Fisco - liguria.agenziaentrate.it · broker di Genova alla redazione di una ... diritto...

Ship

pin

g&Fi

sco

Agenzia delle EntrateDirezione Regionaledella Liguria

Associazione SpedizionieriCorrieri e Trasportatoridi Genova

Camera di Commercio di Genova

PRIMA EDIZIONE

ACG41405_FiscoShipping.qxp 3-07-2006 18:08 Pagina 1

PRIMA EDIZIONE

Agenzia delle EntrateDirezione Regionaledella LiguriaAssociazione SpedizionieriCorrieri e Trasportatoridi GenovaCamera di Commercio di GenovaSh

ipp

ing&

Fisc

o


Introduzione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .9Il trasporto e le spedizioni.Inquadramento generale e riflessioni di settore . . . . . . . . . . . . . . . .10

CAPITOLO PRIMOIl contratto di trasporto e il contratto di spedizione.Due fattispecie a confronto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .17

1.1 Il contratto di trasporto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .18

1.1.1 Definizione civilistica ed inquadramento normativo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .18

1.1.2 Il contratto di trasporto nell’ambito delle spedizioni internazionali . . . . . . . .20

1.1.2.a Lo shipping nel sistema dell’IVA – brevi note introduttive . . . . . . . . . . . . . . .21

1.1.2.b Il regime IVA del trasporto nazionale ed internazionale . . . . . . . . . . . . . . . . . .26

1.1.3 Il regime di responsabilità nel contratto di trasporto:

le soluzioni assicurative . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .31

1.2 Il contratto di spedizione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .34

1.2.1 Definizione civilistica ed inquadramento normativo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .34

1.2.2 Lo spedizioniere come mandatario senza rappresentanza: le prestazioni proprie .37

1.2.2.a Il trattamento IVA del contratto di spedizione come particolare figuradi mandato senza rappresentanza . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .39

1.2.2.b Il trattamento ai fini delle imposte dirette . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .46

1.2.2.c Le scritture contabili . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .50

1.3 Figure particolari di spedizioniere . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .52

1.3.1 Lo spedizioniere internazionale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .52

1.3.2 Lo spedizioniere vettore . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .53

1.3.3 Lo spedizioniere doganale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .55

1.3.4 Lo spedizioniere nave . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .61


CAPITOLO SECONDOLo spedizioniere e le operazioni internazionali . . . . . . . . . . . . . . . . .65

2.1 Le operazioni all’esportazione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .66

2.2 Le operazioni all’importazione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .68

2.3 I servizi internazionali . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .70

CAPITOLO TERZOIl deposito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .77

3.1 Il deposito doganale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .78

3.2 Il deposito fiscale IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .82

3.3 Il rappresentante fiscale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .86

3.4 Obblighi contabili dei depositi fiscali . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .90

3.5 Operazioni senza il pagamento dell’IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .96

3.6 Prestazioni di servizi su beni custoditi in deposito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .98

3.7 Operazioni soggette ad IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .101

3.8 Consignment stock e depositi IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .103

CAPITOLO QUARTOI nuovi servizi di logistica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .107

4.1 Il contratto di logistica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .108

4.2 La figura dell’NVOCC (Non Vessel Operator Common Carrier) . . . . . . . . . . . .110

4.3 La figura dell’MTO (Multimodal Transport Operator) . . . . . . . . . . . . . . . . . . .111

4.4 La nozione di porto in senso tecnico: la nuova delimitazionedelle aree operative . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .112


PRESENTAZIONE


Il trasporto e i traffici marittimi sono un fattore decisivo e trainan-te sia nel Sistema camerale nazionale sia nella Camera di Com-mercio di Genova, che è stata la prima in Italia, dopo l'entrata invigore della riforma che ha reso autonome le Camere, a riservareun seggio in Giunta per il settore marittimo, portuale e logistico.

La valutazione pertanto che possiamo fare, a proposito di questanuova iniziativa editoriale promossa dall'Associazione Spedizionieri genovese, non può cheessere di soddisfazione, per aver messo a disposizione delle imprese e degli operatori eco-nomici uno strumento concreto ed utile ai fini dell'orientamento della propria attività nellamateria fiscale: una materia che appare spesso, agli occhi dei protagonisti della vita econo-mica e commerciale, come un dedalo inestricabile di norme e di rimandi legislativi di diffi-cile interpretazione. D'altronde, la consolidata capacità di dialogare e di rapportarsi conl'Amministrazione Finanziaria dello Stato - prima fra tutti l'Amministrazione Doganale - hasempre rappresentato una delle caratteristiche salienti della specificità professionale tipicadello spedizioniere. Questa nuova pubblicazione, poi, appare destinata a rinsaldare alcunecaratteristiche che appartengono al patrimonio della categoria degli spedizionieri.

Pensiamo al ruolo strategico dello spedizioniere nelle operazioni dell'import-export, vale adire in uno dei momenti chiave in cui si gioca la competitività del Sistema Italia; alla coper-tura a 360° che lo spedizioniere assicura rispetto a tutte le tipologie e modalità dei traffici;al monitoraggio, in questa ottica, delle funzioni di magazzinaggio e stoccaggio delle merci,divenute assolutamente centrali nella filiera logistica complessiva sulla base dei noti cano-ni afferenti al “just in time”. Pensiamo, insomma, all'inquadramento della figura dello spe-dizioniere in quel processo tendenziale che vede nella terziarizzazione e nell'outsourcing leleve di successo per i grandi attori della produzione. In definitiva, ci troviamo di fronte adun'iniziativa editoriale utile - per non dire necessaria - che affronta anche dal punto divista giuridico uno dei temi centrali della moderna logistica, quello del regime normativodel trasporto e dei documenti che lo accompagnano.

Paolo OdonePresidente

Camera di Commercio di Genova

PRESENTAZIONE


È con vivo e sincero piacere che mi trovo a scrivere queste pocherighe di introduzione ad un’opera che sento di poter definire unica,per il contenuto, per la materia, per i suoi destinatari e per gli effet-ti che certamente produrrà.

Unica per il contenuto, in quanto le ricerche bibliografiche condot-te parallelamente alla sua redazione dicono che mai nessuno

aveva pensato a scrivere un manuale sull’IVA dedicandolo interamente all’attività dellecase di spedizioni internazionali. Unico per la materia, in quanto sebbene la materia fisca-le e delle imposte costituisca un quotidiano elemento di confronto e studio all’interno dellenostre aziende, nessuno era riuscito prima ad andare oltre una mera manifestazione diinteresse ed opportunità a creare un’opera simile. Unico anche per i destinatari, in quantoritengo che il presente lavoro abbia consentito in fase di redazione tanto ai nostri espertiquanto agli esperti dell’Agenzia delle Entrate di maturare una più precisa idea e conoscen-za delle rispettive realtà. Unica anche per gli effetti, in quanto - qui mi rivolgo ai miei asso-ciati - penso che da oggi, con la pubblicazione di questo manuale e dei futuri aggiorna-menti, gli spedizionieri genovesi avranno uno strumento di agile ed efficace consultazione.

I ringraziamenti dovrebbero essere numerosi. Al generale grazie alla Camera di Commerciodi Genova per aver contribuito alla realizzazione dell’opera con un importante contributoeconomico, segue un grazie particolare all’Agenzia delle Entrate, al nuovo Direttore, Dott.Pardi, al predecessore Dott. Viola e ai loro collaboratori per la competenza, professionalitàe attaccamento mostrato al fine del migliore esito del manuale. In ultimo a coloro che all’in-terno dell’Associazione Spedizionieri Corrieri e Trasportatori di Genova, hanno trascorsolunghe giornate prima nella stesura, poi nella lettura e rilettura, quasi interminabile, delletante bozze, che hanno anticipato la versione finale che oggi ho il piacere di introdurre allalettura dei miei associati e di tutti coloro che avranno interesse alla sua conoscenza.

Piero LazzeriPresidente

Associazione SpedizionieriCorrieri e Trasportatori

di Genova

PRESENTAZIONE


Per chi opera in una regione come la Liguria il rapporto conil mondo dello shipping diventa naturale, direi quasi quotidiano.

È un settore economico sicuramente complesso dove agisconodinamiche che spesso sfuggono ai tradizionali canoni interpretativi.

La Direzione Regionale della Liguria dell’Agenzia delle Entrateha raccolto questa sfida collaborando con gli spedizionieri ed ibroker di Genova alla redazione di una guida fiscale. Nasce così “Shipping & fisco”che offre agli operatori del settore una semplice e chiara illustrazione degli aspetti legalie fiscali relativi allo shipping.

Mi auguro che per l’operatore del settore questa sia una piacevole lettura ed un validostrumento di lavoro.

Enrico PardiAgenzia delle Entrate

Direttore Regionale della Liguria

PRESENTAZIONE


Ship

ping

&Fi

sco

Il trasportoe le spedizioni.Inquadramento generalee riflessioni di settore


Il trasporto e le spedizioni.Inquadramento generale e riflessioni di settore

Possiamo sostenere senza timore di smentita che lo spedizioniere internaziona-le incarni al giorno d’oggi un vero e proprio operatore globale che grazie alle suespecifiche competenze, acquisite in tutte le materie necessarie a supportare tec-nicamente e fattivamente la realizzazione di un trasporto internazionale, hamodo di confrontarsi quotidianamente con numerosissimi problemi, di varianatura, che si propongono nel corso dell’esecuzione del suo mandato.

L’esame e lo studio di questi problemi, l’individuazione delle relative risposte esoluzioni costituiscono un obiettivo importante per rendere più sicuro il proce-dere dell’operatore e delle imprese nell’esercizio delle loro attività.

La quotidiana freneticità in cui vengono organizzate complesse operazioni ditrasporto e spedizione sono spesso la premessa in cui può insinuarsi l’errore,l’errata valutazione.

L’obiettivo che la presente trattazione si pone è quello di analizzare con la lentedi ingrandimento le operazioni che una casa di spedizioni internazionali pone inessere al fine di dare compiuta realizzazione al mandato ricevuto. Una trattazio-ne dunque altamente specialistica che interviene in un campo dove il grovigliodi norme di diritto civile e commerciale, di diritto doganale e comunitario, didiritto internazionale ed assicurativo si vanno ad incrociare sulla non meno com-plessa normativa IVA.

Ecco allora che per raggiungere l’ambizioso traguardo si è reso necessario parti-re da un’introduzione al tema mirante a chiarire alcune nozioni che sono unapremessa indispensabile per una corretta individuazione e classificazione delleoperazioni che una casa di spedizioni pone in essere. Sulla base di tale prospet-tiva si è dunque partiti chiarendo le nozioni di contratto di trasporto, di contrat-to di spedizione, di mandato con e senza rappresentanza, inserendo queste defi-nizioni all’interno di una dinamica internazionale dei mercati.

INTRODUZIONE10


Compiuto questo primo passo l’attenzione si sposterà sul D.P.R. 633/72 e sull’in-quadramento che le attività dello shipping ricevono all’interno dell’impiantonormativo dell’IVA, non prima però di aver ben individuato i presupposti sogget-tivi, oggettivi e territoriali di applicazione dell’imposta ed aver chiarito, nei con-fronti delle operazioni di trasporto, quelle che possono essere inquadrate come“prestazioni generiche” rispetto alla normativa IVA e quelle che invece ricadononelle cosiddette “prestazioni specifiche”.

Ciò compiuto si potrà procedere nell’esame della disciplina specifica dell’IVA nelsettore dei trasporti nazionali ed internazionali.

Al fine di rendere più agile l’applicazione delle soluzioni che verranno individua-te dopo un’accurata disamina, sono state inserite nel corso del manuale diversetavole riassuntive all’interno delle quali è possibile rintracciare per singola ope-razione di trasporto, di movimentazione e di magazzinaggio il relativo regimeimpositivo.

Nel corso della trattazione, individuato nel mandato senza rappresentanza lafattispecie contrattuale tipica in forza della quale la casa di spedizione opera,analizzeremo quali importanti regole la legge IVA stabilisce per la determinazio-ne della base imponibile della prestazione che il mandatario/spedizioniererende al mandante.

Al fine della più completa ed esaustiva trattazione della materia non verrà tra-scurato di analizzare anche il trattamento ai fini delle imposte dirette del riad-debito di costi dal mandatario/spedizioniere al mandante cercando, anche inquesto caso, di dare preminenza alla sostanza delle operazioni.

Una volta conclusa questa parte, il manuale entrerà progressivamente a rivolge-re la propria attenzione sulle singole operazioni che compongono le più genera-li operazioni di importazione ed esportazione delle merci. Accanto ad una effica-

INTRODUZIONE11


ce descrizione delle operazioni di imballaggio, scarico, ricarico, movimentazioneed imbarco delle merci e ad un’analisi delle operazioni di controllo, verrà poi esa-minato l’inquadramento impositivo a cui devono soggiacere i diritti di esecuzio-ne mandato ed i diritti fissi per stampati, spese postali e telefoniche. Vedremo inquesto caso quanto risulterà fondamentale ai fini della non imponibilità di certeoperazioni che le stesse siano chiaramente descritte in fattura e correttamenteinserite tra le voci che compongono la stessa.

La succitata operazione verrà compiuta con riferimento alle operazioni di impor-tazione e di esportazione avendo riguardo ad analizzare nel dettaglio le singoleoperazioni, i relativi servizi e prestazioni accessorie costituenti il presuppostofattivo indispensabile a realizzare uno scambio internazionale.

Particolare attenzione verrà posta all’interno del secondo capitolo all’analisidelle cosiddette “operazioni in ambito portuale” allo scopo di verificare quando,ed entro quali limiti, le stesse potranno essere riaddebitate dallo spedizioniere alproprio mandante, conservando il medesimo regime di non imponibilità.

Da questo punto si proseguirà nell’identificazione del corretto trattamento ai finiIVA delle operazioni di importazione ed esportazione che costituiscono le vocipiù ricorrenti delle fatture con cui lo spedizioniere riaddebita al proprio cliente(maggiorandoli della propria provvigione) i costi da esso sostenuti per dare ese-cuzione al proprio mandato.

Nel capitolo terzo l’attenzione verrà rivolta ad esaminare il deposito doganale equindi anche il deposito fiscale o deposito IVA, andando ad analizzare per ciascu-na tipologia di deposito le caratteristiche ad esso proprie, gli adempimenti for-mali e documentali del depositario e del depositante, i rispettivi obblighi.

In considerazione dell’ampio utilizzo della rappresentanza fiscale il nostromanuale ne esaminerà i prerequisiti, chiarendo i concetti di “rappresentanza leg-gera” di operatore comunitario e di “rappresentanza pesante” di operatore extra-comunitario. Saranno dunque esaminati gli obblighi che assistono l’introduzionedi un bene in deposito e quelli che emergono in conseguenza di operazioni che

INTRODUZIONE12


vengono realizzate sui beni custoditi in deposito al momento dell’introduzione.

Verranno così individuate ed analizzate le operazioni senza pagamento dell’im-posta sul valore aggiunto attraverso un’accurata analisi dei singoli casi.

Sarà dunque la volta, giunti al capitolo quattro, di entrare nell’analisi delle piùrecenti prestazioni di servizio che caratterizzano il commercio internazionale eche si è soliti comprendere all’interno dei c.d. “contratti di logistica”. A tal riguar-do si avrà modo di comprendere come la nozione stessa di porto, e quindi delleattività che qui si svolgono, si sia di fatto espansa fino ad estendersi in altre areecome gli interporti, gli autoporti, i magazzini generali, gli inland terminal, idistripark e così via.

La grande produzione normativa degli ultimi 10 anni (leggi, decreti, regolamen-ti, circolari) ha fatto sì che il quadro legislativo di riferimento, introdotto con ilD.P.R. 633/72 in materia di IVA, subisse un rapido ed imponente mutamento cheha costretto gli operatori dello shipping ad un continuo e, non sempre facile,aggiornamento.

Il settore del commercio internazionale e quello delle spedizioni internazionali,in particolare, hanno così dovuto seguire con scrupolo ed attenzione il mutaredel quadro normativo in materia fiscale affiancando così ad una già complessaattività di aggiornamento professionale una non meno scrupolosa attività distudio al fine di giungere ad una applicazione cosciente delle norme.

Alcuni settori più di altri, è questo il caso delle Spedizioni Internazionali, sonostati testimoni di un proliferare imponente di norme, regolamenti e circolari chehanno reso oltremodo complessa e difficile la corretta applicazione delle normein materia di IVA. Onere a cui il buon spedizioniere scrupoloso non si è potutoesimere in considerazione della rilevanza che, all’interno della propria attività,ricopre anche la fase di consulenza fiscale.

Operazione questa non sempre semplice né tanto meno scontata, soprattutto sesi considera come la disciplina regolante l’imponibilità o meno delle operazionidi importazione ed esportazione, e di quelle ad esse accessorie, si è trovata spes-

INTRODUZIONE13


so a doversi confrontare, da un punto di vista di ermeneutica applicativa, con lanormativa in materia doganale, rendendo così il quadro generale ancor più crip-tico. Taluni aspetti poi, pensiamo a quelli che emergono dalla lettura dell’artico-lo 9 D.P.R. 633/72, sono spesso stati fonte di complesse e non sempre facili ope-razioni interpretative tese a comprendere l’effettivo ambito applicativo dellanorma. Operazioni queste che venivano compiute non senza lasciare il campoaperto ad interrogativi e a dubbi.

E’stata dunque l’avvertita esigenza di portare nuova chiarezza in materia di imponi-bilità o meno delle operazioni legate al commercio internazionale che ha spintol’Associazione Spedizionieri Corrieri e Trasportatori di Genova a ricercare l’aiuto qua-lificato dell’Agenzia delle Entrate che, con grande spirito di collaborazione e di sensi-bilità nei confronti dei problemi dell’utenza, ha contribuito con questa sua impor-tantissima opera a riportare nuova chiarezza in merito a molti argomenti ed aspetti.

Le convinzioni e gli obiettivi che hanno inizialmente motivato questo lavoro, eche crediamo abbiano trovato conferma nel suo prodotto finale, hanno assuntoquale obiettivo quello di fornire alla categoria uno strumento di lavoro agile e difacile consultazione anche se non esaustivo di tutte le problematiche e conse-guenti risposte. Un piccolo manuale all’interno del quale attingere le cognizionifondamentali per una corretta applicazione della legge sull’IVA che assista leprincipali operazioni che uno spedizioniere si trova a dover compiere nello svol-gimento del proprio lavoro.

L’auspicio è anche quello di aver creato uno strumento che contribuisca ad un’ulte-riore crescita delle competenze e cognizioni degli operatori delle case di spedizioniattraverso un’analisi della propria attività che non trascurasse alcun aspetto. E’ pertale ragione che si è ritenuto opportuno rispolverare nella parte iniziale del nostropiccolo manuale i principi cardine del contratto di trasporto, di quello di spedizione,del mandato per poi giungere, in senso progressivo, ad un’analisi calata nel vivodelle singole operazioni portuali ed extraportuali, di importazione ed esportazione,di deposito e di trasporto. Il tutto attraverso una precisa e sistematica analisi dellanormativa, delle principali circolari e della giurisprudenza di riferimento.

INTRODUZIONE14


Un’opera quindi che riteniamo a buon diritto di poter considerare unica in quan-to per la prima volta, almeno dalle ricerche da noi condotte, si è giunti all’elabo-razione di un lavoro monografico che si è spinto ad approfondire e chiarire aspet-ti e tecnicismi operativi oscuri alla gran parte dei consulenti e degli esperti inmateria fiscale e tributaria.

Per tutte queste ragioni desideriamo ringraziare la Direzione Regionale Liguriadell’Agenzia delle Entrate, che ha collaborato alla stesura di questa guida.

Un augurio, questa volta rivolto alla categoria degli spedizionieri affinché, ancheattraverso la lettura di questo lavoro, possa acquisire o consolidare la consapevolez-za di quanto il proprio lavoro sia alta espressione di una professionalità complessaed in continuo divenire che richiede ai propri praticanti un continuo ed incessantelavoro di aggiornamento e di crescita cognitiva che ha pochi eguali nel variegatomondo del commercio internazionale e che è auspicabile trovi adeguato compenso.

INTRODUZIONE15


Ship

ping

&Fi

sco

I.Il contrattodi trasportoe il contrattodi spedizione:due fattispecie a confronto


1.1 Il contratto di trasporto

1.1.1 Definizione civilisticaed inquadramentonormativo

Il contratto di trasporto viene generi-camente definito come il contrattomediante il quale il vettore si obbliga,verso corrispettivo, a trasferire personeo cose da un luogo a un altro1.

Nelle transazioni commerciali interna-zionali la consegna delle merci al vet-tore o ad un suo agente individua ilsoggetto che, per effetto di un contrat-to di trasporto stipulato, si obbliga aporre a disposizione dell’acquirente inbuon ordine e condizione nel luogoconvenuto, la merce oggetto della sti-pulazione, con conseguente passaggiodei rischi dal mittente al vettore stesso.

La fattispecie contrattuale del traspor-to coinvolge quindi tre soggetti:

il mittente, che è colui che negoziae conclude il contratto di trasportocon il vettore;

il vettore, ovvero chi gestisce l’atti-vità di trasporto, obbligandosi adeseguirlo attraverso un’appositaorganizzazione di mezzi propri,altrui o a mezzo di altri soggetti ed

impegnandosi a consegnare aldestinatario le cose trasportate, nelluogo, nel termine e con le modalitàindicate nel contratto, assumendosu di sé il rischio della perdita o del-l’avaria della merce;

il destinatario, ovvero il soggettonei confronti del quale deve avveni-re la consegna.

Il trasporto ha inoltre natura consen-suale, dal momento che esso si perfe-ziona sulla base del semplice accordodelle parti.

Su richiesta del vettore, il mittente ètenuto a rilasciare una lettera di vettu-ra con la propria sottoscrizione, conte-nente l’indicazione del destinatario e delluogo di destinazione, la natura, il peso,la quantità e il numero di cose da tra-sportare nonché tutti gli estremi neces-sari all’esecuzione del trasporto stesso.

Analogamente, il mittente ha diritto diottenere dal vettore un duplicatodella lettera di vettura debitamentesottoscritto ovvero il rilascio di unaricevuta di ritiro del carico con le indi-cazioni prescritte in ordine al contenu-to del trasporto nel caso in cui non siastata rilasciata lettera di vettura.1. Art. 1678 Codice Civile.

CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE18


Nella prassi, i documenti di trasportodiventano titoli rappresentativi dellamerce quando la riconsegna, su richiestadel mittente, deve avvenire contro esibi-zione del documento originale emessoalla partenza2. Ciò si realizza quandol’originale trattenuto dal mittente, inol-trato con vincolo al pagamento tramiteun istituto di credito, Cash againstdocuments (C.A.D.), è necessario perottenere la consegna della merce.

Ne consegue che solo in presenza di untitolo rappresentativo (lettera di vettu-ra, polizza di carico, etc.), il vettore potràprocedere alla consegna delle merci.

Tra i diritti del mittente è compreso ilcd. diritto di contrordine, inteso comefacoltà di modificare il contenuto origi-nario del contratto, anche medianteuna semplice richiesta verbale3.

In ogni caso, il mittente è tenuto a risar-cire le spese che il vettore ha dovutosostenere a causa del contrordine, oltreal risarcimento degli eventuali danni.

Nel caso in cui i documenti di trasportosiano emessi come titoli rappresentati-vi delle merci, il diritto di contrordinesubisce una limitazione, stante che ilmittente perde il diritto di modificare

le originarie condizioni dal momentoin cui si priva del documento originaleper trasmetterlo al destinatario.

2. Ai sensi dell’art. 1684 c.c., ultimo comma “Ilduplicato della lettera di vettura e la ricevuta dicarico possono essere rilasciate con la clausolaall’ordine”. In tal modo i documenti diventanotitoli rappresentativi di merci ed i diritti nascentidal contratto si trasferiscono mediante girata econsegna del relativo titolo.

3. Ai sensi dell’art. 1685 c.c., il mittente puòinfatti sospendere il trasporto e chiedere la resti-tuzione delle cose, ovvero ordinarne la consegnaad un destinatario diverso da quello originaria-mente indicato o anche disporne diversamente.Il suddetto diritto compete al mittente durantel’esecuzione del trasporto e fino a quando ilpotere di disposizione sulla cosa passa, con larichiesta della riconsegna, al destinatario.



1.1.2 Il contratto di trasportonell’ambito delle spedizioniinternazionali

Il sistema del trasporto ha subito unavera e propria rivoluzione negli anniimmediatamente successivi allaSeconda Guerra Mondiale, con l’ado-zione su larga scala dei container4.

Le prime notizie di utilizzo di sistemicontainerizzati risalgono infatti aglianni Trenta, seppure limitati al traspor-to ferroviario.

Negli anni Sessanta il container diven-ta il principale sistema di trasporto digenerici, cd. general cargo, consen-tendo di portare a monte del porto (odi altre infrastrutture dedicate alloscambio modale), le operazioni di cari-co, scarico, stivaggio, etc., dal momen-to che il container viene trattato comeunità di carico indivisibile e quindi age-volmente trasbordabile da un mezzo ditrasporto all’altro, senza esporre il cari-co al rischio di danni e/o furti.

Nell’ambito dei trasporti interconti-nentali, si è pertanto imposta la distin-zione tra:

il trasporto intermodale, ovvero iltrasferimento di merce attraversopiù modalità di trasporto, ma con

una stessa unità di carico, senzascomposizione dell’unità stessa;

il trasporto multimodale, intesocome trasferimento di merce cheutilizza almeno due modi di tra-sporto diverso;

il trasporto combinato, in cui lamaggior parte del percorso si effettuaper ferrovia, vie navigabili o per mare,mentre i percorsi iniziali e/o termina-li sono realizzati su strada.

Si possono distinguere diversi tipi ditrasporto, in relazione alla via da per-correre, nonché al mezzo di locomozio-ne utilizzato: trasporto via terra (stra-dale o ferroviario), trasporto via acqua(marittimo e fluviale) e via aerea.

I trasporti su strada che si svolgono inItalia sono regolati dal codice civile(artt. 1683-1702 c.c.) e dalle leggi spe-ciali in materia5.

I trasporti aerei o per via d’acqua, quel-li internazionali di merci su strada (oltreche quelli ferroviari) sono disciplinatiinvece, dal codice della navigazione, daleggi speciali o dalle convenzioni inter-nazionali e, in via suppletiva, dal codicecivile6. L’esigenza di ottenere risultatiapprezzabili ha reso necessario il ricorsoall’integrazione modale, ovvero ad un

4. Dalle dimensioni iniziali si è passati nel vol-gere di pochi anni alle attuali dimensioni uni-versalmente adottate di 19’4’’/5,89 m(Standard 20) e 39’6’’/12,04 m (Standard 40)per consentire una maggiore disponibilità dispazio unitario. Di recente si stanno affermandoi contenitori cd. “fuori sagoma” o “high cube”, lacui altezza interna è di 8’10’’/2,70 m. I conteni-tori sono a tutti gli effetti parti di nave, per cuisoggetti al controllo ed approvazione di unRegistro Navale che rilascia per ogni unità unatarga denominata “CSC Safety Approval”, doveCSC sta per Container Safety Convention.

5. L.298/74 istitutiva dell’Albo Nazionale degliAutotrasportatori di cose per conto terzi;D.L.82/93, convertito in legge e modificatodalla L.162/93, recante misure urgenti per ilsettore dell’autotrasporto di cose per contoterzi; D.Lgs. 395/2000, di attuazione dellaDirettiva comunitaria n. 98/76/CE; L. 32/2005,ovvero legge delega al Governo per il riassettonormativo del settore dell’autotrasporto;D.Lgs.286/2005 di riforma dell’autotrasporto.

6. Il trasporto marittimo nazionale è regolatodagli artt. 419-467 del Codice dellaNavigazione; mentre al trasporto marittimointernazionale si applica la Convenzione diBruxelles del 25 agosto 1924 sulla polizza dicarico, modificata dal Protocollo di Bruxelles del23 febbraio 1968, reso esecutivo in Italia con laL. 243/84. Il trasporto aereo invece, trova disci-plina rispettivamente negli artt. 940-964 cod.nav. (trasporto aereo nazionale) e nellaConvenzione di Montreal del 28 maggio 1999(trasporto aereo internazionale), che ha unifica-to tutte le norme relative al trasporto aereointernazionale, raccogliendo ed organizzando ladisciplina emanata con la Convenzione diVarsavia del 12 ottobre 1929 e quella successiva.



servizio che le case di spedizioni e glioperatori logistici sono in grado di offri-re attraverso l’offerta della prestazionecomplessiva da parte di un interlocuto-re unico che si avvale di più modalità e,se del caso, di più fornitori di servizio.

In questo contesto, si distinguono glioperatori che offrono capacità di carico(naviglio, treni, vagoni, camion, aerei ecosì via), in proprio o per conto terzi, dacoloro che offrono merce al carico,ovvero i caricatori e gli spedizionieri.

Nel primo caso, alla figura del vettore siaffianca un’altra tipologia di operatore,l’agente, che rappresenta localmente ilprimo dove questo non dispone distrutture proprie, esigendo il compensoper il proprio operato dal vettore stesso,sotto forma di percentuali o senserie7.

Nella maggior parte dei casi, la tipologiapiù diffusa è quella degli agenti maritti-mi o aerei, mentre gli agenti ferroviari,che svolgono a tutti gli effetti la mede-sima funzione, sono meno frequenti.

Sull’altro versante, i soggetti che offro-no merci al carico, per conto proprio odi terzi, sono rispettivamente, i carica-tori e gli spedizionieri.

1.1.2.a Lo shippingnel sistema dell’IVA.Brevi note introduttive.

Secondo i principi generali dell’impo-sta, l’IVA è diretta a tassare i consumi,quali manifestazione indiretta dellacapacità economica delle persone: col-pisce i beni ed i servizi destinati al con-sumo attraverso l’imposizione nellevarie fasi degli scambi con il metodo del“valore aggiunto”8. L’imposta si applicacon un’aliquota proporzionale al prezzodi vendita dei beni e dei servizi ed è esi-gibile per “massa di operazioni”, previadetrazione dell’ammontare dell’impo-sta stessa che ha gravato direttamentesul costo dei diversi elementi costitutividel prezzo. Così, attraverso un sistemabasato sull’istituto della rivalsa e suquello della detrazione, l’imposta colpi-sce l’incremento del valore che un benesubisce nelle singole fasi della produ-zione e del commercio, fino ad inciderenei confronti del consumatore finale, sucui in definitiva pesa l’onere del tributo.L’imposta sul valore aggiunto è infattigestita da coloro che operano nell’eser-cizio d’impresa, arti e professioni (con-tribuenti di diritto), i quali hanno dirit-to a detrarre l’imposta corrisposta sugliacquisti dei beni e servizi operati nel-

7. Nei trasporti marittimi, alla figura tradiziona-le dell’agente si accompagna quella del racco-mandatario, incaricato, per conto dell’armatore,dell’assistenza alla nave nei porti di approdo. Alcontratto di raccomandazione si applicano lenorme sul codice civile relative al mandato conrappresentanza.

8. L’IVA è stata scelta quale principale “impostasui consumi” in vista di instaurare un mercatocomune con caratteristiche analoghe a quelle diun mercato interno. Pertanto, nell’interesse ditale mercato comune, il legislatore comunitario,con proprie direttive, tende a realizzare un’ar-monizzazione delle legislazioni IVA, diretta acreare un sistema comune ed eliminare, perquanto possibile, i fattori che possono falsare lecondizioni di concorrenza, tanto sul pianonazionale quanto sul piano comunitario.Questo, anche se attualmente le aliquote e leesenzioni non sono completamente armonizza-te all’interno dei singolo Stati aderenti.



9. Per tale tipo di operazioni non è rilevantealcun requisito soggettivo essendo consideratal’importazione di beni “immissioni in consumo”.Pertanto chiunque introduce in Italia beni prove-nienti da Paesi extracomunitari, deve pagarel’imposta in Dogana all’atto della loro importa-zione, secondo le regole fissate nel successivoTitolo V del decreto (articoli da 67 a 70).

10. Circa la ricorrenza del presupposto sogget-tivo, ed in particolare gli aspetti legati alla natu-ra imprenditoriale della attività dello spedizio-niere e la natura professionale di quella dellospedizioniere doganale, si veda il paragrafo1.3.3.

11. D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 e successivemodifiche ed integrazioni (nel proseguio D.P.R.633/72, legge IVA o decreto IVA).

