ESPROPRI E FISCO - aspetti fiscali dell'espropriazione per ... · PAOLO LORO DANIELA BERTONCELLI...

ESPROPRIONLINE PL21

PAOLO LORO

DANIELA BERTONCELLI

espropriazione per pubblica utilità

collana a cura di PAOLO LORO

ANTONIOL

edizioni GUIDE OPER ATI VE

pubblicazioni professionali

ISBN formato pdf: 978-88-97916-51-2

espropri

e fisco aspetti fiscali

dell’espropriazione

per pubblica utilità



PAOLO LORO

DANIELA BERTONCELLI

espropri

e fisco

aspetti fiscali

dell’espropriazione

per pubblica utilità

ESPROPRIONLINE



PL21

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ISBN formato pdf: 978-88-97916-51-2

P A O L O L O R O D A N I E L A B E R T O N C E L L I – E S P R O P R I E F I S C O - c o l o p h o n e

© Exeo 2013 – www.exeo.it www.esproprionline.it – collana ESPROPRIONLINE – NIC 10 - ISBN: 978-88-97916-51-2 3

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633/1941.

edizione: agosto 2013 | prezzo: € 50,00

autori: Paolo Loro, laureato in giurisprudenza, direttore della rivista giuridica

telematica ESPROPRIonline:

Daniela Bertoncelli, laureata in giurisprudenza, responsabile del servizio

espropri del Comune di Verona

collana: ESPROPRIonline, a cura di Paolo Loro - numero in collana: 10

materia: espropriazione per pubblica utilità

tipologia: guide operative | formato: digitale pdf

codice prodotto: PL21 | ISBN: 978-88-97916-51-2 |

editore: Exeo srl CF PI RI 03790770287 REA 337549 ROC 15200 DUNS 339162698

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P A O L O L O R O D A N I E L A B E R T O N C E L L I – E S P R O P R I E F I S C O - s o m m a r i o


SOMMARIO

parte I TRIBUTI SUGLI ...................................................... 10 ATTI

1.1. ...................................................................... 11 Vecchio e nuovo regime

1.1.1. Le novità introdotte dall’articolo 10 del D.Lgs 23/2011: il regime dal 1° gennaio 2014 ........................................................ 11

1.1.2. Profili critici della riforma sotto il profilo dell’impatto pratico nella procedura espropriativa per pubblica utilità ......... 13

1.1.3. L’assetto ante 2014 delle imposte di registro, ipocatastali e bollo nell’espropriazione per pubblica utilità: quadro riassuntivo .................................................................................................... 15

1.2. ...................................................................... 19 L’imposta di bollo

1.2.1. Fonte e oggetto ................................................................ 19

1.2.2. Esenzione in materia espropriativa .................................. 19

1.2.3. Estensione dell’esenzione agli atti di cessione volontaria 21

1.2.4. L’imposta nella procedura espropriativa promossa da soggetti privati ............................................................................ 23

1.2.5. Sintesi .............................................................................. 28

1.3. ............................................................... 29 L’imposta di registro

1.3.1. Fonte, oggetto, misura ..................................................... 29

1.3.2. Base imponibile ................................................................ 32

1.3.3. Soggetti passivi ed esenzioni ............................................ 42

1.3.3.1. Lo Stato e i soggetti privati concessionari ................ 44

1.3.4. Le aliquote ........................................................................ 48

1.3.5. Atti plurimi ........................................................................ 50



1.3.6. Repertoriazione dei decreti di esproprio ......................... 56

1.3.7. Sintesi .............................................................................. 58

1.4. ............................................................... 59 L’imposta ipotecaria

1.4.1. Fonte, oggetto, soggetti, ufficio competente ................... 59

1.4.2. Prima esenzione: formalità nell’interesse dello Stato...... 61

1.4.3. Seconda esenzione: i trasferimenti di cui all’art. 3 del D.Lgs 346/1990. ................................................................................... 63

1.4.4. Atti plurimi ........................................................................ 65

1.4.5. La possibile doppia imposizione dell’imposta ipotecaria e della tassa ipotecaria in materia espropriativa .......................... 69

1.4.6. Sintesi ............................................................................... 70

1.5. .................................................................... 71 La tassa ipotecaria

1.5.1. Fonte, oggetto, soggetti ................................................... 71

1.5.2. Soggetti passivi ed esenzione ........................................... 72

1.5.3. Sintesi ............................................................................... 74

1.6. .................................................................. 75 L’imposta catastale

