizi doganali

IVA a credito

Banca c/c

Utile su cambi

Merci c/acq Debiti V/fornitori

Debiti v/forn DIVERSI

Pagamento

Dichiarazione doganale

Regola -> la dichiarazione doganale, redatta e sottoscritta dal dichiarante su stampati conformi,deve essere presentata quando le merci sono giunte negli spazi doganali o in specifici luoghioperativi.

Contenuto:

• identità e domicilio fiscale del proprietario delle merci, del suo rappresentante e di tutti coloroper conto dei quali l’operazione doganale viene effettuata;

• codici fiscali dei soggetti che intervengono nell’operazione doganale e degli altri soggettiinteressati o il codice sostitutivo ad uso meccanografico;

• luoghi di origine, di provenienza e di destinazione delle merci;• luoghi di origine, di provenienza e di destinazione delle merci;

• quantità e natura dei colli con le marche, sigle o cifre identificative;

• descrizione delle merci con l’indicazione della posizione di tariffa, della qualità, della quantità delvalore e di ogni altro elemento necessari per la liquidazione dei diritti;

• altri dati richiesti dalla modulistica ufficiale;

• importo singoli tributi che gravano e della somma da pagare o da garantire.

NB: Unitamente alla dichiarazione devono essere presentati all’Ufficio doganale i documenticommerciali e di trasporto inerenti alla merce dichiarata, nonché ogni altro documento utile e/oprevisto per l’operazione.

Esportazioni

Cessioni all’esportazione

Le cessioni all’esportazione, non imponibili ai fini IVA in Italia, possono essere distinte indue categorie generali, rappresentate dalle:

- esportazioni dirette, quando la consegna è effettuata dal fornitore italiano alcessionario extracomunitario (operazioni disciplinate dalle lett. a) e b) del co. 1 dell’art. 8del DPR n. 633/1972);

- esportazioni indirette, quando la consegna è effettuata in Italia ad un “esportatoreabituale” (operazioni disciplinate dalla lett. c) del co. 1 dell’art. 8 del DPR n. 633/1972).

NB: per le esportazioni non vi è l’obbligo di presentazione degli elenchi INTRASTATNB: per le esportazioni non vi è l’obbligo di presentazione degli elenchi INTRASTAT

Esportazioni dirette

• Con riferimento alle esportazioni dirette le stesse possono essere configuratecome:esportazioni senza commissionario, se eseguite mediante trasporto o spedizionedei beni fuori dal territorio comunitario a cura o a nome del cedente;esportazionitramite commissionario, se il soggetto residente (committente) cede, tramite ilcommissionario residente, i beni al soggetto extracomunitario;esportazioni intriangolazione, se il soggetto residente cede ad un altro soggetto residente dei beniprovvedendo, su incarico del cessionario, al loro trasporto o spedizione al cliente diquest’ultimo fuori dal territorio comunitario;esportazioni con consegna in Italia dei benial cliente non residente, a condizione che quest’ultimo provveda a ritirare, direttamenteo tramite terzi, i beni presso il cedente, allo stato originario, curando la loro successivaal cliente non residente, a condizione che quest’ultimo provveda a ritirare, direttamenteo tramite terzi, i beni presso il cedente, allo stato originario, curando la loro successivaesportazione entro 90 giorni dalla data di consegna.

Esportazioni dirette (segue)

NB: per le esportazioni dirette di cui all’art. 8 co. 1 lett. a) del DPR 633/1972, la provadell’esportazione è costituita in caso di presentazione della dichiarazione doganale informa cartacea: dal “visto uscire” apposto dall’ufficio doganale sull’esemplare n. 3 deldocumento amministrativo unico (DAU); il “visto uscire”, apposto solo se richiestodall’operatore interessato, è un timbro recante l’indicazione del nome dell’ufficio e delladata a conferma dell’avvenuta esportazione;in caso di presentazione della dichiarazionedoganale in forma telematica (mediante l’applicazione del Sistema comunitario diControllo Automatizzato all’Esportazione c.d. ECS): da un messaggio informaticotrasmesso dalla dogana di uscita alla dogana di esportazione e registrato nella base datidel sistema informativo doganale nazionale (AIDA). Alla presentazione dellatrasmesso dalla dogana di uscita alla dogana di esportazione e registrato nella base datidel sistema informativo doganale nazionale (AIDA). Alla presentazione delladichiarazione doganale, l’Ufficio doganale consegna al dichiarante il Documento diAccompagnamento Esportazione (DAE) con riportati gli estremi dell’MRN, cioè delnumero elettronico di riferimento della dichiarazione stessa, che costituisce la copia n. 3del DAU, ed ha la funzione di “accompagnare la merce” dalla dogana di esportazione alladogana di uscita. Effettuate le formalità di uscita, l’ufficio doganale di uscita inviatelematicamente alla dogana di esportazione il messaggio “risultati di uscita” al più tardiil giorno lavorativo successivo.

Prova cessioni all’esportazione

In prima battuta si fa notare che sul tema della “prova” per le cessioni all’esportazioni lagiurisprudenza si è pronunciata in numerose occasioni in merito ai mezzi ritenuti idonei acomprovare l’uscita dei beni dal territorio doganale europeo, delineando un orientamentofavorevole agli operatori, secondo cui l’esportazione può risultare da qualsiasi documento aventecarattere di certezza e incontrovertibilità (Cass., Sez. trib., 6 febbraio 2002, n. 1614).Da ultimo, conla sentenza n. 19750 del 6 maggio 2013, la Suprema Corte ha confermato tale linea interpretativa,fornendo una puntuale ricostruzione della normativa disciplinante la materia e importantichiarimenti in merito alle c.d. prove alternative. Più nel dettaglio tale pronuncia ha preso ariferimento, in particolare, un avviso di accertamento con il quale l’Agenzia delle dogane haritenuto non provata l’esportazione di merci con riferimento a operazioni poste in essere da unasocietà nell’anno 1999 e ha, conseguentemente, provveduto al recupero dell’IVA asseritamenteritenuto non provata l’esportazione di merci con riferimento a operazioni poste in essere da unasocietà nell’anno 1999 e ha, conseguentemente, provveduto al recupero dell’IVA asseritamenteevasa. La pretesa impositiva trovava fondamento nella circostanza che il contribuente, pur avendoesibito documentazione attestante l’uscita dei beni dal territorio doganale della Comunità, non erain possesso dell’esemplare n. 3 del modello DAU, timbrato dalla Dogana di uscita delle merci. Alriguardo, occorre sottolineare come l’assenza dell’esemplare 3 del DAU, cui si riferisce la sentenza,sia problema in gran parte superato dall’entrata in vigore, a far data dal 2007, del sistemaelettronico di esportazione. Poiché la maggior parte delle esportazioni avviene attualmenteattraverso il sistema informatico, infatti, in seguito all’entrata in vigore della nuova proceduratelematica, la stessa è comprovata dal cd. documento di accompagnamento di esportazione (DAE),stampato dal sistema informatizzato dell’autorità doganale, che ha sostituito il DAU (documentoamministrativo unico).

Prova cessioni all’esportazione (segue)

La normativa di riferimento, tuttavia, prevede prove alternative a tali documenti per ladimostrazione dell’uscita dei beni dal territorio doganale europeo. Lo stesso art. 8, 1°comma del DPR n. 633/1972, elenca i mezzi di prova ritenuti idonei a comprovarel’avvenuta esportazione delle merci.Per le esportazioni dirette (eseguite mediantetrasporto o spedizione dei beni fuori dal territorio della Comunità a cura o a nome deicedenti o dei commissionari, anche per incarico dei propri cessionari o commissionaridegli stessi), in particolare, il citato art. 8, 1° comma, lett. a), dispone che la provadell’uscita delle merci risulti da:apposito documento doganale, ovverovidimazionedell’Ufficio doganale su un esemplare della fattura, ovverovidimazione dell’Ufficiodoganale sulla bolla di accompagnamento o sul documento di trasporto, ovverosecondodell’Ufficio doganale su un esemplare della fattura, ovverovidimazione dell’Ufficiodoganale sulla bolla di accompagnamento o sul documento di trasporto, ovverosecondoforme e modi previsti da appositi decreti ministeriali per le spedizioni postali.Leesportazioni indirette (eseguite con trasporto o spedizione fuori del territoriocomunitario entro novanta giorni dalla consegna, a cura del cessionario non residente oper suo conto) devono risultare, secondo quanto stabilito dall’art. 8, 1° comma, lett. b),da vidimazione apposta da un Ufficio doganale sulla fattura.

Triangolari all’esportazione

Nel caso in cui un soggetto passivo IVA “stabilito” in Italia A (primo cedente) ceda unbene ad un altro soggetto passivo IVA “stabilito” in Italia B (cessionario-secondocedente), la quale lo rivende all’impresa C (acquirente finale), residente in un Paeseextra-UE, e il trasporto del bene avvenga direttamente verso il territorio extra-UE a curadi A o di un terzo per suo conto, tutta l’operazione costituisce una esportazione diretta.Conseguentemente, è non imponibile ai fini IVA sia la cessione da A a B che la cessioneda B a C.

NB: affinché la cessione tra i due operatori italiani (primo cedente e cessionario-secondoNB: affinché la cessione tra i due operatori italiani (primo cedente e cessionario-secondocedente) possa beneficiare del trattamento di non imponibilità a IVA, i beni devonoessere trasportati o spediti a destino a cura o a nome del primo cedente.

Prova dell’esportazione in triangolazione

Nelle esportazioni in triangolazione, la prova dell’uscita dei beni dal territoriocomunitario deve essere fornita tanto dal primo cedente, quanto dal secondo cedente,entrambi soggetti passivi italiani. Mentre il secondo cedente può provare l’avvenutaesportazione dei beni con il documento doganale o con la fattura di vendita,appositamente vistati dalla Dogana di uscita, per il primo cedente la prova è costituitadal “visto uscire” apposto dall’ufficio doganale sulla fattura emessa nei confronti delsecondo cedente, integrato, alternativamente, con (C.M. 35/E/97):

-L a menzione dell’uscita dei beni dal territorio comunitario e degli estremi deldocumento doganale, apposta dall’ufficio doganale a seguito della presentazionedocumento doganale, apposta dall’ufficio doganale a seguito della presentazionedell’esemplare del documento di esportazione munito del visto della Dogana di uscita;

- la copia o fotocopia del documento di esportazione vistato dalla Dogana di uscita.