12. Nel suo insieme, pertanto, la individuazionedelle prestazione di servizio assume un caratte-re quasi residuale, in aderenza a quanto è conte-nuto nelle direttive comunitarie e comprendetutto ciò che non è cessione di beni per attrarrealla disciplina dell’imposta ogni operazione eco-nomicamente rilevante.

13. Perché l’operazione sia rilevante per il tri-buto, occorre che tra prestazione di servizi epagamento del corrispettivo si instauri unnesso di reciprocità (cd. vincolo sinallagmati-co). La mera cessione di denaro (si pensi ai con-tributi erogati a fondo perduto dallo Stato odagli Enti pubblici) è fuori del campo del tribu-to, proprio per carenza del requisito della reci-procità delle prestazioni.


l’esercizio della loro attività soggetta altributo, e a trasferirla a carico degliacquirenti e dei committenti fino a cheil bene e il servizio non pervengono alconsumatore (contribuente di fatto), ilquale paga l’intero carico tributariorestando inciso dall’imposta e chiuden-do, così, il ciclo della tassazione.

L’articolo 1 del decreto istitutivodell’IVA stabilisce i presupposti chedevono ricorrere perché una operazio-ne rientri nella disciplina del tributo.Deve trattarsi di cessioni di beni e/oprestazioni di servizi (presuppostooggettivo) effettuate nel territoriodello Stato (presupposto territoriale)nell’esercizio di impresa o nell’eserciziodi arti e professioni (presupposto sog-gettivo); ovvero di importazioni dachiunque effettuate9.

Per il mondo dello shipping è partico-larmente importante approfondire gliaspetti legati ai presupposti dell’IVA10,con specifico riferimento alle prestazio-ni di servizi ed alle operazioni interna-zionali. Iniziando dal trattamento IVAdelle prestazioni di servizi in generale,nel capitolo seguente ci soffermeremosui servizi di trasporto, con particolareriferimento a quelli internazionali;

quando si tratterà del contratto di spe-dizione approfondiremo le tematicherelative a questa particolare tipologia dirapporto contrattuale. Nel capitolodedicato alle operazioni internazionali,verranno poi chiariti alcuni aspetti rela-tivi alla importazione ed alla esporta-zione delle merci ed al regime IVA dialcuni servizi internazionali o connessiagli scambi internazionali.

L’articolo 3 del decreto IVA11 definisceprestazioni di servizi quelle operazioniche dipendono da una serie di contrattitipici, disciplinati dal codice civile, non-ché tutte le prestazioni derivanti ingenere da una obbligazione di fare, dinon fare o di permettere, quale ne sia lafonte12: affinché si abbia una prestazio-ne di servizi assoggettata all’IVA, ènecessario (e sufficiente) che si instauriun rapporto obbligatorio tra due sog-getti in virtù del quale uno di essi, sullabase di un contratto (anche verbale),svolga una determinata attività patri-monialmente valutabile verso il paga-mento di un determinato corrispettivo13.

Tra i contratti tipici, accanto ad altricome il contratto d’opera, l’appalto o ildeposito, l’articolo 3 menziona espres-samente proprio quei rapporti contrat-


tuali che, come si è visto, caratterizza-no l’intera attività dello shipping:

il trasporto, contratto con cui il vet-tore si obbliga verso corrispettivo, atrasferire persone o cose da unluogo ad un altro (articolo 1678,Codice Civile);

il mandato, contratto con il qualeuna parte si obbliga a compiere unoo più atti giuridici per conto dell’altra(articolo 1703, Codice Civile);

la spedizione, una particolare fatti-specie di mandato con il quale lo spe-dizioniere assume l’obbligo di conclu-dere, in nome proprio e per conto delmandante, un contratto di trasportoe di compiere le operazioni accessorie(articolo 1737, Codice Civile).

Come detto, una operazione – nellospecifico, una prestazione di servizi – èrilevante agli effetti dell’IVA solo sepossiede, insieme agli altri requisiti,quello della territorialità: non bastainfatti che i soggetti passivi d’imposta(imprenditori e professionisti) ponga-no in essere cessioni di beni o presta-zioni di servizi; è anche indispensabileche le cessioni o le prestazioni sianoeffettuate nel territorio dello Stato14.

A far data dal 1 gennaio 199315, poi,accanto al concetto di “territorio delloStato”16 è stato introdotto quello di“territorio della Comunità”17, per collo-care nel suo ambito il nuovo presuppo-sto di imponibilità previsto per le ope-razioni cosiddette intracomunitarie,compiute cioè tra operatori economiciresidenti in diversi Stati membridell’Unione Europea. Pertanto, ai fini distabilire il trattamento IVA delle opera-zioni (in tutto o in parte) effettuatefuori del territorio italiano, occorreavere riguardo anche alla circostanzase siano rese e/o consumate all’internodei confini della Unione Europea.Sull’argomento ci soffermeremo in par-ticolare nel capitolo dedicato ai traspor-ti, in quanto i trasporti cd. intracomuni-tari sono soggetti ad una disciplina IVAspecifica e di non facile applicazione.

Per la cessione dei beni l’individuazionedel requisito territoriale è relativamentesemplice: essendo l’IVA un’imposta suiconsumi, i beni che vengono ceduti se sitrovano fisicamente nel territorio italia-no si considerano immessi in consumoin Italia ovvero inseriti nel “circuito”intermedio della produzione o del com-mercio che li porterà al consumo. Le ces-

14. Articolo 7 D.P.R. 633/72. Pertanto, sussisten-do il requisito della territorialità, unitamente aglialtri, l’operazione è rilevante agli effetti dell’IVA:andrà fatturata, registrata e darà luogo a tutti gliadempimenti previsti dalla disciplina del tributo;se invece il presupposto territoriale manca, l’ope-razione è da considerarsi non rientrante nell’am-bito di applicazione IVA in Italia, anche se occor-rerà rilevarla in contabilità generale. Tuttavia lamancanza del requisito territoriale non elide ildiritto alla detrazione e all’eventuale rimborsodell’IVA pagata sugli altri acquisti imponibili,qualora le operazioni effettuate fuori dal territo-rio dello Stato, se effettuate nel territorio stesso,darebbero diritto alla detrazione dell’imposta(articolo 19, comma 3, lettera b D.P.R. 633/72).

15. D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito conmodificazioni nella legge 29.10.1993, n. 427.

16. Agli effetti del decreto IVA per “Stato” o“territorio dello Stato”si intende il territorio sog-getto alla sovranità della Repubblica Italianacome definito dall’articolo 227 del TrattatoIstitutivo della Comunità Europea. Sono pertan-to esclusi dal territorio dello Stato il Comune diLivigno, il Comune di Campione d’Italia, nonchéle acque italiane del Lago di Lugano. Restanoovviamente esclusi dalla disciplina IVA anche iterritori appartenenti alla Repubblica di SanMarino e alla Città del Vaticano, in quanto, purfacendo parte del territorio fisico, non sono sog-getti alla sovranità della Repubblica Italiana.

17. Agli effetti del decreto IVA per “Comunità”o“territorio della Comunità” si intende l’insiemedei territori degli Stati membri della UnioneEuropea, composta dal 1 maggio 2004 da 25Paesi, con la esclusione di taluni territori e lainclusione di altri (così, ad esempio, il Principatodi Monaco, è considerato compreso nel ter-ritorio della Francia, mentre le Antille olandesisono considerate territorio extracomunitario). I25 Paesi membri sono (in ordine di ingressonella Comunità): Belgio, Francia, Germania,Italia, Lussemburgo, Paesi Bassi, Danimarca, Ir-landa, Regno Unito, Grecia, Portogallo, Spagna,Austria, Finlandia, Svezia, Cipro, Estonia, Let-tonia, Lituania, Malta, Polonia, Repubblica ceca,Repubblica slovacca, Slovenia ed Ungheria.



sioni di beni immobili si consideranoeffettuate nello Stato solo se hanno peroggetto fabbricati e terreni edificabiliesistenti nel suo territorio. Le cessioni dibeni mobili si considerano effettuatenello Stato se hanno per oggetto benimobili nazionali, comunitari o vincolatial regime della temporanea importa-zione, esistenti nel territorio stesso18, 19.

Per le prestazioni di servizi, invece, l’in-dividuazione del “requisito territoriale”,cioè del “luogo” del loro assoggetta-mento ad imposta è tutt’altro che age-vole. In linea di principio, esiste unaregola generale secondo cui la presta-zione di servizi si considera effettuatain Italia se ivi si trovino domicilio, o resi-denza o stabile organizzazione del pre-statore20. Tuttavia, lo stesso decreto IVApone tutta una serie di deroghe riferitead un numero molto elevato di presta-zioni (cosiddette prestazioni specifiche),che si discostano dal concetto di localiz-zazione secondo il domicilio del presta-tore. Anzi, a ben vedere, il criteriodiventa quasi residuale e riferito soloalle cosiddette “prestazioni generiche”21.

Pertanto, per verificare il criterio dellaterritorialità di un determinato serviziooccorre appurare se la prestazione esa-

minata è contenuta o meno in una dellecd. “prestazioni specifiche” e, in caso affer-mativo, applicare le regole proprie detta-te dalla legge; se viceversa la prestazionenon rientra in nessuna delle norme spe-cifiche o di deroga, si dovrà fare riferi-mento al criterio generale per le “presta-zioni generiche”22. In presenza di presta-zioni plurime derivanti da un unico con-tratto, l’Agenzia delle Entrate ha più voltechiarito che per l’esatta qualificazionedell’operazione occorre aver riguardo alcontenuto del contratto, verificando se lediverse attività debbano essere conside-rate prestazioni autonome o piuttostoattività interne meramente strumentalial risultato finale dell’operazione. Solo intale seconda ipotesi le prestazioni stru-mentali non rileveranno in quanto tali,essendo semplici elementi di cui si com-pone l’unica prestazione complessa23.

Ora, per ciò che riguarda le prestazionicaratteristiche della attività di shipping,il trasporto rientra normativamente trale cd. prestazioni di servizi specifiche,soggetto pertanto a regole particolarirelative alla territorialità.

Viceversa le prestazioni di servizi effet-tuate dagli spedizionieri, secondo l’in-terpretazione della Amministrazione

18. Pertanto, ragionando a contrariis, non sonosoggette ad IVA per carenza del presupposto ter-ritoriale le cessioni relative a beni che si trovanofuori del territorio della UE, beni che si trovanonei territori extradoganali (ivi compresi queiluoghi considerati “franchi”, come Livigno oCampione), beni cd. “allo stato estero”, cioè chesi trovano in Italia o in un altro Paese comunita-rio in regime di vigilanza doganale.

19. Dal 14 marzo 1997 anche le cessioni di beniintrodotti nei cd. depositi IVA sono espressa-mente considerate non soggette ad IVA, anchese la cessione va rilevata con emissione di unafattura. Al riguardo, si rinvia al capitolo 3.

20. Articolo 7, comma 3 D.P.R. 633/72.L’articolo 9, paragrafo 1 della sesta Direttivacomunitaria stabilisce infatti che “si consideraluogo di una prestazione di servizi il luogo in cuiil prestatore ha fissato la sede della propria atti-vità economica o ha costituito un centro di atti-vità stabile, a partire dal quale la prestazione diservizi viene resa o, in mancanza di tale sede odi tale centro di attività stabile, il luogo del suodomicilio o della sua residenza abituale”.

21. Articolo 7, comma 4 D.P.R. 633/72.

22. L’Amministrazione Finanziaria ha più volteribadito che, trattandosi disposizioni derogative,i servizi indicati al comma 4 dell’articolo 7, nonsono suscettibili di interpretazione estensiva.Pertanto in tutti quei casi in cui la prestazionenon manifesta alcuna specifica ipotesi contem-plata nel citato comma 4, non possa essere cioèinquadrata con certezza tra le prestazioni cd.specifiche o anche qualora la stessa si manifesticomplessa e di difficile collocazione, occorre rife-rirsi al criterio generale stabilito nel comma 3dell’articolo 7 (luogo di domicilio/residenza delprestatore).

23. Risoluzione 153/E del 23 maggio 2002.



24. Risoluzione 19/E del 22 gennaio 2002.


Finanziaria, rientrano tra le cd. presta-zioni di servizi generiche: il servizio siconsidererà rilevante ai fini IVA quandosia reso da un soggetto domiciliato,residente o con stabile organizzazionein Italia, benché materialmente possaessere in tutto o in parte prestato o frui-to al di fuori del territorio dello Stato24.

Accanto alla verifica circa la ricorrenzadei presupposti di assoggettamento adIVA delle varie prestazioni di serviziorese dallo spedizioniere – trasporto,mandato, spedizione, operazioni,accessorie – occorre poi accertare qualesia, secondo la legge, il momento in cuil’operazione si considera effettuata. Èinfatti, con riferimento ad esso, che iltributo diventa esigibile: stabilita l’ali-quota da applicare e verificata la sussi-stenza dei requisiti soggettivi, oggettivie territoriali, decorrono i termini per lafatturazione, la registrazione, la liqui-dazione, l’insorgenza del diritto alladetrazione e il versamento del tributo.

Per le prestazioni di servizi il momentoimpositivo sorge all’atto del pagamen-to del corrispettivo, qualunque sia ilservizio prestato. Resta quindi irrile-vante agli effetti dell’IVA sia la data diconclusione del relativo contratto sia la

data della prestazione o della ultima-zione del servizio. Nell’ipotesi di paga-mento di acconti, gli stessi vanno fat-turati sin dal momento del loro ricevi-mento e non già all’atto del pagamen-to del saldo, dovendosi considerarerealizzato il momento impositivoall’atto del pagamento della frazione dicorrispettivo. Viceversa, in caso diemissione di fattura prima della esecu-zione del pagamento, la prestazione siconsidera effettuata all’atto dellaemissione del documento, limitata-mente all’importo oggetto di fattura-zione e indipendentemente dalla avve-nuta riscossione del corrispettivo.


1.1.2.b Il regime IVA del trasportonazionale ed internazionale

Chiariti nel capitolo precedente alcuniaspetti legati all’impianto generaledell’IVA, ci soffermiamo ora sulla disci-plina specifica del trasporto, tenendopresente che le problematiche ad essorelative emergono in particolare quan-do una parte (o al limite l’intero) tra-sporto avvenga fuori dal territoriodello Stato o – pur svolgendosi intera-mente in Italia - concerna merci di pro-venienza o con destinazione al di fuoridel territorio medesimo. Proprio perqueste ragioni e per le caratteristicheproprie del trasporto (per sua vocazio-ne, internazionale) le regole dettateper determinare la sussistenza del pre-

supposto territoriale ai fini della impo-sizione IVA divergono da quelle gene-rali viste al capitolo precedente. Le pre-stazioni di trasporto, come si è giàdetto, sono da includersi tra le presta-zioni di servizi cd. “specifiche”, soggettea regole particolari.

I trasporti di persone e di beni (ad ecce-zione dei trasporti intracomunitari dibeni), si considerano effettuati in Italiain proporzione alla distanza percorsanell’ambito del territorio nazionale.Pertanto se si tratta di trasporto inter-nazionale (parte in Italia e parteall’estero):

la tratta relativa al territorio fuoridello Stato italiano non rientra nelcampo di applicazione dell’IVA;


PRESUPPOSTO NATURA NORMA DI RIFERIMENTOD.P.R. 633/72

OGGETTIVO Cessione onerosa di beni (mobili o immobili) Articolo 2

Prestazione onerosa di servizi(trasporto, mandato, agenzia, appalto, etc.) Articolo 3

SOGGETTIVO Esercizio abituale di impresa agricola o commerciale Articolo 4

Esercizio abituale di arte o professione Articolo 5

TERRITORIALE Effettuazione dell’operazione nel territorio dello Stato Articolo 7 (*)

Tavola I. I presupposti dell’IVA

(*) Per le operazioni intracomunitarie, le regole sulla territorialità delle operazioni previste dall’articolo 7 D.P.R. 633/72 sono integrate dalle norme

contenute nel D.L. 331/93.


quella eseguita nel territorio nazio-nale è rilevante ai fini dell’IVA e,salvo non ricorrano le condizionistabilite dall’articolo 9, numero 2del decreto IVA, di cui si dirà a breve,va assoggettata ad imposta.

Per semplificare nelle fattispecie dimaggiore complessità la determina-zione della tratta nazionale rispetto aquella internazionale, l’Amministra-zione ha dato alcune indicazioni dicarattere pratico.

Così, per i trasporti internazionali marit-timi si è consentito di calcolare forfeta-riamente nel 5 per cento dell’intero nolola quota di compenso riferito alla trattanazionale25. Pertanto, per una nave cheparte da un porto italiano diretta versoun porto estero con una distanza da per-correre di 10.000 miglia ed un compen-so per l’intero trasporto di 1.000 euro(pari a 0,10 euro per miglio), il corrispet-tivo sarà così ripartito:

corrispettivo fuori campo IVA:950 euro

corrispettivo rilevante ai fini IVA:50 euro (5% di 1.000 euro26)27

E’bene inoltre precisare che sono consi-derati nazionali e pertanto soggetti

all’IVA secondo le regole generali itrasporti di persone o di cose effettuatitra porti o aeroporti nazionali da navi oaeromobili in servizio anche internazio-nale, pure se dette navi o aeromobiliattraversino acque e spazi aerei extra-territoriali ovvero facciano scalo in unporto o aeroporto estero28. Ciò significache qualora partenza ed arrivo sianoentrambi in Italia, benché vi siano trat-te percorse fuori del territorio delloStato, si tratta per intero di trasportonazionale, da assoggettare ad IVA.

Le prestazioni accessorie ai trasportidi beni (quindi, le operazioni di carico,scarico, manutenzione e simili) si consi-derano effettuate nel territorio delloStato quando sono eseguite nel territo-rio stesso29. Si ricordi, inoltre, come giàfatto rilevare in precedenza, che le pre-stazioni di servizi effettuate da uno spe-dizioniere sono da configurarsi comeprestazioni di servizi cd. “generiche”,destinate pertanto a seguire il criteriogenerale della localizzazione in base aldomicilio/residenza del prestatore30.

Accanto a queste regole, operano dal1993 disposizioni specifiche per i cd. tra-sporti intracomunitari di beni, quellicioè effettuati con qualsiasi mezzo (ter-


25. C.M. n. 11, del 7 marzo 1980.

26. Come si vedrà, la quota di nolo rilevante aifini IVA (5%) potrà non scontare imposta, ricor-rendo le condizioni di non imponibilità di cui algià citato art. 9, comma 1, numero 2 D.P.R.633/72. Sorgono comunque in capo al prestato-re tutti gli obblighi IVA: così, se il trasporto venis-se anche eseguito interamente nel territorio ita-liano a favore di un privato da parte di un opera-tore estero e fosse non imponibile in forza dellacitata norma agevolativa, l’operatore esterodovrebbe comunque nominare un rappresen-tante fiscale per assolvere agli obblighi di fattu-razione e registrazione IVA in Italia (R.M. 162/Edel 31 ottobre 2000).

27. Per i trasporti internazionali aerei,all’ALITALIA è stata attribuita una percentualeforfetaria del 19 per cento quale quota afferentelo spazio aereo sovrastante il territorio nazionale(R.M. n. 405778 del 26 ottobre 1983).

28. C.M. n. 62, del 3 novembre 1973.

29. Rientrano tra questi servizi anche quelli ditrasbordo, stivaggio, distivaggio, pesatura, etc.nonché la movimentazione di beni nei porti,aeroporti e scali di confine, che trovano un even-tuale requisito di “non imponibilità” ai sensi delsuccessivo e più volte citato articolo 9 (si veda,più avanti nel testo).

30. Risoluzione 19/E del 22 gennaio 2002


restre, marittimo o aereo) con luogo dipartenza in uno Stato membro e luogodi arrivo in altro Stato membro dellaComunità, anche se si attraversa unatratta extracomunitaria31 (C.M. n. 13, del23 febbraio 1994). Le regole previste perle prestazioni di trasporto intracomuni-tario sono le seguenti:

se il trasporto è effettuato per conto diun committente soggetto di impostanazionale, le stesse sono rilevanti aifini IVA in Italia. Quindi, se il traspor-tatore è italiano, dovrà emettere fat-tura assoggettata ad IVA nei confrontidel committente anch’esso italiano;viceversa, se il trasportatore è un sog-getto comunitario, questi emetteràuna fattura relativa alla prestazioneresa senza addebito di imposta, peressere integrata con l’indicazionedell’IVA italiana ad opera del commit-tente italiano, secondo le regole pro-prie delle prestazioni intracomunita-rie; se il trasportatore è extracomuni-tario (che non ha nominato un rap-presentante fiscale o non è diversa-mente identificato ai fini IVA in Italia),il committente dovrà emettere auto-fattura per rendere la prestazioneimponibile in Italia;

se viceversa il trasporto è effettuatoper conto di privati consumatori(italiani, comunitari o extracomu-nitari) o di operatori economiciextracomunitari, lo stesso è rilevan-te ai fini IVA in Italia solo se qui siafissato il luogo di partenza. Solo intal caso, allora, il vettore italianodovrà emettere fattura con IVA perl’intero percorso; il vettore che siasoggetto comunitario o extracomu-nitario dovrà nominare un rappre-sentante fiscale (o identificarsidirettamente) in Italia per assolverel’imposta in Italia;32

se infine il trasporto è effettuatoper conto di un operatore economi-co comunitario, lo stesso è rilevan-te nel Paese di residenza del com-mittente, benché il trasporto iniziin Italia. Il vettore italiano emette-rà fattura senza addebito di IVA(sarà il committente comunitario arendere imponibile la prestazionenel proprio Paese)33.

La residenza del committente, nonché lasua posizione fiscale di soggetto passivodi imposta nella Comunità sono gli ele-menti rilevanti anche per determinare lalocalizzazione delle prestazioni di servizi


31.Art. 40, commi 5 e 7 D.L. 331/1993; Circolare23 febbraio 1994, n. 13. Pertanto, non è traspor-to intracomunitario quello che inizi in un Paesenon appartenente alla Comunità e termini in unPaese comunitario: né si può scindere il percorsoin due tratte (trasporto extraterritoriale sino alprimo confine comunitario, intracomunitario perla tratta percorsa all’interno della Comunità sinoa destino) – Risoluzione 22 gennaio 2002, n. 19.

32. Articoli 17, comma 2 e 35 ter D.P.R. 633/72.Se il committente è un privato comunitario oextracomunitario o un operatore economicoextracomunitario e il trasporto non inizia inItalia, il vettore italiano dovrà identificarsi nelPaese dove inizia il trasporto per ivi assolverel’imposta propria di quello Stato.

33. Va ricordato che recentemente, l’Agenziadelle Entrate con Risoluzione 107/E del 3 agosto2004 ha attratto nell’ambito della disciplina deitrasporti intracomunitari le prestazioni di con-cessione in uso di vagoni ferroviari da parte diuno spedizioniere ad un suo corrispondenteresidente in altro Stato membro, allorché il corri-spettivo sia determinato in base al numero diviaggi, nell’ambito di un contratto in cui non siconfiguri – come invece nella locazione - unpassaggio della disponibilità dei vagoni dall’unoall’altro soggetto, senza quindi assunzione deirischi derivanti dall’utilizzo degli stessi.


accessorie ai trasporti intracomunitari.Quindi: se il committente è soggettopassivo di imposta in Italia, la prestazio-ne è assoggettata ad IVA in Italia; se ilcommittente è soggetto passivo diimposta in altro Stato comunitario, siapplica il regime proprio dello Stato incui committente è identificato; se il com-mittente è privato consumatore o sog-getto extracomunitario, la prestazione èassoggettata ad imposta nel Paese ovela stessa ha avuto materiale esecuzione.

Accanto alle regole appena visteriguardanti la territorialità delle pre-stazioni di trasporto ed i trasportiintracomunitari, ve ne è una ultima,riguardante i casi nei quali i trasporti dibeni sono rilevanti ai fini IVA34, ma nonscontano il tributo in forza di una spe-cifica norma che ne prevede la nonimponibilità. L’articolo 9, comma 1,numero 2 del decreto IVA stabilisce checostituiscono servizi internazionalinon imponibili i trasporti di beni35:

in esportazione;

in transito;

in importazione temporanea;36

in importazione definitiva, allor-quando e per la sola parte del corri-

spettivo del trasporto di cui si siatenuto conto ai fini dell’assolvimen-to dell’IVA all’atto della importazio-ne37 (nella bolla doganale).

Per acquisire piena prova della legitti-ma fruizione del titolo di non imponi-bilità previsto dalla legge, sulla fatturadi trasporto vanno indicati gli estremidel documento doganale dei benientrati, usciti o in transito nel territoriodello Stato.

Al di fuori dei casi previsti dalla legge,il trasporto di merci all’interno del ter-ritorio dello Stato è normalmenteassoggettato ad IVA con applicazionedell’aliquota ordinaria.

In particolare, sono imponibili IVA itrasporti di merce cd. allo stato este-ro, vale a dire di merci ancora prive didestinazione doganale38, atteso che ilbeneficio della non imponibilità èriservato ai soli trasporti di beni intransito (e quindi di beni per cui ladestinazione estera è già definita)39

ovvero in esportazione.


34. Ci si riferisce quindi senz’altro alle sole trattenazionali, in quanto quelle estere sono – come siè detto – fuori del campo di applicazione del tri-buto, per carenza del requisito della territorialità.Configurare una prestazione di trasporto comenon imponibile IVA, anziché fuori del campo diapplicazione dell’imposta, può determinare con-seguenze sulla corretta formazione e sul conse-guente indebito utilizzo del cd. plafond che lalegge riconosce agli esportatori cd. abituali.

35. Per quanto riguarda i trasporti di persone,sono non imponibili quelli eseguiti in parte nelterritorio dello Stato ed in parte in territorio este-ro in dipendenza di un unico contratto (articolo9, comma 1, numero 1 D.P.R. 633/72).

36. Per le definizioni di esportazione, transito,importazione, si veda il capitolo dedicato alleoperazioni internazionali.

37. In sostanza, il trasporto dei beni in importa-zione definitiva è non imponibile quando, ai sensidell’art. 69 D.P.R. 633/72, il corrispettivo del tra-sporto ha già concorso alla formazione della baseimponibile all’importazione dei beni, atteso chequesta deve essere determinata sommando ilvalore doganale dei beni da importare, i dirittidoganali di confine, le spese di inoltro fino alluogo di destinazione, le spese sostenute per lacommercializzazione dei prodotti. Come precisa-to sin dalle Circolari 03.08.1979, n. 26, parte 3, e09.04.1981, n. 13, parte 3, si tratta di evitare unadoppia imposizione nei casi di consegna di mercecon clausole tipo “franco destino”. Ben allorapotrebbe accadere che qualora in dogana l’im-portatore dichiari come luogo di destinazione unluogo diverso da quello di consegna finale dellamerce, la fattura emessa in ipotesi dall’unico vet-tore evidenzi tre diversi corrispettivi: fuori campoIVA il corrispettivo relativo alla tratta estera, nonimponibile IVA il corrispettivo relativo alla trattanazionale dichiarata ai fini della determinazionedella base imponibile all’importazione dei beni;imponibile all’aliquota ordinaria del 20% la trattanazionale diversa e successiva rispetto a quellaoggetto di dichiarazione in dogana (in tal senso,si vedano Circolare 03.08.1979, n. 26, parte 3,Risoluzione 524161 del 08.05.1974; nonchèRisoluzione Direzione Generale delle Dogane n.1841/9516/IX del 03.10.1991). Viceversa, ai tra-sporti di merci dichiarati franco destino vannoassimilati quelli di merci per le quali le operazionidoganali vengono effettuate presso una doganadiversa da quella di introduzione, atteso chel’Ufficio doganale assoggetterà comunque a tri-buto l’ammontare dei corrispettivi di trasportosino al luogo dello sdoganamento (Circolare03.08.1979, n. 26, parte 3).

38. Si tratta, ad esempio, di merci estere spediteda un magazzino sotto vigilanza doganale adaltro della stessa natura, in cauzione doganale.

39. In tal senso, già la Risoluzione 548759 del09.02.1974.



40. Se il committente è un privato, il prestato-re comunitario o estero deve nominare un rap-presentante fiscale o identificarsi direttamentein Italia. Per approfondimenti circa la figura delrappresentante fiscale, si veda nel proseguio, alcapitolo 3, paragrafo 3.3.

41.Se si tratta di trasporto internazionale, ricor-rendo le condizioni, la prestazione può goderedel regime di non imponibilità di cui ai numeri 1e 2 dell’articolo 9 D.P.R. 633/72.

42. Se il committente è un operatore economi-co italiano ed il prestatore comunitario o esteronon è identificato ai fini IVA in Italia, l’operatoreitaliano deve autofatturarsi (art. 17, comma 3D.P.R. 633/72). Se il committente è un privato, ilprestatore comunitario o estero deve nominareun rappresentante fiscale o identificarsi diretta-mente in Italia. Per approfondimenti circa la figu-ra del rappresentante fiscale, si veda nel prose-guio, al capitolo 3, paragrafo 3.3.

43. Il prestatore estero o comunitario devenominare un rappresentante fiscale o identifi-carsi direttamente in Italia per assolvere l’impo-sta. Per approfondimenti circa la figura del rap-presentante fiscale, si veda nel proseguio, alcapitolo 3, paragrafo 3.3.

44. Il vettore emette fattura senza addebito diIVA. Sarà il committente comunitario a rendereimponibile la prestazione nel proprio Paese diresidenza, con gli strumenti ivi all’uopo previsti.In particolare, per il trasportatore italiano trattasidi operazione considerata non imponibile (cometale soggetta a tutti gli obblighi contabili IVA),che concorre, tra l’altro, alla formazione del pla-fond (Circolare 13 del 23.02.1994, punto B.17).

NATURA DEL SERVIZIO DEFINIZIONE PRESTATORE SOGGETTO COMMITTENTE REGOLA ASSOGGETTAMENTODI IMPOSTA AD IVA

Trasporto Nazionale E’nazionale il trasporto Italiano Chiunque Intera SIche inizia e finisce in Italia, trattabenché durante il percorsosiano attraversati Paesi Estero o comunitario Chiunque Intera SI40

comunitari o extracomunitari tratta

Trasporto Internazionale E’ internazionale Italiano Operatore economico Distanza SI41

(escluso il trasporto il trasporto di beni o privato, italiano percorsaintracomunitario di beni) in cui o la partenza comunitario o estero in Italia

o l’arrivo siano posti Distanza NOin un Paese percorsaextracomunitario. all’esteroSe si tratta di trasporto Estero o comunitario Operatore economico Distanza SI42

di persone, il trasporto o privato italiano percorsaè internazionale anche in Italiase arrivo o partenza Distanza NOsiano collocati in percorsaun Paese comunitario all’estero

Trasporto E’ intracomunitario Italiano Operatore Ovunque SIIntracomunitario di beni il trasporto di beni Comunitario economico sia il SI, mediante

la cui partenza o il cui arrivo italiano luogo di integrazione dellasono stabiliti in altro partenza fattura comunitariaPaese comunitario ad opera

del committente italiano

Estero SI, con autofattura,ad operadel committenteitaliano

Italiano, comunitario Privato italiano, Luogo di SI43

o estero comunitario o estero partenzain ItaliaLuogo di NOpartenzafuori Italia

Operatore economico Luogo di SIestero partenza

in ItaliaLuogo di NOpartenzafuori Italia

Operatore economico Ovunque NO44

comunitario sia il luogodi partenza

Tavola II. Trattamento IVA dei servizi di trasporto di persone e merci


I.1.3 Il regime di responsabilitànel contratto di trasporto:le soluzioni assicurative

La lettura della normativa civilistica,unitamente all’interpretazione fornitadai tribunali di merito e di legittimità, cidice che il vettore è responsabile neiconfronti del mittente o del destinatariodella corretta esecuzione del trasporto,dal momento in cui riceve le merci datrasportare fino a quello in cui le ricon-segna al destinatario, e quindi ancheper il periodo in cui esse si trovano neisuoi magazzini, in attesa di essere cari-

cate per il trasporto a destinazione46.

In questo arco di tempo, il vettore èpertanto tenuto a conservare e custo-dire le merci oggetto della stipulazio-ne ed è responsabile in caso di perditao di avaria.

La responsabilità si estende anche incaso di rifiuto, da parte del destinata-rio, della merce ovvero nel caso diomessa trasmissione di istruzioni daparte del mittente, dovendo il vettorericorrere, a tale scopo, allo strumentodel deposito47.