1.6.1. Fonte, oggetto e ufficio .................................................... 75

1.6.2. Soggetti passivi, aliquote ed esenzioni............................. 76

1.6.3. Base imponibile ................................................................ 79

1.6.4. Sintesi ............................................................................... 80

1.7. .............................................. 81 Il tributo speciale catastale

1.7.1. Fonte e oggetto ................................................................ 81

1.7.2. Soggetti passivi ed esenzioni ............................................ 85

1.7.3. Sintesi ............................................................................... 88

parte II – TRIBUTI SUI ............................... 89 TRASFERIMENTI

2.1. ........................................................................................................... 90 IVA



2.1.1. Premessa .......................................................................... 90

2.1.2. L’IVA sugli acquisti effettuati tramite la procedura espropriativa ............................................................................... 93

2.1.3. Base imponibile ................................................................ 94

2.1.4. Servitù .............................................................................. 95

2.1.5. Presupposti ....................................................................... 96

2.1.5.1. Presupposto soggettivo: natura del cedente ............. 96

2.1.5.2. Presupposto oggettivo: natura dell’area ................... 98

2.1.6. L’IVA sulle vendite di aree espropriate ........................... 101

2.1.7. Sintesi ............................................................................. 104

parte III TRIBUTI ....................................... 105 SULL’INDENNITÀ

3.1. .................................................................................................... 106 IRPEF

3.1.1. Premessa ........................................................................ 106

3.1.2. Presupposti per l’applicazione della ritenuta fiscale del 20% ........................................................................................... 110

3.1.2.1. Presupposto soggettivo ........................................... 111

3.1.2.2. Presupposto oggettivo: erogazioni incluse nella ritenuta ................................................................................. 113

3.1.2.2.1. In particolare: indennità di occupazione temporanea .............................................................................................. 114

3.1.2.2.2. In particolare: ristoro da occupazione illegittima 117

3.1.2.3. Presupposto oggettivo: erogazioni escluse dalla ritenuta ................................................................................. 121

3.1.2.3.1. Indennità di asservimento .................................... 121

3.1.2.3.2. Indennità aggiuntive............................................. 122

3.1.2.3.3. Indennità per esproprio di fabbricati e pertinenze .............................................................................................. 124

3.1.2.3.4. Indennità per soprassuoli ..................................... 126



3.1.2.3.5. Corrispettivo di compravendita ............................ 127

3.1.2.3.6. Deprezzamento beni parzialmente o non espropriati .............................................................................................. 129

3.1.2.3.7. Ristoro di danni vari derivanti da atto lecito (inerenti beni mobili, manufatti, traslochi, ecc.) ................................. 132

3.1.2.3.8. Indennizzo da reiterazione del vincolo preordinato all’esproprio .......................................................................... 133

3.1.2.4. Presupposto oggettivo: tipologia e localizzazione dell’opera .............................................................................. 134

3.1.2.4.1. Opere incluse ed opere escluse .......................... 134

3.1.2.4.2. Le zone omogenee .............................................. 138

3.1.3. Modalità di attuazione del prelievo fiscale .................... 144

3.1.3.1. Obbligo in capo all’ente espropriante..................... 144

3.1.3.2. Facoltà in capo al soggetto espropriato ................. 146

3.1.4. Sintesi ............................................................................ 151

3.2. ............................................................................................................ 153 ICI

3.2.1. Premessa ........................................................................ 153

3.2.2. I presupposti (che dovevano sussistere) per il raffronto tra l’indennità di esproprio e il valore dichiarato ai fini ICI. .......... 157

3.2.2.1. Presupposto oggettivo: l’edificabilità dell’area ....... 157

3.2.2.2. Presupposto soggettivo: la proprietà dell’area ....... 166

3.2.3. L’ultima dichiarazione o denuncia ICI e la regolarizzazione da parte dell’evasore (parziale o totale). La sentenza della Corte Costituzionale 22 dicembre 2011, n. 338. ................................ 168

3.2.4. I termini di raffronto: il valore del bene ......................... 177

3.2.5. Applicabilità d’ufficio ...................................................... 184

3.2.6. Il recupero dell’imposta ................................................. 185

parte IV ....................................................................... 188 ALLEGATI



Risoluzione del 01/09/2009 n.243/E ..................................................... 189

Interpello ai sensi dell’articolo 11 della legge n. 212 del 2000 - ANAS SpA - Applicabilità delle imposte di registro, ipotecarie e catastali agli atti di espropriazione per pubblica utilità.................................................................... 189