Prova dell’esportazione in triangolazione (segue)

Il primo cedente, se vuole avvalersi della fatturazione differita, deve rilasciare ildocumento di trasporto (DDT), appositamente integrato con l’indicazione delladestinazione estera dei beni e del tipo di operazione effettuata. Il DDT deve essereesibito all’atto del compimento delle formalità doganali di esportazione, affinché l’ufficiodoganale, effettuati i necessari riscontri con il documento doganale e la fattura emessadall’effettivo esportatore (secondo cedente) a favore del cessionario extracomunitario, lointegri con gli estremi del DAU. Sul DDT così integrato deve essere apposto il “vistouscire” dall’ufficio doganale presso il quale sono state espletate le formalità doganali, supresentazione dell’esemplare del documento di esportazione munito del visto dellaDogana di uscita. In alternativa, la prova dell’avvenuta esportazione può essere fornitapresentazione dell’esemplare del documento di esportazione munito del visto dellaDogana di uscita. In alternativa, la prova dell’avvenuta esportazione può essere fornitamediante conservazione, in allegato ai documenti di trasporto, di copia o fotocopia deldocumento di esportazione munito del visto apposto dalla Dogana di uscita (C.M.35/E/97).

Consignment stock

Regola -> l’inoltro di beni in Stati extra Unione europea costituisce una cessioneall’esportazione anche quando è effettuato in base ad un contratto di consignmentstock, cioè con deposito dei beni presso il soggetto acquirente estero e trasferimentodella proprietà all’atto del prelevamento dei beni da parte del cessionario.

N.B.: nella ris. 5 maggio 2005, n. 58/E, l’Agenzia delle entrate ha puntualizzato che:• l’esportazione si deve ritenere perfezionata, per il plafond, solamente al momento incui si verifica il prelievo dei beni da parte dell’acquirente;cui si verifica il prelievo dei beni da parte dell’acquirente;• l’invio di beni ad un proprio deposito all’estero non realizza un’esportazione in quantonon è operazione a titolo oneroso e la successiva cessione posta in essere in un Paeseestero concretizza un’operazione fuori campo Iva per mancanza del principio/requisitodella territorialità.

Lavorazioni su beni da esportare -> i beni destinati all’esportazione possono essere sottoposti inItalia, per conto del soggetto cessionario non residente, a lavorazione, trasformazione,assiemaggio, adattamento ad altri beni ad opera dell’esportatore o di terzi;tenendo presente che:• per la circolare 9 aprile 1981, n. 12/370205, l’esportazione può risultare posta in essere anchedal soggetto che ha posto in essere la trasformazione;• a norma del comma 9 dell’art. 9 del decreto Iva e della ris. 15 luglio 1999, n. 156/E, lelavorazioni mantengono la non imponibilità se sono richieste da un committente estero, che, tral’altro, può anche risultare diverso dal cessionario non residente.

Lavorazioni

l’altro, può anche risultare diverso dal cessionario non residente.Il regime Iva delle lavorazioni su beni nazionali esportati temporaneamente, eseguite da soggettiubicati fuori dall’Ue, possono avvenire solo in presenza di:• perfezionamento passivo;• esportazione definitiva senza trasferimento della proprietà;• esportazione definitiva con trasferimento della proprietà.

Perfezionamento passivo

Metodo del perfezionamento passivo – il ricorso a tale metodo prevede la necessitàdel rilascio di una specifica autorizzazione da parte della circoscrizione doganaleterritorialmente competente e, per alcuni beni, da parte del Ministero dell’Economia edelle finanze o altro ministero espressamente delegato.A seguito della richiesta per l’ottenimento dell’autorizzazione, la competente autoritàprovvede a fissare:

il termine entro il quale i prodotti compensatori devono risultare reimportati nelterritorio doganale dell’Unione europea (termine prorogabile su domanda del titolareterritorio doganale dell’Unione europea (termine prorogabile su domanda del titolaredell’autorizzazione);

tasso di rendimento dell’operazione e, se necessario, le modalità di determinazionedel medesimo, che, come regola procedurale, deve essere individuato nella quantità opercentuale di beni compensatori ottenuta al momento del perfezionamento da unaquantità determinata di beni o prodotti o merci in temporanea esportazione.

In relazione all’autorizzazione ottenuta, l’operazione di perfezionamento passivo siconcretizza in sede di:• esportazione, con la compilazione del Dau–Ex-Documento amministrativo unicoesportazioni con in quale si:• individuano con precisione il valore delle merci;• definiscono i diritti doganali che gravano sui beni in uscita dal territorio doganale(diritti che costituiranno oggetto di scomputo per l’importazione);• procede alla presentazione delle merci in dogana;

Perfezionamento passivo (segue)

• procede alla presentazione delle merci in dogana;• reimportazione, con la redazione del Dau–Imp-Documento amministrativo unicoimportazione, con il quale procedere alla rideterminazione del valore dei benicompensatori, tenendo in considerazione anche:• gli oneri di carico, trasporto ed assicurazione dal luogo dove sono state effettuate leattività di perfezionamento a quello di introduzione nel territorio doganale comunitario;• ridefinizione dei diritti doganali;• procede alla presentazione delle merci in dogana.

Esportazioni senza passaggio di proprietà

Esportazione senza passaggio di proprietà che - ai fini Iva - non generaun’esportazione, in quanto manca il requisito essenziale del trasferimento dellaproprietà e del relativo pagamento, si concretizza in sede di:

esportazione, con:• a redazione di un dettaglio valorizzato, nel quale devono essere dettagliati i beni e/ole merci esportate su carta intestata del soggetto esportatore;• la compilazione del Dau–Ex-Documento amministrativo unico esportazioni;• l’invalidazione da parte dell’Ufficio doganale dei documenti che risultano presentati acorredo della dichiarazione di esportazione definitiva, con la dicitura «Non valida ai finicorredo della dichiarazione di esportazione definitiva, con la dicitura «Non valida ai finidell’art. 8 del D.P.R. 633/1972»;

importazione, con:• la redazione del Dau–Imp-Documento amministrativo unico importazione;• l’individuazione del valore doganale dei beni, dei prodotti e/o delle merci reimportati,che devono comprendere anche l’entità del corrispettivo fatturato per la lavorazioneeseguita all’estero;• la specificazione del valore della precedente esportazione;• la determinazione per la coerente definizione dei diritti doganali.

Esportazione con passaggio di proprietà che - ai fini Iva - genera un’esportazione, inquanto sussistono i requisiti previsti nell’art. 8, comma 1, lett. a) del decreto Iva, siconcretizza in sede di:

esportazione, con:• l’emissione della fattura ai sensi dell’art. 21 del decreto iva (passaggio di proprietà);• la presentazione del Dau–Ex-Documento amministrativo unico esportazioni;• il pagamento del corrispettivo pattuito per i beni o i prodotti o la merce oggetto ditrasferimento soggetti a lavorazione;

importazione, con:

Esportazioni con passaggio di proprietà

importazione, con:• la redazione del Dau–Imp-Documento amministrativo unico importazione;• l’individuazione del valore doganale dei beni, dei prodotti e/o delle merci reimportati,che deve essere definito in relazione alle norme vigenti in materia, incrementato deidiritti doganali dovuti, con esclusione dell’Iva e delle spese di inoltro fino al luogo didestinazione nel territorio dell’Unione europea;• la determinazione per la coerente definizione dei diritti doganali.

Lavorazioni presso operatore extra-UE

Agenzie di viaggio e turismo

Secondo quanto stabilito dal 1° comma dell’articolo 74-ter del DPR n. 633/72, le operazioni divendita diretta che si riferiscono a pacchetti turistici, costituiti da viaggi, vacanze, convegni,nonché connessi servizi, secondo la formula “tutto compreso”, che prevedono un pagamentoglobale, devono essere considerate un’unica prestazione di servizi (se eseguita nel territorioeuropeo - decreto ministeriale n. 340/99, articolo 1, comma 1), prevedendo per esse unapposito regime speciale IVA.

NB: medesime considerazioni valgono anche quando le suddette prestazioni siano rese tramitemandatari con rappresentanza (comma 1 dell’articolo 74-ter e comma 2 dell’articolo 1 deldecreto ministeriale 340/99; si veda anche la risoluzione n. 125 del 29/9/2004), mentre non siapplica qualora le agenzie agiscano in nome e per conto dei clienti (articolo 74-ter, comma

Agenzie di viaggio e turismo

applica qualora le agenzie agiscano in nome e per conto dei clienti (articolo 74-ter, comma1,ultimo periodo, ovvero regime normale).

Risulta opportuno ricordare che secondo la precedente circolare 328/97, le disposizioni speciali, sono anche“applicabili, in linea con il primo paragrafo dell’articolo 26 della sesta direttiva comunitaria e con quanto giàdisposto dall’articolo 1 del decreto del Ministro delle finanze 16 gennaio 1980, agli organizzatori di girituristici, intendendosi per tali i soggetti in qualsiasi forma strutturati (associazioni, enti pubblici o privati,ecc.) che pongono in essere e mettono a disposizione dei viaggiatori pacchetti turistici secondo ladefinizione contenuta nel primo comma del citato articolo 74-ter, anche se realizzati nell’arco della stessagiornata (escursioni, visite alla città e simili), svolgendo quindi attività equiparabili a quelle delle agenzie diviaggio e turismo vere e proprie, ai fini della disciplina tributaria applicabile”.

NB: tale previsione è stata peraltro confermata dal comma 7 dell’articolo 1 del decreto 340/99, checonsidera gli organizzatori di giri turistici come agenzie di viaggio.

Agenzie di viaggio e turismo (segue)

considera gli organizzatori di giri turistici come agenzie di viaggio.

Domanda: cosa si intende per pacchetto turistico?

Risposta: per pacchetto turistico, l’articolo 1, comma 1, del decreto ministeriale 340/99 haspecificato che deve intendersi “la combinazione di almeno due degli elementi di seguitoindicati, purché la durata sia superiore alle ventiquattro ore, ovvero si estenda per un periododi tempo comprendente almeno una notte:

1. trasporto;

2. alloggio;

3. servizi turistici non accessori al trasporto o all’alloggio, che costituiscono parte significativa


3. servizi turistici non accessori al trasporto o all’alloggio, che costituiscono parte significativadel pacchetto turistico”.

Le agenzie di viaggio che organizzano pacchetti turisticideterminano l’imposta sul valore aggiunto mediante unamodalità di detrazione denominata “base da base”, checomporta la sottrazione dei costi per l’acquisto di beni eservizi dal corrispettivo pattuito dall’agenzia e pagato dalcliente (al lordo di IVA).


CORRISPETTIVI – ACQUISTI EFFETTUATI (al loro dell’IVA)


Attività rientranti nel regime speciale

- Attività effettuate dalle agenzie di viaggio e turismo per la organizzazione di pacchetti turistici costituiti da viaggi,vacanze, circuiti tutto compreso e connessi servizi, manifestazioni, convegni e simili, verso il pagamento di uncorrispettivo globale;attività di cui sopra quando sono rese dalle agenzie di viaggio tramite mandatari;- servizi turistici, diversi dai pacchetti, effettuati dalle agenzie di viaggio, qualora siano resi da altri soggetti e acquisitenella disponibilità delle agenzie anteriormente a una specifica richiesta del viaggiatore.