45. Se si tratta di operazione accessoria ad untrasporto internazionale, ricorrendo le condizio-ni, essa può godere del regime di non imponibi-lità di cui ai numeri 5 e 6 dell’articolo 9 D.P.R.633/72 (si vedano, nel capitolo seguente, le pro-blematiche relative alla corretta applicazione deicitati titoli di non imponibilità).

46. Cass. Civ. 18 Giugno 2001 n. 8208, Cass. Civ.29 Novembre 1996 n. 10647.

47. Ipotesi per la quale trovano applicazione lenorme sul deposito di cui all’art. 1514 c.c. (Cass.Civ. 7 marzo 1981, n. 1288). Concretamenteinfatti, il vettore è tenuto a custodire la merce,conservandola nel medesimo stato in cui si tro-vava al momento del ritiro da parte del mittente.

Tavola III. Trattamento IVA dei servizi accessori ai trasporti

NATURA DEL SERVIZIO PRESTATORE COMMITTENTE REGOLA ASSOGGETTAMENTOSOGGETTO DI IMPOSTA AD IVA

Operazioni di carico, scarico, Italiano Operatore economico Prestazione eseguita SI45

manutenzione e simili o privato italiano, in Italiaaccessorie ai trasporti comunitario o esteronazionali o internazionali Prestazione eseguita NO(esclusi i trasporti fuori Italiaintracomunitari di beni)

Estero o comunitario Operatore economico Prestazione eseguita SIo privato italiano in Italia

Prestazione eseguita NOfuori Italia

Operazioni di carico, scarico, Italiano, comunitario Operatore economico Ovunque sia eseguita SImanutenzione e simili o estero italiano la prestazioneaccessorie ai trasporti Operatore economico Ovunque sia eseguita NOintracomunitari di beni comunitario la prestazione

Operatore economico Prestazione eseguita SIestero in Italia


Privato italiano, Prestazione eseguita SIcomunitario o estero in Italia



Il vettore può tuttavia liberarsi dallaresponsabilità provando che la perditao l’avaria sono stati determinati da unfatto a lui non imputabile48.

Analogamente, il vettore marittimo sipresume responsabile delle perdite edei danni subiti dalle merci nel periododi tempo in cui le stesse gli erano affi-date, salvo che provi che il danno èdipeso da evento a lui non imputabile49.

In particolare, nel caso di merci traspor-tate via mare, per il ricevitore è suffi-ciente dimostrare che le merci, almomento della riconsegna da parte delvettore, non si trovano più nello stessostato risultante dalla polizza di carico50.

A fronte del suddetto regime diresponsabilità, il vettore è tenuto per-tanto ad assicurarsi sulla responsabilitàper i danni alle cose da trasportare.

Per quanto concerne il trasporto sustrada, l’assicurazione della responsa-bilità per i danni alle cose oggetto delcontratto di trasporto è infatti condi-zione indispensabile per l’iscrizioneall’Albo degli Autotrasportatori e quin-di per l’esercizio dell’autotrasporto perconto terzi51.

In base al sistema delle “tariffe a for-

cella”, il risarcimento della responsabi-lità del vettore di cose nei confronti delmittente o dell’avente diritto allariconsegna incontrava un limite, che èstato ridefinito secondo nuovi criteri afronte del previsto superamento delsistema delle tariffe a forcella al qualeil Governo ha provveduto nel settem-bre 2005, stabilendo che “i corrispettiviper i servizi di trasporto merci su stradasono determinati dalla libera contrat-tazione delle parti che stipulano il con-tratto di trasporto”52.

In considerazione dell’esiguità degliindennizzi generalmente ottenibili inbase alla normativa applicabile ai diver-si tipi di trasporto, è prassi diffusa prov-vedere ad assicurare la merce da traspor-tare con una polizza “da magazzino amagazzino” ovvero mediante unacopertura “all risks”, includendo ancheun certo periodo di giacenza negli stessi.

Anche nell’ambito del trasportomarittimo, sia nazionale che interna-zionale, le parti possono derogare alprevisto regime di responsabilità53.

E’ altresì previsto un limite all’ammon-tare del risarcimento posto a carico delvettore, determinato in funzione del-l’unità di carico54, che tuttavia non trova


48. Art. 1693 c.c.

49. Particolare importanza assume quindi ilregime degli oneri probatori, per cui mentre laprova della sussistenza del danno e del momen-to in cui si è verificato spetta a chi ha interessesulle merci, la prova di un evento esonerativodella responsabilità del vettore, spetta a que-st’ultimo.

50. La polizza di carico o Bill of Lading è un tito-lo di credito rappresentativo di merci di solitoemesso dal comandante per conto del vettore, incui si attesta che i colli descritti nel titolo sonostati ricevuti ed imbarcati in certe condizioni, inun determinato porto e in una certa data sullanave ivi nominata, per essere trasportate fino alporto di destino. Della polizza di carico vengonoemessi normalmente tre originali, ciascuno deiquali attribuisce al portatore la pienezza deidiritti, per i quali, adempiuto uno di essi, il vet-tore si libera anche nei confronti di eventuali altriportatori dei rimanenti originali.

51. L’assicurazione stipulata dal vettore puòqualificarsi come contratto di assicurazione dellaresponsabilità civile quando oggetto dell’assicu-razione sia la diminuzione patrimoniale cui èesposto il patrimonio del vettore per effetto del-l’obbligazione di risarcire il danno che gli derivadall’aver perduto le cose consegnategli per il tra-sporto (Cass. Civ. 16 febbraio 2000 n. 1712).

52. Art. 4, comma 1 D.Lgs. 286/2005.

53. Nel trasporto marittimo nazionale, la dero-ga può sempre essere stabilita, ai sensi dell’art.424 cod. nav., sia a favore del caricatore che delvettore relativamente al trasporto di merci diqualsiasi genere, nonché per i danni derivanti daritardo (le clausole che derogano alla responsa-bilità del vettore non sono però ammissibili nelcaso in cui la polizza di carico contenga la cd.“paramount clause”, con cui vengono richiamatele regole dell’Aja Visby). Anche per il trasportomarittimo internazionale, le parti possono dero-gare al regime di responsabilità; in tale ultimocaso tuttavia, mentre la facoltà di deroga nonincontra limiti per il caricatore, essa subisce dellelimitazioni per quanto riguarda il vettore.

54. Per unità di carico si intende il collo, ovverola cosa specifica individuata fisicamente (sia ono racchiusa in un imballaggio), o ancora, nelcaso di rinfusa, l’unità di carico (peso o volume)indicata nel documento di trasporto, che corri-sponde generalmente all’unità in base allaquale è misurato il nolo. Quando le merci sonocollocate in un container, l’unità di carico va rife-rita alle merci in esso contenute.


applicazione quando, prima del caricodella merce, il mittente abbia formulatouna dichiarazione di valore o di interes-se speciale alla riconsegna: in tal casoinfatti, il valore dichiarato si presumevalore effettivo delle cose trasportate eil limite risarcitorio corrisponde al valoredichiarato, fino a prova contraria.

L’assicurazione contro i rischi dellanavigazione, oltre che nelle disposizio-ni codicistiche (artt. 515-520 cod.nav.), trova specifica disciplina innumerosi formulari che si sono ampia-mente diffusi e tipizzati nella prassi.

Nell’ordinamento italiano inoltre, trovaapplicazione il cd. principio dell’uni-versalità dei rischi, secondo il quale,in mancanza di diverse pattuizioni con-trattuali, tutti i rischi che possono col-pire le cose assicurate nel corso dellanavigazione rientrano nell’ambitodella copertura assicurativa, salvo chel’assicuratore non dimostri la ricondu-cibilità del sinistro ad un eventoespressamente escluso dalla copertu-ra, per legge o per contratto55.

Anche i formulari standard di assicura-zione delle merci, pur prevedendodiverse formulazioni a seconda del-l’ampiezza della copertura e della tipo-

logia dei rischi, identificano una “uni-versalità” di rischi coperti, accanto adalcune ipotesi di rischio escluse56.

Nei contratti di compravenditainternazionale, quando la merce ven-duta deve essere trasportata per mare,sono spesso previste delle clausole chedisciplinano la responsabilità e la ripar-tizione delle spese relative alla fase deltrasporto tra venditore e compratore.

Nei confronti dei terzi, l’efficacia di taliclausole è subordinata alla loro inser-zione nella polizza rilasciata per l’im-barco o nella B/L di carico.

Le condizioni di vendita peculiari al tra-sporto marittimo maggiormente ricor-renti sul piano internazionale sono san-cite nei cd. Incoterms, ossia regole ela-borate dalla Camera di CommercioInternazionale. Tra queste si possonocitare:

EXW, FAS, FOB, CFR, CIF, DDU e DDP.

Le più note e diffuse sono rispettiva-mente, la clausola FOB, per cui le spesedella stipulazione del contratto di tra-sporto sono a carico dell’acquirente equella CIF, attraverso la quale le spesedella stipulazione vengono poste acarico del venditore.


55. Ai sensi dell’art. 521 cod. nav. “Sono a cari-co dell’assicuratore i danni e le perdite che colpi-scono le cose oggetto del contratto a causa ditempesta, naufragio, investimento, urto, getto,esplosione, incendio, pirateria, saccheggio ed, ingenere, per tutti gli accidenti della navigazione”.

56. Sotto il profilo probatorio, spetta dunqueall’assicurato provare la sussistenza di un dannoalle cose assicurate astrattamente riconducibileall’universalità dei rischi assicurati, mentre l’assi-curatore è tenuto a dare la prova che, in concre-to, il danno è dipeso da alcuno dei rischi espres-samente esclusi. In difetto di tale prova, l’inden-nizzo è dovuto.


Nel caso di vendita FOB, Free on boardo Franco a bordo il venditore sostienei rischi e le spese di perdita o danneg-giamento della merce fino al momentoin cui il carico supera la murata dellanave al porto di partenza, mentre adecorrere da tale momento, oppuredalla data concordata, gli stessi sonoposti a carico del compratore57.

Nell’ipotesi di vendita CIF, CostInsurance Freight, il venditore è invecetenuto a stipulare un contratto di assicu-razione marittima con adeguata coper-tura contro i rischi di perdita o danneg-giamento della merce durante il traspor-to, pagandone il relativo premio.L’assicurazione deve essere stipulata intermini tali da dare all’acquirente, o adogni altra persona che abbia un interesseassicurabile sulla merce, il diritto di azio-ne diretta nei confronti dell’assicuratore.

Infine, con riferimento al trasportoaereo, sia nazionale che internaziona-le, rimanendo invariato il regime diresponsabilità a carico del vettore, tro-vano analogamente applicazione lemedesime previsioni relative al tra-sporto terrestre e marittimo in tema dilimitazione del risarcimento ed esone-ro dalla responsabilità.

1.2 Il contratto di spedizione

1.2.1 Definizione civilisticaed inquadramentonormativo

La spedizione è il contratto in base alquale lo spedizioniere assume l’obbligodi concludere, in nome proprio e perconto del mittente, un contratto di tra-sporto e di compiere le operazioniaccessorie58.

Giuridicamente, la spedizione è unmandato senza rappresentanza, che, inmancanza di diversa pattuizione, sipresume a titolo oneroso.

La disciplina legale (artt. 1737-1741c.c.), che va integrata con quella delmandato (art. 1703 c.c.), si completa conle leggi speciali che regolano l’istituzio-ne di elenchi autorizzati degli spedizio-nieri ed il riconoscimento giuridico dellaprofessione di spedizioniere doganale59.

La pratica e gli usi commerciali, favori-ti dal fatto che il legislatore non ha pre-visto per il contratto di spedizione l’ob-bligo della forma scritta, hanno fatto sìche il contratto di spedizione vengasolitamente concluso dietro accetta-zione, da parte del cliente, della c.d.quotazione od offerta formulata per il


57. Il compratore sopporta altresì tutti i rischi ele spese addizionali dal momento dello spiraredel periodo concordato per la consegna qualoraometta di fornire al fornitore le istruzioni relativeal nome della nave, al punto di caricamento e almomento in cui deve essere effettuata la conse-gna, ovvero la nave da lui designata non si pre-senti in tempo o non sia in condizioni di caricarela merce.

58. Art. 1737 Codice Civile.

59. Rispettivamente, L. 1442/41 e L. 1612/60.


servizio richiesto, dimenticandosi spes-so di accompagnare a tali quotazionianche la sottoscrizione, per accettazio-ne, delle condizioni generali di contrat-to predisposte dalle associazioni dicategoria depositate presso le localiCamere di Commercio.

Il contratto di spedizione si differenziadal contratto di trasporto in relazioneal regime di responsabilità applicabile,in quanto nel contratto di trasporto, ilvettore si obbliga a trasferire le mercicon mezzi propri o anche con mezzialtrui, assumendo su di sé i relativirischi; mentre con quello di spedizione,lo spedizioniere si obbliga soltanto aconcludere con terzi, in nome proprio eper conto del proprio mandante, il con-tratto di trasporto60.

A fronte di ciò ne deriva pertanto che,mentre il vettore esaurisce i suoi obbli-ghi trasferendo al luogo indicato le cosericevute in consegna, (salva l’eventualeresponsabilità in caso di perdita o ava-ria), lo spedizioniere esaurisce il suocompito con la conclusione del contrattodi trasporto, rispondendo solo dell’even-tuale inadempimento dell’obbligo diconclusione, secondo le regole sulla dili-genza del mandatario (art. 1710 c.c.)61.

La pratica ha dimostrato come non siasempre semplice distinguere il contrat-to di spedizione dal contratto di tra-sporto. La giurisprudenza è stata cosìcostretta a fare ricorso all’individuazio-ne di una serie di indici presuntivi indi-cativi della volontà di stipulare un con-tratto di trasporto, tra cui:

il rilascio di una lettera di vettura62;

la predeterminazione di un com-penso globale unitario comprensi-vo sia della provvigione che dellespese di trasporto63.

Quando le parti si accordano affinchélo spedizioniere esegua anche il tra-sporto, i due contratti si fondonodando luogo alla figura dello spedizio-niere-vettore, in capo al quale si som-mano le relative responsabilità.

Pur non essendo obbligatorio, è oppor-tuno ed in linea con la prassi, che ilmittente rediga una lettera di istru-zioni o di incarico, nota anche comebordereau, che raccoglie tutti i datisulla spedizione e relativa consegnaallo spedizioniere64.

Stando alla previsione codicistica nellascelta della via, del mezzo e dellemodalità di trasporto della merce, lo

60. Cass. Civ. 28 marzo 1995, n. 3614; Cass. Civ.17 maggio 1991, n. 5568; Cass. Civ. 29 marzo1989, n. 1489; Cass. Civ. 17 settembre 1980, n.5286.

61. Cass. Civ. 29 marzo 1989, n. 1489.

62. Cass. Civ. 11 ottobre 1990, n. 9993.

63. Tale elemento tuttavia non è decisivo erichiede la presenza di elementi concorrenti,dato che nel contratto di spedizione può essereconvenuta anche una somma globale unitaria,comprensiva della retribuzione e delle spese(Cass. Civ. 6 marzo 1997, n. 1994).

64. Tale lettera di incarico, con la quale il mit-tente specifica le modalità del comportamentodovuto, trasformando l’obbligo dello spedizio-niere da generico in specifico, viene restituita almittente con la sottoscrizione per accettazione.A far data da tale momento, il bordereau acqui-sta efficacia vincolante tra le parti e diventa laprincipale fonte di informazioni in merito all’or-ganizzazione della spedizione.



spedizioniere è tenuto ad osservare leistruzioni del committente e, in man-canza, ad operare secondo il migliorinteresse del medesimo65; nella realtàavviene esattamente il contrario:“Salvo disposizioni contrarie del man-dante, lo spedizioniere dispone dellalibera scelta delle vie e dei mezzi damettere in opera, dei modi di trasportoda utilizzare, degli itinerari, dei dispo-sitivi tecnici da adottare, per assicurarel’esecuzione del contratto”66.

Lo spedizioniere ha l’obbligo di custodi-re le cose che gli sono temporaneamen-te affidate, in attesa della stipula delcontratto di trasporto per conto del mit-tente. La responsabilità nei confronti delmittente sorge dal momento in cui lospedizioniere riceve i beni in consegnadal mittente e cessa con la riconsegnadelle merci al vettore prescelto per l’ese-cuzione del trasporto, ovvero secondo laprassi, agli agenti di terra del vettoremarittimo o aereo. Durante tale perio-do, lo spedizioniere è responsabile dellecose affidate alla sua custodia in basealla disciplina del deposito67.

Lo spedizioniere è inoltre responsabileper i danni sofferti dal mittente per l’ina-dempimento degli obblighi nascenti dal

contratto di spedizione, nonché per laperdita o avaria della merce verificatasinel periodo di tempo in cui le cose si tro-vavano sotto la sua diretta custodia68.

Non è invece responsabile dell’operatodelle imprese di trasporto o degli altrisoggetti di cui si avvale per l’esecuzio-ne dell’incarico (altri spedizionieri,depositari, assicuratori), se non neilimiti della colpa nell’effettuazionedella scelta o della trasmissione diistruzioni69.

La responsabilità è esclusa quando lospedizioniere provi che la perdita o l’ava-ria è dovuta a caso fortuito, forza mag-giore o ad un evento a lui non imputabi-le verificatosi malgrado l’uso della dili-genza del buon padre di famiglia70.

Normalmente lo spedizioniere riceve,per l’esecuzione dell’incarico, una prov-vigione, oltre ad un compenso perl’esecuzione delle prestazioni accesso-rie ed al rimborso di tutte le spesesostenute. Di regola, il mittente è tenu-to a corrispondere il compenso indi-pendentemente dal buon esito dell’af-fare, sempre che la mancata esecuzio-ne non sia dipesa da una causa impu-tabile al mandatario.


66. Art. 2 comma 2 della condizioni generali dicontratto predisposte dagli spedizionieri e depo-sitate presso le Camere di Commercio.

67. Ai sensi dell’art. 1766 c.c. “Il deposito è ilcontratto col quale una parte riceve dall’altra unacosa mobile con l’obbligo di custodirla e di resti-tuirla in natura”. A fronte dell’obbligo di diligenzache il legislatore pone a carico del depositarionella custodia della cosa, che, in base all’art.1768 c.c. deve essere quella del buon padre difamiglia, il depositario è responsabile per ildanno subito alla cosa nel periodo della custodia.Tuttavia, ai sensi dell’art. 1769 c.c. “il depositarioincapace è responsabile della conservazionedella cosa nei limiti in cui può essere tenuto arispondere per fatti illeciti. In ogni caso il deposi-tante ha diritto di conseguire la restituzione dellacosa finché questa si trova presso il depositario;altrimenti può pretendere il rimborso di ciò chesia stato rivolto a vantaggio di quest’ultimo”.

68. Più precisamente, l’inadempimento degliobblighi contrattuali riguarda l’inosservanza del-l’obbligo di concludere il contratto di trasporto,con particolare riguardo alla scelta del vettore,ovvero il mancato adempimento delle operazio-ni accessorie e, più in generale, di tutti gli obbli-ghi che vengono posti a carico dello spedizionie-re con la stipula del contratto di spedizione.

69. Art. 1715 c.c. “In mancanza di patto contra-rio, il mandatario che agisce in proprio nome nonrisponde verso il mandante dell’adempimentodelle obbligazioni assunte dalle persone con lequali ha contrattato, tranne il caso che l’insolven-za di queste gli fosse, o dovesse essergli nota,all’atto della conclusione del contratto”.La recente riforma dell’autotrasporto, introdottacon il D.Lgs. 286/2005, ha redistribuito, attraver-so specifiche disposizioni normative, il carico diresponsabilità tra i vari soggetti intervenientinella catena del trasporto: committente, carica-tore, proprietario della merce.

70. Cass. Civ. 18 ottobre 1991, n. 11010; Cass.Civ. 27 gennaio 1982, n. 544; Cass. Civ. 17 set-tembre 1977, n. 3996. Per costante giurispru-denza, la diligenza del buon padre di famigliasi inquadra nell’ambito della diligenza dell’uo-mo medio. Secondo Cass. Civ. 11 gennaio1951, n. 49 tuttavia, il buon padre di famiglianon è soltanto la figura del cd. uomo medio,ma è il modello di cittadino avveduto, che vivein un determinato ambiente sociale, secondo itempi, le abitudini, i rapporti economici e ilclima storico-politico.



I.2.2 Lo spedizionierecome mandatariosenza rappresentanza:le prestazioni proprie

Come già anticipato, il contratto di spe-dizione integra un mandato senza rap-presentanza71.

Nel contratto di trasporto pertanto, èallo spedizioniere che spetta la qualifi-ca di mittente, in modo tale che è que-st’ultimo ad acquistare tutti i diritti ead assumere tutti gli obblighi nascentidal contratto, secondo quanto disponel’art. 1705 c.c. che definisce il mandatosenza rappresentanza, anche nell’ipo-tesi in cui il terzo conosca l’esistenzadel mandato e quindi l’interesse delmandante nell’affare.

Secondo le disposizioni civilistiche infat-ti, nel caso in cui il mandatario stipuli ilcontratto in nome proprio (anche se perconto del mandante), gli effetti delnegozio si producono direttamente incapo a quest’ultimo, non costituendosialcun rapporto tra mandante e terzo.

In quanto mandato senza rappresen-tanza dunque, il contratto di spedizio-ne crea rapporti solo tra il committen-te e lo spedizioniere, anche se il man-dante ha facoltà di esercitare i diritti di

credito (e quindi anche l’azione dirisarcimento nei confronti del vettoreper il danno derivante dalla perdita oavaria delle cose trasportate) derivantidai rapporti giuridici posti in essere dalmandatario nell’esecuzione dell’incari-co conferitogli72.

Analogamente alla disciplina del man-dato, che comprende non solo gli attiper i quali il mandato è stato conferito,ma anche quelli necessari al loro com-pimento, il contratto di spedizioneobbliga lo spedizioniere al compimen-to delle operazioni accessorie all’ob-bligazione principale73.

Accanto all’obbligo di concludere uncontratto di trasporto in nome proprioe per conto del mandante e di provve-dere all’esecuzione del contrattosecondo la diligenza del buon padre difamiglia, lo spedizioniere è tenuto aduna serie di prestazioni accessorie chesono non soltanto quelle occorrenti perla stipulazione del contratto di traspor-to, ma anche quelle complementaririspetto al risultato finale che il com-mittente avrebbe direttamente conse-guito, quale la consegna della merce altrasportatore con modalità tali da nonesporla a rischi evitabili74.

71. Art. 1705 c.c., comma 1 “Il mandatario cheagisce in proprio nome acquista i diritti e assu-me gli obblighi derivanti dagli atti compiuti coni terzi, anche se questi hanno avuto conoscenzadel mandato”.

72. Art. 1705 c.c., comma 2 “I terzi non hannoalcun rapporto col mandante. Tuttavia il man-dante, sostituendosi al mandatario, può eserci-tare i diritti di credito derivanti dall’esecuzionedel mandato, salvo che ciò possa pregiudicare idiritti attribuiti al mandatario dalle disposizionidegli articoli che seguono”.

73. Tra gli atti necessari al compimento delmandato che, ai sensi dell’art. 1708 c.c., sonoricompresi nell’ambito dello stesso, vanno con-siderati quelli che si riconnettono all’attivitàespressamente consentita e ne costituisconol’ulteriore svolgimento naturale e non purequelli che non si pongano come “necessari” econsequenziali per l’adempimento del manda-to, costituendone invece un ulteriore sviluppo,attraverso una dilatazione dell’oggetto (Cass. Civ.28 novembre 1981, n. 6353).

74. Cass. Civ.18 ottobre 1991, n. 11010; Cass.Civ. 6 aprile 1982, n. 2133; Cass. Civ. 27 gennaio1982, n. 544; Cass. Civ. 23 agosto 1978, n. 3949.



Sono considerati quindi accessori tuttigli atti materiali, giuridici e formali chesiano strumentali o conseguenti allaconclusione del negozio di trasporto,tra cui:

la custodia della mercedel mittente75;

l’assicurazione delle merci, quan-do prevista dalle parti o dagli usi76;

il deposito, il magazzinaggio, ilcarico e lo scarico, la pesaturadella merce;

il ritiro e la consegnadella merce77;

la consegna della merce al tra-sportatore con modalità tali danon esporla a rischi evitabili;

tutte le operazioni necessarie edutili al trasporto, come per esem-pio, l’imballaggio, il trasbordodella merce negli scali intermedi,la scorta della merce;

la riscossione dei crediti o degliassegni al momento della ricon-segna;

gli accertamenti peritali;

gli adempimenti di naturaamministrativa.

Tuttavia, se il contratto ha ad oggetto ilcompimento delle sole operazioniaccessorie, esso non ricade nell’ambitodella spedizione ma può invece definir-si come un mandato o un contrattod’opera, di deposito o di appalto78.

75. Nel contratto di spedizione, la custodiadelle cose da trasportare, affidata allo spedizio-niere, rientra tra le operazioni accessorie allaconclusione del contratto di trasporto alle qualiegli si obbliga, ai sensi dell’art. 1737 c.c..Pertanto, la prestazione di temporanea custodia,cui è tenuto lo spedizioniere in attesa della sti-pula del contratto di trasporto per conto delmandante, è soggetta alla disciplina degli artt.1768 e 1780 c.c. in tema di deposito, con la con-seguenza che lo spedizioniere stesso rispondedell’avaria e della perdita della merce durantetale temporanea custodia, salvo che provi il fattoa lui non imputabile verificatosi malgrado l’usodelle diligenza del buon padre di famiglia (Cass.Civ. 18 ottobre 1991, n. 11010).

76. Salvi gli usi contrari del luogo di stipula-zione del contratto, lo spedizioniere non ha l’ob-bligo di provvedere all’assicurazione delle cosespedite e quindi non è inadempiente se ha scel-to un vettore non protetto da adeguata copertu-ra assicurativa (Cass. Civ. 27 gennaio 1995, n.1016). Tuttavia lo spedizioniere deve assicurarsiquando il mittente gli chiede espressamente distipulare un’assicurazione per le merci traspor-tate (App. Firenze 23 maggio 1973).

77. Cass. Civ. 22 maggio 1997, n. 4567; Cass.Civ. 6 aprile 1982, n. 2133.

78. Allorquando al contratto di spedizione ine-riscano prestazioni accessorie, che di per sédarebbero vita a negozi di natura diversa pereffetto della regola della prevalenza causale nelnegozio complesso, le cause accessorie vengonoassorbite nel regime giuridico della causa princi-pale del negozio. Ove quella causa manchi, vienemeno la possibilità dell’assorbimento dellacausa delle prestazioni accessorie in quella delnegozio principale e risorge la possibilità di auto-nomia dei diversi contratti (Cass. Civ. 70/1158).



I.2.2.a Il trattamento IVAdel contratto di spedizionecome particolare figuradi mandato senzarappresentanza.

Nel capitolo precedente si sono chiaritialcuni aspetti relativi ai presuppostioggettivi e territoriali dell’IVA, con spe-cifico riferimento alla disciplina delleprestazioni di trasporto. Qui ci occupe-remo brevemente della disciplina IVAdel contratto di mandato – ricorrendo-ne le condizioni – e del contratto dispedizione. Come si è visto, infatti ilcontratto di spedizione non è altro cheuna particolare fattispecie di mandatoa concludere, in nome proprio e perconto del mandante, un contratto ditrasporto e a compiere le operazioniaccessorie che rende applicabile unregime IVA particolare e caratteristico.

Sia le prestazioni di servizi derivantidal mandato che quelle più specifica-mente derivanti da un rapporto di spe-dizione rientrano tra quelle che nelcapitolo introduttivo si sono definite“generiche”, cioè assoggettate allaregola generale di localizzazione deldomicilio/residenza del prestatore deiservizi stessi. Quindi, tali prestazionisono rilevanti ai fini IVA quando siano

rese da un soggetto che ha il domicilioo la residenza in Italia79.

Come è noto, il mandato può essereconferito con o senza rappresentanza:

nel mandato con rappresentanzail mandatario (cosiddetto “interme-diario trasparente”) compie atti giu-ridici in nome e per conto del clien-te, per cui i negozi conclusi si ripro-ducono e ricadono direttamente eimmediatamente in capo al man-dante (articolo 1704 Codice Civile);

nel mandato senza rappresentan-za – quale è appunto la spedizione– il mandatario (cosiddetto “inter-mediario opaco”) agisce in nomeproprio ma per conto altrui, acqui-sendo i diritti ed assumendo gliobblighi nella propria sfera giuridicaper poi ritrasmetterli al mandantecon un atto distinto (articolo 1705Codice Civile).

In base all’articolo 3, comma 3, ultimoperiodo del D.P.R. 633/72, le prestazionidi servizi rese o ricevute dai mandatarisenza rappresentanza sono considerateprestazioni di servizi anche nei rapportitra il mandante e il mandatario.

79. Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate 19/Edel 22 gennaio 2002.



Ciò significa che:

le prestazioni di servizi rese o ricevu-te dal mandatario senza rappresen-tanza per conto del suo mandanteconservano la stessa natura oggetti-va delle prestazioni originarie80;

ciò che resta nettamente distintosono le posizioni “soggettive” delmandante e del mandatario: i dueoperatori mantengono autonomesoggettività tributarie81.

Proprio per le peculiarità riconosciutealla figura del mandato senza rappre-sentanza la legge IVA stabilisce regoleparticolari per la determinazione dellabase imponibile della prestazione (odel complesso di prestazioni, come nelcaso del contratto di spedizione) resa almandante dal mandatario82.

Per ciò che riguarda l’attività dello spe-dizioniere, pertanto, per la parte dellesue prestazioni che configurino unmandato per l’acquisto di servizi, comedetto, viene considerata avente lamedesima natura sia la prestazione“ricevuta” dal mandatario ad opera delprestatore – terzo (il trasportatorescelto dallo spedizioniere, ad esem-pio), sia quella “ricevuta” dal mandan-

te da parte dello spedizioniere manda-tario. Allora: il prestatore – terzo fattu-ra al mandatario l’importo totale pat-tuito per la prestazione resa (il traspor-to, nell’esempio fatto), mentre il man-datario fattura al mandante l’importodella medesima prestazione (di tra-sporto) resa dal terzo aumentato dellaprovvigione a lui spettante83.

In sostanza, l’operatore che agisce innome proprio ma per conto altrui, purmantenendo autonoma soggettività tri-butaria, si interpone nel rapporto tra ilcommittente e il terzo provvedendo ademettere le fatture con l’applicazionesempre della medesima disciplina delrapporto sottostante84. Ciò significa che,ai fini dell’IVA, la provvigione del man-datario senza rappresentanza per l’ac-quisto di servizi – quale può essere lospedizioniere - non assume autonomaevidenza, scontando il tributo soltanto invia indiretta, come differenza di importotra la fatturazione ricevuta dal mandata-rio per mano dei terzi prestatori del ser-vizio acquistato e quella effettuata adopera del mandatario stesso alla casamandante per un identico ammontareaumentato della provvigione.

Da tutto quanto detto, scaturiscono

80. In tal senso si è più volte espresso l’alloraMinistero delle Finanze, con Risoluzioni 11 feb-braio 1998, n. 6, 27 settembre 1999, n. 146, 27dicembre 1999, n. 170):

81. La formulazione della disciplina nazionale,acquisita dall’articolo 6, quarto periodo, dellasesta Direttiva comunitaria n. 388/77/CEEintende assicurare il meccanismo della detrazio-ne dell’imposta sia in testa al mandante che incapo al mandatario proprio conferendo “opacità”al rapporto stesso. La particolarità risiede nellacircostanza che le prestazioni rese dal mandata-rio senza rappresentanza al mandante hannooggettivamente la stessa natura di quelle rese oricevute dal mandatario, mentre resta al contra-rio fermo l’eventuale diverso trattamento IVA perciascuna delle due operazioni in relazione alladiversa posizione fiscale soggettiva del man-dante e del mandatario. Sicché nei rapporti tramandante e mandatario resta immutata la qua-lificazione oggettiva della prestazione eseguita,mentre il trattamento fiscale della stessa vadeterminato secondo la posizione soggettiva delmandante e del mandatario che restano giuridi-camente soggetti distinti.

82. Tali regole sono contenute nell’articolo 13,comma 2, lettera b) del D.P.R. 633/72.

83. Infatti, secondo quanto previsto all’articolo13, comma 2, lettera b) del D.P.R. 633/72 i corri-spettivi su cui calcolare la base imponibile sonocostituiti “(…) per le prestazioni di servizi rese oricevute dai mandatari senza rappresentanza, dicui al comma 3 dell’articolo 3, rispettivamentedal prezzo di fornitura del servizio pattuito dalmandatario, diminuito della provvigione, e dalprezzo di acquisto del servizio ricevuto dal man-datario, aumentato della provvigione.”A corolla-rio di tali regole, il successivo comma 4 alla let-tera h), non considera prestazioni (autonome) diservizio le prestazioni rese dal commissionario equelle rese dal mandatario senza rappresentan-za al mandante.