Circolare del 14/07/2009 n.2 ................................................................... 193

Tributi speciali catastali - Esenzione a favore degli Enti locali - Legge 15 maggio 1954, n. 228 ....................................................................................................... 193

Circolare del 04/02/2005 n.1/T ............................................................... 197

Aggiornamento degli importi fissi dell’imposta ipotecaria, dell’imposta di bollo, delle tasse ipotecarie e dei tributi speciali catastali - Articolo 1, comma 300, della legge 30 dicembre 2004, n. 311 (legge finanziaria 2005) - Primi chiarimenti ... 197

Risoluzione del 07/11/2003 n.208 ......................................................... 212

Imposta di registro, ipotecaria e catastale - Decreti di esproprio e atti di cessione volontaria di immobili a favore di KJ SpA - Trattamento tributario ................... 212

Risoluzione del 31/07/2002 n.254 ......................................................... 216

Contratti di cessione volontaria in corso di espropriazione - Agevolazioni ed esenzioni fiscali imposte di registro, ipotecaria catastale e di bollo. ................. 216

Risoluzione del 18/05/2001 n.72 ............................................................ 218

Atti di cessione volontaria di immobile in corso di procedura espropriativa a favore delle Ferrovie dello Stato S.p.A.. Trattamento tributario agli effetti dell’imposta di registro ...................................................................................... 218

Circolare del 26/05/2000 n.111 .............................................................. 221

Imposta di registro - Decreti di esproprio e atti di cessione volontaria di immobili a favore delle Ferrovie dello Stato s.p.a -Trattamento tributario. ..................... 221

Circolare del 04/11/1998 n.257 .............................................................. 224

Trascrizione di decreti di espropriazione per pubblica utilità a favore di comuni - Regime tributario applicabile ai fini dell’imposta di bollo e delle tasse ipotecarie. ........................................................................................................................... 224

Circolare del 24/07/1998 n.194 .............................................................. 227

Tassazione indennità di esproprio. Art. 11, commi 5 e seguenti legge 30 dicembre 1991, n. 413. ...................................................................................... 227

Risoluzione del 18/02/1997 n.30/E ........................................................ 235

Tassazione indennità di esproprio - Art. 11, commi 5 e seguenti, legge 30 dicembre 1991, n. 413. Quesito. ....................................................................... 235



Risoluzione del 11/07/1996 n.111/E ..................................................... 238

Tassazione indennità di esproprio - Art. 11, commi 5 e seguenti, legge 30 dicembre 1991, n. 413. ...................................................................................... 238

Risoluzione del 14/12/1994 n.5865 ....................................................... 242

Applicazione dell’articolo 11 commi 5,6,7 legge 30 dicembre 1991, n. 413. .... 242

Risoluzione del 21/07/1993 n.7735 ....................................................... 247

Applicazione dell’articolo 11 commi 5,6,7 legge 30 dicembre 1991, n. 413 ai fabbricati e alle relative pertinenze. .................................................................. 247

Risoluzione del 11/06/1993 n.7/984 ..................................................... 249

Esclusione della ritenuta sull’indennità di esproprio a favore di imprese commerciali. ...................................................................................................... 249

Risoluzione del 02/05/1992 n.390182 .................................................. 251

Bollo. Trattamento ai fini dell’imposta dei documenti relativi all’espropriazione per pubblica utilità, e dei diritti ed emolumenti ipotecari su tali atti. ............... 251


Imposte ipotecarie. Trascrizione delle note di espropriazione per opere di bonifica. ............................................................................................................. 253


Regime impositivo IVA delle somme corrisposte a titolo di indennità. ............. 255

TRIBUTI SUGLI ATTI - TAVOLA SINOTTICO COMPARATIVA ............... 257

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parte I

tributi

sugli atti

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1.1. Vecchio e nuovo regime

1.1.1. Le novità introdotte dall’articolo 10 del D.Lgs 23/2011: il regime dal 1° gennaio 20141

L’articolo 10 (Applicazione dei tributi nell’ipotesi di

trasferimento immobiliare) del Decreto legislativo del 14 marzo 2011 n. 23 (Disposizioni in materia di federalismo Fiscale Municipale) pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 67 del 23 marzo 2011, in vigore dal 7 aprile 2011, così recita:

«1. All’articolo 1 della tariffa, parte prima, allegata al citato testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, sono apportate le seguenti modificazioni:

a) il comma 1 è sostituito dal seguente: “1. Atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni

immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi = 9 per cento

Se il trasferimento ha per oggetto case di abitazione, ad eccezione di quelle di categoria catastale A1, A8 e A9, ove

ricorrano le condizioni di cui alla nota II-bis) = 2 per cento” b) sono abrogate le note del predetto articolo 1, ad eccezione

della nota II-bis);

c) nella nota II-bis) dell’articolo 1, le parole: “dell’aliquota del 3 per cento”, sono sostituite dalle seguenti: “dell’aliquota del 2 per cento”.