Attività escluse(1)

- Attività di intermediazione, quella svolta dalle agenzie di viaggio in nome e per conto dei clienti (es. prenotazionealberghi);- servizi resi direttamente dall’organizzatore del pacchetto avvalendosi di strutture proprie(2).

(1) Soggette al regime ordinario (rivalsa e detrazione)

(2) Restano infatti soggetti al regime speciale solo i servizi resi da terzi (RM n. 233 del 17 luglio 2002)

Territorialità IVA

Le operazioni effettuate dalle agenzie di viaggio e turismo per l’organizzazione dipacchetti turistici sono considerate come un’unica prestazione di servizi ai finiIVA, se eseguita nel territorio dell’Unione europea.

NB: le prestazioni effettuate al di fuori della UE sono invece considerate nonimponibili ai sensi dell’art. 9 del DPR n. 633/1972. Se le operazioni in questionesono effettuate parte all’interno e parte al di fuori della UE, la prestazione èconsiderata non imponibile per la parte di corrispettivo relativo alle operazioniextra-UE.


considerata non imponibile per la parte di corrispettivo relativo alle operazioniextra-UE.

Territorialità IVA (segue)

Attenzione: la Circolare 328/97 ha specificato che “relativamente alle prestazioni di trasporto rientrantinell’esecuzione del viaggio va messo in evidenza che se il viaggiatore usufruisce nell’ambito del territoriodella Comunità europea delle sole prestazioni di trasporto, mentre tutte le altre prestazioni (cosiddette aterra) gli vengono rese fuori della Comunità, le prestazioni di trasporto ricevono il trattamento delle altreprestazioni, alle quali accedono e sono pertanto considerate alla stregua di queste ultime non imponibili aisensi del richiamato articolo 9 del DPR n. 633 del 1972. Al contrario, se fuori del territorio della Comunitàeuropea vengono rese al cliente solo prestazioni di trasporto e nell’ambito della Comunità europea tutte lerimanenti, anche le dette prestazioni di trasporto sono soggette al tributo, al pari di quelle rese nel territoriocomunitario in applicazione del principio dell’accessorietà”.

Attenzione: le operazioni rese dalle agenzie di viaggio e turismo disciplinate dal regolamento in esame non


Attenzione: le operazioni rese dalle agenzie di viaggio e turismo disciplinate dal regolamento in esame noncostituiscono plafond ai fini IVA.

NB: le prestazioni rese dalle agenzie di viaggio e turismo sono prestazioni complesse composte dadiversi servizi; ciononostante vanno considerate in modo unitario, come un’unica prestazione allaquale va applicata l’aliquota ordinaria del 21%.

NB: la base imponibile è costituita dalla differenza tra il corrispettivo pagato dal cliente (al lordodell’IVA) e l’ammontare dei costi relativi (al lordo dell’Iva) sostenuti dall’agenzia per le cessioni di benie le prestazioni di servizi effettuate da terzi a diretto vantaggio dei viaggiatori. Pertanto, per l’agenzial’IVA addebitata dai fornitori di beni e servizi a diretto vantaggio del cliente, è indetraibile; invece,nel caso in cui l’agenzia effettui anche altre operazioni, diverse da quelle rientranti nel regimespeciale (come ad esempio vendita biglietti, prenotazione alberghi, ecc.), procederà alladeterminazione della relativa imposta nei modi ordinari, detraendo quindi l’IVA a credito sugli


determinazione della relativa imposta nei modi ordinari, detraendo quindi l’IVA a credito sugliacquisti effettuati dalla stessa (spese generali ed altre). Inoltre, qualora un operatore economicoassimilato ad un’agenzia di viaggi offra dei pacchetti turistici composti sia da prestazione di serviziforniti in parte dallo stesso e in parte forniti da terzi, il regime speciale si applicherà unicamente alleprestazioni di servizi fornite da terzi.

Fatturazione nel regime speciale

Per le operazioni che rientrano nel particolare regime delle agenzie di viaggio eturismo, la fattura deve essere emessa, senza separata indicazione dell’imposta,non oltre il momento del pagamento integrale del corrispettivo o dell’inizio delviaggio o del soggiorno, se antecedente. La fattura deve contenere l’espressaindicazione che trattasi di operazione per la quale l’imposta è stata assolta ai sensidel DM 340/99 e che non costituisce titolo per la detrazione dell’imposta. Se leprestazioni sono effettuate tramite intermediario, la fattura può essere:emessa entroil mese successivo a quello di effettuazione della prestazione;domiciliata presso lo


il mese successivo a quello di effettuazione della prestazione;domiciliata presso lostesso intermediario.

Registrazione e liquidazione IVA nel regime speciale

I corrispettivi delle prestazioni delle agenzie di viaggio e turismo devono essere annotati distintamente nel registro IVA vendite, o in appositoregistro, a seconda che si riferiscano a prestazioni eseguite all’interno (imponibili IVA) o al di fuori dell’UE (non soggetti ad IVA), ovvero parteall’interno e parte al di fuori dell’UE (in base al rapporto dei relativi costi misti sostenuti). Le registrazioni delle operazioni effettuate in ciascungiorno devono essere eseguite entro il mese successivo a quello di effettuazione (ad esempio i corrispettivi del 2 settembre si annotano entro il 31ottobre). Anche per quanto attiene agli acquisti di beni e servizi, rientranti nel regime speciale in oggetto, vanno annotati separatamente sul registrodegli acquisti oppure su un registro apposito da quelli non rientranti in tale disciplina. In entrambi i casi il registro acquisti dovrà evidenziare duesezioni: costi sostenuti nella UE e costi sostenuti fuori UE, suddivise in due ulteriori colonne:- viaggi interamente nella UE (o extra-UE);

- viaggi parzialmente nella UE (o parzialmente extra-UE).Per il calcolo delle liquidazioni e degli eventuali versamenti occorre dedurre dall’ammontare dei corrispettivi relativi alle operazioni imponibilidel mese precedente, l’ammontare dei costi sostenuti a diretto vantaggio del cliente nella UE al lordo dell’imposta registrata nello stessoperiodo. Sulla differenza ottenuta, scorporata l’IVA, si applica l’aliquota ordinaria e sull’ammontare dell’imposta così determinata si detrael’imposta assolta o dovuta dall’agenzia o ad essa addebitata a titolo di rivalsa in relazione a beni acquistati o importati nell’esercizio di impresa.


I casi pratici riportati di seguito tratteranno di un viaggio a svolgimento misto, quindi con servizi forniti al viaggiatore sia inPaesi della UE che in Paesi estranei ad essa, con prezzo di vendita al pubblico di Euro 5.500 a fronte del quale siano statisostenuti costi per Euro 1.600 nell’ambito di Paesi della UE e per Euro 3.400 in Paesi estranei ad essa. Inoltre, verrà trattatoanche il caso, estraneo all’applicazione dell’art. 74-ter, in cui l’agenzia si limiti ad operare in nome e per conto del clienterichiedendo, per tale prestazione, una provvigione del 3 per cento sul valore lordo IVA dei servizi prenotati a favore deiclienti. Considerato che in caso di prestazioni rese al cliente in tutto o in parte fuori del territorio della UE la parte di ricavodell’agenzia di viaggio corrispondente a tali prestazioni non è soggetta ad IVA, si deve procedere in via preliminare, ai sensidell’art. 9 del citato DPR n. 633/1972, a determinare la quota imponibile dei ricavi scaturenti dai viaggi misti sulla basedell’incidenza percentuale che hanno i costi sostenuti nella UE per la costruzione dei viaggi misti rispetto al totale di tutti icosti sostenuti per gli stessi viaggi.

Quindi, si avrà:

Costi misti UE: (costi misti UE + costi misti fuori UE) x 100

Agenzie di viaggio e turismo: esempi pratici

Costi misti UE: (costi misti UE + costi misti fuori UE) x 100

Equazione 1.600 : (1.600 + 3.400) x 100 = 32%

5.500 x 32% = 1.760 (quota imponibile)

Esempio 1: Vendita eseguita direttamente dall’organizzatore al viaggiatore.L’agenzia organizzatrice sarà tenuta ad emettere fattura nei confronti delviaggiatore al momento del pagamento o, se precedente, al momentodell’inizio del viaggio o del soggiorno. Tale fattura, per l’importo di Euro5.500 dovrà essere emessa con l’indicazione dello specifico riferimentoall’art. 74-ter del DPR n. 633/1972 e senza l’evidenziazione dell’IVA. Lacontabilizzazione del ricavo e dei correlati costi di diretta imputazione deveavvenire sui registri Iva opportunamente nel modo.

Agenzie di viaggio e turismo: esempi pratici (segue)

avvenire sui registri Iva opportunamente nel modo.


REGISTRO DELLE VENDITE

Ricavi relativi ai viaggi eseguiti

interamente nella UE

Ricavi relativi ai viaggi eseguiti

interamente fuori della UE

Ricavi relativi ai viaggi misti (intra ed

extra UE)

Euro 5.500

REGISTRO DEGLI ACQUISTI

Acquisti nel territorio della UE Acquisti in Paesi extra UE

Viaggi intra UE Viaggi misti Viaggi extra UE Viaggi misti

Euro 1.600 Euro 3.400

La determinazione del debito Iva ex artt. 74-ter del DPR n. 633/1972 e 6 del D.M. n. 340/1999 è la seguente:

Corrispettivo imponibile 1.760

- Costi sostenuti nell’ambito della UE 1.600

-----

= Base imponibile lorda 160

- Scorporo (160 x 16,65%) 26,640

-----

= Base imponibile netta 133,360

Debito Iva ex art. 74-ter del DPR n. 633/1972 (133,360 x 21%) = 28,005 (arrotondato ad Euro 28)

Esempio 2: Operazioni effettuate in nome e per conto del cliente.

A tale fattispecie non è applicabile il regime speciale di determinazione dell’IVA e, pertanto, la stessa siapplica nei modi ordinari. Ipotizzando che l’agenzia richieda una provvigione del 3 per cento sul valore lordoIVA dei servizi prenotati in favore del cliente, l’eventuale fattura emessa a fronte di servizi prenotati per uncontrovalore di Euro 5.500, avrà la seguente struttura:


Provvigioni imponibili 165

+ IVA 21 per cento 34,65

Questa fattura, o l’alternativa ricevuta fiscale o scontrino, va registrata insieme con tutti gli altri analoghidocumenti e l’IVA in essa evidenziata parteciperanno alla liquidazione periodica nei modi ordinari.