84. La Risoluzione ministeriale n. 31/E del 30aprile 1998 ha chiarito che anche se la provvi-gione è chiamata “sconto”ed è prevista la gratui-tà della stessa, la base imponibile per le presta-zioni rese da mandatari senza rappresentanza vaapplicata con i criteri stabiliti dal citato articolo13. Più di recente, la Risoluzione ministeriale n.67/E del 23 maggio 2000 ha ulteriormente pre-cisato che la disposizione in esame, che consen-te di evitare un’autonoma fatturazione spettanteal mandatario per la provvigione di propriacompetenza, trova applicazione solo quandoentrambe le parti del contratto di mandato rive-stano la qualifica di soggetti passivi di imposta.Ciò significa che le prestazioni rese a soggettiprivati sono da assoggettare autonomamentead IVA secondo le regole ordinarie.



importanti conseguenze anche per ciòche concerne il regime IVA con cui i ser-vizi ricevuti dal mandatario per l’acqui-sto vengono da questi trasferiti al pro-prio mandante. La prestazione tral’operatore terzo e il mandatario e traquest’ultimo e il mandante segue lanatura del servizio oggetto del manda-to sia per ciò che concerne l’aliquotaapplicabile o l’eventuale regime diesenzione/non imponibilità specifica-mente previsto. La stessa resta autono-ma solo in relazione alla diversa posi-zione fiscale ai fini IVA dei soggetti. Inparticolare, quindi, se una certa presta-zione di servizi gode di un particolaretrattamento di favore (aliquota ridotta,esclusione dall’imposta, esenzione daIVA, non imponibilità) in ragione dellacondizione oggettiva propria della stes-sa, lo stesso trattamento si rende appli-cabile sia nel rapporto tra il mandatarioe l’operatore terzo che nel rapporto trail mandante e il mandatario85.

Si impongono a questo punto alcuneosservazioni, per meglio comprendereciò che si è appena esposto.

1) In primo luogo, è da sottolinearecome al disposto delle norme citatesul trattamento IVA delle prestazioni

del mandatario senza rappresentan-za si attribuisca natura cogente.

In altre parole, perché operi il regimeche si è illustrato occorre che vengarispettato quanto stabilito dallalegge, con particolare riferimentoalla determinazione della baseimponibile della prestazione (o delcomplesso di prestazioni, come nelcaso del contratto di spedizione) resadal mandatario al mandante – arti-colo 13, comma 2, lettera b) D.P.R.633/72. Cioè, affinché la provvigionedel mandatario senza rappresentan-za per l’acquisto di servizi – qualepuò essere lo spedizioniere – nonassuma come detto autonoma evi-denza e possa scontare il tributo sol-tanto in via indiretta, beneficiandodel regime IVA stabilito per il servizioacquistato in nome e per conto delcliente (in ipotesi, non imponibile oesente), occorre che lo spedizionierecomputi la propria provvigione diret-tamente in aumento del corrispetti-vo con cui viene riaddebitato il servi-zio acquistato. L’esposizione in fattu-ra della provvigione pattuita separa-tamente dal corrispettivo addebitatoper l’acquisto del servizio (riaddebi-tato al costo) o la fatturazione sepa-

85. A titolo esemplificativo, è stato chiarito chele prestazioni rese da odontotecnici consorziatiad un consorzio tra gli stessi costituito e che agi-sce in qualità di mandatario senza rappresen-tanza, sono esenti IVA in quanto le stesse presta-zioni fornite dal consorzio ai clienti – pazientisono oggettivamente esenti ai sensi dell’articolo10 comma 1, n. 18 (Risoluzione n. 250/E del 30luglio 2002). Medesimo principio dovrebbe per-tanto valere, ad esempio, in presenza di un man-dato alla stipula di un contratto assicurativo: laprestazione resa dal mandatario (la cui remune-razione sarà fatturata unitariamente al trasferi-mento in capo al mandante del corrispettivopagato all’assicuratore) sarà da considerarsioggettivamente esente ai sensi dell’art. 10,comma 1, numero 1. Il Ministero ha infatti giàavuto modo di precisare come il riaddebito aduna società nazionale o estera, di costi sostenutiper suo conto, rientri tra le prestazioni rese inqualità di mandatario senza rappresentanza.Pertanto il riaddebito mantiene la stessa naturadella prestazione sottostante sia per quantoriguarda l’aliquota che il servizio trasferito (RM6/E, dell’11 febbraio 1998).



rata della stessa, rende tale provvi-gione imponibile ad IVA secondo leregole ordinarie (e pertanto all’ali-quota del 20%)86. In tal caso, assumendo che il ruolosvolto dallo spedizioniere si configu-ri come mera intermediazione (neisensi indicati nella Risoluzione n.377 del 02.12.2002) solo il corrispet-tivo addebitato al cliente comeribaltamento alla pari del costosostenuto per l’acquisto del serviziopotrà continuare a godere del parti-colare regime stabilito per il servizioacquistato. In altri termini, se lo spe-dizioniere – nell’ambito dello speci-fico contratto concluso87 – acquistaper 100 una assicurazione per lecose spedite o trasportate in regimedi esenzione IVA88, affinché tale regi-me di esenzione si estenda anchealla sua provvigione, occorre che egliaddebiti al cliente – per quello spe-cifico servizio di assicurazione – uncorrispettivo unitario in cui sia inclu-so anche il suo guadagno (in ipotesi,10). La fattura al cliente, cioè, dovràrecare un imponibile IVA di 110,tutto esente IVA in forza del combi-nato disposto dell’art. 10 (esenzionedelle prestazioni di assicurazione) e

dell’art. 3, comma 3 della legge IVA(regime del mandatario senza rap-presentanza)89. Se viceversa, perragioni legate al metodo di calcolo –in ipotesi forfetario o dovuto inragione di parametri non determi-nabili al momento della operazio-ne90 –, la provvigione di 10 fosse fat-turata separatamente dal riaddebitodel costo (100) sostenuto per acqui-stare quello specifico servizio di assi-curazione, l’esenzione IVA si conti-nuerebbe ad applicare solo a talecorrispettivo (100)91, rimanendo laprovvigione (10) esposta separata-mente soggetta alla aliquota ordi-naria del 20%92.

2) Considerazioni analoghe a quest’ul-tima vanno svolte con riferimento aquelle voci della fattura dello spedi-zioniere/mandatario con cui lo stes-so addebita al cliente quote di pro-pri costi di impresa, costi, cioè, nondirettamente correlati allo svolgi-mento del mandato (stampati,spese telefoniche, accessori, dirittifissi, quote di assicurazioni stipulatedal mandatario globalmente conriferimento alla intera sua attività,recupero forfetario di spese ammi-


86. Può accadere, infatti, come implicitamentericonosciuto dall’Agenzia delle Entrate, che laprovvigione del mandatario sia calcolata conmetodi che non ne consentono la determinazio-ne immediata per singola operazione compiuta.Con Risoluzione 377/E del 02.12.2002, pur inpresenza di un rapporto riconosciuto come dimandato senza rappresentanza, l’Agenzia pareconsentire che il mandante rimborsi al propriomandatario l’importo esatto delle fatture dei for-nitori esterni, mentre la provvigione per la com-plessiva attività d’intermediazione sia corrispo-sta anticipatamente, proprio in quanto commi-surata a parametri che non tengono diretta-mente conto delle quantità o del valore dei benie servizi acquistati. Con successiva pronunzia, lastessa Agenzia ha tuttavia ribadito la naturacogente dell’articolo 13, comma 2, lettera b)D.P.R. 633/72.

87. Non si deve cioè trattare, come si preciseràal punto che segue, di ripartizione pro quota aivari committenti di un costo che lo spedizionie-re ha sostenuto globalmente (come nell’ipotesiche l’assicurazione sia stata acquistata una tan-tum con unica polizza presso la stessaCompagnia a copertura di tutte le operazioni dacompiersi in un determinato periodo). In talcaso non opera la norma sul mandato senzarappresentanza, in quanto non vi è coincidenzatra il servizio (globale) acquistato dal mandata-rio e quello (pro quota) goduto dal mandante.

88. Art. 10, comma 1, numero 2 D.P.R. 633/72.

89. Tali norme andranno indicate in fattura,in luogo della esposizione dell’imposta, comestatuito dall’art. 21, comma 2, lettera c).

90. Come nel caso preso in esame nella citataRisoluzione 377/2002 (vedasi nota 86).

91. Infatti, solo tale importo è espressionediretta del servizio acquistato (assicurazione) esolo questo non muta la propria natura di ope-razione esente nel trasferimento dal mandatarioal mandante.

92. Come si dirà, il regime IVA è esclusivamen-te proprio di tale imposta. Le particolari regole difatturazione non incidono sulle differenti regolecontabili da seguire nella determinazione delreddito di impresa ai fini delle imposte dirette.


nistrative generali). Tali voci, ben-ché inserite in una fattura emessacon riferimento a servizi ancheoggettivamente non imponibili (adesempio, trasporto o spedizione dimerce all’esportazione)93, se nonrelativi direttamente al mandato,scontano il tributo all’aliquota ordi-naria del 20%, senza potere accede-re alla specifica disciplina del man-dato dettata dall’articolo 13,comma 2, lettera b.

3) L’operatività del regime del manda-to senza rappresentanza non esclu-de che per talune specifiche presta-zioni si possa rendere applicabile ildisposto dell’articolo 15, comma 1,numero 3 della legge IVA, secondocui sono fuori dalla applicazione deltributo le anticipazioni fatte innome e per conto del cliente quan-do le stesse siano a questo riaddebi-tate alla pari. Trattasi di ipotesi diesecuzione di un mandato con rap-presentanza, nelle quali il prestato-re (lo spedizioniere) è abilitato adeffettuare determinate spese nonsolo per conto ma direttamente nelnome del cliente. La prova del rap-porto sottostante tra mandante e

mandatario è costituita dalla dupli-ce intestazione della fattura diacquisto del servizio dal fornitoreterzo: essa va intestata infatti, oltreche allo spedizioniere, anche alcliente per conto ed in nome delquale lo specifico acquisto è statocompiuto94. Ricorrendo tali condi-zioni, l’importo esposto nella fattu-ra dello spedizioniere a titolo dimero recupero delle somme antici-pate per il cliente, sarà da conside-rare fuori dal campo di applicazionedell’IVA ex art. 15 D.P.R. 633/7295.

Benché – per tutto ciò che si è detto -le prestazioni rese dal mandatariosenza rappresentanza al mandanteconservino la stessa natura oggettivadi quelle rese o ricevute dal mandata-rio per conto del mandante, il tratta-mento IVA previsto per ciascuna delledue operazioni può risultare differentein ragione della eventuale particolareposizione soggettiva di uno degli ope-ratori che intervengono nella transa-zione. In sostanza, il carattere pureopaco riconosciuto dalla normativa IVAal rapporto di mandato senza rappre-sentanza non deve consentire di tra-sferire al mandante un regime IVA

CAPITOLO PRIMO: IL CONTRATTO DI TRASPORTO E IL CONTRATTO DI SPEDIZIONE

93. Si veda oltre, il capitolo sui servizi interna-zionali.

94. Una autorevole dottrina (MANDO’Manualedell’imposta sul valore aggiunto, IPSOA, 2005,273) sottolinea come la norma dell’articolo 15,comma 1, numero 3 del D.P.R. 633/72 possadare adito ad alcune difficoltà applicative in tuttiquei casi in cui a causa della natura del servizioacquistato in nome e per conto di altri (si pensi,ad esempio, proprio al trasporto), non sia age-vole far constare dal documento emesso daparte del soggetto che rende quel servizio cheesso è stato eseguito non a favore di chi lo harichiesto, bensì in nome e per conto di un sog-getto terzo, dominus dell’affare. La stessaAmministrazione Finanziaria ha infatti esclusoche possa invocarsi l’articolo 15 nel rapporto trasocietà di gestione di un aeroporto e vettore e traquesto ed i passeggeri: i diritti di imbarco devo-no essere fatturati dalla società di gestione alvettore e da questo ai passeggeri, senza possibi-lità di considerare tali diritti riscossi dal vettorequali rimborsi di anticipazioni fatte in nome eper conto della società di gestione. Pertantol’IVA va applicata anche sulla parte di corrispet-tivo addebitato dal vettore ai passeggeri a titolodi rivalsa del diritto di imbarco (Ris. 31 luglio2003, n. 164).

95. Sono altresì fuori campo IVA l’importo degliimballaggi e dei recipienti, quando ne siaespressamente pattuito il rimborso alla resa.

4343


agevolativo che dipenda esclusiva-mente dalla condizione soggettiva delsoggetto terzo con cui il mandatarioentra in rapporto per dare esecuzioneal suo incarico. Tale principio è statoribadito di recente dall’Agenzia delleEntrate nella Risoluzione 355/E del 14novembre 2002: il regime agevolativoIVA di non imponibilità previsto all’ar-ticolo 9, primo comma n. 6 per le operedi manutenzione portuale, avendonatura di agevolazione soggettiva, siapplica soltanto per le fatture emessedirettamente dalle imprese prestatricidel servizio nei confronti dell’enteappaltante beneficiario dell’agevola-zione (in quanto avente sede in ambi-to portuale)96. Tale regime di nonimponibilità non può quindi applicarsialle fatture con cui il consorzio costitui-to tra dette imprese per la realizzazio-ne di tali lavori, emette in qualità dimandatario senza rappresentanza perribaltare ai consorziati i costi di esecu-zione delle opere portuali sostenutiper loro conto97.

Quanto sin qui detto non deve poi asso-lutamente interferire con la correttaindividuazione del requisito territorialedell’imposta, che – come si è visto nei

paragrafi che precedono – a secondadel tipo di servizio ricevuto o prestatorisulta legato al verificarsi di presuppo-sti differenti (luogo della prestazione,domicilio del prestatore, domicilio delcommittente, etc.).L’intermediario senza rappresentanzache interviene nel rapporto di acquisto(o di vendita) di servizi, agendo innome proprio, infatti, si frappone tra ilmandante e il terzo contraente. Di con-seguenza, è vero che il servizio trasferi-to mantiene sempre la natura oggetti-va della prestazione sottostante almandato; tuttavia, ai fini dell’inquadra-mento dei due distinti rapporti giuridici(prestatore – mandatario; mandatario– mandante), il requisito della territo-rialità sarà influenzato dalla diversaposizione soggettiva di tutti e tre glioperatori coinvolti. Pertanto, potrebbeaccadere che il mandatario acquistipresso un soggetto non domiciliato, néresidente in Italia un servizio rientrantetra quelli che danno rilevanza allo sta-tus soggettivo o alla residenza del pre-statore: l’acquisto sarà fuori campoIVA98; quando il mandatario trasferiràl’addebito al proprio mandante, proprioperché il servizio cd. generico mantienela stessa natura originaria, il mandata-


96. Sul regime di non imponibilità di cui all’art.9, numero 6 D.P.R. 633/72, si veda oltre, nelcapitolo 2.

97. Analogamente, l’Agenzia ha chiarito che,nel caso di un Consorzio (nella veste tipica dimandatario senza rappresentanza delle impreseconsorziate) che stipuli con la NATO un appaltoper il servizio di trasporto di persone in Italia,laddove il servizio venga effettuato dalle impre-se consorziate le quali fatturano al predetto pro-prio mandatario senza rappresentanza delleimprese, il quale a propria volta fattura detteprestazioni alla NATO, le prestazioni fatturatedalle singole imprese al Consorzio e quelle fattu-rate da quest’ultimo al cliente finale (NATO)sono entrambe da considerarsi operazioni di tra-sporto. Tuttavia, l’agevolazione soggettiva (nonimponibilità IVA delle prestazioni ricevute) pre-vista dall’ articolo 72 D.P.R. 633/72 per il com-mittente (NATO) si applica solo alle fattureemesse dal Consorzio nei confronti della NATOstessa. In quanto agevolazione soggettiva, nonpuò estendersi a soggetti diversi, quali sono iconsorziati, quando riaddebitano i costi soste-nuti al proprio consorzio (Risoluzione n. 145/Edel 15 maggio 2002).

98. Ciò, in forza della regola generale secondocui la prestazione è rilevante ai fini IVA se il pre-statore è soggetto passivo di imposta in Italia(articolo7, comma 3 D.P.R. 633/72).


rio emetterà fattura con IVA in quantola sua prestazione (identica a quella dalui acquistata, maggiorata della provvi-gione concordata) è rilevante territo-rialmente in Italia in quanto resa da unprestatore (il mandatario) domicilia-to/residente nel territorio dello Stato.Ovviamente, il problema non si porrà intutti quei casi in cui – benché il serviziosia acquistato dallo spedizioniere pres-so un soggetto domiciliato all’estero - leregole IVA della territorialità attribui-scano rilevanza non allo status del pre-statore (o del committente99), bensì, adesempio – come nel caso del trasportoe dei servizi accessori – al luogo di ese-cuzione della prestazione: ricorrendo ilpresupposto territoriale (per il traspor-to, la tratta italiana), rileveranno ai finiIVA in Italia tanto la fattura ricevutadallo spedizioniere per il servizio acqui-stato100 quanto la fattura dallo stessoemessa nei confronti del suo cliente.Viceversa, non ricorrendo il presuppo-sto territoriale (per il trasporto, la trattaestera), non rileveranno ai fini IVA inItalia né l’acquisto del servizio da partedello spedizioniere, né il trasferimentodello stesso al proprio mandante.

Va infine ricordato che - a completamen-to della esposta disciplina sul contratto di

spedizione come particolare fattispeciedi mandato senza rappresentanza - conuna norma autonoma il decreto IVA pre-vede la non imponibilità all’IVA di taluniservizi di spedizione. Si tratta di ipotesi incui i servizi tipici dello spedizioniere siriferiscono a trasporti anch’essi oggetti-vamente non imponibili, in particolare,connessi ai servizi internazionali101:

i servizi di spedizione relativi ai tra-sporti internazionali di persone;

i servizi di spedizione relativi ai tra-sporti di merce, alle stesse condizio-ni previste per le prestazioni di tra-sporto medesime: pertanto, comechiarito in precedenza, sono ogget-tivamente non imponibili i servizi dispedizione, allorché afferiscano adun trasporto che abbia ad oggettobeni in esportazione, in transito, inimportazione temporanea, o anchein importazione definitiva, ma – sedel caso – solo se i corrispettivi deltrasporto abbiano già concorso allaformazione della base imponibileIVA all’atto della importazione deibeni, secondo le regole propriedell’IVA sulle importazioni102;

in ogni caso, i servizi relativi alleoperazioni doganali103.


99. Si pensi ai servizi di trasporto intracomuni-tario (si veda la definizione ai paragrafi prece-denti). Lo spedizioniere italiano che debba con-cludere un contratto di trasporto intracomunita-rio con un vettore residente per conto di un sog-getto di imposta comunitario riceverà dal pro-prio vettore fattura con IVA. All’atto del riaddebi-to del costo maggiorato della provvigione alcommittente comunitario, lo spedizionieredovrà tuttavia applicare la regola dell’articolo40, comma 5 D.L. 331/93: pertanto emetteràfattura senza addebito di IVA (sarà il committen-te a rendere imponibile la prestazione - di tra-sporto intracomunitario - ricevuta nel proprioPaese di residenza).

100. Nel caso in cui lo spedizioniere acquisti unservizio di trasporto da un vettore estero nonidentificato ai fini IVA in Italia, lo spedizioniere –per la tratta di trasporto italiana – dovrà auto-fatturarsi e rendere rilevante l’operazione ai finiIVA in Italia (eventualmente applicando i titoli dinon imponibilità previsti dall’articolo 9, di cui sidirà nel seguito del presente e del successivocapitolo).

101. Articolo 9, comma 1, numero 4 D.P.R.633/72.

102. Si richiamano pertanto tutte le considera-zioni già svolte nei paragrafi precedenti circa lecondizioni ed i limiti alla non imponibilità deitrasporti cd. internazionali di merce.

103. Che i servizi relativi alle operazioni doga-nali siano sempre e comunque non imponibiliIVA è stato chiarito già con la Circolare03.08.1979, n. 26, parte 3. In particolare, sononon imponibili anche le operazioni volte adottenere il rilascio da parte dei competenti orga-ni amministrativi, di certificati, licenze, dichiara-zioni afferenti l’importazione dei beni (R.M.548783 del 07.12.1973), nonché l’attività svoltadagli spedizionieri doganali per la emissione deidocumenti di transito T2 per la spedizione dimerci dall’Italia verso Paesi comunitari conattraversamento di Paesi extraUE (Circolare 13del 23.02.1994).


Per una migliore comprensione diquanto da ultimo esposto e per unadisamina delle voci più frequenti con-tenute in fatture concernenti operazio-ni di import/export si vedano le tabel-le inserite nel capitolo che segue, allepagine 63, 65, 70, 71.

1.2.2.b Il trattamento ai finidelle imposte dirette

Il presupposto per l’applicazione del-l’imposta sul reddito delle persone fisi-che è il possesso di redditi in denaro oin natura che rientrino in una dellecategorie previste dal Testo Unico delleImposte sui Redditi, approvato conD.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917104.

I redditi prodotti dagli spedizionierisaranno, quindi, rilevanti ai fini del-l’imposizione diretta in relazione allaloro possibile classificazione in unadelle citate categorie.

L’attività dello spedizioniere è tipica-mente un’attività di natura imprendi-toriale, volta alla fornitura di servizi, edetermina, di conseguenza, redditiinquadrabili nella categoria dei redditid’impresa105 il cui regime fiscale è rego-lato dal capo VI del Titolo I del TUIR.

In particolare alcuni dubbi sono sorti inrelazione al trattamento fiscale deicomponenti positivi e negativi di red-dito che derivano dai contratti di spedi-zione, stipulati dallo spedizioniere innome proprio ma per conto del cliente.

L’Agenzia delle Entrate ha avuto mododi esprimere la propria posizione in


104. Si rammenta che le categorie di redditopreviste dall’articolo 6 del TUIR sono:

1) redditi fondiari;

2) redditi di capitale;

3) redditi di lavoro dipendente;

4) redditi di lavoro autonomo;

5) redditi d’impresa;

6) redditi diversi.

105.Il problema della classificazione dei reddi-ti appare maggiormente complesso in relazioneagli spedizionieri doganali. Per una più ampiatrattazione della problematica si rimanda alparagrafo 1.3.3.


materia con la Risoluzione 2 dicembre2002, n. 377. Con la prassi citata, checostituisce una risposta ad istanza diinterpello, è stato chiarito il regimefiscale del mandato senza rappresen-tanza ai fini delle imposte dirette.

Le conclusioni cui è pervenutal’Agenzia, che verranno di seguito rias-sunte, danno preminenza alla sostanzadell’operazione.

Va sottolineato che il caso affrontatodalla prassi in argomento riguarda iltrattamento fiscale del riaddebito dicosti dal mandatario al mandante. Inparticolare si tratta del riaddebito deisoli costi sostenuti, mentre la commis-sione per l’attività di mandatario vieneevidenziata in separata fattura.

In tale ottica il mandatario svolgeesclusivamente un’attività d’interme-diazione che consiste nell’acquisto dibeni o servizi in nome proprio, ma perconto e nell’interesse del mandante. Afronte di tale attività d’intermediazio-ne, strumentale a quella del mandan-te, l’interesse del mandatario é limitatoa conseguire la provvigione contrat-tualmente prevista e non a conseguirela proprietà dei beni o l’utilità dei ser-vizi acquisiti, per poi cederli al man-

dante lucrando un eventuale utile dinegoziazione106.

Gli esborsi sostenuti dal mandatario,pertanto, non rappresentano dal puntodi vista economico costi propri, ma“impegni finanziari”, parallelamente isuccessivi rimborsi da parte del man-dante non rappresentano ricavi, i qualisono invece costituiti esclusivamentedalle provvigioni pattuite. Anche iprincipi contabili internazionali affer-mano la prevalenza degli aspettisostanziali delle operazioni economi-che; di conseguenza, ad esempio,devono essere considerati ricavi solo leentrate conseguite dall’impresa innome e per conto proprio e che deter-minano un incremento del patrimonionetto (cfr. IAS 18, paragrafo 8).

In conclusione, nella fattispecie rap-presentata, gli effetti economici e red-dituali delle operazioni di acquisto dibeni e servizi poste in essere dal man-datario si producono solo in capo almandante, proprio perché il ruolo delprimo si limita in realtà alla mera inter-mediazione nell’attività del secondo107.

Di conseguenza, il conto economico delmandatario non deve essere influenzatodagli esborsi effettuati per gli acquisti di


106. Tale disciplina dei rapporti tra le parti écoerente con l’impostazione prevalente in dottri-na, ed esplicitamente riconosciuta anchedall’Amministrazione Finanziaria (cfr. Circolare16 febbraio 1973, n. 15 e Risoluzione n. 292237del 21 dicembre 1985), secondo la quale il man-dante acquista direttamente la proprietà deibeni mobili non registrati, mentre la successivaconsegna degli stessi da parte del mandatariorappresenta una mera fase esecutiva del rappor-to. A conferma di tale interpretazione bastiosservare che l’art. 1706 del codice civile espres-samente attribuisce al mandante l’azione dirivendicazione, tipica azione a difesa della pro-prietà, per ottenere la consegna delle cosemobili acquistate dal mandatario in nome pro-prio, fatti salvi solo i diritti acquistati dai terzi pereffetto del possesso di buona fede.

107. Si tenga conto che, allo stesso modo, glieffetti economici dell’attività di un consorzio cheopera in nome proprio e per conto delle impreseconsorziate si producono direttamente ed esclu-sivamente in capo a queste ultime (cfr.Risoluzioni n. 888 del 30 maggio 1986 e n. 98del 28 marzo 2002).


beni e servizi effettuati per conto delmandante e dai relativi riaddebiti, masolo dai costi sostenuti in nome e perconto proprio per il funzionamento dellapropria struttura e dalle provvigionispettanti per l’opera d’intermediazioneprestata. Solo tali ultimi oneri e proventicostituiscono componenti rilevanti nelladeterminazione del reddito imponibileai fini delle imposte sui redditi.

Tale soluzione non é contraddetta dalladisciplina IVA che prevede, al contrario,l’obbligo di fatturazione per i passaggitra committenti e commissionari, consi-derato che, come già affermato conRisoluzione n. 9/2156 dell’8 luglio 1977,tale obbligo é richiesto per ragioni ope-rative proprie di tale imposta e non assu-me invece rilevanza né agli effetti delleimposte dirette, né ad altri effetti.

In accordo con questa impostazione siè anche pronunciata l’Associazione deiDottori Commercialisti di Milano con laNorma di comportamento n.139.

Ai fini contabili, il mandatario deveincludere fra i ricavi solamente la com-missione e gli accessori ad esso spet-tanti, senza che ciò comporti una com-pensazione di partite. Anche ai finidelle imposte sui redditi, solo le even-

tuali commissioni e relativi accessoricostituiscono componenti positive, inquanto non è prevista una disposizioneche nell’ambito del reddito d’impresariproponga il comportamento prescrit-to dall’articolo 3, terzo comma, ultimoperiodo del D.P.R. n. 633 del 1972.

Consegue che l’eventuale indeducibili-tà, totale o parziale, dei costi relativi aiservizi acquistati dal reddito d’impresao dalla base imponibile Irap (es. telefo-nia cellulari, leasing auto, spese di rap-presentanza etc.), si produce diretta-mente in capo al mandante.

Questa autorevole posizione deveessere messa a confronto con le realtàoperative. Nella pratica le aziende nonsempre si attengono allo schema che èstato tratteggiato ma adottano alcunicomportamenti i cui effetti fiscalivanno attentamente valutati.

In primo luogo il riaddebito dei costinon avviene sempre con emissione didoppia fattura (fornitore – mandatario,mandatario – mandante). In alcuni casiil mandatario procede al pagamentoper il bene o il servizio acquistato perconto del mandante ma la fattura delfornitore viene emessa direttamente anome del mandante108. In questo caso il


108. Secondo uno schema che sarebbe piùcorrettamente riconducibile al mandato conrappresentanza.


riaddebito del costo sarà fuori dalcampo di applicazione dell’IVA, anorma dell’articolo 15 del D.P.R. n. 633del 1972. Ai fini dell’imposizione diret-ta nessuna componente economicadovrà essere registrata in relazione adette transazioni. In contabilità si dovràtrovare traccia dei soli movimentifinanziari (pagamenti, etc.).

Un caso che presenta maggiori difficol-tà riguarda, invece, l’inserimento infattura di quote di costi che non sonodirettamente collegabili con la singolaprestazione effettuata per conto delcliente, con applicazione di una quotadi ricarico. Questa fattispecie può assu-mere forme complesse nel caso in cui,per esempio, oggetto del riaddebito siaun costo complessivamente sostenutoper l’intero esercizio dal mandatario eriaddebitato in varie quote ai diversiclienti/ mandanti.

Va sottolineato che perché si possaentrare nello schema fiscale del riad-debito di costi sulla base del contrattodi mandato, i costi devono evidente-mente essere identificabili e non puòtrattarsi delle spese generali che lospedizioniere sostiene per lo svolgi-mento della propria attività. Il riadde-

bito delle spese sostenute, infatti, aifini IVA deve essere sottoposto al regi-me di imponibilità, mentre ai finiimposte dirette i costi ed i relativi rica-vi devono trovare spazio in conto eco-nomico e contribuire alla determina-zione del reddito d’impresa. Va da séche in questo caso i costi ed i ricavidovranno essere presi in considerazio-ne in base alle regole di imposizionepreviste dal TUIR, per cui, a titoloesemplificativo, potrebbe accadere cheun costo risulti in tutto o in parte inde-ducibile e gli effetti dell’indeducibilitàricadere sul mandatario.



1.2.2.c Le scritture contabili

Di seguito verranno evidenziati duedistinti sistemi di contabilizzazione deicosti e dei ricavi sostenuti dal mandata-rio in nome proprio ma per conto delmandante; il primo privilegia la formagiuridica dell’operazione rispetto allasua sostanza economica, mentre ilsecondo appare rispondente allo sche-ma suggerito dall’Agenzia delle entratecon la Risoluzione n. 377 del 2002. Gliesempi sono stati tratti da F. Dezzani eL. Dezzani, “Risoluzione n. 377/E del 2dicembre 2002: mandato senza rappre-sentanza nell’imposizione diretta. Laprevalenza della sostanza sulla forma”in Il fisco n. 47 del 23 dicembre 2002.

Prevalenza della forma sulla sostanza:ipotesi non conforme all’orientamentodell’Agenzia delle Entrate ed alla normadi comportamento n.139 dell’Associa-zione Dottori Commercialisti di Milano.

Secondo questo schema il mandatarioregistra due distinte transazioni anchedal punto di vista economico:

da un lato, rileva l’acquisto dal for-nitore imputando il prezzo tra i costicon contropartita tra i debiti;

dall’altro, rileva l’addebito al man-

dante imputando un importo pari adetto prezzo tra i ricavi con contro-partita tra i crediti.

Le scritture contabili tenute dallasocietà istante (mandatario senza rap-presentanza) secondo questa imposta-zione sarebbero le seguenti:

a) l’acquisto di beni in nome proprioe per conto del mandante:

Diversi a Debiti 1.200

Spese per acquisti 1.000

Iva a credito 200

b) la ri-fatturazionedei beni al mandante:

Crediti a Diversi 1.200

a Ricavi 1.000

a Iva a debito 200

c) la contabilizzazionedella provvigione attiva:

Crediti a Diversi 120

a Provvigione 100attiva

a Iva a debito 20

Nel conto economico, le operazionisono così rappresentate:



Conto economicodella società mandataria:

A) Valore della produzione:

1) Ricavi 1.000

5) Altri proventi 100

1.100

B) Costi della produzione:

6) Per materie prime, sussidiarie,di consumo e merci 1.000.

Si noti che gli effetti economici della fat-tura di rivendita e quella di acquisto deibeni si annullano, avendo lo stessoimporto. Nel caso in cui la commissionefosse fatturata quale maggiorazione delprezzo all’atto del riaddebito, l’effettonetto, al contrario, sarebbe proprio pariall’importo della commissione addebita-ta. Nella particolare ipotesi di imputazio-ne al cliente di quote di spese generali,che sfuggono, quindi, alla logica delriaddebito vero e proprio, questo sarà loschema contabile che dovrà essereseguito per dare corretta rappresentazio-ne alla realtà economica dell’operazione.