2. Nei casi di cui al comma 1, l’imposta, comunque, non può

1 Cfr. LORO P. Dal 2014 stangata fiscale sugli espropri: è nata la tassa sulle opere

pubbliche , www.esproprionline.it, 7 aprile 2011

http://www.esproprionline.it/

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1.2. L’imposta di bollo

1.2.1. Fonte e oggetto La fonte normativa dell’imposta di bollo è il dPR 26 ottobre

1972, n. 642 (disciplina dell’imposta di bollo). Sono soggetti all’imposta di bollo gli atti, i documenti e i registri

indicati nella tariffa annessa al provvedimento. Nel dPR 642 sono presenti due allegati, l’allegato “A” e l’allegato

“B”. L’allegato “A” contiene la tariffa in due parti, la parte I: «Atti,

documenti e registri soggetti all’imposta di bollo fin dall’origine», e la parte II «Atti, documenti e registri soggetti all’imposta di bollo

solo in caso d’uso»5. Per ciascun atto, la sopra citata tariffa indica, altresì, l’importo

dovuto per il tributo: generalmente, la misura dell’imposta è fissa (e corrisponde al prezzo della carta bollata o delle marche da bollo), ma vi sono anche casi eccezionali in cui è proporzionale al valore dell’atto (come accade per le cambiali).

L’allegato “B” contiene una tabella con l’elenco degli atti, documenti e registri esenti dall’imposta di bollo in modo assoluto.

1.2.2. Esenzione in materia espropriativa

Al numero 22 della tabella dell’allegato “B” sono esentati

5 La tariffa di cui all’allegato “A”, in entrambe le sue parti, è stata sostituita dalla

tariffa approvata con D.M. 20 agosto 1992, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 21 agosto 1992, n. 196, S.O., ed è oggetto di continue modifiche.

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dall’imposta gli «atti e documenti relativi alla procedura di

espropriazione per causa di pubblica utilità promossa dalle

amministrazioni dello Stato e da enti pubblici , compresi quelli occorrenti per la valutazione o per il pagamento dell’indennità di

espropriazione»6. Il discrimine dell’esenzione non va quindi ricercato nella natura

dell’atto della procedura espropriativa, giacché sono esentati genericamente tutti gli atti e documenti, bensì nella natura pubblica

o privata del soggetto promotore dell’esproprio7. Poiché infatti l’esenzione riguarda atti della procedura di

espropriazione per causa di pubblica utilità promossa dalle

amministrazioni dello Stato e da enti pubblici , essa non vale per le espropriazioni promosse dai soggetti privati (cfr. Ris. 11/10/1985 n. 311393, Circ. 4/11/1998 n. 257, e da ultimo Ris. 13/4/2005 n. 46/E che però fa riferimento più al privato come beneficiario dell’espropriazione che come promotore8).

Pertanto, quando promotore dell’espropriazione è un soggetto privato, si applica l’imposta di bollo, talora a carico

6 Cfr. D.BERTONCELLI, I profili fiscali dell’espropriazione per p.u. , in Il testo unico

in materia di espropriazione a cura di G.SCIULLO, Giappichelli, 2004, pagg. 739 e segg.. 7 L’imposta di bollo è l’unica - rispetto all’espropriazione per pubblica utilità - che

fa riferimento ai promotori dell’espropriazione; tutte le altre considerano i beneficiari dell’esproprio. Ai sensi dell’articolo 3 comma 1 del dPR 327/2001 i soggetti attivi dell’espropriazione per pubblica utilità si dividono in Autorità espropriante, promotore dell’espropriazione e beneficiario dell’espropriazione: «1. Ai fini del presente testo unico: (… ) b) per «autorità espropriante», si intende, l’autorità amministrativa titolare del potere di espropriare e che cura il relativo procedimento, ovvero il soggetto privato, al quale sia stato attribuito tale potere, in base ad una norma; c) per «beneficiario dell’espropriazione», si intende il soggetto, pubblico o privato, in cui favore è emesso il decreto di esproprio; d) per «promotore dell’espropriazione», si intende il soggetto, pubblico o privato, che chiede l’espropriazione».