+ IVA 21 per cento 34,65

---------

TOTALE 199,65

Agenzie di viaggio e turismo: Dichiarazione IVA/2014

Nelle istruzioni alla Dichiarazione IVA/2014 vi è il prospetto da utilizzare (nel caso di regime“base da base”) al fine di evidenziare la base imponibile netta ovvero il credito di costo. Talemodello va esibito su richiesta all’Ufficio finanziario competente.

Regime del margine

Per l’applicazione del regime del margine è necessario che sussistano requisiti di natura soggettivaed oggettiva.

Per quanto riguarda il requisito soggettivo, il regime del margine si applica:

• ai commercianti abituali di beni mobili usati, oggetti d’arte, di antiquariato e da collezione (perl’individuazione dei beni si veda la tabella allegata al DL n. 41/1995);

• ai commercianti occasionali dei medesimi beni.

Con riferimento al requisito di natura oggettiva devono coesistere due condizioni:

• deve trattarsi di beni mobili usati, suscettibili di reimpiego nello stato originario o previa

Regime del margine

• deve trattarsi di beni mobili usati, suscettibili di reimpiego nello stato originario o previariparazione, oggetti d’arte, di antiquariato e da collezione;

• i beni devono essere stati acquistati presso privati.

NB: vengono assimilati agli acquisti presso i privati le seguenti fattispecie:

• i beni acquistati presso un soggetto passivo che non ha potuto operare,in relazione all’acquisto dei beni stessi, la detrazione dell’imposta, ai sensidell’art. 19, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972;

• i beni acquistati presso un soggetto passivo d’imposta comunitario inregime di esonero presso il proprio Stato;

• i beni acquistati presso un soggetto passivo di imposta che operaanch’esso nel medesimo regime speciale di imposizione del margine.

Regime del margine (segue)

• i beni acquistati presso un soggetto passivo di imposta che operaanch’esso nel medesimo regime speciale di imposizione del margine.

Con questo regime l’IVA viene calcolata sulla differenza tra il prezzo di venditadei beni e quello di acquisto maggiorato dei costi di riparazione ed accessori.

Pertanto, la base imponibile sulla quale va applicata l’aliquota IVA prevista per lacessione del bene non è determinata, come normalmente avviene per le altrecessioni, sull’intero prezzo di vendita, ma solo sull’utile (o “margine”) che risultaa favore dell’operatore economico dopo la rivendita di un bene che aveva giàscontato l’IVA in via definitiva. Da qui la denominazione di “regime del margine”.


Il regime del margine prevede tre diverse modalità di determinazione dell’imposta:

• regime del margine ordinario (o analitico), dove l’eventuale margine imponibile viene determinato per ognisingolo bene;

• regime del margine forfetario (o percentuale), dove la base imponibile viene determinata in base a percentualifissate dalla norma sul corrispettivo di vendita;

• regime del margine globale, dove il margine viene determinato per masse di operazioni effettuatecumulativamente nel mese o trimestre.


Margine

Prezzo di venditaPrezzo di acquisto

(comprensivo delle eventuali

spese di riparazione e accessorie)

Regime del margine: metodo analitico

Questo è il metodo ordinario che è quello normalmenteapplicato dagli operatori del settore, anche se occasionali. Labase imponibile sulla quale calcolare l’imposta vienedeterminata per ogni singolo bene.

Regime del margine: metodo analitico (segue)

Calcolo della base imponibile

La base imponibile è il cosiddetto “margine” da calcolarsi come differenza tra il prezzo di vendita di ciascunbene e quello relativo all’acquisto aumentato delle spese di riparazione e di quelle accessorie imputabili albene medesimo. Per spese accessorie e di riparazione debbono intendersi i costi sostenuti dal rivenditore,che abbiano una specifica inerenza o alla fase di acquisizione del bene, o a quella successiva di riattazionedello stesso.

Tra i primi possono comprendersi, ad esempio, gli oneri tributari nonché quelli di intermediazione relativiall’acquisto, le spese peritali, quelle notarili, di agenzia, di trasporto, ecc. Tra i secondi sono da comprenderetutte le spese di riparazione e restauro del bene. Non sono comprese, tra i costi da computare per ladeterminazione del margine, le spese generali sostenute per l’esercizio dell’attività, le quali, non essendoriferibili ai singoli beni o alle singole operazioni di rivendita, danno luogo alla detrazione della relativariferibili ai singoli beni o alle singole operazioni di rivendita, danno luogo alla detrazione della relativaimposta secondo le regole generali di cui ai titoli I e II del D.P.R. 633/72. Non sono egualmente comprese tra ipredetti costi le spese non direttamente connesse alla riattazione di beni destinati alla rivendita, in quantosostenute per la normale utilizzazione dei beni stessi. I valori, come già premesso, vanno assunti al lordodell’IVA.

Regime del margine: metodo analitico (segue)

Calcolo della base imponibile (segue)

Pertanto:

• se il margine è positivo, cioè se il prezzo di vendita è maggiore di quello relativo all’acquistomaggiorato delle spese, la differenza costituisce base imponibile sulla quale va prima scorporatal’imposta e poi calcolata l’IVA relativa;

• se il margine è negativo, cioè se il prezzo di realizzo del bene è inferiore ai costi sostenuti perlo stesso, non si realizza alcun guadagno e sulla singola vendita nessuna imposta è dovuta.

Il fatto che il calcolo del margine avvenga per singoli beni comporta l’impossibilità dicompensare eventuali margini positivi con margini negativi.compensare eventuali margini positivi con margini negativi.

Regime del margine: metodo forfettario

Nei casi in cui risulta particolarmente difficoltoso il calcolo della base imponibile con il metodo analitico,ovvero per alcune precise fattispecie elencate nell’art. 36 comma 5 D.L. 41/1995 e art. 4 comma 1 del DL415/95, si ha la possibilità di forfettizzare tale ammontare. Il legislatore stabilisce quindi che venganoapplicate le seguenti percentuali:

• 60% del prezzo di vendita, per le cessioni di oggetti d’arte dei quali il prezzo di acquisto manca o è privo dirilevanza, ovvero non è determinabile;

• 50% del prezzo di vendita, per i soggetti che esercitano attività di commercio al dettaglio esclusivamente informa ambulante; la percentuale è ridotta in ogni caso al 25% se trattasi di prodotti editoriali di antiquariato;

• 25% del prezzo di vendita per le cessioni di prodotti editoriali diversi da quelli di antiquariato;

• 50% del prezzo di vendita per le cessioni di prodotti editoriali di antiquariato, francobolli da collezione e dicollezioni di francobolli nonché di parti, pezzi di ricambio o componenti derivanti da demolizioni di mezzi dicollezioni di francobolli nonché di parti, pezzi di ricambio o componenti derivanti da demolizioni di mezzi ditrasporto o di apparecchiature elettromeccaniche.

Regime del margine: metodo globale

Possono utilizzare il regime del metodo globale coloro che:

- esercitano attività di commercio abituale diverso da quello esercitato in forma ambulante di:

i. francobolli, monete o altri oggetti da collezione;

- effettuano cessioni di:

i. parti, pezzi di ricambio o componenti derivanti dalla demolizione dei mezzi di trasporto, o di apparecchiatureelettromeccaniche;

ii. confezioni di materie tessili e prodotti di abbigliamento, compresi gli accessori;

iii. beni anche di genere diversi, acquistati per masse come compendio unitario e con prezzo indistinto;

iv. prodotti editoriali di antiquariato;

v. qualsiasi altro bene di costo inferiore a 516,46 euro.

Sono esclusi dal regime globale del margine i rivenditori occasionali e cioè coloro che non svolgono come esercizio abitualeSono esclusi dal regime globale del margine i rivenditori occasionali e cioè coloro che non svolgono come esercizio abitualeil commercio dei beni che rientrano nel particolare sistema del margine.

Regime del margine: metodo globale (segue)

Il margine è determinato globalmente in relazioneall’ammontare complessivo delle cessioni e degli acquistieffettuati nel mese o nel trimestre. Si avrà un’imposta dovutaqualora la differenza tra la “massa” delle vendite e il totaledegli acquisti sia di segno positivo. Di converso, nel caso incui l’ammontare degli acquisti superasse quello delle vendite,l’eccedenza degli acquisti può essere computata inl’eccedenza degli acquisti può essere computata indetrazione nel periodo successivo.

Regime del margine: Dichiarazione IVA/2014

All’interno delle istruzioni alla dichiarazione vi è un prospetto utile al fine delcalcolo dei margini e della relativa imposta.

Soffermando la nostra attenzione sul metodo analitico, si potrà utilizzare laprima parte del prospetto.

IVA auto e scheda carburante

La Legge Finanziaria 2008 (Legge 24 dicembre 2007, n. 244), con effetto dal 28 giugno2007, ha riformulato la lettera c) dell’art. 19-bis1 del DPR n. 633/1972, sulla limitazionedel diritto alla detrazione dell’IVA sull’acquisto o importazione di mezzi di trasporto,componenti e ricambi, al fine di meglio adeguare la normativa interna alle indicazionicontenute nella decisione del Consiglio europeo del 18 giugno 2007.È ora prevista la detrazione nella misura del 40% dell’imposta relativa all’acquisto oimportazione (nonché dei relativi componenti e ricambi) dei “veicoli stradali a motore”,ossia “tutti i veicoli a motore, diversi dai trattori agricoli o forestali, normalmente adibitial trasporto stradale di persone o beni la cui massa massima autorizzata non supera

Detrazione IVA auto

al trasporto stradale di persone o beni la cui massa massima autorizzata non supera3.500 kg e il cui numero di posti a sedere, escluso quello del conducente, non è superiorea otto” che “non sono utilizzati esclusivamente nell’esercizio dell’impresa, dell’arte odella professione”.

NB: è stata, inoltre, eliminata la previsione diretta a escludere la provacontraria nel caso in cui si eserciti il diritto alla detrazione in misurasuperiore al 40%. Si precisa, inoltre, che ai sensi del comma 255 dell’art. 1della stessa legge, l’Agenzia delle entrate effettuerà dei controlli suicontribuenti che detrarranno più del 40% dell’IVA.

NB: la detrazione del 40% torna applicabile anche ai veicoli elettrici per iquali prima del 28 giugno 2007 era prevista la detrazione nella misura del

Detrazione IVA auto (segue)

quali prima del 28 giugno 2007 era prevista la detrazione nella misura del50%.

È comunque possibile procedere alla detrazione IVA del 100% nei seguenti casi:

1. il veicolo rientra nell’oggetto dell’attività propria del soggetto passivonell’esercizio della sua attività;

2. il veicolo viene utilizzato come taxi;3. il veicolo viene utilizzato ai fini di formazione da una scuola guida;4. il veicolo viene utilizzato per noleggio o leasing;


4. il veicolo viene utilizzato per noleggio o leasing;5. il veicolo viene utilizzato da rappresentanti di commercio.