Le scritture contabili secondo lastruttura posta dalla Risoluzione n.377/E del 2 dicembre 2002.

In base al “principio della prevalenza

della sostanza sulla forma”, gli aspettidell’operazione da evidenziare sarannoi seguenti:

il conseguimento di una provvigio-ne attiva sull’attività svolta perconto del mandante;

i movimenti finanziari (o “impegnifinanziari”) relativi alle operazionidi acquisto/rivendita dei beni.

Le scritture contabili sono le seguenti:

a) l’acquisto di beni in nome proprio eper conto del mandante:

Diversi a Debiti 1.200

Crediti verso il 1.000mandante

Iva a credito 200

b) la rivendita dei beni al mandante:

sotto il profilo IVA, il mandatariodeve emettere la fattura di venditacon assoggettamento dell’operazio-ne ad IVA;

sotto il profilo contabile, la scritturadeve registrare esclusivamente l’Iva,dato che l’imponibile è già statoregistrato nel conto del mandantein sede di contabilizzazione dellafattura di acquisto:

Crediti verso il a Iva a debito 200mandante




c) la contabilizzazione della provvigioneattiva relativa all’attività svolta perconto del mandante:

Crediti verso a Diversi 120il mandante

a Provvigioni attive 100

a Iva a debito 20

Nel conto economico, l’operazioneviene così rappresentata:

Conto economicodella società mandataria

A) Valore della produzione:

1) Ricavi -

5) Altri proventi 100

B) Costi della produzione:

6) Per materie prime, sussidiarie,di consumo e merci. -

Nel conto economico risulta imputatasolamente la provvigione attiva di 100,relativa all’attività svolta per conto delmandante. Si noti che lo stesso risulta-to avrebbe dovuto emergere anche nelcaso in cui il mandatario avesse proce-duto ad un’unica fatturazione del riad-debito aumentato della propria provvi-gione. In contabilità il mandatarioavrebbe dovuto operare una distinzio-ne tra la quota di costo effettivamenteriaddebitato (che non deve produrre

alcuna influenza sul conto economico)e la quota di mark-up che rappresentala provvigione, che al contrario deveavere rilevanza economica, rappresen-tando l’incremento patrimoniale deri-vante dall’operazione.

1.3 Figure particolaridi spedizioniere

1.3.1 Lo spedizioniereinternazionale

Sebbene il profilo, la funzione ed icompiti dello spedizioniere interna-zionale siano derivazione immediatadi quanto già esposto sub paragrafi1.2.1 e 1.2.2 è bene osservare edaggiungere come la figura dello spedi-zioniere internazionale si sia imposta aseguito della necessità, fortementeavvertita nell’ambito delle relazionicommerciali internazionali, di inter-porre tra il cliente/acquirente, il forni-tore/venditore ed il vettore, un sogget-to che riuscisse ad organizzare e gesti-re, in forza della propria competenzaprofessionale, il trasferimento dellemerci da un punto di partenza ad unpunto di arrivo, secondo modalità,costi e conoscenze tecniche tali dagarantire la migliore esecuzione.


L’organizzazione di un trasporto inter-nazionale comporta una molteplicitàdi importanti scelte che non si limitanoalla pura individuazione del vettore edalla conseguente conclusione del con-tratto di trasporto, ma implica anche losvolgimento di numerose altre opera-zioni, più o meno complesse, analizza-te nei paragrafi precedenti, che richie-dono un alto livello di preparazioneprofessionale, legate alla conoscenzadella normativa commerciale comuni-taria ed internazionale, a quella doga-nale, fiscale, consolare etc., alle leggi,agli usi e alle consuetudini vigenti inogni singolo Paese.

1.3.2 Lo spedizioniere vettore

Lo spedizioniere che, con mezzi proprio altrui, assume l’esecuzione del tra-sporto, in tutto o in parte, ha gli obbli-ghi e i diritti del vettore109.

La figura dello spedizioniere-vettoreè ravvisabile solo quando un soggettoassuma nei confronti del committentel’unitaria obbligazione dell’esecuzione,in piena autonomia, del trasporto dellamerce, con mezzi propri o altrui, versoun corrispettivo commisurato al rischionormale inerente al risultato finaledella prestazione complessiva110.

Il vantaggio consiste nella semplicitàdel contratto per il mittente, il cuiinterlocutore si occupa sia della spedi-zione che del trasporto, oltre che nel-l’assunzione, da parte di un’unicaimpresa, della responsabilità per tuttele operazioni connesse al trasporto.

Lo spedizioniere-vettore svolge dun-que le attività ed assume le responsa-bilità tipiche dello spedizioniere, oltreai diritti, agli obblighi ed alla responsa-bilità del vettore per quella parte dellasua attività consistente nella materialeesecuzione del trasporto111.

La figura dello spedizioniere-vettore



110. Cass. Civ. 24 maggio 1993, n. 5823. Lasuddetta ipotesi pertanto, non ricorre qualora lospedizioniere stipuli con un terzo un contratto ditrasporto in nome proprio ma per conto delmandante, il quale impartisca istruzioni relativealla scelta del mezzo, della via e delle modalitàdi trasporto della merce, con la conseguenteesclusione (anche se implicita) della responsa-bilità personale e diretta dello spedizioniere perl’esecuzione del trasporto (Cass. Civ. 20 dicem-bre 1986, n. 7795).

111. In campo internazionale, la FIATA(Federation Internationale des Associations deTransitaires et Assimiles) ha predisposto specifi-ci documenti diretti a provare l’esistenza dellospedizioniere-vettore e le condizioni che neregolano l’attività, suggerendone l’adozione atutti i propri associati, ovvero gli spedizionieriiscritti alle associazioni di categoria.


ricorre ad esempio:

quando lo spedizioniere emette unproprio documento di trasporto112;

quando il mittente rilascia allo spe-dizioniere la lettera di vettura113;

quando emergono rilevantiindizi di fatto: ad esempioquando lo spedizioniere cura leoperazioni di trasporto, provve-de al ritiro della merce e predi-spone le relative lettere di vet-tura, senza richiedere informa-zioni o istruzioni al mittente,ma in maniera autonoma eautomatica114;

quando tra mittente e spedizionieresi pattuisce un compenso globale edunitario, comprensivo del corrispet-tivo per l’esecuzione della spedizio-ne e anche delle spese e delle pre-stazioni accessorie relative al con-tratto di trasporto collegato a quel-lo di spedizione115.

La volontà dello spedizioniere di ese-guire personalmente il trasporto, simanifesta, avendo il contratto di tra-sporto natura consensuale, attraversouna dichiarazione espressa che assumenotevole importanza soprattutto in

quei casi in cui lo spedizioniere assumeil trasporto solo per alcuni tratti delpercorso (ad esempio per il ritiro dellamerce al domicilio del committente,identificandosi tale prestazione conuna di quelle operazioni accessoriericomprese nella definizione dello stes-so contratto di spedizione).


112. Cass. Civ. 13 agosto 1997, n. 7556, art. 7.1Formulario contrattuale Fiata.

113. Trib. Trieste 24 marzo 1993.

114. Cass. Civ. 9 aprile 1999, n. 3468.

115. Cass. Civ. 9 novembre 1982, n. 5881,anche se altra giurisprudenza non ritiene tutta-via sufficiente questa caratteristica in quantoanche nella spedizione può convenirsi unasomma globale comprensiva del rimborso dellespese e dei compensi spettanti allo spedizionie-re (Cass. Civ. 13 agosto 1997, n. 7556).


1.3.3 Lo spedizioniere doganale

Lo spedizioniere doganale, per la suaattività professionale di rappresentan-za in dogana dei proprietari dellamerce, è figura diversa dallo spedizio-niere ai sensi dell’art. 1737 c.c.116

Lo spedizioniere doganale infatti, è unlibero professionista117 che rappre-senta in dogana il proprietario dellamerce destinata all’importazione oall’esportazione, provvedendo, innome e per conto di quest’ultimo, agliatti ed agli adempimenti fiscali, mer-ceologici e valutari rientranti nell’am-bito del commercio internazionale,richiesti dalla legislazione doganale118.

Nella sua anzidetta qualità, lo spedi-zioniere doganale provvede infatti, alladichiarazione delle merci in Dogana edalla loro successiva presentazione non-chè al compimento delle operazioniconseguenti (visita delle merci, paga-menti, operazioni di transito, tempora-nea importazione ed esportazione,cauzionamento, sdoganamento dellemerci, etc.), assumendo la responsabi-lità dell’obbligazione doganale soltan-to nel caso che agisca in rappresentan-za indiretta (in nome proprio e perconto del proprietario della merce, il

quale è solidalmente responsabile del-l’obbligazione doganale).

La rappresentanza diretta per il compi-mento delle operazioni doganali (innome e per conto del dichiarante, cosìcome definito nell’art. 4 del CodiceDoganale) può essere conferita esclusi-vamente ad uno spedizioniere doganaleiscritto all’ albo professionale istituitopresso le sedi dei CompartimentiDoganali119.

A fronte dell’iscrizione, in virtù dellaparticolare disciplina pubblicistica, inun albo speciale lo spedizioniere doga-nale può essere pertanto consideratoquale professionista intellettuale120.

Il problema della qualificazione fiscaledei redditi prodotti dagli spedizionieridoganali è stato oggetto di approfon-dimento da parte del Ministero delleFinanze, a seguito di uno specifico que-sito posto dal Consiglio Nazionale degliSpedizionieri Doganali.

L’attività di spedizioniere doganale ésostanzialmente regolata da un dupli-ce corpo di leggi: la legge 22 dicembre1960, n. 1612, concernente “Rico-noscimento giuridico della professionedi spedizioniere doganale ed istituzio-ne degli albi”121, e il Testo Unico delle


116. Lo spedizioniere doganale in particolare,non è soggetto agli obblighi contributivi verso ilfondo nazionale di previdenza per gli impiegatidelle imprese di spedizione e delle agenziemarittime, ai quali è tenuto solo ove eserciti, sot-toforma di impresa, anche attività di spedizionesecondo la legge comune (Cass. Civ. 6 gennaio1982, n. 27).

117. La Suprema Corte di Cassazione si è piùvolte pronunziata in merito alla configurabilitàgiuridica dello spedizioniere doganale, precisan-do che costui é libero professionista e nonimprenditore commerciale, a meno che la relati-va attività non costituisca semplice elemento diuna più ampia organizzazione in forma d’impre-sa.

118. Cass. Civ. 6 gennaio 1982, n. 27; Cass. Civ.17 giugno 1982, n. 3679; Trib Milano 24 ottobre1985.

119. La legge disciplina espressamente la figu-ra e le attribuzioni dello spedizioniere doganale(L. 1612/60, istitutiva dell’albo professionale;DM 10 marzo 1964; Testo Unico in materiadoganale D.P.R. 43/73). L’iscrizione all’alboimpedisce allo spedizioniere doganale di eserci-tare altre professioni all’infuori di quelle di:esperto o perito in settori di sua competenza;spedizioniere; vettore (art. 7 L. 1612/60).

120. Come tale, lo spedizioniere doganale èpertanto vincolato al segreto professionale, ilquale però non sussiste nei confronti degli orga-ni doganali (art. 41 t.u. Dogana). La vigilanzadei Consigli Compartimentali e del ConsiglioNazionale, l’accertamento dei requisiti per l’iscri-zione negli albi e negli elenchi, la tenuta deimedesimi, nonché la determinazione delle tarif-fe dei compensi professionali costituiscono inol-tre un chiaro indice dell’intenzione del legislato-re di riconoscere carattere professionale allafigura dello spedizioniere doganale.

121. Il fondo previdenziale ed assistenziale afavore degli spedizionieri doganali è stato infattisoppresso con L. 16 Luglio 1997, n. 230.

55


Disposizioni legislative in materiadoganale, approvato con D.P.R. 23 gen-naio 1973, n. 43 e successive modifica-zioni, per la parte (artt. 40 - 54) relati-va ai poteri e ai criteri di nomina didetti soggetti.

Ora, dal complesso delle norme regola-trici della figura dello spedizionieredoganale, risulta chiaramente la suanatura di prestatore d’opera e, in parti-colare, di prestatore d’opera intellet-tuale, ai sensi degli artt. 2229 e segg.del Codice Civile. La precitata legge n.1612 del 1960 stabilisce, infatti, chequella di spedizioniere doganale é una“professione”, e precisamente una “pro-fessione qualificata avente per oggettole materie: fiscale, merceologica, valu-taria e quant’altro si riferisce al campodoganale” (art. 1).

Tale professione viene disciplinatasecondo i caratteri propri di ogni altrafattispecie professionale; é infatti previ-sta l’istituzione di un albo professiona-le, con l’attribuzione dei poteri discipli-nari agli organi di autogoverno; sono,soprattutto, fissate regole di condotta,da parte dello spedizioniere doganale,proprie del professionista, quali il divie-to di rifiutare, senza giustificato motivo,

il proprio ufficio (cfr. art. 3, primocomma, legge citata), l’obbligo delsegreto professionale (cfr. art. 2, terzocomma), il divieto di esercitare altraprofessione, salve le eccezioni espressa-mente previste dalla legge (cfr. art. 7).

Il carattere sostanzialmente professio-nale dell’attività dello spedizionieredoganale é confermato, poi, anche dalT.U. delle Disposizioni Doganali.

E invero, a parte il fatto che la nominasi consegue sia attraverso il possesso dispecifici requisiti (cfr. art. 48), siamediante il superamento di esami chetendono ad accertare il grado dellespecifiche conoscenze del candidato(cfr. articoli 50 - 52), va rilevato che, aifini del compimento delle operazionidoganali cui principalmente la nominaa spedizioniere doganale é diretta, ilsoggetto interessato riveste, per legge,la figura del rappresentante del dichia-rante della merce (cfr. art. 40 del T.U.).

Ciò sta a significare l’attribuzione dipoteri di natura squisitamente giuridica(lo spedizioniere doganale agisce, isti-tuzionalmente, in nome e per conto delproprietario della merce), volti o all’ef-fettuazione di una dichiarazione, o alcompimento di determinati atti, o



all’osservanza di speciali obblighi enorme, ovvero all’esercizio di determi-nati diritti (ex primo comma, art. 40citato), che certamente inquadranol’attività dello spedizioniere doganalein quella resa tipicamente da un presta-tore d’opera intellettuale, a differenza,quindi, di un’attività imprenditoriale lacui caratteristica fondamentale é l’eser-cizio di un’attività economica organiz-zata al fine della produzione o delloscambio di beni o di servizi (ex art. 2082Codice Civile)122.

In senso sostanzialmente conforme si épronunziata la Corte di Cassazione, laquale, con sentenza n. 3679 Sezione 1del 17 giugno 1982, ha affermato laqualità di libero professionista dellospedizioniere doganale, il quale puòtuttavia essere assoggettato, per es.,alle procedure concorsuali ove l’attivitàintellettuale costituisca semplice ele-mento di una più ampia organizzazio-ne in forma d’impresa123.

Il Ministero ha concluso che lo spedi-zioniere doganale é, in linea di princi-pio, un professionista e che pertanto iltrattamento tributario dei relativi red-diti é quello proprio dei redditi di lavo-ro autonomo a carattere professionale,

con conseguente obbligo del rispettodelle disposizioni degli articoli artt. 53e 54 del Testo Unico delle Imposte suiRedditi, approvato con D.P.R.22.12.1986, n. 917, e dell’art. 19 delD.P.R. 29.9.1973, n. 600; e con obbligo,da parte del sostituto d’imposta (clien-te) dell’effettuazione delle ritenute allafonte sui compensi pagati, ai sensi del-l’art. 25 del D.P.R. 29.9.1973, n. 600124.

Tuttavia lo spedizioniere doganale nondeve necessariamente limitarsi ad ope-rare esclusivamente quale esercenteuna attività professionale ma, data lanatura particolare della attività svolta,può assumere, sia ai fini sostanziali chetributari, una diversa qualificazione.

Già con la Circolare n. 20 del 1985 sonostate, infatti, identificate quattro diver-se forme di svolgimento dell’attività dispedizioniere doganale. In primo luogoè possibile che l’attività sia svolta sullabase di un rapporto di lavoro dipen-dente (lo spedizioniere doganale èdipendente del soggetto per conto delquale opera in dogana).

In questo caso, il reddito derivante dal-l’attività svolta sarà qualificato qualereddito di lavoro dipendente per lo spe-dizioniere ed assoggettato al regime


122. L’attività dello spedizioniere doganale,argomenta il Ministero, non può essere qualifi-cata come attività d’impresa neppure in quanto“ausiliaria” di una delle attività previste dall’art.2195 Codice Civile (n. 5): ciò sia per motivi diforma che di sostanza. Infatti, sotto il profilo for-male, lo spedizioniere doganale, in quanto tale,é soggetto alla disciplina dell’iscrizione all’alboprofessionale ex legge n. 1612/1960 citata, enon é, quindi, tenuto agli obblighi di iscrizioneprevisti dal citato art. 2195 Cod. Civ.; sotto il pro-filo sostanziale, il carattere “ausiliario” di un’atti-vità complementare ad altra attività di naturaindustriale o commerciale non può che essereconcettualmente riferito ad un tipo di attivitàche di per sé rientri tra quelle di carattere indu-striale o commerciale. In altri termini, la meraausiliarità materiale di un’attività ad un’altra nonbasta a far ritenere la prima di pari natura dellaseconda, ove non abbia, di per sé, gli stessicaratteri tipologici dell’attività industriale ocommerciale, altrimenti dovrebbe concludersiche tutte le attività di tipo professionale comun-que inserite o collegate strumentalmente adun’attività industriale o commerciale, in quanto“ausiliarie”in senso materiale di questa, dovreb-bero essere parimenti considerate attività di tipocommerciale.

123. L’impiego, da parte dello spedizionieredoganale, di sostituti, di ausiliari o di personaledipendente non costituisce di per sé elementosufficiente ai fini di una eventuale, diversa quali-ficazione del reddito professionale dallo stessoprodotto.

124. A quest’ultimo proposito va precisato che,ove la spedizioniere doganale ponga in essererapporti contrattuali in tale sua esclusiva qualità,il cliente, quale sostituto d’imposta, é tenuto adoperare la ritenuta indipendentemente dalladiversa qualificazione giuridica e materiale che,come si vedrà di seguito, lo spedizioniere doga-nale può rivestire.


fiscale previsto dal Titolo I, Capo IV, delTesto Unico delle Imposte sui Redditi.

Oltre a quello professionale in sensotecnico, finora esaminato, lo spedizio-niere doganale, per l’attività d’istitutosvolta, può essere produttore anche deiseguenti tipi di reddito:

1) d’impresa (persona fisica), qualoral’attività istituzionale sia svolta con-giuntamente ad altre attività, pur-ché compatibili con la prima;

2) di partecipazione, qualora lo spedi-zioniere sia socio attivo di una socie-tà di persone.

In ordine al punto 1), si precisa che lospedizioniere doganale, ai sensi dellalegge professionale (art. 7 della legge22.12.1960, n. 1612), può svolgereanche altre attività economiche. Oltre aquella di esperto o perito in materia osettori di competenza classificati e rico-nosciuti dalle Camere di Commercio –che deve ritenersi attratta nell’ambitodell’attività professionale, presentan-do caratteristiche similari a quest’ulti-ma – lo spedizioniere doganale puòsvolgere attività di spedizioniere (ordi-nario), ai sensi degli artt. 1737 e segg.Codice Civile e/o di vettore, ai sensi

degli artt. 1678 e segg. Codice Civile.

Giova subito sottolineare che l’attivitàdi spedizioniere doganale (anche doga-nalista125) non va concettualmente con-fusa, pur mutuandone parzialmente ilnome, con quella di spedizioniere(ordinario), la cui attività é regolata,come accennato, dagli artt. 1737 esegg. del Codice Civile, nonché – sottol’aspetto istituzionale e procedimenta-le – dalla legge 14.11.1941, n. 1442.

Come si è già avuto modo di sottoli-neare, infatti, a termine di legge laspedizione, che nella prassi si riassu-me nell’attività delle c.d. case di spedi-zione o agenzie, consiste nell’assume-re, per conto del cliente, l’obbligo dellastipula di contratti di trasporto, com-piendo anche le operazioni accessorie,il che nulla ha a che vedere con l’attivi-tà propria dello spedizioniere dogana-le la quale, come sopra precisato, con-siste nella rappresentanza in dogana,ad ogni effetto, del proprietario dellemerci soggette al regime doganale. Aifini tributari, come del resto ai finiclassificatori civilistici, lo spedizioniereordinario é un imprenditore e quindiun soggetto produttore di redditod’impresa.


125. L. 25 Luglio 2000, n. 213, recante “Normedi adeguamento dell’attività degli spedizionieridoganali alle mutate esigenze dei traffici e del-l’interscambio internazionale delle merci”.


Poiché, tuttavia, l’attività di spedizio-niere (ordinario) può essere svolta dallospedizioniere doganale, data l’indubbiacomplementarietà, sotto il profilomateriale, delle due attività va precisa-to che ove le dette attività, per le esi-genze dei traffici, siano svolte congiun-tamente, deve ritenersi – come, peral-tro, autorevolmente affermato dallaCorte di Cassazione con la citata sen-tenza n. 3679 del 1982 – che vadaassunta come attività economica pre-valente quella della spedizione (orga-nizzazione in forma d’impresa dell’atti-vità globalmente svolta), mentre l’atti-vità svolta dal titolare dell’impresa dispedizione nella qualità di spedizionie-re doganale deve essere qualificatacome “elemento di un’attività organiz-zata in forma d’impresa” cui si rendonoapplicabili le disposizioni del libro V,titolo secondo, del Codice Civile (“Dellavoro nell’impresa”) ai sensi dell’art.2238 dello stesso Codice Civile. In altritermini, se lo spedizioniere doganale éanche spedizioniere ordinario e/o vet-tore (anche spedizioniere vettore: cfr.art. 1741 Cod. Civ.), la relativa attivitàva necessariamente inquadrata nel-l’ambito imprenditoriale, e il relativotrattamento tributario costituirà un

unico inscindibile con riferimento all’at-tività imprenditoriale vera e propria.

La posizione nei riguardi dei terzi, ai finitributari, dello spedizioniere doganaleche sia anche spedizioniere ordinarioe/o vettore sarà quella tipica dell’im-prenditore commerciale (anche ai finidella non effettuazione delle ritenutealla fonte ove i relativi compensi sianorilevati e addebitati in un contesto uni-tario, ancorché separatamente)126.

In ordine al punto 2), va rilevato che laspecifica attività svolta dal socio spedi-zioniere doganale si identifica, neces-sariamente, con l’attività propria dellasocietà commerciale (di fatto, in nomecollettivo o in accomandita semplice)per la quale lo stesso opera, nel sensoche deve trattarsi di attività svolta nel-l’ambito operativo di società che realiz-za l’attività doganale svolta dal socio inpossesso della qualifica abilitantecome elemento di una più ampia atti-vità propria, nel campo dei servizi dispedizione e di trasporto: non é, infat-ti, possibile configurare una societàcommerciale, ancorché a base perso-nale, che svolga esclusivamente il ser-vizio della spedizione doganale, attesoche, per prevalente dottrina e giuri-


126. Resta, peraltro, da stabilire la posizionedello spedizioniere doganale che, pur rivestendola qualità di spedizioniere e/o di vettore, effettuispecifiche prestazioni a terzi unicamente nellasua qualità di spedizioniere doganale. Fermorestando l’obbligo dell’effettuazione della rite-nuta alla fonte da parte del cliente - che conoscelo spedizioniere doganale quale professionista -sta di fatto che anche tale attività, per il principiodell’università del trattamento tributario, deveritenersi compresa nell’ambito dell’attività eco-nomica principale e assorbente e cioè di quella acarattere imprenditoriale - con diritto, comun-que, allo scomputo delle ritenute eventualmen-te subite – sempre che, beninteso, l’attività dispedizioniere doganale non si manifesti, neiconfronti dei terzi, come succedanea di quellaimprenditoriale, nel qual caso le conseguenzefiscali del rapporto all’uopo instaurato sarannoda inquadrare nell’ambito del trattamento tribu-tario proprio del reddito d’impresa.


sprudenza, non é consentito l’eserciziodi attività professionali attraverso lostrumento della società commerciale(di persone e di capitali), né l’attività dispedizioniere doganale é attività eser-citabile da soggetto diverso dalla per-sona fisica a ciò abilitata, giusta quan-to stabilito dal T.U. delle DisposizioniDoganali.

Sotto il profilo tributario, trattandosi diattività necessariamente compresa nel-l’ambito della più ampia attività com-merciale (spedizione e/o trasporto)svolta dalla società, non sorgono parti-colari problemi nei confronti dei terzi(clienti): le relative operazioni vannocomprese nel quadro della più ampiaattività svolta dalla società commercia-le e i relativi ricavi costituiscono, per-tanto, componente positiva del redditod’impresa di quest’ultima, quali chesiano le modalità di fatturazione dellesomme in questione.

Per quanto attiene alla posizione delsocio spedizioniere doganale nei con-fronti della società, si ritiene che la suaattività doganale in favore della stessanon acquisti, sempre sotto il profilo tri-butario, particolare rilievo, in quanto icompensi che ne deriverebbero vanno

ritenuti compresi (ove, beninteso, nonsiano previsti compensi specifici o par-ticolari), nella remunerazione, in sensocivilistico, che il socio vanta verso lasocietà per la sua stessa qualità di socio,ovvero per altro particolare rapportogiuridico che lo stesso nell’ambito del-l’autonomia privatistica, abbia even-tualmente posto in essere con la socie-tà: ciò sembra valere quale che sia laposizione assunta nella società (ammi-nistratore; prestatore d’opera, anchecon riferimento al socio accomandantenella s.a.s. ex art. 2320, secondocomma, Cod. Civile; lavoratore subordi-nato; lavoratore autonomo con rappor-to di collaborazione coordinata e conti-nuativa anche per attività parzialmentediverse da quella che interessa).

Va da sé che, ove si verta nell’ipotesi disocietà semplici cui é consentito l’eser-cizio di attività di tipo professionale –o, a maggior ragione, di associazionitra professionisti – l’apporto dello spe-dizioniere doganale (socio o associato)sarà fiscalmente valutato nell’ambitodell’attività istituzionale rispettiva-mente svolta dagli organismi citati.

Parimenti, ove si verta nell’ambito dirapporti fra lo spedizioniere doganale e



una società di capitali cui il medesimo écomunque interessato (socio, ammini-stratore o altro), il rapporto va inqua-drato tenendo conto dei due diversi sog-getti giuridici e della diversa organizza-zione della società di capitali, e pertan-to le prestazioni dello spedizionieredoganale nei confronti della stessa nonpotranno consistere che in attività pro-fessionali in senso proprio rese a que-st’ultima, con le conseguenti implica-zioni fiscali sopra descritte.

1.3.4 Lo Spedizioniere Nave

Tra le figure specialistiche ad alto con-tenuto professionale che sono andate asvilupparsi negli anni, merita partico-lare attenzione quella dello spedizio-niere nave, al quale, in qualità di spe-dizioniere patentato, sono riconducibi-li le considerazioni svolte nel paragrafoprecedente.

Lo spedizioniere nave opera come ausi-liario dell’armatore e dell’agente marit-timo, occupandosi di tutte le formalitàrelative all’assistenza della nave neiconfronti della Dogana tanto per leoperazioni di arrivo che di partenza.Ricordiamo, in sintesi alcune di queste:presentazione Manifesto Merci inArrivo (MMA); emissione ManifestoMerci in Partenza (MMP); cancellazionied iscrizioni postume a MM; movimen-ti e spostamenti merci per conto arma-tore; sbarco e imbarco provviste e dota-zioni; pagamento tassa di appro-do/ancoraggio; sbarco ed imbarcomarittimi; nulla osta imbarco e sbarcomerci pericolose; nulla osta partenza;rinnovo certificazioni sanitarie dellanave e relative autorizzazioni; accessoai Consolati per il rilascio dei nulla ostadi partenza e il disbrigo di formalità



varie in arrivo; accesso alle Prefettureper il rilascio dei nulla osta relativi allamovimentazione e al trasporto di armi,munizioni e materiale strategico milita-re; assistenza presso il Tribunale in casodi contenzioso o avaria.

Tra le operazioni che ne contraddistin-guono l’attività è bene ricordare tuttequelle legate al manifesto doganale diarrivo (MMA) all’interno del quale vienefornito un preciso dettaglio delle merciimbarcate sulla nave in arrivo, di quellein transito che rimarranno a bordo, ditutte le forniture effettuate durante lasosta della nave, delle provviste, delgasolio e dei generi di monopolio postisotto sigillo doganale durante la per-manenza della nave in porto.

Una volta presentato in Dogana, almanifesto viene attribuito un numerodi riferimento (il c.d. allibramento)che verrà poi ripreso al momento dellapresentazione del Manifesto Doganaledi Partenza (MMP).

Una volta presentato il MMP allaDogana e concluso da questa l’allibra-mento, viene rilasciato allo spedizionie-re nave il permesso di partenza cheverrà consegnato al raccomandatariomarittimo e da questi, per il tramite

dello spedizioniere nave, allaCapitaneria di Porto affinché quest’ulti-ma conceda alla nave il permesso dipartenza.


SERVIZI ED OPERAZIONI

RESI DALLO SPEDIZIONIERE NAVE

Presentazione Manifesto Merci in Arrivo (MMA)

Emissione Manifesto Merci in Partenza (MMP)

Cancellazioni ed iscrizioni postume a MM

Movimenti e spostamenti merci per conto armatore

Sbarco e imbarco provviste e dotazioni

Pagamento tassa di approdo/ancoraggio

Sbarco ed imbarco marittimi

Nulla osta imbarco e sbarco merci pericolose

Nulla osta partenza

Rinnovo certificazioni sanitarie della nave e relativeautorizzazioni

Accesso ai Consolati per il rilascio dei nulla ostadi partenza e il disbrigo di formalità varie in arrivo

Accesso alle Prefetture per il rilascio dei nulla ostarelativi alla movimentazione e al trasporto di armi,munizioni e materiale strategico militare

Assistenza presso il Tribunale in caso di contenziosoo avaria

Tavola IV. Servizi ed operazioni resi dallo spedizionierenave


Trattamento IVA delle operazionicompiute dalle particolari figure dispedizioniere.

Alle operazioni compiute dalle figure dispedizioniere appena illustrate tornaapplicabile la disciplina IVA esposta aiparagrafi che precedono per ciò cheriguarda i presupposti di imposta, leoperazioni di trasporto e quelle di spe-dizione. In particolare, per le figuredello spedizioniere doganale e dellospedizioniere nave si rinvia a quanto sidirà al capitolo secondo in materia diregime IVA dei servizi cd. internaziona-li o connessi agli scambi internazionali(articolo 9 del D.P.R. 633 del 1972).Per talune delle operazioni compiuteda tali soggetti è infatti previsto unregime di non imponibilità all’IVA,subordinato alla ricorrenza di partico-lari e tassative condizioni.



Ship

ping

&Fi

sco

II.Lo spedizionieree le operazioniinternazionali


2.1 Le operazioniall’esportazione

L’esportazione definitiva di beni è con-cetto squisitamente doganale e peressa, a far data dall’1/1/1993, deveintendersi l’uscita degli stessi beni dalterritorio della Comunità Europea.

Ai fini IVA la cessione all’esportazione èoperazione non imponibile, ai sensi del-l’art. 8 del D.P.R. nr. 633/72: è soggettaagli obblighi caratteristici dell’imposta,ma non viene gravata dal tributo. La fat-turazione in regime di non imponibilitàdella cessione all’esportazione necessitaper la sua regolarità del documentodoganale comprovante l’uscita dei benidalla Comunità Europea.

Sono altresì non imponibili, come sivedrà specificamente oltre nel testo, perspecifica previsione normativa (art. 9,comma 1, punti 4, 5 e 6 stesso decreto),tutta una serie di servizi inerenti l’opera-zione principale di esportazione, inquanto indispensabili per eseguirla.

Atteso che allo spedizioniere, figuracentrale in questa materia, ed a chi adesso si rivolge come cliente, interessain primo luogo individuare con esattez-za il regime IVA da applicare alle pro-

prie prestazioni di servizio, nei para-grafi che seguono sarà posta l’attenzio-ne sulle operazioni tipiche dell’attivitàdi shipping, quando essa abbia a chefare con i traffici internazionali.