NB: la normativa attuale non esclude la possibilità di una detrazione totale dell’imposta acondizione che sia dimostrabile un utilizzo esclusivo del mezzo di trasporto nell’ambitodell’attività di impresa o professionale. Ad oggi non è stato chiarito quale possa essere il “mezzodi prova” da esibire in corso di eventuale controllo da parte dell’Amm. Fin.

NB: l’IVA relativa all’acquisto e importazione di carburanti e lubrificanti destinati ai mezzi ditrasporto richiamati precedentemente, nonché alle prestazioni di cui all’art. 16, comma terzo,del DPR n. 633/1972 (leasing, noleggio e simili), nonché relativa alle prestazioni di custodia,manutenzione, riparazione e impiego, compresi i pedaggi autostradali, è ammessa in detrazionenella stessa misura in cui è ammessa in detrazione l’imposta relativa agli anzidetti mezzi di


nella stessa misura in cui è ammessa in detrazione l’imposta relativa agli anzidetti mezzi ditrasporto.

Con il documento di prassi in oggetto sono stati forniti dei chiarimenti in merito all’uso dei veicoli per fini privati ed alla messa a disposizione degli stessi da parte del datore di lavoro nei confronti dei propri dipendenti. Più nel dettaglio è stato precisato che:

i. è detraibile al 100% l’IVA sugli acuisti di beni e servizi relativi ai veicoli stradali a motore indicati nella lett. c) dell’art. 19-bis 1 del DPR n. 633/1972utilizzati dal datore di lavoro che, nell’esercizio di impresa, li mette a disposizione dei propri dipendenti dietro pagamento di un corrispettivoregolarmente fatturato e per i quali va attivata la rivalsa di cui all’art. 18 del citato decreto IVA;

ii. Per i veicoli messi a disposizione dei dipendenti da considerare utilizzati esclusivamente nell’esercizio di impresa, la base imponibile non deve esserecomunque inferiore al valore normale equivalente per tali beni al fringe benefit ai fini Irpef (30% della tabella ACI dei quindicimila chilometri).Conseguentemente nel caso di addebito di un corrispettivo minore a tale valore normale, il datore di lavoro dovrà fatturare l’eccedenza fino araggiungere tale importo per poter detrarre l’IVA al 100%;

iii. risulta detraibile l’IVA al 40%, senza alcuna possibilità di prova contraria, nel caso in cui i veicoli stradali a motori risultino utilizzati promiscuamente(dai familiari ovvero dipendenti) senza pagamento di alcun corrispettivo. Inoltre, non risulta possibile detrarre l’IVA al 100% e successivamenteapplicare l’IVA sulla base del valore normale per l’uso privato degli stessi;

iv. I veicoli che costituiscono oggetto dell’attività propria dell’impresa (ad es. attività di noleggio dei veicoli in esame) e quelli che sono utilizzati daagenti e rappresentanti di commercio seguono le ordinarie regole di detrazione dell’IVA: conseguentemente l’IVA sarà detraibile sulla base del realeutilizzo dei veicoli nell’attività d’impresa. Nel caso di detrazione integrale all’atto dell’acquisto, la successiva utilizzazione privata del mezzo saràsoggetta ad IVA quale autoconsumo.

I chiarimenti della RM del DF n. 6 del 20 feb. 2008

Con riferimento alla corretta applicazione dell’IVA in caso di cessione di un veicolo stradale a motoreusato, nell’ambito dell’attività d’impresa o di lavoro autonomo, è necessario verificare la detrazionedell’IVA a credito all’atto dell’acquisto.A seconda della detrazione dell’IVA operata in sede di acquisto/importazione si potranno avere leseguenti fattispecie:• l’IVA è stata detratta in misura integrale, la relativa cessione va assoggettata ad IVA con l’aliquotaordinaria del 21% ovvero per le cessioni effettuate fino al 16 settembre 2011 al 20%;• l’IVA era interamente indetraibile, la relativa cessione risulterà esente da IVA ai sensi dell’art. 10, n. 27-quinquies del DPR n. 633/1972;• è stata effettuata una detrazione parziale dell’Iva a credito. In tale ipotesi la base imponibile almomento della cessione è determinata moltiplicando il corrispettivo per la percentuale di detrazioneoperata. Una quota del corrispettivo di cessione verrà esposta nella fattura di vendita come quota non

Cessione di veicoli acquistati con IVA

momento della cessione è determinata moltiplicando il corrispettivo per la percentuale di detrazioneoperata. Una quota del corrispettivo di cessione verrà esposta nella fattura di vendita come quota nonsoggetta ad IVA.

NB: più in generale nel caso di detrazione parziale dell’IVA, la rivendita del bene acquistato (destinatoin parte all’attività d’impresa/lavoro autonomo ed in parte per uso privato) si considera soggetta adIVA soltanto per la parte destinata all’uso d’impresa/professionale.

Cessione di veicoli acquistati con IVA (segue)

BASE IMPONIBILE successiva per cessione di beni a detrazione ridottadi beni a detrazione ridotta

CORRISPETTIVOPERCENTUALE DI

DETRAZIONE RIDOTTAX

NB: risulta opportuno ricordare com’è cambiata la detrazione IVA per iveicoli stradali a motore nel corso degli anni


Data di acquisto Percentuale di detrazione applicata Trattamento IVA prima rivendita

Fino al 31.12.2000 0 Esente art. 10, n. 27-quinquies

Dall’1.1.01 al 31.12.02 10 Base imponibile 10%Dall’1.1.01 al 31.12.02 10 Base imponibile 10%

Dall’1.1.03 al 31.12.0510 Base imponibile 10%

40 Base imponibile 40%

Dall’1.1.06 al 13.9.0615 Base imponibile 15%

40 Base imponibile 40%

Dal 14.9.06 al 27.6.07 Secondo inerenza es. 50% Base imp. = % IVA detratta (es. 50%)

Dal 28.6.07

40% Base imponibile 40%

100% Base imponibile 100%

Secondo inerenza es. 80% Base imponibile = % IVA detratta (es. 80%)

NB: anche per le rivendite successive alla prima vale il principio di applicazione dell’IVAsulla base della percentuale detratta. Tale regime non tornerà applicabile solo nel caso incui al momento dell’acquisto il cedente abbia applicato l’IVA su di una base imponibile del10%-15%, infatti, in tale fattispecie per le rivendite successive tornerà applicabile il regimedel margine.

NB: nel caso di acquisto di veicoli usati: i) da privati; ii) da soggetti che non hanno potutodetrarre l’IVA e hanno fatturato esente da IVA; iii) da soggetti che hanno applicato l’IVA sul10%-15% del corrispettivo; iv) da soggetti che hanno applicato il regime del margine ex art.36 del DL 41/1995; la successiva rivendita sarà soggetta al regime del margine.


36 del DL 41/1995; la successiva rivendita sarà soggetta al regime del margine.Conseguentemente nella fattura non verrà evidenziato che si tratta di cessione effettuataex art 36 del DL 41/1995.

Vettura acquistata originariamente nuova, IVA detratta sull’acquisto 10%. Prima cessione: prezzo concordato Euro5.000 (comprensivo di IVA), base imponibile pari al 10% del corrispettivo, IVA 22%.

Esempio fattura

Il caso

Fattura n. X del XXXX

Cessione autovettura usata modello targata XXXXXX

Quota imponibile €

IVA 22% € 107,63,

Quota fuori campo IVA art.13 DPR 633/72 €

TOTALE FATTURA € 5.000,00

489,24

4.403,16

NB: il DL n. 16/2012 ha esteso l’applicabilità del regime del margine anche alle cessioniaventi ad oggetto contratti di leasing. Più nel dettaglio è stato previsto che il trattamentoIVA previsto per la cessione di un bene usato è applicabile anche alla cessione di uncontratto di leasing. Va da sé che se un soggetto passivo Iva acquisto un contratto dileasing:

• da un soggetto privato;

• da un soggetto passivo IVA per il quale l’Iva a credito è totalmente indetraibile;

• da un soggetto passivo Iva che applica il regime del margine;

Alla successiva cessione di tale contratto tornerà applicabile il regime del margine.


Alla successiva cessione di tale contratto tornerà applicabile il regime del margine.

La scheda carburante deve essere utilizzata per gli acquisti di carburanti per autotrazione (benzine di ognitipo, miscele di carburante e lubrificante, gasolio, gas metano e Gpl) effettuati presso gli impianti stradalidi distribuzione da parte dei soggetti IVA nell’esercizio di imprese, arti e professioni.In ambito fiscale la scheda carburante costituisce:• un documento valido sia per la detrazione dell’IVA, sia per la documentazione del costo ai fini delleimposte sul reddito e dell’imposta regionale sulle attività produttive. A tal riguardo si fa presente che laCommissione Tributaria Regionale della Toscana con la Sent. n. 27/2004 ha chiarito che la non istituzionedella scheda carburante non influenza il riconoscimento dell’inerenza di un costo in materia di impostesui redditi, in quanto il documento afferisce a un profilo meramente formale-contabile di rilevazionedell’operazione ai fini IVA. Per la Cort. n. 11514/2001, incombe sull’imprenditore l’onere di dimostrarel’inerenza del costo all’attività esercitata;

Scheda carburante: ambito di applicazione

dell’operazione ai fini IVA. Per la Cort. n. 11514/2001, incombe sull’imprenditore l’onere di dimostrarel’inerenza del costo all’attività esercitata;• un’eccezione al principio generale secondo cui per ciascuna operazione imponibile deve essere emessauna fattura. Infatti, la scheda carburante costituisce un’eccezione al principio generale secondo il qualeper ciascuna operazione deve essere emessa una fattura, ed è quindi documento valido sia per ladetrazione dell’IVA (sempreché non vi siano limitazioni alla detrazione) relativa agli acquisti di carburantieffettuati, che per la documentazione del costo ai fini delle imposte sui redditi.

Attenzione: la disciplina della scheda carburante non si applica per gliacquisti effettuati fuori dagli impianti stradali di distribuzione, né per gliacquisti, presso questi impianti ma non destinati all’autotrazione (peresempio carburanti necessari per alimentare macchine e impianti noncircolanti sulla strada, come carrelli elevatori, macchine operatrici, ecc.). Intali casi, continua ad applicarsi la disciplina della fatturazione, a richiesta delcliente.

Scheda carburante: ambito di applicazione (segue)

cliente.

Esempio scheda carburante

Attenzione

Per la compilazione della scheda esiste un

modello allegato al D.P.R. n. 444/1997, ma può essere comunque può essere comunque

compilato ad es. un foglio libero A4, purché contenga gli elementi

essenziali.

Il modello della scheda di carburante, così come stabilito dal D.P.R. n. 444/1997 deve contenere:1. gli estremi d’individuazione del veicolo. Deve essere istituita una scheda per ogni veicolo a motoreutilizzato. Relativamente ai dati del veicolo, sono previste queste indicazioni: casa costruttrice, modello,targa e numero del telaio. Il modello ufficiale però prevede solo l’indicazione della targa o del telaio delveicolo (Circ. 12 agosto 1998, n. 205/E);2. il nome della ditta, la sua denominazione o ragione sociale, nome e cognome se trattasi di personefisiche (ad esempio i professionisti). Non è necessario che i mezzi siano intestati al soggetto acquirente ilcarburante, e cioè che gli automezzi siano di sua proprietà, in quanto l’utilizzo degli stessi può avvenireanche sulla base di contratti di locazione, noleggio, leasing o comodato (Circ. n. 205/E/1998 dell’Agenziadelle Entrate);

Compilazione della scheda carburante

delle Entrate);3. il domicilio fiscale;4. il numero di partita IVA del soggetto acquirente il carburante;5. l’ubicazione dell’eventuale stabile organizzazione in Italia per i soggetti domiciliati all’estero.Attenzione: per i soggetti non residenti e senza stabile organizzazione in Italia, che hanno nominato unrappresentante fiscale, la scheda deve contenere gli estremi d’individuazione del veicolo, i datiidentificativi del soggetto residente all’estero e del rappresentante fiscale residente nel territorio delloStato.

L’annotazione dei dati relativi al rifornimento di carburante deve essereeffettuata dall’addetto alla distribuzione di carburante, il quale dovràindicare sulla scheda dell’acquirente:• la data del rifornimento;• l’ammontare del corrispettivo al lordo dell’IVA;• la denominazione, ragione sociale o cognome e nome dell’esercente el’ubicazione dell’impianto di distribuzione. Questi dati possono essereriportati anche con l’apposizione di un timbro;

Compilazione della scheda carburante (segue)

l’ubicazione dell’impianto di distribuzione. Questi dati possono essereriportati anche con l’apposizione di un timbro;• la firma per convalida della regolarità dell’operazione d’acquisto.

Non è necessario indicare il tipo e la quantità di carburante acquistato; tuttavia, prima di registrare la scheda nel libro degliacquisti l’intestatario del mezzo di trasporto, utilizzato nell’esercizio d’impresa, deve annotare sulla scheda il numero dichilometri. Questo dato deve essere rilevato dall’apposito dispositivo (il contachilometri) dell’automezzo. Non si tratta didichiarare i chilometri percorsi, ma semplicemente di rilevare e di riportare sulla scheda lo scostamento dalla rilevazioneprecedente rispetto a quella relativa al periodo considerato. Tale obbligo non sussiste per gli esercenti arti o professioni. Per ciòche riguarda gli automezzi privi del dispositivo contachilometri (per esempio: le pale meccaniche, gli escavatori, e così via) ilMinistero delle finanze ha precisato che in luogo dei chilometri percorsi possono essere indicate le ore di moto o di lavoro. Nelleipotesi in cui il lavoratore dipendente impiega la propria autovettura per conto del datore di lavoro, l’annotazione dei chilometrideve riguardare solo quelli afferenti l’attività d’impresa, secondo le precisazioni contenute nella Circ. Min. Finanze n. 39/1977.Inoltre, in tale caso la scheda deve contenere i dati identificativi del dipendente oltre che dell’impresa.NB: L’acquirente del carburante deve numerare le schede carburanti ed annotarle nel registro acquisti, rispettando laprogressione numerica del registro, anteriormente alla liquidazione periodica ovvero alla dichiarazione annuale nella quale favalere il diritto alla detrazione della relativa imposta. In caso di indetraibilità soggettiva dell’IVA non vi è obbligo di annotazione

Compilazione della scheda carburante (segue)

valere il diritto alla detrazione della relativa imposta. In caso di indetraibilità soggettiva dell’IVA non vi è obbligo di annotazionedella scheda carburante nel registro degli acquisti (art. 25 del DPR n. 633/1972).

In determinate ipotesi, il soggetto esercente l’impianto stradale di distribuzione può emettere la fattura, e più precisamente per:• gli acquisti effettuati da autotrasportatori per conto terzi iscritti all’albo, residenti o non residenti (se l’autotrasportatore èresidente in Italia o nella UE ed acquista gasolio o oli da gas, è possibile la fatturazione differita quando, all’atto di ciascunrifornimento, viene emessa, anche con sistemi automatizzati, un’apposita bolla di consegna che riporta la data e il numeroprogressivo, i dati identificativi dell’esercente l’impianto di distribuzione e dell’acquirente, la quantità e qualità del carburanteerogato e il prezzo pagato);• gli acquisti non effettuati presso gli impianti stradali di distribuzione;• l’acquisto di carburanti non destinati all’autotrazione, quando tale destinazione non può essere constatata all’attodell’acquisto;• l’impossibilità di compilazione della scheda carburante, per mancanza del personale addetto alla distribuzione come per irifornimenti effettuati in orario notturno (in tale ipotesi, occorre conservare gli appositi buoni di consegna rilasciati dalleattrezzature automatiche da consegnare, successivamente, al gestore al fine della fatturazione);

Casi in cui può continuare ad essere emessa la fattura

attrezzature automatiche da consegnare, successivamente, al gestore al fine della fatturazione);• gli acquisti di carburanti effettuati dallo Stato, enti pubblici territoriali, istituti universitari e ospedalieri, di assistenza ebeneficenza;• i contratti di Netting.

I chiarimenti della Circolare n. 42/E del 9 novembre 2012

� La scheda carburante viene meno solo nel caso in cui i soggetti passivi IVA acquistino il carburante utilizzandoesclusivamente moneta elettronica;� in caso di utilizzo di moneta elettronica sarà necessario che la “card” risulti intestata al soggetto passivo IVA cheesercita l’attività economica, artistica ovvero professionale. Inoltre, dall’estratto conto rilasciato dall’emittente della“card” dovranno risultare tutti gli elementi necessari al fine di identificare ogni singolo acquisto di carburante e permeglio dire: la data, il soggetto presso il quale è stato effettuato il rifornimento nonché l’ammontare del relativocorrispettivo. Così come precisato dalla Circolare in commento tali indicazioni rappresentano il contenuto “minimo” chedeve risultare dalla documentazione dell’acquisto di carburante al fine di poter beneficiare della detrazione IVA nonchédella deduzione del costo;� considerato che la moneta elettronica può essere utilizzata anche per l’acquisto presso il distributore di altri beni (adesempio bottiglia di acqua, ecc.), risulta necessario che quelli riferiti al carburante avvengano attraverso transazioniesempio bottiglia di acqua, ecc.), risulta necessario che quelli riferiti al carburante avvengano attraverso transazionidistinte, per agevolarne il riconoscimento;� se l’acquisto di carburante avviene utilizzando sia moneta elettronica che mezzi diversi (ad es. contanti – quindi, conmetodo misto) il soggetto passivo IVA dovrà necessariamente avvalersi della scheda carburante;

I chiarimenti della Circolare n. 42/E del 9 novembre 2012 (segue)

� i soggetti passivi IVA che scelgono di acquistare il carburante mediante moneta elettronica lo dovranno fare per tuttoil periodo d’imposta , infatti, i due metodi (pagamento mediante moneta elettronica ovvero con altri mezzi dipagamento), ai fini della certificazione, sono alternativi: estratto conto per chi paga elettronicamente in via esclusiva,scheda carburante per chi sceglie i contanti o il metodo misto (si precisa altresì che la scelta per l’uno o per l’altrometodo di pagamento va riferita unitariamente al contribuente, indipendentemente dall’utilizzazione di uno o più veicolinell’esercizio dell’attività);� la novità introdotta dal Decreto sviluppo non interessa il sistema delle carte fedeltà associate al contratto di “netting”(si definisce tale il contratto che viene stipulato fra una compagnia petrolifera ed il gestore del distributore di carburanti,nell’ambito del quale l’utente utilizza apposite card rilasciate dalla compagnia petrolifera per i rifornimenti. In questicasi, si instaurano due tipi di rapporto: i) quello tra la compagnia petrolifera ed il gestore del distributore, che emetteràfattura alla società stessa; ii)quello tra la compagnia petrolifera e l’utente, al quale sarà emessa fattura direttamentefattura alla società stessa; ii)quello tra la compagnia petrolifera e l’utente, al quale sarà emessa fattura direttamentedalla società petrolifera).

Com’è noto, a decorrere dal 14 maggio 2011 (entrata in vigore del Decreto Sviluppo), quindi solo per gliacquisti di carburante effettuati dal 14 maggio 2011 in poi, è venuto meno l’obbligo della tenuta dellascheda carburante per i soggetti passivi IVA che acquistano carburante utilizzando, esclusivamente,moneta elettronica (per meglio dire, così come chiarito dalla Circolare n. 42/E del 9 novembre 2012:carte di credito, carte di debito o carte prepagate emesse da operatori finanziari soggetti all’obbligo dicomunicazione all’Anagrafe Tributaria previsto dall’art. 7, sesto comma, del DPR n. 605 del 29 settembre1973).Soggetti tenuti all’obbligo di comunicazione all’Anagrafe Tributaria sono:• banche,• società Poste Italiane,

Pagamenti con moneta elettronica

• società Poste Italiane,• mediatori finanziari,• imprese di investimento,• organismi di investimento collettivo del risparmio,• società di gestione del risparmio e tutti gli altri operatori finanziari.

Attenzione: il documento di prassi ministeriale citato ha chiarito che l’esonerodella tenuta della scheda carburante è ammesso soltanto da coloro cheutilizzano esclusivamente i mezzi di pagamento elettronici (quindi, l’esonerodella scheda carburante non viene meno per i pagamenti “misti”).Conseguentemente, nell’ipotesi in cui il soggetto passivo IVA utilizzi sia formeelettroniche, che tradizionali (ad esempio pagamento in contanti), dovràcontinuare ad utilizzare la scheda carburante.

Pagamenti con moneta elettronica (segue)

Attenzione: l’Agenzia delle Entrate, ha chiarito quali modalità di documentazione debbano considerarsivalide ai fini delle imposte dirette e dell’IVA nei casi in cui i pagamenti avvengano tramite l’utilizzo dimoneta elettronica. Più nel dettaglio è stato fatto presente che la carta di pagamento dovrà essereintestata al soggetto passivo IVA che esercita l’attività economica, artistica ovvero professionale.Inoltre, come documento dimostrante l’avvenuto acquisto, si dovrà prendere a riferimento l’estrattoconto rilasciato dall’emittente della carta di pagamento. Infine, da tale estratto conto, affinché ilcontribuente possa procedere alla detrazione IVA nonché della deducibilità del costo, dovrannorisultare i seguenti dati “minimi” (ovviamente nel caso in cui l’estratto conto offra dettagli maggioririspetto a quelli di seguito riportati, lo stesso aiuterà maggiormente l’attività di controllo da partedell’Amministrazione finanziaria):• la data del rifornimento;


• la data del rifornimento;• il soggetto presso il quale è stato effettuato il rifornimento;• l’ammontare del relativo corrispettivo.