Nella tabella che segue, vengonodescritte le operazioni da effettuarsi perle spedizioni delle merci all’estero eaddebitate dallo spedizioniere al cliente.Del regime IVA si dirà dopo avere affron-tato nello specifico i problemi posti dallanorma dell’articolo 9 del D.P.R.633/72.

La temporanea esportazione/il per-fezionamento passivo.

Con tali locuzioni si indica merce nazio-nale temporaneamente esportata perprove, lavori etc. per la quale sonocomprese le stesse operazioni elencatee dettagliatamente descritte nel prece-dente paragrafo (esportazione).

La riesportazione.

Con tale termine si indica le merce este-ra che torna all’estero una volta esauritigli scopi che ne avevano consentito latemporanea importazione (es: prove,riparazioni, etc.) e per la quale sonocomprese le medesime operazioni elen-cate e previste nel paragrafo dedicatoall’esportazione.

CAPITOLO SECONDO: LO SPEDIZIONIERE E LE OPERAZIONI INTERNAZIONALI66



OPERAZIONE DESCRIZIONE

Imballaggio Sia i materiali necessari che il confezionamento dei colli

Trasporto dallo stabilimento alla dogana, porto E’ il trasporto dal luogo di partenza alla dogana e/o luogo di inoltroaeroporto, autoporto e/o luogo di inoltro

Scarico,ricarico,imbarco/THC E’ l’insieme delle operazioni manuali e meccaniche necessariee/o movimentazioni simili allo scarico delle merci nei magazzini portuali/aeroportuali/

interportuali etc., al loro successivo ricarico e all’avvio allo stesso imbarco su navi convenzionali. Tali operazioni caratterizzano ancheil consolidamento, la movimentazione e l’imbarco delle mercisu navi container

Soste e magazzinaggio Spese e costi maturati in caso di attesa dell’imbarco

Refrigerazione Giacenza delle merci in apposite aree e/o magazzini attrezzatiper la conservazione dei prodotti alle necessarie temperaturein attesa dell’imbarco

Trasbordo (da camion a container In tale voce vengono fatte rientrare le voci di spesa relativee viceversa) al trasferimento della merce da un mezzo di trasporto all’altro

per necessità operative

Contributi ISPS Acronimo che indica i contributi corrisposti per unità di carico della mercea remunerazione dell’adeguamento e mantenimento dei porti e dellenavi agli standard internazionali di sicurezza post 11 settembre 2001

Controlli doganali, di presidio e simili Spese sostenute per la messa a disposizione della merce,per l’apertura/chiusura dei colli necessarie all’espletamentodei controlli richiesti dall’Agenzia delle Dogane o da Presidi vari

Controlli commerciali e peritali Spese sostenute per l’apertura e chiusura dei colli necessarieall’espletamento dei controlli richiesti dall’operatore/esportatore

Campionature doganali, di presidio e simili Spese sostenute per la messa a disposizione della merce, apertura/chiusura dei colli, prelevamento ed analisi di campioniper l’espletamento di controlli da parte dell’Agenzia delle Doganee/o dagli Istituti di presidio

Campionature commerciali e peritali Spese sostenute per la messa a disposizione della merce, apertura/chiusura dei colli, prelevamento ed analisi di campioni per l’espletamentodi controlli da parte dell’operatore/esportatore e/o destinatario

Redazione, emissione, rilascio P/C - AWB - L/V Spese inerenti alla compilazione/emissione/ritiro/rilascio del/deie similari, e diritti accessori documento/i di viaggio o di trasporto

Emissione e rilascio dichiarazioni sulla nave (età, Spese per l’ottenimento di eventuali dichiarazioni richieste dalla lettera bandiera, registro e dichiarazioni complementari) di credito e/o dall’esportatore sull’età della nave, la bandiera, il registro

di appartenenza, etc. più eventuali spese per visti CCIAA e/o consolari

Operazione doganale Comprende i compensi dovuti agli spedizionieri e/o similari perl’espletamento delle pratiche doganali di esportazione

Diritti di esecuzione mandato Comprende il compenso globale per la gestione, organizzazione,coordinamento dell’attività posta in essere per il ritiro, inoltroe consegna al destinatario

Stampati, postali e telefoniche, diritti fissi Rimborso di tutte le spese vive sostenute nell’esecuzione del mandato

Tavola V. Le operazioni all’esportazione


2.2 Le operazioniall’importazione

L’importazione definitiva di beni,secondo la descrizione degli artt. 67 esegg. del D.P.R. 633/72, è, per quantoindicato nell’art. 1 del medesimodecreto, operazione imponibile dachiunque effettuata (imprenditore,professionista, privato, ente non com-merciale). Con l’entrata in vigore delmercato unico europeo, per importa-zione deve intendersi, nella sua acce-zione più semplice, l’introduzione nelterritorio dello Stato di beni provenien-ti da Paesi terzi127.

L’art. 9 della legge IVA prevede un regi-me di non imponibilità anche per unaserie di operazioni inerenti le importa-zioni, ma – come si avrà modo di sot-tolineare – non si tratta di non imponi-bilità generale, atteso che, in talunicasi, essa è subordinata a determinatecondizioni.

Infatti, ai sensi e per gli effetti di quan-to disposto dall’art. 9 numero 6) dellalegge IVA, tutte le operazioni ivi com-prese sono oggettivamente non impo-nibili. Si discosta da tale regime quan-to previsto al numero 5) dell’art. 9 lad-dove la non imponibilità dell’operazio-

ne è subordinata alla condizione che ilcorrispettivo di quel servizio sia giàstato assoggettato al tributo in doganaall’atto dell’importazione. La differen-za dipende dalle ragioni e dal luogo diesecuzione di tali operazioni, che nedeterminano il regime.

Riproponiamo la tabella che descrive leoperazioni usuali che vengono poste inessere dallo spedizioniere, con le speci-fiche inerenti le importazioni.


127. Ovvero dai territori esclusi dalla UE a nor-ma dell’art. 7, comma 1 lett. b) della legge IVA.



OPERAZIONE DESCRIZIONE

Nolo (se del caso) Qualora dovuto, perché così previsto nei termini di resa, viene compreso ai fini imponibili nella dichiarazione d’importazione

Contributi ISPS Acronimo che indica i contributi corrisposti per unità di carico della mercea remunerazione dell’adeguamento e mantenimento dei portie delle navi agli standard internazionali di sicurezza post 11 settembre 2001

Inspection Fee E’ il contributo per il controllo dello stato dei contenitori al loro rientronei terminal dopo lo svuotamento

Pratica di svincolo marittimo/aereo/ Spese per lo svincolo della merce al suo arrivo in portoportuale e diritti accessori

Sbarco, scarico, facchinaggio, Spese di sbarco, scarico/ricarico nei magazzini THC e/o movimentazioniricarico, simili portuali/aeroportuali/interportuali delle merci provenienti da navi

convenzionali e/o lo sbarco, ricarico e movimentazioni similariche si avranno con le navi container

Soste e magazzinaggio Spese sopportate dalla merce in attesa del perfezionamentodelle operazioni doganali e del ritiro

Refrigerazione Giacenza delle merci in apposite aree e/o magazzini attrezzati perla conservazione dei prodotti alle necessarie temperature in attesa del ritiro

Trasbordo Spese relative al trasferimento della merce da un mezzo di trasporto all’altro(da camion a container e viceversa) per necessità operative

Controlli doganali, di presidio e simili Spese sostenute per la messa a disposizione della merce, per l’apertura/chiusura dei colli necessarie all’espletamento dei controllirichiesti da Agenzia delle Dogane e/o dagli Istituti di Presidio

Controlli commerciali e peritali Spese sostenute per l’apertura e chiusura dei colli necessarie all’espletamentodei controlli richiesti dall’operatore-importatore e/o fornitore

Campionature doganali, Spese sostenute per la messa a disposizione della merce, apertura chiusuradi presidio e simili dei colli, prelevamento ed analisi di campioni per l’espletamento

di controlli da parte dell’Agenzia delle Dogane e/o dagli Istituti di Presidio

Campionature commerciali e peritali Spese sostenute per la messa a disposizione della merce, apertura/chiusuradei colli, prelevamento ed analisi di campioni per l’espletamentodi controlli da parte dell’operatore-importatore e/o fornitore

Operazione doganale Comprende i compensi dovuti agli spedizionieri e/o similari perl’espletamento delle pratiche doganali di importazione

Indennità e/o fuori circuito Dogana/G.d.F. Spese per le operazioni di Dogana/G.d.F. in fuori orario o in fuori circuito

Trasporto a destino Si tratta del trasporto dopo lo sdoganamento al destinatario finale

Diritti di esecuzione mandato Comprende il compenso globale per la gestione, organizzazione,coordinamento dell’attività posta in essere per il ritiro, inoltroe consegna al destinatario

Stampati, postali e telefoniche, diritti fissi Rimborso di tutte le spese vive sostenute nell’esecuzione del mandato

Tavola VI. Le operazioni all’importazione


La temporanea importazione/il per-fezionamento attivo.

Con tali locuzioni si indica merce esteratemporaneamente importata perprove, lavori, etc., per la quale sonocomprese le stesse operazioni di cui alprecedente paragrafo dedicato alleoperazioni di importazione.

La reimportazione.

Con tale definizione si indica mercenazionale temporaneamente esporta-ta per prove, lavori, etc. che rientra nelterritorio dello Stato dopo aver esauri-to gli scopi della temporanea esporta-zione e per la quale sono previste lestesse operazioni già descritte ed esa-minate trattando dell’importazione.

La reintroduzione in franchigia (neitempi e nei modi previsti).

Si tratta di merce esportata definitiva-mente che ritorna nel territorio delloStato e per la quale si rimanda all’elen-co delle operazioni descritte nel para-grafo relativo all’importazione.

Il transito (trasferimento di merce allostato estero).

Si tratta di un regime doganale cheimplica il trasferimento da dogana/

magazzino doganale ad altra do-gana/magazzino doganale o altra doga-na comunitaria o di Paesi extra UE dimerce allo stato estero e per il quale sonopreviste le operazioni descritte all’internodel paragrafo sull’importazione.

2.3 Servizi internazionalio connessi agli scambiinternazionali

Nei capitoli che precedono si è già par-lato delle ipotesi nelle quali i servizi ditrasporto e di spedizione possonogodere del titolo di non imponibilitàIVA. Il decreto IVA, allo stesso articolo9, prevede due ulteriori fattispecie diservizi connessi agli scambi internazio-nali non imponibili. Trattasi di fattispe-cie di grande rilevanza nell’ambitodella attività di shipping. Ci riferiamo a:

servizi di carico, scarico, trasbordo,manutenzione, stivaggio, disisti-vaggio, pesatura, misurazione, con-trollo, refrigerazione, magazzinag-gio, deposito, custodia e simili rela-tivamente ai beni in esportazione,in transito, in importazione tempo-ranea o in importazione definitiva,ma – in tale ultima ipotesi – soloallorché il corrispettivo di dette pre-



stazioni sia stato già dichiarato indogana all’atto della importazionedei beni cui i servizi si riferiscono aifini della determinazione della baseimponibile IVA (articolo 9, comma1, numero 5 del decreto IVA)128.Qualora detti servizi siano resi nel-l’ambito di porti, autoporti etc. eriflettano direttamente la movi-mentazione di beni e/o mezzi di tra-sporto, essi sono non imponibili aprescindere dalla destinazionedoganale, a norma del successivonumero 6 dello stesso articolo;

servizi di carico, scarico, trasbordo,manutenzione, stivaggio, disisti-vaggio, pesatura, misurazione, con-trollo, refrigerazione, magazzinag-gio, deposito, custodia e simili rela-tivamente ai beni in esportazione,in transito, in importazione tempo-ranea o in importazione definitivaper i quali si applica la non imponi-bilità oggettiva ai sensi e agli effettidell’art. 9 comma 1, numero 6);

gli stessi servizi prestati nei porti,aeroporti, autoporti e negli scali fer-roviari di confine, quando riflettonodirettamente il movimento di beni,a prescindere dallo status doganale

delle merci cui ineriscono – statusviceversa che potrebbe essere rile-vante, come si è visto, per le ipotesielencate al punto che precede –(articolo 9, comma 1, numero 6 deldecreto IVA).

Proprio le disposizioni del numero 6dell’articolo 9 del decreto IVA si sonodimostrate di difficile e controversainterpretazione, per ciò che riguardal’ambito di applicazione del titolo dinon imponibilità. Già con diverseRisoluzioni emanate negli anni ‘80129,l’allora Ministero delle Finanze chiarivache la norma agevolativa non potevaapplicarsi a quelle prestazioni di serviziche – benché effettuate nelle aree elen-cate al numero 6) – non riguardasserodirettamente il movimento delle mercidestinate ad entrare o ad uscire dal ter-ritorio dello Stato, ma fossero rese nel-l’esclusivo interesse del committente130;così come non si estendeva alle presta-zioni espletate non in ambito stretta-mente portuale, bensì in magazzini orecinti ubicati solo nelle adiacenze delporto medesimo.

Al contrario, però, sempre con riferi-mento all’ambito spaziale di applica-zione della disposizione (aree portuali


128. Il numero 5 dell’articolo 9, comma 1 D.P.R.633/72, nel riconoscere la non imponibilità deiservizi elencati, pone esattamente le stesse con-dizioni già ampiamente esaminate con riferi-mento alla non imponibilità dei servizi di tra-sporto e di spedizione. Si intendono pertantorichiamate tutte le osservazioni svolte nei capi-toli precedenti, con riferimento in particolare ailimiti entro i quali opera il descritto regime dinon imponibilità. Così, ad esempio, è stato chia-rito che i servizi di custodia inerenti beni inimportazione sono normalmente imponibili,salvo che si dimostri che abbiano concorso a for-mare il valore dei beni per il pagamento deidiritti doganali (RM 420724 del 23.10.1980).

129. In particolare, si veda la Circolare 41 del02/07/1986.

130. Tra quelle rese nell’interesse esclusivo delcommittente, la Risoluzione 2851 del28/11/1988 individua in particolare le presta-zioni di magazzinaggio rese agli importatori daigestori di depositi aeroportuali di temporaneacustodia, giacché tali prestazioni sono richiesteallorquando l’importatore non intenda dare allemerci in arrivo nel territorio doganale unaimmediata destinazione doganale.


e simili), da subito l’AmministrazioneFinanziaria ha ritenuto che la nonimponibilità spetti anche alle opera-zioni eseguite nei magazzini generali enei centri di smistamento – fuori quin-di dal porto strettamente inteso –, acondizione, però, che detti magazzini ocentri abbiano tutte le caratteristichedegli autoporti. Devono pertantonecessariamente esservi installati uffi-ci doganali e devono essere organizza-ti ed attrezzati per la confluenza diautomezzi adibiti al trasporto interna-zionale di beni relativi al traffico conl’estero nei sensi voluti dall’art. 127della legge doganale131.

Negli anni ‘80 si è posto il problema delrapporto tra i servizi indicati nel nume-ro 5) e le operazioni tipicamente por-tuali prese in considerazione dalnumero 6): in alcuni casi si è sostenutoche i servizi del numero 5 potesserogodere del regime di non imponibilitàsolo alle condizioni stabilite dallo stes-so numero, anche quando fossero resein ambito portuale (e quindi per glistessi non dovesse applicarsi la disposi-zione più ampia del numero 6)132. Il cor-retto rapporto tra le disposizioni deinumeri 5) e 6) dell’articolo 9 del D.P.R.

633/72 è stato chiarito – dopo vicendetravagliate – dallo stesso legislatorecon una norma di interpretazioneautentica133: tra i servizi previsti nelnumero 6) devono intendersi compresianche quelli indicati al numero 5), oltreche i servizi relativi al movimento dellepersone e di assistenza ai mezzi di tra-sporto, purché resi – ovviamente - nel-l’ambito locale individuato dallo stessonumero 6). Deve trattarsi insomma diquei servizi indispensabili per il nor-male spostamento delle merci, dellepersone e dei mezzi di trasporto inambito portuale: se di questi si tratta,la non imponibilità è riconosciuta aprescindere dalla provenienza o desti-nazione delle merci cui i servizi resi siriferiscono134.

Recentemente, il Ministero ha ulterior-mente precisato che la non imponibili-tà IVA prevista dal numero 6) dell’arti-colo 9 del D.P.R. 633/72 è caratterizzatadal luogo in cui le prestazioni sono resee dalla riferibilità delle prestazioni stes-se all’attività tipicamente svolta neimedesimi luoghi. Viceversa, dal benefi-cio della non imponibilità concessa dalcitato numero 6) devono ritenersiescluse le prestazioni diverse da quelle


131. Risoluzioni 410239 e 412600 del08.04.1978. In senso conforme, già una notadella Direzione Centrale delle Dogane del 25ottobre 1997, n. 4054.

132. Si veda in particolare la Delibera SECIT del23.06.1988, n. 39.

133. Art. 3, comma 13 D.L. 90 del27.04.1990.

134. Nota Min. Fin. 048 del 16 febbraio 1995.Per il corretto inquadramento delle prestazioni diservizi occorre allora fare riferimento al dispostodell’art. 21 comma 2 lett. b) del D.P.R. n. 633/72,secondo il quale nella fattura devono essere indi-cate “natura, qualità e quantità dei beni e dei ser-vizi formanti oggetto dell’operazione”. Solo conla puntuale descrizione della prestazione potràessere legittimamente invocata la relativa normadi eventuale non imponibilità al tributo. Questosoprattutto proprio per quanto concerne quelleprestazioni di servizi che possono essere qualifi-cate imponibili o non imponibili, a seconda chesiano state eseguite per necessità operativaovvero nell’interesse del committente.


indicate ai numeri 5) e 6), in quanto perle stesse non può che emergere un inte-resse esclusivo del committente135.

Atteso che la disposizione del numero6) riconosce il titolo di non imponibili-tà alle prestazioni di servizi tipicamen-te portuali rese nel medesimo ambitospaziale, è da ritenere che tale regimepossa essere mantenuto anche all’attodel riaddebito da parte dello spedizio-niere dei costi di acquisto dei serviziportuali sostenuti per conto del clientenell’ambito – come più volte detto – diun rapporto di mandato senza rappre-sentanza136. La natura della prestazione“portuale” ricevuta dallo spedizionierenon muta infatti natura oggettivaall’atto del riaddebito del costo (mag-giorato della provvigione) al cliente:quindi, tale agevolazione137, così comele altre previste dallo stesso articolo 9,può essere trasferita al fruitore finaledelle prestazioni di servizio. Allora, lospedizioniere riceverà fattura con corri-spettivo non imponibile IVA per i servi-zi acquistati nei porti e aree assimilabi-li, ed emetterà fattura con il medesimotitolo di non imponibilità all’atto delribaltamento del costo (maggioratodella propria provvigione) di tali servi-

zi al proprio cliente. Restano ovvia-mente salvi gli autonomi titoli di nonimponibilità stabiliti dai numeri 4) e 5)dello stesso numero 9 del decreto IVA(servizi di spedizione e prestazioniaccessorie ai trasporti), allorché nericorrano le condizioni (la merce abbiacioè la specifica destinazione doganaleprevista dai citati numeri).

Siamo a questo punto in grado di indi-viduare il corretto trattamento ai finiIVA delle operazioni indicate e descrittenelle tabelle alle pagine 63 (esporta-zione) e 65 (importazione) e che costi-tuiscono – assieme al corrispettivo peril servizio di trasporto - le voci più ricor-renti delle fatture con cui lo spedizio-niere riaddebita al proprio cliente(maggiorandoli della propria provvi-gione) i costi da esso sostenuti per dareesecuzione al mandato ricevuto.


135. Tra le prestazioni fuori dal campo di appli-cazione del regime di non imponibilità delnumero 6, benché rese nei porti, sono state indi-viduate, ad esempio, il servizio portabagagli inarrivo e partenza o il servizio di emissione di let-tere di trasporto aereo per conto terzi. Anche laCorte di Cassazione, con sentenza 2003/7250,ha ribadito che la disposizione dell’articolo 9,numero 6, del decreto IVA, in quanto normaagevolativa, non può che essere di stretta inter-pretazione.

136. Sulla disciplina IVA del mandato senzarappresentanza si veda il capitolo che precede.

137. L’Agenzia delle Entrate con Risoluzione14.11.2002, n. 355 ha tuttavia precisato che lanon imponibilità prevista dal numero 6 dell’arti-colo 9 del decreto IVA è una agevolazione fisca-le concessa in via generale a chi opera in ambitoportuale. Coerentemente, è stato escluso cheuna società consortile costituita per operarecome centro di acquisto per la realizzazione diopere di manutenzione in ambito portuale daparte di un raggruppamento di imprese possaemettere ai propri consorziati fattura non impo-nibile IVA per il riaddebito dei costi sostenuti perl’acquisto dei beni e dei servizi necessari alla rea-lizzazione delle opere stesse: il consorzio, infattinon è il fruitore della prestazione di servizio resain ambito portuale, in quanto il fruitore è solol’ente appaltante (il quale appunto riceverà daparte delle imprese consorziate per i lavori ese-guiti in ambito portuale fatture con corrispettivonon imponibile ad IVA ai sensi dell’articolo 9,numero 6).


Tavola VII. Servizi connessi alla movimentazione di merce all’esportazione o in transito doganale


138. Restano escluse dal regime di non impo-nibilità le prestazioni rese nell’esclusivo interessedel committente, quando cioè esse non sonoindispensabili per portare a termine l’operazione(si veda infra, ampiamente nel testo).


140.Vedi Ris. 15/02/1980, prot. 4075.

141.Vedi Ris. 15/02/1980, prot. 4075.

142.Vedi Ris. 15/02/1980, prot. 4075.

OPERAZIONE REGIME IVA NOTE

Trasporto verso il luogo d’inoltro Non imponibile Articolo 9, numero 2 D.P.R. 633/72

Imballaggio/confezionamento Imponibile Si tratta di prestazione non imponibilein luoghi diversi da porti, autoporti per l’art. 12, D.P.R. 633/72 e luoghi assimilati nei rapporti tra esportatore e cliente

Imballaggio/confezionamento Non imponibile Articolo 9, numero 6 D.P.R. 633/72in porti, autoporti eluoghi assimilati

Scarico, ricarico, imbarco Non imponibile Articolo 9, numeri 5 e 6 D.P.R. 633/72e/o movimentazioni simili

Soste e magazzinaggio Non imponibile Articolo 9, numeri 5 e 6 D.P.R. 633/72138

Refrigerazione Non imponibile Articolo 9, numeri 5 e 6 D.P.R. 633/72139

Controlli doganali, di presidio e simili Non imponibile Articolo 9, numero 6 D.P.R. 633/72

Controlli peritali e commerciali Imponibile Articolo 3, D.P.R. 633/72resi nell’interesse del committente

Campionature doganali, Non imponibile Articolo 9, numero 6 D.P.R. 633/72di presidio e simili

Campionature commerciali e peritali Imponibile Articolo 3, D.P.R. 633/72rese nell’interesse del committente

Redazione, emissione, rilascio P/C - Non imponibile Articolo 9, D.P.R. 633/72AWB - L/V e similari, e diritti accessori

Emissione e rilascio dichiarazioni Non imponibile Articolo 9, D.P.R. 633/72sulla nave (età, bandiera, registroe dichiarazioni complementari)

Diritti di esecuzione mandato Imponibile, se riferiti al complesso Articolo 3, D.P.R. 633/72della attività esercitata

Non imponibile, solo se Articolo 9, numero 4 D.P.R. 633/72140

direttamente e specificamenteconnessi all’operazione doganale

Stampati, postali e telefoniche, Imponibile Articolo 3, D.P.R. 633/72diritti fissi

Non imponibile, solo se Articolo 9, numero 4 D.P.R. 633/72141

direttamente e specificamenteconnessi all’operazione doganale

Operazione doganale Non imponibile Articolo 9, numero 4 D.P.R. 633/72142

Indennità e/o fuori circuito Dogana/G.d.F. Non imponibile Articolo 9, D.P.R. 633/72


Tavola VIII. Servizi connessi alla movimentazione di merce in importazione



144.Vedi Ris. 15/02/1980, prot. 4075.

145.Vedi Ris. 15/02/1980, prot. 4075.

DESCRIZIONE REGIME IVA NOTE

Trasporto dal luogo d’inoltro. Nolo. Non imponibile Articolo 9, numero 2solo se assoggettato ad imposta D.P.R. 633/72ai sensi dell’art. 69 D.P.R. 633/72

Contributi ISPS Non imponibile Articolo 9, numero 6D.P.R. 633/72

Inspection FEE Non imponibile, se ricorre il presupposto Articolo 9, della territorialità D.P.R. 633/72

Pratica di svincolo marittimo/aereo/ Non imponibile Articolo 9, D.P.R. 633/72portuale e diritti accessori

Sbarco, ricarico, Non imponibile solo se il corrispettivo Articolo 9, numero 5e/o movimentazioni simili fuori sia stato assoggettato ad imposta D.P.R. 633/72da porti, autoporti e luoghi assimilati ai sensi dell’art. 69 D.P.R. 633/72

Sbarco, ricarico, Non imponibile Articolo 9, numero 6e/o movimentazioni simili in porti, D.P.R. 633/72autoporti e luoghi assimilati

Soste e magazzinaggio in ambito Non imponibile Articolo 9, numero 6portuale e luoghi assimilati comunque se strettamente funzionale D.P.R. 633/72

alla movimentazione

Imponibile se resi nell’interesse del committente portuale e luoghi assimilati

Soste e magazzinaggio fuori Non imponibile solo se il corrispettivo Articolo 9, numero 5dall’ambito portuale sia stato assoggettato ad imposta D.P.R. 633/72e luoghi assimilati ai sensi dell’art. 69 D.P.R. 633/72

Refrigerazione Non imponibile alle condizioni di cui Articolo 9, numeri 5143 e 6ai due punti che precedono, a seconda D.P.R. 633/72che la prestazione sia svolta entroo fuori dall’ambito portuale

Controlli doganali, di presidio e simili Non imponibile Articolo 9, numero 6D.P.R. 633/72

Controlli peritali e commerciali Imponibile Articolo 3, D.P.R. 633/72resi nell’interesse del committente

Campionature doganali, Non imponibile Articolo 9, numero 6di presidio e simili D.P.R. 633/72

Campionature commerciali e peritali Imponibile Articolo 3, D.P.R. 633/72rese nell’interesse del committente

Trasporti a destino Si applica la disciplina in materia di trasporti Si veda al Cap.1, Par.1.1.2.b,il regime IVA del trasportonazionale ed internazionale

Diritti di esecuzione mandato Imponibile Articolo 3, D.P.R. 633/72

Stampati, postali e telefoniche, diritti fissi Imponibile Articolo 3, D.P.R. 633/72

Non imponibile144 solo se direttamente e Articolo 9, numero 4specificamente connessi all’operazione doganale D.P.R. 633/72

Operazione doganale Non imponibile145 Articolo 9, numero 4D.P.R. 633/72

Indennità e/o fuori circuito Dogana/G.d.F. Non imponibile Articolo 9, D.P.R. 633/72


Ship

ping

&Fi

sco

III.Il depositodoganale


3.1 Il deposito doganale

Il deposito doganale viene utilizzatoper immagazzinare merci non comuni-tarie, senza che siano assoggettate aidazi di importazione, alle misure dipolitica commerciale ed all’obbligazio-ne tributaria nonché beni comunitariper i quali una specifica normativacomunitaria prevede, per effetto delloro collocamento nel deposito doga-nale, il beneficio di misure connesse ingenere con l’esportazione delle merci.Sono previste diverse categorie dideposito a seconda del tipo di utilizzo:A, B, C, D, E, F. Il deposito doganale puòessere gestito in forma pubblica o pri-vata. La gestione da parte di un privatoè subordinata al rilascio dell’autorizza-zione dell’autorità doganale. I soggettiautorizzati a gestire un deposito doga-nale possono amministrare, senza altreparticolari concessioni, il cosiddettodeposito fiscale o deposito IVA previ-sto dall’art. 50-bis del D.L. 331/1993, dicui, nel paragrafo che segue, illustrere-mo le caratteristiche ed in particolarel’introduzione di beni comunitari edalcuni tipi di beni nazionali, senza ilpagamento dell’IVA (vd. anche Circo-lare Agenzia delle Dogane - Area Cen-

trale di Roma - Nr. 16/D del 28.04.2006).

Le definizioni deposito doganalepubblico e deposito doganale priva-to sono contenute nell’art. 99 delRegolamento CEE 2913/1992 (CodiceDoganale Comunitario). Con la primaespressione si deve intendere un depo-sito doganale utilizzato da qualsiasipersona per l’immagazzinamento dellemerci, mentre con la seconda, si devefare riferimento a un deposito dogana-le destinato unicamente a immagazzi-nare merci del depositario.

CAPITOLO TERZO: IL DEPOSITO78


Classificazione ed ubicazione

L’elenco e la descrizione dei vari tipi dideposito doganale sono contenuti nel-l’art. 525 del Regolamento CEE2454/1993 (Disposizioni diApplicazione del Codice DoganaleComunitario – DAC).

Le disposizioni comunitarie escludonola combinazione dei suddetti tipi dideposito doganale per lo stesso luogoe locale.

Il deposito doganale, eccettuati i tipi E eF, è costituito da locali, oppure da altrispazi ben delimitati, riconosciutidall’Autorità Doganale. Quando la stessadecide di gestire un deposito doganaledi tipo F, indica il locale o lo spazio dadestinare al deposito con decisione chedeve essere pubblicata dallo Statomembro di appartenenza. Qualsiasiluogo ammesso dall’Autorità Doganalecome deposito temporaneo ai sensi del-l’art. 185 del Regolamento CEE2454/1993 ovvero gestito dall’AutoritàDoganale può essere riconosciuto comedeposito di tipo A, B, C o D, oppure gesti-to come deposito di tipo F. I depositidoganali di tipo A, C, D e E possono esse-re anche autorizzati come depositi diapprovvigionamento secondo le dispo-sizioni stabilite dall’art. 526 del DAC2454/1993 (ai sensi dell’art. 40 delRegolamento CE 800/1999 del 15 aprile1999).


TIPO A Deposito di tipo pubblico, utilizzabile da qual-siasi persona per l’immagazzinamento dellemerci sotto la responsabilità del depositario.

TIPO B Deposito di tipo pubblico, utilizzabile daqualsiasi persona per l’immagazzinamentodelle merci sotto la responsabilità di ognidepositante. Non è prevista la proceduradella contabilità di magazzino.

TIPO C Deposito di tipo privato, destinato all’imma-gazzinamento di merci da parte del deposi-tario ove si identifichi con il depositantesenza essere necessariamente il proprieta-rio dei beni.

TIPO D Deposito di tipo privato, destinato all’imma-gazzinamento di merci da parte del deposi-tario ove si identifichi con il depositantesenza essere necessariamente il proprietariodei beni, con riconoscimento, all’atto dell’as-soggettamento al regime di deposito doga-nale, della natura, del valore in dogana, dellaquantità delle merci. È prevista l’applicazionedi procedure semplificate.

TIPO E Deposito di tipo privato. Il depositario si iden-tifica con il depositante senza essere necessa-riamente il proprietario delle merci; l’imma-gazzinamento viene effettuato in impianti distoccaggio del titolare dell’autorizzazione.

TIPO F Deposito di tipo pubblico, gestito dall’auto-rità doganale e utilizzabile da chiunque perimmagazzinare merci.

Tavola IX. Deposito doganale. Tipologie


Autorizzazione

L’apertura e la gestione di un depositodoganale sono subordinate all’otteni-mento di un’autorizzazione da partedell’Autorità Doganale. Le disposizionisi applicano a qualsiasi tipo di depositodoganale, eccettuato il tipo F. L’istanzadeve essere presentata all’AutoritàDoganale designata dallo Stato mem-bro in cui sono ubicati i luoghi destinatiad essere riconosciuti come depositidoganali, oppure, nel caso di depositodi tipo E, all’Autorità Doganale indicatadallo Stato membro in cui è tenuta lacontabilità principale del depositario.L’autorizzazione viene concessa ai sog-getti residenti nell’Unione Europea soloquando l’autorità competente si èaccertata dell’esistenza di tutte le con-dizioni previste per la concessione,ovvero quando il richiedente ha dimo-strato l’esistenza di una reale esigenzaeconomica di immagazzinamento eche il deposito doganale è destinatoprincipalmente ad accogliere merci,senza escludere la possibilità di effet-tuarvi manipolazioni usuali, operazionidi perfezionamento attivo o di trasfor-mazione sotto controllo doganale,sempreché le stesse non siano predo-

minanti rispetto all’attività di imma-gazzinamento di merci.Nell’autorizzazione sono stabilite lecondizioni di gestione del deposito.Quando non viene soddisfatta una dellecondizioni previste, l’Autorità Doganalerespinge la richiesta specificando imotivi della decisione negativa.