Ne consegue che ai fini della contabilizzazione si dovrà, semplicemente, prendere ariferimento l’estratto conto (intestato al soggetto passivo IVA) che dovrà essere poiintegrato con l’indicazione dell’IVA da portare in detrazione. Nel caso in cuiun’impresa utilizzi la stessa moneta elettronica (ad esempio carta di credito) perl’acquisto di carburante riferito a più automezzi, per i quali si applicano percentualidiverse di deduzione dei costi e di detraibilità IVA, la stessa impresa dovrà prevedereuna rendicontazione distinta con la quale distinguere gli acquisti di carburanteeffettuati rispetto ai relativi automezzi. Sembra ragionevole ritenere che (la Circolare intal senso non aiuta) in tale documento interno non debba essere riportata l’indicazione


tal senso non aiuta) in tale documento interno non debba essere riportata l’indicazionedei chilometri (in quanto documento interno slegato dalla scheda carburante).

Attenzione: l’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 42/E/2012 ha fatto presente che perquanto attiene alla modalità di documentazione degli acquisti di carburante perautotrazione, riferite ad un medesimo soggetto passivo IVA, dovrà essere unica(indipendentemente dall’utilizzazione di uno o più veicoli nell’esercizio dell’attività). Infatti,i due metodi di pagamento (moneta elettronica ovvero contanti), ai fini della certificazione,sono alternativi tra loro: estratto conto per chi paga elettronicamente in via esclusiva,


sono alternativi tra loro: estratto conto per chi paga elettronicamente in via esclusiva,scheda carburante per chi sceglie i contanti ovvero il metodo misto.

Il casoDomanda: sono un imprenditore ed ho utilizzato a decorrere dal 14 maggio 2011 il sistema dell’estrattoconto per il pagamento (con moneta elettronica) del carburante per l’auto che utilizzo direttamente mentrela scheda carburante per le auto utilizzate dai miei dipendenti. Risulta corretto il mio comportamento?Risposta: stante i chiarimenti contenuti nella Circolare n. 42/E/2012 il metodo che doveva essere utilizzatoper la documentazione dell’acquisto di carburante doveva essere univoco, per tutti gli autoveicoli, se riferitoad uno stesso soggetto passivo IVA (scheda carburante o estratto conto), quindi, non si poteva procederecon due modalità diverse. Considerato che il chiarimento ministeriale è avvenuto dopo più di un anno emezzo dall’entrata in vigore della disposizione normativa sembra ragionevole ritenere che nel caso in esamenon dovrebbero tornare applicabili sanzioni (tenendo comunque presente che la modalità dovrà


non dovrebbero tornare applicabili sanzioni (tenendo comunque presente che la modalità dovrànecessariamente essere univoca a decorrere dal 9 novembre 2012).

L’articolo 7, comma 2, lettera p), del Dl 70/2011, aggiungendo il comma 3-bis all’articolo 1 del DPR 444/1997,ha esonerato dall’obbligo di tenuta della scheda carburante i contribuenti che effettuano gli acquisti dicarburante esclusivamente mediante carte di credito, carte di debito o carte prepagate emesse da operatorifinanziari soggetti all’obbligo di comunicazione previsto dall’articolo 7 del DPR 605/1973. La certificazionetramite estratto conto rappresenta un sistema di documentazione alternativo rispetto alla schedacarburante purché il pagamento avvenga in ogni caso con gli strumenti precedentemente elencati (circolaren. 42/E del 2012). Tuttavia, per l’Agenzia delle entrate, ciò non pregiudica la possibilità per il contribuente dipassare in corso d’anno dal vecchio al nuovo sistema di certificazione, a condizione che da tale momento - disolito coincidente con la conclusione delle operazioni per la liquidazione dell’Iva – le operazioni di acquisto dicarburante vengano documentate esclusivamente mediante carte di credito, carte di debito o carteprepagate.

I chiarimenti della Circolare n. 1/E/2013

prepagate.

Il subappalto in edilizia – la corretta fatturazionecorretta fatturazione

Disciplina

Al fine di contrastare fenomeni evasivi in ambito IVA nel settore dell’edilizia, ilD.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito con modificazioni dalla Legge 4 agosto 2006,n. 248 (c.d. “decreto Bersani-Visco”), ha esteso, a decorrere dal 1° gennaio2007 ovvero alle operazioni effettuate a partire da tale data, il meccanismodell’inversione contabile (c.d. reverse charge) “alle prestazioni di servizi,comprese quelle di manodopera, rese da subappaltatori nei confronti delleimprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili,ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore”.Con tale meccanismo, debitore dell’imposta verso l’Erario è l’appaltatore, sesoggetto passivo IVA nel territorio dello Stato, in luogo del prestatoresoggetto passivo IVA nel territorio dello Stato, in luogo del prestatore(subappaltatore).

Appaltatore

che svolge attività riconducibileal settore edile

(lett. F, Atecofin 2004)

Subappaltatoreche svolge attività riconducibile

al settore edile (lett. F, Atecofin 2004)

Committente

Richiesta prestazione di servizi avente natura “edilizia”


La fattura viene emessa senza applicazione dell’IVA

La fattura viene emessa con l’applicazione dell’IVA

Appaltatoreche svolge attività riconducibile


Subappaltatoreche svolge attività riconducibile


Committente



La fattura viene emessa senza applicazione dell’IVA

La fattura viene emessa con l’applicazione dell’IVA

Disciplina (segue)

L’appaltatore dovrà procedere a reverse charge per meglio dire dovrà

integrare la fattura ricevuta dal subappaltatore con l’IVA

L’appaltatore dovrà procedere a reverse charge per meglio dire dovrà

integrare la fattura ricevuta dal subappaltatore con l’IVA

Ambito di applicazione

L’istituto del reverse charge va applicato nelle ipotesi in cui i soggetti subappaltatori rendano servizi,compresa la manodopera, ad imprese del comparto dell’edilizia che si pongono quali appaltatori o, aloro volta, quali subappaltatori, in relazione alla realizzazione dell’intervento edilizio.Al riguardo l’Agenzia delle Entrate con la Circ. n. 37/E del 29 dicembre 2006 ha chiarito che il reversecharge torna applicabile nel caso in cui ricorrano, allo stesso tempo, i presupposti di seguito elencati:• la prestazione di servizi deve avere natura “edilizia”. Restano, invece, escluse dal reverse charge leprestazioni d’opera intellettuale, rese da professionisti (ad es. prestazioni rese da ingegneri, architetti,geometri, ecc.), che per la loro natura non possono essere definite come prestazioni di manodopera,e risultano comunque estranee alle tipologie di attività considerate dalla norma, nonché le fornituredi beni con posa in opera, sempre che il prezzo dei beni sia prevalente rispetto al costo totaledell’operazione e che la prestazione di servizi consista nella mera posa dei beni, senza alterarne ladell’operazione e che la prestazione di servizi consista nella mera posa dei beni, senza alterarne lanatura;• si deve essere in presenza di contratti di subappalto o d’opera. Infatti, va osservato che ladisposizione si applica non solo ai subappalti riconducibili alla tipologia dell’appalto, ma anche aisubappalti relativi ai contratti d’opera (come lavori di intonacatura o tinteggiatura) in cui il lavoropersonale del prestatore risulta prevalente rispetto all’organizzazione dei mezzi approntati perl’esecuzione del servizio;• sia il subappaltatore che l’appaltatore principale devono operare entrambi nel quadro di un’attivitàriconducibile al settore edile (ambito soggettivo).

Da quanto scritto precedentemente è dato desumere che il regime dell’inversione contabile nel settoreedile non si applica:• ai contratti di subappalto in cui l’appaltatore non svolge attività nel comparto dell’edilizia (Circ. n. 11/E del2007);• alle prestazioni rese direttamente, in forza di contratti d’appalto, nei confronti di imprese di costruzione odi ristrutturazione poiché il reverse charge si applica solo ai contratti di subappalto. Quindi, a puro titoloesemplificativo, se un’impresa edile, che ha acquistato un terreno per costruire un fabbricato ovvero unimmobile per la sua ristrutturazione, stipula un contratto d’appalto con una o più imprese che realizzanol’opera, il reverse charge non trova applicazione e la fattura con addebito dell’imposta sarà emessadall’impresa appaltatrice;• alle prestazioni di servizi riconducibili ad attività non edili;• alle cessioni di beni, in quanto la norma fa riferimento unicamente alle prestazioni di servizi, nonché la

Ambito di applicazione (segue)

• alle cessioni di beni, in quanto la norma fa riferimento unicamente alle prestazioni di servizi, nonché lamanodopera, aventi natura “edilizia”;• alle prestazioni rese nell’ambito di taluni rapporti associativi non riconducibili allo schema del subappaltocome nel caso in cui:

– la società consortile assume la funzione di coordinamento per la gestione unitaria del lavoro eprocede al ribaltamento dei costi alle società consorziate consentendo loro di concorrere allespese in base alle rispettive quote di partecipazione;

– il consorzio di cooperative affidi l’esecuzione dei lavori ai soci.

Definizione di settore edile

Per individuare il settore edile, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che occorre far riferimento ai codici dellasezione F (“Costruzioni”) della tabella ATECOFIN (2004) – ora codici ATECO 2007 – e per meglio dire:• lavori generali di costruzione;• lavori speciali per edifici e opere di ingegneria civile;• lavori di completamento del fabbricato;• lavori di installazione in esso dei servizi.Sono, inoltre, inclusi i nuovi lavori, le riparazioni, i rinnovi e restauri, le aggiunte e le alterazioni, lacostruzione di edifici e strutture prefabbricate in cantiere e anche le costruzioni temporanee.Sempre secondo l’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate sono, invece, escluse le seguenti attività noncomprese nei codici della sezione F della tabella ATECOFIN:• installazione e manutenzione di prati e giardini;• installazione e manutenzione di prati e giardini;• costruzione o installazione di attrezzature industriali;• pulizia di immobili.