Beni oggetto della custodiain depositi doganali:

Beni non Comunitari

Senza che gli stessi siano soggetti aidazi all’importazione, alle misuredi politica commerciale e all’obbli-gazione tributaria.

Beni Comunitari

Per i quali, una specifica normativacomunitaria prevede, per effetto delloro colloccamento nel depositodoganale, il beneficio di misure con-nesse in genere con l’esportazionedelle merci.




Obblighi del depositarioe del depositante

Il depositario deve adempiere alleseguenti prescrizioni:

garantire che le merci non siano sot-tratte alla sorveglianza doganaledurante la loro permanenza neldeposito doganale;

rispettare gli obblighi risultanti dal-l’immagazzinamento delle merciche si trovano in regime doganale;

osservare le condizioni particolarifissate nell’autorizzazione.

Nell’ipotesi in cui l’autorizzazionevenga rilasciata per un deposito pub-blico, essa può prevedere che leresponsabilità di cui al primo e/o alsecondo punto siano esclusivamente acarico del depositante.

Nei depositi di tipo A, C, D, ed El’Autorità Doganale impone al deposi-tante di tenere la contabilità di magaz-zino di cui all’art, 105 del RegolamentoCEE 2913/1992. Per i depositi doganalidi tipo B non deve essere tenuta alcunacontabilità di magazzino. Per quelli ditipo F le scritture contabili costituisco-no la contabilità di magazzino. La per-manenza delle merci in regime di

deposito doganale non è soggetta adalcuna limitazione temporale, ma incasi eccezionali l’Autorità Doganalepuò stabilire un termine entro il qualeil depositante deve dare alle merci unanuova destinazione. Possono esserestabiliti termini specifici per talunemerci comunitarie contemplate dallapolitica comune. Le merci d’importa-zione possono formare oggetto dimanipolazione usuale per garantire laconservazione, migliorare la presenta-zione o la qualità commerciale o pre-parare la distribuzione o la rivendita.L’assiemaggio e il montaggio di merci èammesso solo quando si tratta di unaoperazione di montaggio su una mercecompleta di accessori che non svolgo-no un ruolo essenziale nella fabbrica-zione della stessa. Le merci comunita-rie di cui all’art. 98, paragrafo 1, letterab, del Regolamento CEE 2913/1992vincolate al regime del deposito doga-nale e contemplate dalla politica agri-cola comune, possono subire soltantotalune manipolazioni espressamentepreviste. Le manipolazioni devonoessere preventivamente autorizzatedall’Autorità Doganale che ne stabili-sce le condizioni.


Al momento dell’introduzione dellemerci nel deposito deve essere presen-tato il Documento AmministrativoUnico DAU così come per la successivaestrazione o il trasferimento di mercida un deposito doganale ad un altro.

3.2 Il deposito fiscale IVA

L’istituzione dei depositi IVA nasce dal-l’esigenza di trasferire beni da unoStato comunitario all’altro e, in alcunicasi, anche all’interno del territorionazionale, evitando di assoggettare adIVA ogni singolo passaggio tra imprese,con l’assolvimento dell’imposta solo daparte dell’acquirente finale, al momen-to dell’estrazione e commercializzazio-ne in Italia delle merci.

I depositi IVA hanno lo scopo di custo-dire beni nazionali e comunitari chenon siano destinati alla vendita alminuto nei medesimi locali, in quantosono luoghi ove le cessioni non sonoassoggettate ad IVA, ma possono esse-re adempiute solo le formalità per icontrolli; in sintesi, sono luoghi privile-giati in cui vengono immessi beni inregime di sospensione d’imposta.

Sono espressamente ammessi alle age-volazioni derivanti dal regime di depo-

sito fiscale i beni di seguito indicati chedevono essere materialmente introdottinel deposito: non è pertanto ammissibi-le alcuna forma di deposito “virtuale”.

Beni provenienti da Paesi terzi eimmessi in libera pratica in Italiao all’interno dell’Unione Europea.L’operatore potrà evitare il paga-mento dell’IVA in dogana almomento dell’introduzione dei beniin Italia e nel caso in cui i suddettibeni, dopo l’eventuale lavorazione,siano inviati in altro Stato membro oin un Paese terzo, evitare del tutto ilpagamento dell’imposta con conte-stuale ottenimento del vantaggiodella costituzione del plafond IVAspendibile nella fase di acquisizionedi ulteriori beni.

Beni comunitari provenienti daaltri Stati membri. L’operatorecomunitario può provvedere a stoc-care i beni in deposito IVA, nonassoggettando ad imposta il sem-plice trasferimento e sempre senzaalcun assoggettamento ad IVA,effettuare, in deposito, l’ulteriorecessione dei beni ad altro operatore.

Beni nazionali destinati ad ope-ratori identificati in un altro Stato



membro. La specifica destinazionesoggettiva comporta che ogni tipo-logia di bene, senza alcuna limita-zione, possa essere introdotta in undeposito IVA.

Beni nazionali per cessioni traoperatori nazionali. Il legislatoreha creato una specifica tabella diprodotti per rispondere all’esigenza,prospettata da diversi settori econo-mici, di semplificare le cosiddettevendite a catena di quei beni tratta-ti solitamente in borse merci. Inaltre parole detti beni possono pas-sare per molti operatori prima diessere realmente utilizzati per lacommercializzazione; con l’introdu-zione in deposito IVA, gli operatorinon sono più obbligati ad assogget-tare ad IVA ogni singola transazionema questa andrà applicata solo almomento dell’estrazione del benedal deposito. I beni che possonogodere di questo beneficio, sonotassativamente contenuti nellatabella che segue.


DESCRIZIONE dei BENI CODICE NC

Stagno 8001

Zinco 7901

Rame 7402, 7403, 7405, 7408

Nichel 7502

Alluminio 7601

Piombo 7801

Indio ex 8112 91, ex 8112 99

Cereali da 1001 a 1005, 1006:unicamente il risone da 1007 a 1008

Semi e frutti oleosi da 1201 a 1207

Noci di cocco, noci 0801del Brasile e noci di acagiù

Altra frutta a guscio 0802

Olive 0711 20

Semi e sementi da1201 a 1207(compresi i semi di soia)

Caffè non torrefatto 0901 11 00, 0901 12 00

Tè 0902

Cacao in grani, interi e/o 1801infranti, greggio o torrefatto

Zucchero greggio 1701 11, 1701 12

Gomma in forme primarie 4001, 4002o in lastre, fogli o nastri

Lana 5101

Prodotti chimici alla rinfusa Capitoli 28 e 29

Oli minerali (compresi 2709, 2710, 2711 12,propano,butano, 2711 13oli greggi di petrolio)

Argento 7106

Platino (palladio, rodio) 7110 11 00, 711021 007110 31 00

Patate 0701

Grassi ed oli vegetali da 1507 a 1515e loro frazioni, gregge, raffinate, ma non modificatechimicamente

Tabella A-bis) allegata al D.L. 331/1993


Beni oggettodella custodia agevolata:

Beni Comunitari

provenienti da altro Stato membro;

originari di Paesi Extra UE immessiin libera pratica.

Beni Nazionali

cessioni verso soggetto identificatoin altro Stato UE;

cessioni interne di merci indicate intabella A-bis.

Tali depositi possono essere gestiti da:

imprese esercenti magazzini doga-nali, depositi franchi, oppure ope-ranti in porti franchi;

imprese autorizzate dalla DirezioneRegionale o dalla DirezioneProvinciale per le ProvincieAutonome di Trento e Bolzano.

I depositi accise e i depositi doganali,compresi quelli per la custodia e la lavo-razione delle lane, possono essere utiliz-zati anche come depositi IVA per i benirispettivamente soggetti ad accise e perquelli che possono essere ivi introdotti.

Il Decreto Ministeriale 20 ottobre 1997,n. 419 indica le modalità per richiederel’autorizzazione con istanza da inviare

alla Direzione Regionale o Provincialedelle Province Autonome, competentein relazione alla localizzazione deldeposito, e, per conoscenza, all’Ufficiodelle Entrate competente in ragionedel domicilio fiscale del richiedente.

L’Amministrazione, se non esistonocause ostative, provvede al rilascio del-l’autorizzazione entro il termine di 180giorni dalla data di presentazione delladomanda. Le cause ostative sono rap-presentate da: esistenza di procedi-mento penale o di condanna definitivaper reati finanziari146, accertamento digravi e ripetute violazioni delle normeIVA, procedure fallimentari, di concor-dato preventivo, di amministrazionecontrollata e di liquidazione.

L’autorizzazione è, in ogni caso, revocatadalla medesima Autorità che l’ha rila-sciata, qualora intervenga condannadefinitiva per reati finanziari ovverosiano accertate gravi e ripetute violazio-ni delle norme IVA o irregolarità nellagestione del deposito, oppure se le con-dizioni per il rilascio vengano meno.

Il controllo dei depositi IVA viene effet-tuato dall’Ufficio Doganale o dall’UfficioTecnico di Finanza per i depositi doga-nali già autorizzati e per quelli relativi a


146. Per le società e gli enti i requisiti sussisto-no nei confronti dei legali rappresentanti deglistessi.


prodotti soggetti ad accise nonchédall’Ufficio delle Entrate.

I depositi per conto terzi, devono neces-sariamente essere gestiti da società perazioni, in accomandita per azioni o aresponsabilità limitata oppure da coo-perative o da enti il cui capitale socialeo fondo di dotazione sia di almeno euro516.456,89. L’intervenuta riduzione delcapitale sociale o fondo di dotazione aldi sotto dei limite disposto dalla leggedetermina condizione di revoca.

La revoca comporta l’estrazione daldeposito, con il conseguente assogget-tamento ad IVA delle giacenze o con iltrasferimento dei beni presso altrodeposito IVA.

Nel caso in cui il soggetto richiedentel’autorizzazione per un deposito IVA siail depositario di beni spediti da un sog-getto passivo comunitario e destinatiesclusivamente al depositario stesso,come nella fattispecie del consi-gnment stock nella quale il momentodi effettuazione dell’operazione si con-sidera realizzato all’atto del prelievodei beni da parte del ricevente, lanorma prevede che non si applichi illimite – soggettivo e oggettivo – indi-cato per la gestione del deposito IVA

per conto terzi e che l’acquisto intraco-munitario si consideri effettuato daldepositario al momento dell’estrazionedei beni dal deposito.

Nella tipologia “conto deposito”il gesto-re del deposito IVA assume la qualificadi rappresentante fiscale dell’operatorecomunitario ai sensi dell’art. 44, comma3, secondo periodo, del D.L. 331/1993,ove questi non sia stato preventivamen-te nominato. Il rappresentante cosid-detto “leggero” deve richiedere la iden-tificazione ai fini IVA in Italia a nome eper conto del soggetto non residente.Tra gli obblighi dei gestori vi è infattiquello di procedere all’integrazionedelle fatture estere e all’emissione dellefatture, nonché di compilare, ove neces-sario, gli elenchi INTRASTAT.

Il gestore del deposito risponde in solidocon il soggetto passivo per la mancata oirregolare applicazione dell’imposta, masolo se non osserva le disposizioni conte-nute negli artt. 3 e 4 del D.M. 419/1997,relativi alla tenuta del registro ed all’ac-quisizione o emissione dei documentirelativi ai beni introdotti od estratti,nonché per gli ammanchi poiché costi-tuenti estrazioni non documentate.



3.3 Il rappresentante fiscale

La legislazione comunitaria impone aisoggetti che realizzano operazioniimponibili sul territorio dell’UnioneEuropea di identificarsi. Per i non resi-denti in Italia è prevista la possibilità dinominare un rappresentante fiscale alfine di adempiere alle obbligazioni IVAdettate dal D.P.R. 633/1972.

Nel nostro ordinamento sono diverse leidentificazioni del soggetto non resi-dente:

Identificazione piena: si manifestaquando un soggetto non residentesvolge in Italia un’attività economi-ca stabile e pertanto diventa qualifi-cabile come soggetto passivo d’im-posta nazionale relativamente alleoperazioni effettuate nel territoriodello Stato. Siamo in presenza diuna stabile organizzazione.

Nomina del rappresentante fiscale:limitatamente per singoli atti eco-nomici, rilevanti nel territorio nazio-nale (contrariamente si ricadrebbenella figura della stabile organizza-zione). Tale nomina è facoltativaladdove l’operatore non residenteha come controparte un cessionarioo committente ivi identificato ai finiIVA che può attivare il meccanismodell’autofatturazione di cui all’art.17, comma 3, del D.P.R. 633/1972(reverse charge). Dunque si rendeobbligatoria quando l’acquirentenazionale è un privato, poiché senzal’identificazione del soggetto passi-vo non residente, la transazionerimarrebbe totalmente detassata;nonché nelle vendite a distanza.

Tra i casi di nomina obbligatoria:


SOGGETTO RUOLO E FUNZIONE

DEPOSITARIO Custode dei beni per il cliente.

Obbligato principale per il controllo dei beni in deposito attraverso l’istituzione e compilazionedel registro di carico e di scarico per la movimentazione dei beni.

Responsabile solidale verso l’erario al momento dell’estrazione per la corretta applicazione dell’imposta

DEPOSITANTE Obbligo di rispettare il vincolo di custodia che ha conferito al depositario.Obbligo di cooperare con il depositario nel predisporre e consegnare a quest’ultimo i documenti idonei e necessari per monitorare le singole operazioni che interessano i beni che sono ammessi al particolare regime IVA

Tavola X. Deposito fiscale IVA. Oggetti, ruoli, funzioni


deposito di beni dell’impresa;

installazioni o montaggi per com-mittenti privati;

trasporti per conto di privati.

Il rappresentante fiscale può essere unapersona fisica o persona giuridica resi-dente. La nomina, che deve esserecomunicata all’Ufficio delle Entrate com-petente in relazione al domicilio fiscaledel rappresentante, deve risultare da:

atto pubblico, autenticato da unnotaio di Stato estero recante lalegalizzazione del ConsolatoGenerale d’Italia presso lo stessoStato estero;

scrittura privata registrata;

lettera annotata in apposito registropresso l’Ufficio delle Entrate.

La nomina deve avvenire prima dell’ef-fettuazione dell’operazione e deveessere comunicata alla controparte.L’Ufficio delle Entrate attribuisce al rap-presentante fiscale – a seguito dirichiesta su modello AA7/5 – partitaIVA e da quel momento il rappresen-tante può operare. Il medesimo risulte-rà responsabile in solido con il rappre-sentato e dovrà operare anche in tutti

gli altri casi in cui rileva, ai fini IVA, ilrequisito della territorialità.

Il soggetto non residente al quale vieneattribuita la partita IVA diventa un con-tribuente IVA a tutti gli effetti e di con-seguenza deve assolvere, tramite perl’appunto il suo rappresentante, tutti gliobblighi IVA – fatturazione, registrazio-ne, dichiarazione annuale, etc. – ed ètitolare dei diritti (e facoltà) quali il dirit-to alla detrazione dell’imposta sul valo-re aggiunto corrisposta sugli acquistieffettuati in Italia e all’eventuale rim-borso dell’eccedenza della stessa. Le fat-ture emesse e ricevute dal rappresen-tante fiscale devono contenere gli estre-mi identificativi di quest’ultimo (e la suaqualità) e del soggetto rappresentato.

Se nello Stato sono effettuate solo ope-razioni non imponibili, esenti o nonsoggette ad IVA, la rappresentanza puòessere limitata all’esecuzione degliobblighi relativi alla fatturazione delleoperazioni intracomunitarie, nonchéalla compilazione e presentazione deimodelli INTRASTAT (anche se le opera-zioni in tal caso non sono soggetteall’obbligo di registrazione). In taleipotesi siamo in presenza del rappre-sentante fiscale cosiddetto “leggero”



poiché non subordinato agli obblighi diregistrazione e dichiarazione ai fini IVA.Si precisa che nel momento in cuidovessero essere effettuate operazioniimponibili con obbligo di registrazionee dichiarazione, il soggetto dovràmunirsi dei registri IVA.

In alternativa alla nomina del rappre-sentante fiscale, dal 31 agosto 2002 –secondo quanto previsto dalla direttivacomunitaria 2000/65/CE del 17 ottobre2000, recepita dal Decreto Legislativo19 giugno 2002, n. 191, che ha inseritol’articolo 35 ter al Decreto IVA633/1972 – è stata introdotta in Italiala possibilità per il soggetto non resi-dente, appartenente ad un altro Statomembro ovvero ad un Paese terzo concui l’Italia abbia degli accordi che con-sentano una cooperazione ammini-strativa, di ricorrere alla identificazio-ne diretta . Il soggetto non residente,attraverso la presentazione delladichiarazione Modello ANR/1, devechiedere direttamente la partita IVAprima di effettuare qualsiasi operazio-ne territorialmente rilevante nelloStato. L’identificazione diretta tramitel’attribuzione di partite IVA nonché irelativi controlli su tali posizioni fiscali

sono di esclusiva competenzadell’Ufficio di Roma 6, sito in Roma00144, via Canton n. 10 al quale vannoinoltrate le dichiarazioni citate.

Introduzione di beni in deposito

Rappresentanza “leggera”di operatore comunitario

Se il soggetto che richiede di introdur-re i beni in deposito è un operatorecomunitario identificato ai fini IVA inun altro Stato membro, il depositariodeve, prima dell’introduzione dei beninel deposito IVA, richiedere al deposi-tante se ha una sua posizione IVA inItalia. Nel caso in cui non sia identifica-to in Italia o non abbia nominato unproprio rappresentante deve illustrareal depositante che per introdurre lamerce deve identificarsi in Italia ovveronominare un rappresentante fiscale. Ildepositario può assumere la veste dirappresentante fiscale “leggero” perl’esecuzione delle operazioni intraco-munitarie realizzate dall’operatorecomunitario in regime di deposito. Taleposizione consente al depositario diregolarizzare le operazioni di acquistointracomunitarie realizzate dal rappre-sentato/depositante con introduzione




delle merci in deposito, ponendo inessere solo i seguenti adempimenti:

integrazione e conservazione ex art.46 del D.L. 331/1993 della fatturaintracomunitaria emessa dal rap-presentato nei suoi confronti, inqualità di rappresentante fiscale.L’integrazione consiste nella deter-minazione dell’imponibile IVA,comprendente anche le eventualispese (es.: quota per assicurazione)e nell’indicazione in fattura chel’operazione non è soggetta ad IVAex art. 50-bis del D.L. 331/1993;

predisposizione e presentazione indogana dell’elenco riepilogativodegli acquisti intracomunitari,riportando quale fornitore dei benil’operatore comunitario e qualeacquirente il depositario nella suaqualità di rappresentante fiscale.

Occorre tenere presente che il deposita-rio che voglia rivestire anche la carica dirappresentante fiscale deve necessaria-mente richiedere l’attribuzione di unapposito numero di partita IVA cd. “dideposito”, come previsto dal comma 7ultimo periodo dell’art. 50-bis del D.L.331 del 1993, che dovrà essere utilizza-to per porre in essere gli adempimenti

previsti per tutti i soggetti rappresenta-ti. Tale assunzione di rappresentanzafiscale è possibile solo qualora il sogget-to rappresentato non abbia già nomina-to un proprio rappresentante fiscale, inquanto non è possibile avere sul territo-rio dello Stato più di un rappresentantefiscale. Il depositario, peraltro, può assu-mere la rappresentanza fiscale ancheper ogni singolo soggetto rappresenta-to con autonomo numero di partita IVAper ciascuno di essi.

Rappresentanza “pesante”di operatore extracomunitario

Se un soggetto extracomunitario chie-de di introdurre beni nazionali o comu-nitari all’interno di un deposito IVA,dovrà assumere una posizione IVA inItalia al fine di regolarizzare le opera-zioni poste in essere, anche nel caso incui le operazioni che avvengono indeposito siano senza imposta.Pertanto, lo stesso soggetto extraco-munitario (depositante) deve nomina-re un rappresentante fiscale “pesante”che provveda a tutte le incombenzeIVA tra cui: istituzione dei registri, fat-turazione, registrazione nonché pre-sentazione delle dichiarazioni. Ciò,bene inteso, nei limiti in cui non possa-


no essere adempiuti gli obblighi trami-te il “rappresentante di deposito”, di cuisi è detto sopra.

3.4 Obblighi contabilidei depositi fiscali

La gestione dei depositi fiscali è subor-dinata all’istituzione, anteriormentealla prima introduzione di beni neldeposito, di un registro di carico e discarico che evidenzi le movimentazionidei beni.

Il registro deve riportare:

numero e specie dei colli;

natura, qualità e quantità dei beni;

corrispettivo o, in mancanza, valorenormale dei beni introdotti in depo-sito;

luogo di provenienza e di destina-zione per ciascun movimento diintroduzione e di estrazione;

soggetto per conto del quale l’intro-duzione o l’estrazione viene effet-tuata.

Le annotazioni in esso effettuate devo-no essere tali da consentire l’identifica-zione dei beni oggetto delle movimen-tazioni in entrata e in uscita, con appo-

siti documenti amministrativi, com-merciali o di trasporto quali fatture,bolle o documenti di carico e scarico dacui risultino tutti gli elementi sopraindicati che devono essere trascritti sulregistro. Per tutte le operazioni cheavvengono in deposito, cessioni di benitra operatori od effettuazione di presta-zioni di servizi sui beni depositati, ildepositario deve, solamente, conserva-re i documenti amministrativi o le fat-ture che vengono, di volta in volta,emessi dai singoli operatori.

Necessari, in particolari ipotesi, perl’applicazione di eventuale titolo dinon imponibilità, sono i seguentidocumenti:

documento doganale di importa-zione, per le operazioni di immissio-ne in libera pratica di beni noncomunitari e copia di questo, sotto-scritta dal depositario, deve essererimessa alla Dogana emittente;

dichiarazione doganale di esporta-zione, nel caso di estrazione per tra-sporto o spedizione fuori UE.

Tutta la documentazione contabilerelativa all’introduzione e all’estrazionedei beni, compreso il registro di cui




sopra, deve essere conservata ai sensidell’art. 39 del D.P.R. 633/1972. Se ilgestore non rispetta le norme relativealla tenuta del registro e quelle relativeall’introduzione o all’estrazione deibeni dai depositi, è responsabile, insolido con il soggetto passivo, dellamancata corresponsione dell’IVA dovu-ta all’atto dell’estrazione.



SOGGETTO BENI DEPOSITATI DOCUMENTI ADEMPIMENTIDEPOSITANTE DI INTRODUZIONE DEL DEPOSITARIO

Operatore UE Beni comunitari Fattura di cessione intraUE Assunzione nel caso in cuiidentificato provenienti nei confronti del proprio il depositante non abbiaai fini IVA in altro da altro Stato membro rappresentante fiscale un rappresentante fiscaleStato comunitario in Italia della relativa

rappresentanza fiscale.

Effettuazione come rappresentantedell’integrazione e conservazionedella fattura intraUE ricevuta dalrappresentato, predisposizione ecompilazione del modello Intra 2.

Registrazione in qualitàdi depositario della fatturasul registro del deposito

Operatore nazionale Beni non comunitari Bolla doganale Registrazione della bolla doganaleimmessi d’importazione IM – 4 sul registro del deposito.in libera pratica Comunicazione alla Dogana che ha

emesso la bolla doganaledell’assunzione in carico dei beni

Operatore nazionale Beni comunitari Fattura di acquisto intraUE Registrazione della fattura di acquistoacquisiti da operatore con integrazione a cura intraUE sul registro del depositocomunitario del depositante

Operatore nazionale Beni nazionali Fattura di vendita Registrazioneceduti ad operatore UE ad operatore UE della fattura di venditaidentificato ai fini IVA con indicazione del codice sul registro del depositoin un altro Stato membro identificativo IVA

attribuito dallo Stato membro di appartenenza del cessionario UE

Operatore nazionale Beni nazionali ricompresi Fattura di vendita Registrazionenell’allegato A-bis) ad operatore nazionale della fattura di venditadel D.L. 331/1993 sul registro del deposito

Operatore extraUE Beni immessi Fattura di vendita o bolla Segue le regole previsteidentificato ai fini IVA in libera pratica doganale di importazione per l’operatore nazionalein Italia

Tavola XI. Obblighi del depositario all’introduzione dei beni in deposito



CEDENTE CESSIONARIO DOCUMENTAZIONE ADEMPIMENTIO PRESTATORE O COMMITTENTE DEL DEPOSITARIO

Operatore UE Operatore UE Documento Ricevimento e conservazioneidentificato identificato commerciale del documento commerciale.ai fini IVA in altro ai fini IVA in altro Contabilizzazione opzionaleStato comunitario Stato UE o operatore solo ai fini della corretta

extraUE non soggetto gestione del depositopassivo in Italia e non anche per obblighi fiscali

Operatore UE Soggetto passivo Documento commerciale Ricevimento e conservazioneidentificato d’imposta in Italia da parte del cedente del documento commerciale.ai fini IVA in altro o prestatore. Contabilizzazione opzionaleStato membro Autofattura da parte solo ai fini della corretta

del committente gestione del depositoe non anche per obblighi fiscali

Operatore nazionale Operatore nazionale Fattura ex art. 21 Ricevimento e conservazionedel D.P.R. 633/1972 del documento commerciale.

Contabilizzazione opzionalesolo ai fini della correttagestione del depositoe non anche per obblighi fiscali

Operatore nazionale Soggetto identificato Fattura ex art. 21 Ricevimento e conservazioneai fini IVA in un altro del D.P.R. 633/1972 del documento commerciale.Stato membro con indicazione Contabilizzazione opzionale

del codice identificativo IVA solo ai fini della correttadell’acquirente gestione del depositoo del committente comunitario e non anche per obblighi fiscali

Operatore nazionale Soggetto extraUE Fattura ex art. 21 Ricevimento e conservazionenon soggetto passivo del D.P.R. 633/1972 del documento commerciale.d’imposta in Italia Contabilizzazione opzionale solo ai

fini della corretta gestione del depositoe non anche per obblighi fiscali

Tavola XII. Obblighi del depositario per le operazioni che vengono realizzate sui beni custoditi in depositoex art. 50-bis, comma 4, Lettere E) e H), D.L. 331/1993


SOGGETTO CHE ESTRAE DESTINAZIONE DEI BENI DOCUMENTI DI ESTRA

Operatore UE identificato ai fini IVA Cessione intraUE Fattura di cessione inin altro Stato comunitario dal proprio rappresen

nei confronti dell’ope

Operatore UE identificato ai fini IVA Cessione all’esportazione Bolletta di esportazioin altro Stato comunitario fattura emessa dal ra

Operatore UE identificato ai fini IVA Commercializzazione in Italia Autofattura o fatturain altro Stato comunitario dal rappresentante fi

Operatore nazionale Cessione intraUE Fattura intraUE ex art

Operatore nazionale Commercializzazione in Italia Autofattura o fattura

Operatore nazionale Esportazione Bolletta di esportazio

Operatore nazionale Beni nazionali ricompresi Fattura di vendita ad nell’allegato A-bis) del D.L. 331/1993

Operatore extraUE Cessione nella UE Fattura di cessione in(deve nominarsi un rappresentante fiscale Cessione all’esportazione Bolletta di esportazioo agire tramite il depositario nella veste di”rappresentante di deposito”)

Operatore extraUE Commercializzazione in Italia Autofattura o fattura(deve nominarsi un rappresentante fiscale)


Tavola XIII. Obblighi del depositario all’estrazione dei beni dal deposito



DI ESTRAZIONE ADEMPIMENTI DEL DEPOSITARIO

sione intraUE emessa Assunzione nel caso in cui il depositante non abbiappresentante fiscale un rappresentante fiscale in Italiadell’operatore comunitario stesso della relativa rappresentanza fiscale.

Effettuazione come rappresentante dell’emissionee conservazione della fattura intraUE.Predisposizione e compilazione del modello Intra 1.Registrazione in qualità di depositario della fatturasul registro del deposito

portazione e relativa Registrazione in qualità di depositario della fattura sul registroa dal rappresentante fiscale del deposito unitamente a copia della bolletta di esportazione

fattura integrata emessa Registrazione in qualità di depositario della fattura sul registrotante fiscale del deposito.

Effettuazione come rappresentante (che in questo caso non puòconfigurarsi come “rappresentante leggero” o come“rappresentante di deposito”) dell’emissione e conservazionedell’autofattura od integrazione fattura intraUE

E ex artt. 41 e 50-bis del D.L. 331/1993 Registrazione della fattura sul registro del deposito.Controllo dell’esistenza sulla fattura del codice identificativodel cessionario comunitario

fattura integrata Registrazione della fattura sul registro del deposito

portazione con annessa fattura comunitaria Registrazione della bolletta di esportazione sul registro del deposito

dita ad operatore nazionale Registrazione della fattura di vendita sul registro del deposito

sione intraUE Registrazione del documento di estrazione sul registro del depositoportazione con annessa fattura

fattura integrata Registrazione del documento di estrazione sul registro del deposito


3.5 Operazioni senzail pagamento dell’IVA

Le operazioni (cessioni ed acquisti) rela-tive a beni che vengono immessi neidepositi IVA sono considerate “senzapagamento dell’imposta” e come talivanno qualificate per la fatturazione.

Il cessionario provvede alla registrazio-ne della fattura passiva secondo leregole usuali. Identica procedura vaseguita nel caso di cessionario non resi-dente, assistito dal rappresentantefiscale, nonché nel caso in cui il cedentesia un soggetto non residente in riferi-mento a beni nazionali che non sianostati trasferiti in un altro Stato membro.

Se l’immissione in deposito avvieneper effetto di una acquisizione comuni-taria, il cedente comunitario emette lafattura secondo le regole del proprioPaese. Il cessionario nazionale (effetti-vo o rappresentante fiscale di un altrosoggetto non residente) provvede adintegrare la fattura comunitaria secon-do le regole dell’art. 46, comma 1, delD.L. 331/1993, indicando, in luogo del-l’imposta, la causa di non imponibilitàex art. 50-bis, comma 4 del D.L.331/1993; compila e presenta ilmodello Intra 2.

Nell’ipotesi di immissione in depositoIVA di beni all’atto dell’importazionedegli stessi da Paesi extraUE, l’immis-sione in libera pratica nel territoriointerno non è soggetta al pagamentodell’imposta sul valore aggiunto.Questa disposizione permette agli ope-ratori, anche non residenti, purché rap-presentati ai fini IVA, di procedere alritiro in territorio nazionale dei beni diprovenienza extracomunitaria senza ilpagamento dell’IVA normalmentedovuta all’importazione. L’operazione èsubordinata al rilascio di appositadichiarazione in Dogana da parte delsoggetto importatore, relativamentealla destinazione dei beni immessi inlibera pratica.




* La fattura va emessa nei confronti del cessionario comunitario anche qualora il medesimo abbia nominato un rappresentante fiscale in Italia.Nel caso venga emessa fattura nei confronti di quest’ultimo trova applicazione il beneficio di non imponibilità di cui all’art. 50-bis/4, lett. d) delD.L. 331/1993, posto che i beni ceduti rientrino nelle previsioni della Tabella A-bis, allegata al decreto comunitario (rame, stagno e altri metal-li, cereali, tè, caffé, zucchero, olive, patate, oli minerali, etc…) cit. Cfr. Risoluzione Ministeriale n. 66/E del 15.05.2001.** Le merci che beneficiano dell’agevolazione sono tassativamente quelle contenute nella Tabella A-bis allegata al D.L. 331/1993.

CEDENTE CESSIONARIO PROVENIENZA DESTINAZIONE QUALIFICA REGIME IVA NORMADEL BENE DEL BENE DELL’OPERAZIONE DI RIFERIMENTO

IntraUE Ita UE Deposito IVA Acquisto IntraUE NON soggetto Art. 50-bis/4lett. a),del D.L. 331/1993

Ininfl. Ininfl. ExtraUE Deposito IVA Immissione NON soggetto Art. 50-bis/4lett. b),in libera pratica del D.L. 331/1993

Ita IntraUE Ita Deposito IVA Cessione Nazionale NON soggetto* Art. 50-bis/4lett. c),del D.L. 331/1993

Ininfl. Ininfl. Deposito IVA Deposito IVA Cessione Nazionale NON soggetto Art. 50-bis/4lett. e),del D.L. 331/1993

Ita Ita Ita Deposito IVA Cessione Nazionale NON soggetto** Art. 50-bis/4lett. d),ExtraUE del D.L. 331/1993

Tavola XIV. Operazioni senza il pagamento dell’IVA di beni immessi da deposito IVA



3.6 Prestazioni di servizi subeni custoditi in deposito

Particolare attenzione necessitano leprestazioni di servizi sui beni sopraaccennati, attraverso il registro di carico escarico, in quanto il momento di uscita edil successivo momento di entrata delbene da e per il deposito, devono esserecontenuti nel periodo temporale impo-sto dalla norma. Presupposto che, semancante, impone l’assoggettamentodell’operazione ad IVA, poiché le presta-zioni di servizi rese su beni comunitarisono soggette ad imposta nel caso in cuisiano rese nel territorio dello Stato, salvola deroga prevista dall’art. 40, comma 4bis, del D.L. 331/1993 secondo cui la stes-sa non è imponibile in Italia se il commit-tente è soggetto passivo d’imposta inaltro Stato membro e se i beni oggettodella prestazione sono spediti o traspor-tati al di fuori del territorio nazionale.

L’art. 50-bis, comma 4, lett. h), del D.L.331/1993, prevede che le prestazioni diservizi su beni custoditi in un depositoIVA siano effettuate senza pagamentodell’imposta sul valore aggiunto. Lanorma, in particolare, prevede il nonassoggettamento ad IVA per tutte le pre-stazioni di servizi, comprese le operazio-ni di perfezionamento e di manipolazio-ni usuali, che hanno la caratteristica diintervenire sul bene, modificandone, inalcuni casi, addirittura la struttura tecni-ca o funzionale, relative a beni custoditiin un deposito IVA, anche se material-mente eseguite non nel deposito stessoma nei locali limitrofi, sempreché, in talcaso, le suddette operazioni siano didurata non superiore a 60 giorni.

La particolare agevolazione sulle pre-stazioni di servizi opera solo nel caso incui le stesse siano state realizzate suibeni custoditi in deposito. Si escludono

CEDENTE CESSIONARIO PROVENIENZA DESTINAZIONE QUALIFICA REGIME IVA NORMADEL BENE DEL BENE DELL’OPERAZIONE DI RIFERIMENTO

Ita IntraUE Deposito IVA Stato UE Cessione IntraUE NON imponibile Art. 50-bis/4 lett. f),del D.L. 331/1993

Ininfl. Ininfl. Deposito IVA ExtraUE Esportazione NON imponibile Art. 8/1 lett. a),del D.P.R. 633/1972

Ininfl. Ininfl. Deposito IVA Deposito IVA Cessione Nazionale NON soggetto* Art. 50-bis/4 lett. i),del D.L. 331/1993

Tavola XV. Operazioni senza il pagamento dell’Iva di beni estratti da deposito IVA

* Con esclusione di quelle soggette ad IVA nello Stato, come la cessione a titolo gratuito o la cessione a privati, in quanto non costituenti cessioni IntraUE.



pertanto dal beneficio tutte le presta-zioni che, pur riconducibili, in senso lato,ai beni, non sono state poste in esseredurante il periodo di custodia degli stes-si, ma prima o dopo di esso. Risultanopertanto escluse le prestazioni di tra-sporto dei beni dallo stabilimento di unfornitore al deposito IVA; al contrario,nel caso di trasferimento dei beni daldeposito ad un locale limitrofo per l’ef-fettuazione di una lavorazione, ovveroin altro deposito IVA per necessità logi-stica, le spese di trasporto non sonoassoggettabili ad imposta in quantorelative a beni custoditi in deposito.

Le prestazioni rese dallo spedizionieredoganale o doganalista per immetterein libera pratica beni che sono destina-ti ad essere introdotti in un depositoIVA, non risultano ricomprese nella

particolare agevolazione prevista dalD.L. 331/1993, in quanto il servizioreso si realizza in una fase antecedenterispetto al momento di custodia vera epropria dei beni.

Tavola XVI. Operazioni di perfezionamento e manipolazioni usuali

PRESTAZIONE TIPOLOGIA

OPERAZIONI DI PERFEZIONAMENTO Lavorazione di merci, compresi il loro montaggio, l’assemblaggio,l’adattamento ad altre merci.Trasformazione delle merci.Riparazioni delle merci, compresi il loro riadattamento e la messa a punto.Utilizzazione di alcune merci che non si trovano nei prodotti ottenuti dalperfezionamento, ma che consentono o facilitano l’ottenimento di tali prodotti,anche se dette merci scompaiono totalmente o parzialmente nel corsodella loro utilizzazione

MANIPOLAZIONI USUALI* Operazioni intese a garantire la conservazione della merce, a migliorarnela presentazione o la qualità commerciale o a prepararne la distribuzione o la rivendita

* Come meglio elencate e specificate all’allegato 72 del Regolamanto CE 2454/1993 (DAC).


Prestazioni di servizisui beni custoditi in depositosenza il pagamento dell’IVA

Spese relative alle prestazioni chesono effettuate dal depositario nel-l’ambito del contratto di deposito,dunque le spese di deposito e glioneri ad esse connessi, quali soste emagazzinaggio;

le prestazioni di carico, scarico, fac-chinaggio, ricarico, trasbordo effet-tuate in deposito sui beni custoditi;

le prestazioni di controllo, verifica,perizia, campionatura, analisi suibeni custoditi in deposito;

le prestazioni di taglio, confeziona-mento, pulitura, raffinazione, refrige-razione dei beni custoditi in deposito;

le prestazioni di riparazione, tra-sformazione, lavorazione cheavvengono in deposito;

le prestazioni di assiemaggio, mon-taggio ed adattamento dei beni;

le eventuali provvigioni per le inter-mediazioni realizzate su cessionirelative a beni custoditi in deposito;

le spese di trasporto dei beni daldeposito ai locali limitrofi per sotto-porre gli stessi ad un particolaretrattamento o per trasferire i benida un deposito IVA ad un altro.


147. Per locali limitrofi s’intendono quelli con-tigui, i quali pur non costituendo parte integran-te del deposito, devono essere a questo funzio-nalmente e logisticamente collegati in un rap-porto di contiguità e comunque rientranti nelplesso aziendale del depositario, qualunque siail titolo di detenzione, con esclusione, in ognicaso, di locali gestiti da soggetti diversi daldepositario. Cfr. Risoluzione Ministeriale n.149/E del 02.10.2000.

Prestatore Committente Deposito IVA Deposito IVA Prestazioni di servizi, Non soggette Art. 50-bis/4 lett.h)del servizio il servizio o locale limitrofo comprese del D.L. 331/1993Ininfl. Ininfl. allo stesso147 le lavorazioni,

riparazioni,manipolazioni usualia condizione chele stesse non sianodi durata superiorea 60 giorni

Tavola XVII. Prestazioni di servizi sui beni custoditi in deposito senza pagamento dell’IVA



3.7 Operazioni soggetteal pagamento dell’IVA

Le estrazioni dei beni dal deposito IVAper l’utilizzazione o commercializza-zione nello Stato, sono soggette all’im-posta sul valore aggiunto, a cura disoggetti passivi d’imposta nazionali oesteri attraverso il rappresentantefiscale o l’identificazione diretta. Gliadempimenti connessi all’estrazionedelle merci dai depositi IVA sono rap-presentati nella RisoluzioneMinisteriale n. 198/E del 21.12.2000.

La documentazione dell’operazione diestrazione dei beni dal deposito IVAavviene mediante autofattura emessaai sensi dell’art. 17, comma 3, del D.P.R.633/1972, come consentito dall’art. 50-bis, comma 6, secondo periodo, del D.L.331/1993. Nell’autofattura si dovrà fareriferimento al documento doganale diimportazione, già annotato sul registrodegli acquisti di cui all’art. 25 del D.P.R.633/1972. Tale adempimento è consi-derato come chiusura dell’operazione,nella sua totalità, ai fini dell’assolvi-mento dell’IVA non pagata in Doganaall’atto dell’importazione.

Se l’estrazione da parte di un soggettod’imposta nazionale riguarda beni

immessi in deposito IVA in seguito adacquisto intracomunitario, l’operazionenon perde la qualifica di transazioneintracomunitaria e lo scambio rimanesenza pagamento dell’imposta sulvalore aggiunto. Nel momento in cui ilcessionario nazionale provvede adestrarre i beni dal deposito e all’immis-sione in consumo nel territorio delloStato, deve necessariamente provve-dere ad integrare la relativa fattura asuo tempo ricevuta dal cedente comu-nitario. Se sui beni fossero stati resi ser-vizi nel periodo di permanenza all’in-terno del deposito, l’integrazione pre-vede anche l’indicazione di questi, delloro imponibile e dell’imposta relativa.

La variazione apportata alla fattura d’ac-quisto intracomunitario, già annotata asuo tempo distintamente nei registri dicui agli artt. 23, 24 e 25 del decreto IVAovvero registri sezionali, deve essereannotata sui registri IVA nazionali.

L’annotazione deve avvenire entro 15giorni dalla data di estrazione per laparte attiva (art. 23 del D.P.R. 633/1972)ed entro il mese successivo per la partepassiva (art. 25 del D.P.R. 633/1972).


Base imponibile

La base imponibile dell’autofattura èdata dal corrispettivo o valore normaledei beni introdotti nel deposito IVA,ovvero, nel caso di vendite avvenutedurante la permanenza della mercepresso il deposito, dal corrispettivo attri-buito nell’ultima cessione. A tale impor-to vanno sommati i corrispettivi relativi atutti i servizi di cui i beni abbiano forma-to oggetto durante la giacenza, se nongià compresi nel corrispettivo o valore.

Registrazioni

L’autofattura, comprensiva dell’impo-nibile del bene estratto e dell’impostarelativa, dovrà essere, come detto,registrata sia nel registro delle fattureemesse sia in quello degli acquisti conle modalità sotto indicate.

Nel caso in cui l’ammontare dell’impo-nibile sia identico a quello indicato almomento dell’introduzione del benenel deposito IVA:

nel registro delle fatture emessevanno riportati integralmente sial’imponibile che l’imposta sul valoreaggiunto;

nel registro degli acquisti andràannotata esclusivamente l’imposta,


148. L’operazione è inquadrabile nell’art. 9,comma 1, n. 4, ultima parte, del D.P.R.633/1972, se compresa nel significato di servi-zio relativo alle operazioni doganali;

149. La fattispecie rientra nell’obbligazioneprincipale per il controllo dei beni in depositoattraverso l’istituzione e la compilazione delregistro di carico e di scarico.

150.Se effettuati all’interno del deposito.

151.Cfr. tabella al paragrafo “prestazioni di ser-vizi su beni custoditi in deposito”.

SERVIZIO ED OPERAZIONE IMPONIBILITÀ IVA

Operazione doganale NO148

di immissionein libera pratica

Registrazione NOsu appositi registri149

Cessione di beni in Se non estratti NOdeposito ad altro soggetto

Scarico-Ricarico NO150

Deposito NO

Quota per Assicurazione NO

Manipolazione151 NO

Operazioni NOdi perfezionamento

Trasferimento ad altro NOdeposito IVAcon relativo trasporto

Cessione nei confronti NOdi soggetti identificatiin altro Stato membro

Cessione di beni NOcon trasporto o spedizionefuori dal territoriodella Comunità

Tavola XVIII. Operazioni soggette al pagamento dell’IVA


in quanto l’imponibile è già statoindicato sulla base del documentodi introduzione (documento doga-nale d’immissione in libera pratica,ovvero fattura di acquisto).

Nel caso in cui l’ammontare dell’imponi-bile sia diverso da quello indicato almomento dell’introduzione del bene neldeposito IVA, per intervenuta prestazionedi servizio sul bene medesimo nel periododi sua giacenza all’interno del deposito:

nel registro delle fatture emessevanno annotati l’intero imponibile el’imposta sul valore aggiunto relativa;

nel registro degli acquisti andràannotata esclusivamente la diffe-renza dell’imponibile rispetto aquello già annotato all’atto dell’in-troduzione dei beni nel deposito,nonché l’intera imposta relativaall’operazione di estrazione.

Qualora i beni siano oggetto di espor-tazione, la fattura emessa con il titolodi non imponibilità di cui all’art. 8,comma 1, del D.P.R. 633/1972, andràcompiutamente annotata solo nelregistro delle fatture emesse.

3.8 Consignment Stocke depositi IVA

Nell’ambito della disciplina dei deposi-ti IVA, il legislatore fiscale ha previstoparticolari regole per lo specifico con-tratto del consignment stock preve-dendo all’art. 50-bis, comma 2, del D.L.331/1993, che nel caso di spedizione,con introduzione in un deposito IVA daparte di un soggetto passivo d’impostaidentificato in altro Stato membrodell’Unione Europea di beni destinatiad essere ceduti al depositario, l’acqui-sto intracomunitario si verifica solo almomento dell’estrazione dei beni daldeposito a condizione, espressamenteprevista dalla norma, che l’acquirentedestinatario dei beni si identifichi con ildepositario stesso. Da qui si deduce cheil contratto di consignment stock nonpuò realizzarsi all’interno di un deposi-to IVA conto terzi (sul punto vedasiRisoluzione 44/E del 10.04.2000).

Lo specifico contratto di consignmentstock si realizza quando una parte con-segna uno o più beni mobili all’altra equest’ultima si obbliga a pagare ilprezzo pattuito, salvo che restituisca lamerce nel termine stabilito. Si superadunque l’ipotesi, già regolamentata



dall’art. 39, comma 1, del D.L.331/1993, del differimento delmomento impositivo in presenza dicontratti estimatori o simili, trattatiall’art. 1556 e segg. del Codice Civile.

La differenza fra le due fattispecieriguarda la durata della sospensionedell’obbligazione tributaria. Nel caso dicui al citato art. 39, il differimento delmomento impositivo cessa all’attodella rivendita dei beni o del loro pre-lievo da parte del ricevente ovvero, se ibeni non sono restituiti anteriormente,alla scadenza del termine pattuitodalle parti, in ogni caso, dopo un annodal ricevimento.

Per l’art. 50-bis, comma 2, ultimoperiodo, la sospensione viene menoall’atto dell’estrazione dei beni daldeposito che può avvenire anche oltre ilimiti temporali fissati dalla norma,introducendo, pertanto, una deroga alprincipio generale e agganciando,senza limiti temporali, la manifestazio-ne dell’acquisto ed i dipendenti obbli-ghi contabili all’estrazione dei beni daldeposito IVA.

Il fornitore rimane proprietario dellamerce fino al momento in cui il clientenon decide di utilizzare o di non resti-

tuire il bene. Oltre che garantito dalmantenimento della proprietà deibeni, il fornitore può rivalersi su coluiche ha ricevuto i beni in caso di peri-mento degli stessi. Infine, le merci nonpossono essere sottoposte a pignora-mento o sequestro da eventuali credi-tori del ricevente/depositario.

Si ipotizzi che un cedente tedesco inviidei beni al suo cliente italiano, sullabase di un accordo contrattuale cheprevede la messa a disposizione delcliente dei beni, senza che ne passi laproprietà, fino a quando il cliente nonritiene di voler utilizzare i beni stessi152.Il cliente nazionale, d’accordo con ilfornitore, introduce i beni nel suodeposito IVA e l’acquisto seguirà, ai finiIVA, lo schema del contratto di consi-gnment stock. Ciò comporta che i benisiano oggetto di un acquisto intraco-munitario solo al momento della loroestrazione dal deposito da parte delcliente/depositario.


152. Invero il contratto di consignment stocksvolge, innanzitutto una funzione civilistica edeconomica, che si basa sulla disponibilità deibeni 24 ore su 24 a favore del cliente (spessoriguarda pezzi di ricambio), senza che questi siacostretto a doverne anticipare il prezzo fino aquando non gli necessita di utilizzare i beni stes-si. Per contro, in capo al fornitore il contratto hauna funzione quasi di fidelizzazione del cliente.



SOGGETTO DEPOSITANTE BENI DEPOSITATI DOCUMENTI DI INTRODUZIONE ADEMPIMENTIDEL DEPOSITARIO/CESSIONARIO

Operatore UE Beni comunitari Documento di trasporto Registrazione in qualitàidentificato ai fini IVA provenienti da altro di depositario della fatturain altro Stato comunitario Stato membro sul registro del deposito

SOGGETTO CHE ESTRAE DESTINAZIONE DOCUMENTI DI ESTRAZIONE ADEMPIMENTIDEI BENI DEL DEPOSITARIO/CESSIONARIO

Depositario/cessionario Consumo in Italia Fattura di cessione intraUE Effettuazione dell’integrazioneche prontamente deve (utilizzo diretto emessa dall’operatore UE e conservazioneinformare del prelievo o destinazione alla nei confronti della fattura intraUEl’operatore UE commercializzazione del cessionario/depositario ricevuta dal fornitore UE.identificato ai fini IVA da parte del cessionario) Compilazione e presentazionein altro Stato comunitario del modello Intra 2.che invierà una fattura Registrazione in qualitàdi cessione intraUE di depositario della fattura

sul registro del deposito

Tavola XIX. Obblighi del depositario/cessionario all’introduzione dei beni in deposito

Tavola XX. Obblighi del depositario/cessionario all’estrazione dei beni dal deposito


Ship

ping

&Fi

sco

IV.I nuovi servizidi logistica


4.1 Il contratto di logistica

4.1 Definizione.“Una fattispeciecontrattuale al serviziodella supply chain”

A partire dalla fine degli anni Settanta,gli operatori del trasporto si sono trova-ti a fare fronte alla richiesta di prestareservizi molto più articolati e complessirispetto a quelli tipici del contratto ditrasporto e di deposito, al fine di garan-tire un’amministrazione più efficace delflusso di merci e di materiali dal luogodi origine al destinatario finale.

Tali servizi, definiti come prestazionilogistiche o servizi di logistica, indicanoun complesso di operazioni tra loro coor-dinate, svolte di solito da un unico opera-tore con continuità fisica, operativa, infor-mativa e di responsabilità di risultati.

In generale si tratta di operazionirelative ai diversi cicli di movimenta-zione, manipolazione e trasferimentodelle merci, dirette ad ottimizzare, daparte delle industrie, il flusso di mate-riali dal momento dell’approvvigiona-mento delle materie prime a quellodella consegna del prodotto finito alconsumatore finale.

L’attività logistica comprende dunque,accanto alle prestazioni tipiche del tra-sporto (nelle quali sono compresel’emissione dei documenti di trasportoe le operazioni doganali) una vastagamma di servizi, tra i quali:

la ricezione della merce ed il suostoccaggio in appositi magazzini;

la preparazione ed il consolidamentodelle spedizioni;

la pesatura e la pulitura;

l’imballaggio, l’etichettatura e lapezzatura;

la raccolta degli ordini;

la predisposizione di packing lists;

la distribuzione delle merci ai desti-natari finali;

nonché attività particolari quali lagestione contabile, la fatturazione,la riscossione dei crediti;

adempimenti amministrativi ingenere.

Dopo una prima fase di gestione, daparte delle imprese, delle attività logi-stiche attraverso l’utilizzo di magazzinie di mezzi propri, si è assistito all’av-vento della terziarizzazione o outsour-

CAPITOLO QUARTO: I NUOVI SERVIZI DI LOGISTICA108


cing, per cui non solo il trasporto, maanche le attività connesse alla distribu-zione del prodotto vengono affidate asoggetti terzi (soprattutto imprese ditrasporto specializzate) che offronoservizi distinti e separati dal mero tra-sferimento delle merci.

Principale caratteristica delle attivitàconnesse alla logistica industriale èquella di essere estremamente variabi-li in dipendenza delle esigenze specifi-che del singolo cliente.

Molteplici sono le definizioni di logisti-ca industriale, proprio in quanto le con-crete modalità di esercizio delle attivi-tà di logistica e le prestazioni ad esseconnesse, sono estremamente varie.

Pertanto, nell’impossibilità di elabora-re una elencazione standard ed esau-stiva delle prestazioni che l’operatorelogistico dovrebbe fornire, sembra cor-retto poter affermare che la funzione dilogistica, nell’obiettivo di una gestioneaffidabile e di una riduzione dei costidelle operazioni relative al flusso dimateriale considerato, è quella di:

seguire il flusso di tutti i materialiche attraversano l’azienda con ilcompito di effettuarne una gestione

completamente integrata allo scopodi assicurare un servizio rapido, pre-ciso e regolare al cliente finale153.

La figura dell’operatore logistico nascequindi dall’inevitabile revisione delruolo del vettore (unimodale prima emultimodale poi) e si modella sullenecessità degli utenti dei servizi di tra-sporto, che, in particolare quello su stra-da, si rivela un alleato fondamentale perlo sviluppo del fenomeno logistico.

Proprio le aziende di trasporto e di spe-dizione diventano quindi i partnerslogistici delle imprese, nei confrontidelle quali offrono servizi differenziatirispetto alle prestazioni tipiche delcontratto di trasporto e a quelle adesso accessorie, quali il deposito, ilcompletamento della produzione el’imballaggio, il consolidamento e ladistribuzione dei prodotti154.

Mancando a tutt’oggi una definizioneunitaria, si può ritenere che il contrattodi servizi di logistica si identifichi dun-que in una serie coordinata e continua-tiva di servizi diretta a pianificare,implementare e controllare tutte leoperazioni di movimentazione edimmagazzinamento (e relativi flussiinformativi), che si connettono al flus-

153. Bianco L.La logistica integrata verso il 2000: necessità etendenze, relazione introduttiva al Convegno diFrosinone del 24 maggio 1996, in Atti delConvegno, 6-8.

154. Confetra.Il libro bianco dei servizi logistici e di trasportomerci, Roma, 1996.



so totale dei materiali (dall’acquistodelle materie prime fino alla consegnaal destinatario finale), al fine di garan-tire un adeguato livello di servizio acosti ragionevoli155.

La stessa giurisprudenza, nel tentativodi inquadrare le prestazioni di tipologistico in una precisa categoria giuri-dica, ha mostrato un orientamentoincerto, inquadrandole talvolta nel-l’ambito del contratto di appalto di ser-vizi, di quello di trasporto o qualifican-dole come fattispecie atipiche allequali applicare la disciplina di altretipologie contrattuali affini (deposito– art. 1766 c.c.; trasporto – art. 1678c.c.; spedizione – art. 1737 c.c.; man-dato - art. 1703 c.c.) 156.

In assenza di specifiche disposizioni, siritiene che, in base al criterio della inte-grazione (il quale consente di applicaread un determinato contratto sia lenorme riguardanti diversi tipi di contrat-to), il regime della responsabilità appli-cabile all’operatore logistico sia quelloproprio del vettore terrestre di cose157.

4.2 La figura dell’NVOCC(Non Vessel OperatorCommon Carrier)

Nell’ambito delle nuove prestazionie/o servizi di logistica, che la praticamercantile e commerciale sono andatia delineare, riteniamo di poter ricon-durre anche la figura dell’NVOCC.

Questi è un operatore privato che eserci-ta la funzione di “vettore”per conto terziin quanto emette una propria polizza dicarico, senza peraltro essere proprieta-rio, armatore o vettore della nave cheeffettuerà il trasporto, esercitando quin-di in prima persona l’impresa di traspor-to ed assumendosi, conseguentemente,tutti i rischi relativi. (cfr. 1.1.3.).

Nei confronti dell’effettivo armatore/vettore o vettore, l’NVOCC assume laveste di caricatore ed in questo, la suafigura si avvicina a quello dello spedi-zioniere che emette una propria poliz-za di carico (House B/L).

155. Consiglio S.Il trasporto nel sistema logistico d’impresa.Aspetti organizzativi e gestionali, Giappichelli,Torino, 1993.

156.Trib. Genova, 28 febbraio 1992.

157.Una simile soluzione sarebbe infatti per-fettamente il linea con costante e consolidatagiurisprudenza che ha esteso la possibilità, peril vettore stradale di cose, di avvalersi del bene-ficio della limitazione di responsabilità, anchein caso di perdita della merce durante la gia-cenza in magazzino (Cass. Civ. 29 novembre1996, n. 10647; Trib. Pistoia 12 maggio 1989;Trib. Monza 26 gennaio 1995, n. 677; Pret.Torino 4 marzo 1992).



4.3 La figura dell’MTO(Multimodal TransportOperator)

Anche quella dell’MTO, come la prece-dente, può certamente essere conside-rata come una nuova importante figu-ra che ha arricchito, in un recente pas-sato, l’insieme di operatori che inter-vengono nei traffici internazionali.

Nata per rispondere alle esigenze delcaricatore-venditore e dunque dellaprassi commerciale internazionale, lafigura dell’MTO ha progressivamenteassunto i tratti di un operatore del tra-sporto che, occupandosi dell’intera ope-razione, è venuto ad assumere le vesti diuno spedizioniere-vettore (cfr. 1.3.2) ilquale, anziché utilizzare una sola moda-lità di trasporto, ne usa più di una con-temporaneamente per ogni trasporto.

In forza di quanto descritto l’MTO, siache realizzi tutto il trasporto attraversola propria organizzazione o ne realizziin proprio una parte affidando larestante ad altri vettori, o ancora chenon realizzi direttamente neppure unatratta di trasporto, ne assume comun-que e per intero la responsabilità difronte al caricatore.

L’MTO si fa carico, inoltre, di tutta unaserie di attività altamente tecniche especializzate come ad esempio: carico,scarico, trasbordo con speciali attrezza-ture, assicurazione delle merci, adem-pimenti doganali, amministrativi efiscali a cui si accompagna un delicatoe complesso ruolo di coordinamento ditutti i soggetti che cooperano alla rea-lizzazione del trasporto (vettori, ban-che, magazzini generali)158.

158. Nella Convenzione di Vienna del 1980promossa dall’UNCTAD (United NationsConference on Trade and Development) com-pare una definizione di MTO, che viene descrit-to come la “persona che conclude un contrattodi trasporto multimodale per suo conto o attra-verso la mediazione di un terzo e che non agi-sce come preposto o mandatario del mittente odei vettori partecipanti alle operazioni di tra-sporto multimodale e che assume la responsa-bilità dell’esecuzione del contratto”.



4.4 La nozione di portoin senso tecnico:la nuova delimitazionedelle aree operative.

Le mutate modalità di trasporto dellemerci derivanti dall’introduzione delcontenitore ha fatto sì che vi sia in attola tendenza a far perdere al porto lafunzione di primario luogo di “movi-mentazione” delle merci, per assumereinvece, in misura sempre più accentua-ta, la funzione di luogo di snodo essen-ziale nel sistema logistico e dei traspor-ti di un determinato sistema economicoe produttivo, intensamente collegatoalle altre infrastrutture di trasporto.

In tale contesto, le strutture necessariea svolgere le funzioni logistiche sonoessenzialmente tre:

il magazzino, dove le merci vengonoraccolte, stoccate, selezionate etrattate per le operazioni richieste;

un sistema informatico in grado digestire completamente le varie fasidell’operazione;

una rete di distribuzione fisica loca-le ben organizzata.

In base alle dimensioni dell’utilizzo ealla relativa funzione sociale, le strut-

ture logistiche fisiche possono esserepubbliche o private.

Sono di tipo pubblico o semi-pubblico(inteso nel senso non della proprietà,ma dell’utilizzo, dato che è garantitol’accesso ad una pluralità di utenti):

la rete ferroviaria;

i porti;

gli aeroporti;

le stazioni;

gli interporti;

gli autoporti;

i magazzini generali.

Si considerano invece private:

le strutture di deposito delle azien-de di logistica;

i magazzini e gli uffici delle case dispedizione;

alcune strutture di scambio modalededicate;

i depositi e le strutture leggere quali icarri, i mezzi di sollevamento e di tra-sporto, i container e le casse mobili.

Nell’ambito del nuovo scenario, l’in-terporto si identifica dunque inun’area (privata) attrezzata nella



quale vengono convogliate le merciper ferrovia/trasporto su strada e suc-cessivamente redistribuite verso illuogo di destinazione attraverso il tra-sporto su strada/ferrovia, in grado difornire un servizio di consegna e ritirodei contenitori nel breve e medio rag-gio, di sbrigare le operazioni doganalie di offrire in generale servizi agli ope-ratori del settore.

In sostanza esso si può definire come“un complesso organico di strutture eservizi integrati e finalizzati allo scam-bio di merci tra le diverse modalità ditrasporto comunque comprendentiuno scalo ferroviario idoneo a formaree ricevere treni completi e in collega-mento con porti, aeroporti e viabilità digrande comunicazione”159.

Analogamente, con il termine auto-porto si intendono i piazzali e gli spazi(all’interno dei quali sono compresianche gli uffici doganali) destinati aricevere automezzi e pertanto alleattività degli spedizionieri e degliautotrasportatori, comprendenti ma-gazzini, depositi di temporanea custo-dia, uffici veterinari e fitopatologici,stalle per il bestiame.

Lo sviluppo della logistica integrata e

l’esigenza di evitare il congestiona-mento degli scali portuali hanno quin-di condotto alla realizzazione di nuovearee, esterne alla cinta portuale, nei cuispazi si provvede al carico/scarico,magazzinaggio, movimentazione e piùin generale a tutte le attività di mani-polazione della merce oggetto del con-tratto di trasporto.

In tale contesto, il concetto tradiziona-le di magazzinaggio per il depositodella merce si è rapidamente evoluto inquello di distripark, inteso quale piat-taforma logistica avanzata, allocata amonte dei terminal portuali ed inte-grata con un sistema di trasporto inter-modale, dove la merce scaricata daicontainer, attraverso operazioni di con-fezionamento, etichettatura, assem-blaggio, controllo di qualità ed imbal-laggio, viene preparata per la spedizio-ne al cliente finale.

159. Art. 1 L. 240/90 sugli “Interventi delloStato per la realizzazione di interporti finalizzatial trasporto merci e in favore dell’intermodalità”.



Per ciò che concerne il trattamento IVAdelle operazioni rese all’interno degliinterporti, dei distripark e, più in gene-rale, dei magazzini generali o centri dismistamento, si evidenzia chel’Amministrazione Finanziaria ha preci-sato che anche in tali luoghi può appli-carsi il particolare regime di non impo-nibilità di cui all’articolo 9, numero 6del D.P.R. 633/1972 per le operazioniportuali (per il commento a tale normasi veda ampiamente il paragrafo 2.3).Occorre che i detti magazzini o centriabbiano tutte le caratteristiche degliautoporti: vi devono pertanto necessa-riamente essere installati uffici doga-nali e devono essere organizzati edattrezzati per la confluenza di auto-mezzi adibiti al trasporto internaziona-le di beni relativi al traffico con l’esteronei sensi voluti dall’art. 127 della leggedoganale160.

160. Risoluzioni 410239 e 412600 del08.04.1978. In senso conforme, già una notadella Direzione Centrale delle Dogane del 25ottobre 1997, n. 4054.


OPERAZIONI RESE ALL’INTERNO DI UN DISTRIPARKSU MERCI NAZIONALI

Movimentazione contenitori

Scarico da mezzi gommatie/o svuotamento contenitori

Controllo quantità e qualità delle merci in arrivo

Gestione carichi

Gestione Stock

Stampa documenti di trasporto

Preparazione ordini

lmballaggio e confezionamento delle merci

Assemblaggio e confezionamentoprodotti semilavorati e merci in genere

Gestione dei resi e danneggiati

Preparazione kit

Gestione imballi

Carico dei mezzi destinati alla distribuzione

Trasporto e distribuzione

Copertura assicurativa per la totalitàdei servizi forniti

Riempimento contenitori

Rizzaggio colli fuori misuracon riempimento flat rack e open top

Depositi nazionali

Distribuzione a privati

Tavola XXI. Operazioni all’interno di un distripatk sumerci nazionali


116

Si ringraziano tutti coloroche hanno collaborato alla stesura

ed alla realizzazione di questo manuale,ed in particolare:

per l'Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale della Liguria:Patrizia GaspariRossana MalandriniFranco TavernitiGiovanni AccardoEnrico MacarioSergio GabrovecRoberto Bonfanti

per l'Associazione Spedizionieri Corrieri e Trasportatori di Genova:Guido GiumelliGiovanni Battista GiacheroAzzurra ScassoGiampaolo Botta

ed inoltre:Claudio ArmadoroA.A. BosioGiorgio MaggioloRoberta Oliaro


APPUNTI


FL41

405


Fisco - liguria.agenziaentrate.it · broker di Genova alla redazione di una ... diritto...

Documents

Transcript of Fisco - liguria.agenziaentrate.it · broker di Genova alla redazione di una ... diritto...