Ambito soggettivo

Per quanto riguarda l’ambito soggettivo, va precisato innanzitutto che i subappaltatori, laddove rendano servizi neiconfronti di imprese del comparto dell’edilizia, hanno l’obbligo di applicare il reverse charge anche se le attivitàindicate negli anzidetti codici ATECOFIN 2004 (ora ATECO 2007) sono svolte dal subappaltatore in via non esclusiva oprevalente.Considerato che l’Agenzia delle Entrate stabilisce soltanto per i subappaltatori l’applicazione del reverse charge anchese l’attività nel settore edile è svolta in via non esclusiva o prevalente, sembra ragionevole ritenere che l’istitutodell’inversione contabile non sia invece applicabile nel caso in cui l’appaltatore svolga le anzidette attività in viameramente occasionale .In altri termini, se il subappaltatore effettua prestazioni che oggettivamente sono riconducibili ad una delle attivitàedili comprese tra quelle della categoria F dei codici ATECOFIN (ora ATECO 2007), nei confronti di un appaltatore chesvolge in via esclusiva o prevalente un’attività che per le caratteristiche sue proprie non può essere classificata inquelle della categoria F dei codici ATECOFIN (ora ATECO 2007), l’istituto del reverse charge non dovrebbe trovareapplicazione.applicazione.Va da sé, che per effetto del regime in argomento, si rende opportuna una verifica dei codici di attività denunciatiall’Agenzia delle Entrate in funzione delle attività che in concreto sono abitualmente esercitate dai soggetti coinvoltinel subappalto in edilizia.Nella Circ. n. 37/E del 2006 è stato sottolineato che il meccanismo del reverse charge non può trovare applicazione perle prestazioni rese da soggetti che operano in regime di franchigia previsto per i contribuenti minimi dall’art. 32-bis delD.P.R. n. 633/1972, introdotto, a partire dal 1° gennaio 2007, dall’art. 37, c. da 15 a 17, D.L. 4 luglio 2006, n. 223,convertito dalla Legge 4 agosto 2006, n. 248.

I casi risolti dall’Agenzia delle Entrate

Descrizione attività Tipologia contrattuale Prassi ministeriale Reverse charge in edilizia?

Prestazioni d’opera intellettuale rese da professionisti Prestazione d’opera CM n. 37/E/2006 NO

Costruzione e installazione di infissi (codice 20.30.2, sez. D, Atecofin 2004)

Qualsiasi tipologia contrattuale

CM n. 11/E/2007 NO

Fornitura di armature d’acciaio con posa in opera Fornitura con posa in opera RM n. 148/E/2007 NO

Installazione, manutenzione, riparazione di impianto idraulico

Subappalto RM n. 154/E/2007 SI

Installazione di impianti di allarme Subappalto RM n. 164/E/2007 SI

Installazione di soffitti e pareti in cartongesso Subappalto RM n. 220/E/2007SI, sempreché la prestazione sia diretta ad ottenere una struttura

diversa dal mero assemblaggio dei materiali utilizzati

Noleggio di attrezzature con manovratore Nolo a caldo RM n. 205/E/2007

NO, nel caso in cui il prestatore sia un mero esecutore delle direttive del committente;

SI, nel caso in cui il prestatore esegua i lavori senza vincolo di subordinazione e con obbligo di risultato

Noleggio di attrezzature senza manovratore Nolo a freddo RM n. 205/E/2007 NO

Noleggio e installazione di propri ponteggi Noleggio RM n. 187/E/2007 NO

Installazione di ponteggi per conto terzi Prestazione d’opera RM n. 187/E/2007 SI

Come si deve comportare il subappaltatore per quanto attiene alla fatturazione?

In presenza di reverse charge, il subappaltatore deve emettere la fattura nei confronti del propriocommittente (appaltatore) senza addebito di IVA utilizzando una dicitura del tipo: “operazione ex art. 17,c. 6, lett. a), D.P.R. n. 633/1972 con IVA a carico del destinatario della fattura”. Inoltre, dovrà procederealla registrazione della fattura all’interno del registro IVA vendite di cui agli artt. 23 e 24 del DPR N.633/1972, secondo le regole ordinarie.In tal modo, il subappaltatore si potrebbe trovare nella condizione di non poter recuperaretemporaneamente l’imposta detratta sui propri acquisti, con l’evidente conseguenza di maturazionesistematica di credito IVA. Al riguardo è stato previsto che:• ai fini della verifica del presupposto per il diritto al rimborso del credito IVA (annuale e infrannuale), leprestazioni di servizi assoggettate al meccanismo dell’inversione contabile si computano per ladeterminazione dell’aliquota media come previsto dalla normativa in tema di rimborso IVA (art. 30, c. 3,determinazione dell’aliquota media come previsto dalla normativa in tema di rimborso IVA (art. 30, c. 3,lett. a, D.P.R. n. 633/1972); in pratica è come se per tali operazioni l’aliquota IVA applicata fosse pari azero;

Come si deve comportare il subappaltatore per quanto attiene alla fatturazione?

• resta ferma la possibilità di effettuare la compensazione del credito IVA infrannuale con altri tributi econtributi subordinata alle condizioni richieste dall’art. 30 del D.P.R. n. 633/1972;• qualora il volume d’affari registrato nell’anno precedente risulti costituito per almeno l’80% daprestazioni assoggettate al meccanismo del reverse charge, il limite massimo per la compensazione e irimborsi in conto fiscale è elevato a un milione di euro.Inoltre, va ricordato che la fattura emessa in applicazione del regime dell’inversione contabile, in quantoafferente ad operazioni soggette IVA, è esente dall’imposta di bollo in ossequio al criterio di alternatività.Infine, come chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella Circ. n. 11/E del 2007, punto 5.1, nel caso in cui ilsubappaltatore abbia erroneamente emesso una fattura con esposizione dell’IVA in luogodell’assoggettamento al reverse charge, l’errore può essere corretto mediante l’emissione di nota didell’assoggettamento al reverse charge, l’errore può essere corretto mediante l’emissione di nota diaccredito entro un anno dall’effettuazione dell’operazione ai sensi dell’art. 26, c. 3, D.P.R. n. 633/1972.

Come si deve comportare l’appaltatore?

Le prestazioni effettuate da parte del subappaltatore nei confronti dell’appaltatore devono essere fatturate senzaaddebito dell’IVA.L’appaltatore deve:• integrare la fattura passiva ricevuta, con l’aliquota IVA prevista per la specifica natura delle prestazioni ricevute;• registrare la fattura passiva integrata nel proprio registro delle vendite o in quello dei corrispettivi ai fini dellaliquidazione e versamento dell’imposta.Entrambi gli adempimenti devono essere assolti entro il mese di ricevimento della fattura stessa ovvero, anchesuccessivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento del documento e con riferimento al meserelativo.L’appaltatore ai fini della detrazione IVA deve registrare la fattura ricevuta nel registro degli acquisti, ai sensi dell’art.25 del D.P.R. n. 633/1972.25 del D.P.R. n. 633/1972.Nel caso in cui il subappaltatore abbia erroneamente emesso fattura con esposizione dell’IVA, in luogo diun’operazione in regime di reverse charge, è opportuno che l’appaltatore, in attesa di ricevimento della nota diaccredito, non porti in detrazione l’imposta, potendo essere contestata nei suoi confronti l’indebita detrazionedell’imposta ai sensi dell’art. 6, c. 6, D.Lgs. n. 471/1997.

Esempio

SubappaltatoreBeta di Stefano Setti & C. S.N.C.Via Fiume, n. 1538068 Rovereto (TN)Cod. Fisc. 00153450202Partita IVA 00153450202Codice identificazione IT 00153450202Rea C.C.I.A.A. di MN n. 12345Registro Imprese di Trento n. 00153450202Fattura n. 285 del 1° gennaio 2011

AppaltatoreSpett.le Galfa S.r.l.Via San Marco, n. 1438068 Rovereto (TN)Partita IVA e C.F. 00158460201

Descrizione Valuta Importo

Prestazione di servizi edili in esecuzione di contratto di subappalto percostruzione di immobile commerciale*

Euro 20.000,00

Operazione senza addebito IVA ai sensi dell’art. 17, c. 6, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633Documento esente da imposta di bollo

Integrazione della fattura, a carico dell’appaltatore

Integrazione del documento, ai sensi dell’art. 17, c. 6, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.

Imponibile

22% (o 10% o 4%)*

20.000,00 +

4.400,00 =

Protocollo registro fatture ricevute n. …………

Protocollo registro fatture emesse n. …………

Totale fattura 24.400,00

L’aliquota IVA si determina in riferimento all’appalto principale, estendendosi poi a tutti i subappalti (C.M. 1° marzo 2001, n. 19/E)

Aspetti sanzionatori

Per quanto attiene alla disciplina sanzionatoria relativa al reverse charge, è prevista la sanzione amministrativacompresa fra il 100% ed il 200% dell’imposta, con un minimo di euro 258, per il cessionario o il committente che nonassolve l’imposta relativa agli acquisti di beni o servizi per i quali si applica il meccanismo dell’inversione contabile.La stessa sanzione si applica al cedente o prestatore che ha irregolarmente addebitato l’imposta in fatturaomettendone però il pagamento.In deroga alle anzidette disposizioni, è tuttavia previsto che anche se l’imposta è stata irregolarmente assolta dalcessionario o committente ovvero dal cedente o prestatore, fermo restando il diritto alla detrazione ai sensi dell’art. 19del D.P.R. n. 633/1972, la violazione è punibile con la sanzione pari al 3% dell’imposta irregolarmente assolta con unminimo di euro 258,00 .

Inoltre, sono solidalmente responsabili per il pagamento delle sanzioni e dell’imposta entrambi i soggetti tenutiall’applicazione del reverse charge:1.nel caso in cui il cedente o il prestatore ha irregolarmente addebitato l’imposta in fattura omettendone ilversamento (sanzione dal 100% al 200% dell’imposta);2.nel caso in cui l’imposta è stata irregolarmente assolta dal cessionario o committente ovvero dal cedente oprestatore (sanzione pari al 3% dell’imposta).Da quanto sopra emerge che, nell’eventualità in cui vi siano interpretazioni difformi in merito all’applicabilità o menodel meccanismo del reverse charge, possa risultare utile per il cessionario/committente richiedere alcedente/prestatore evidenza del versamento dell’imposta, per scongiurare l’applicazione della sanzione di cui allaprecedente lett. a).Infine, nel caso in cui il cedente o prestatore ometta di fatturare l’operazione soggetta al regime dell’inversione

Aspetti sanzionatori

Infine, nel caso in cui il cedente o prestatore ometta di fatturare l’operazione soggetta al regime dell’inversionecontabile, è prevista a carico del trasgressore, la sanzione del c. 2 dell’art. 6, D.Lgs. n. 471/1997, ovverosia la sanzionedal 5% al 10% dei corrispettivi non documentati o non registrati, con un minimo da 516 a 2.065 euro se la violazionenon rileva ai fini della determinazione del reddito. Per il cessionario/committente che non abbia ricevuto la fattura, vi èl’obbligo di regolarizzare l’omissione ai sensi del c. 8 del D.Lgs. n. 471/1997, applicando comunque il meccanismodell’inversione contabile (salvo i casi in cui vi siano limitazioni al diritto alla detrazione, non si renderà pertantonecessario versare l’IVA con il modello F24).

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