8 In particolare, il Ministero delle Finanze nella Circolare 4 novembre 1998, n. 257 ha ritenuto che «la trascrizione del decreto di esproprio assume, di fatto, il ruolo di atto che contribuisce al perfezionamento della relativa fattispecie procedimentale. In tal senso, pertanto, la qualificazione di detta formalità come atto relativo alla procedura di espropriazione, e, in quanto tale, riconducibile nell’ambito del regime di esenzione previsto dall’art. 22 della tabella, allegato B, del dPR 642/72, appare sostanzialmente coerente e corretta».

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1.3. L’imposta di registro

1.3.1. Fonte, oggetto, misura La fonte normativa dell’imposta di registro è data dal dPR 26

aprile 1986, n. 131 (testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro)33.

L’imposta di registro è connessa alla registrazione di un atto da parte dell’ufficio del registro e mira a colpire tutti gli atti a contenuto patrimoniale formati nel territorio dello Stato, elencati in una tariffa allegata al testo unico.

La tariffa è suddivisa in due parti.

La parte prima riguarda gli «atti soggetti a registrazione in

termine fisso», per i quali esiste l’obbligo di richiederne la registrazione entro venti giorni dalla redazione 34; la parte seconda

concerne, invece, gli «atti soggetti a registrazione solo in caso

d’uso», in relazione ai quali non vi è l’obbligo di richiedere la

33 Il tributo del registro, inizialmente regolato dal R.D. 23 dicembre 1923, n. 3269, è

stato revisionato a seguito della legge di riforma tributaria del 1971, con il dPR 26 ottobre 1972, n. 634, per essere infine disciplinato dal dPR 26 aprile 1986, n. 131, entrato in vigore il 1° luglio 1986. Cfr. F.TESAURO, Istituzioni di diritto tributario, vol. II, UTET, Torino, 1999, p. 240. Di fatto, il tributo del registro assume due forme: quella di «imposta», quando il prelievo è rapportato, in ragione proporzionale, al valore

dell’atto, e trova la sua ratio nella stipulazione o formazione di un atto a contenuto economico, assunta dal legislatore come indice di capacità contributiva; oppure quella di «tassa» quando è dovuta in misura fissa e non ha altra giustificazione che la prestazione

di un servizio amministrativo (la registrazione) (Cfr. F.TESAURO, Istituzioni di diritto tributario , cit., p. 239). Cfr. D.BERTONCELLI, I profili fiscali dell’espropriazione per

p.u., in Il testo unico in materia di espropriazione a cura di G.SCIULLO, Giappichelli, 2004, pagg. 736 e segg..

34 Cfr. art. 13 dPR 131/1986.

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registrazione, ma l’atto non può essere «usato» 35 se non è stato prima registrato 36.

Sia gli atti soggetti a registrazione in termine fisso che quelli soggetti a registrazione in caso d’uso, possono essere assoggettati

all’imposta in misura fissa o proporzionale . L’art. 1, 1° comma, della parte prima della tariffa, dedicata agli

atti soggetti a registrazione in termine fisso, al primo periodo, prevede gli «atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli

stessi, i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i

trasferimenti coattivi… », assoggettandoli ad imposta proporzionale dell’8%, facendo, tuttavia, salve le successive disposizioni.

Proseguendo nella lettura del citato art. 1, 1° comma, soffermandoci al settimo periodo, si rileva che se «il trasferimento

avviene a favore dello Stato, ovvero a favore di enti pubblici

territoriali o consorzi costituiti esclusivamente fra gli stessi ovvero

a favore di comunità montane» l’imposta di registro è dovuta in

misura fissa, pari attualmente ad euro 168,00 37.

35 Per «uso» di un atto si intende l’uso a fini amministrativi dell’atto stesso, ossia la

sua produzione agli effetti dell’emanazione di un provvedimento amministrativo. In tal

senso, F.Tesauro, Istituzioni di diritto tributario , cit., p. 243. Ai sensi dell’art. 6 del dPR 131/1986, «si ha caso d’uso quando un atto si deposita per essere acquisito agli atti, presso le cancellerie giudiziarie nell’esplicazione di attività amministrative o presso le amministrazioni dello Stato o degli enti pubblici territoriali e i rispettivi organi di controllo, salvo che il deposito avvenga ai fini dell’espletamento di un’obbligazione delle suddette amministrazioni, enti o organi ovvero sia obbligatorio per legge o regolamento». Inoltre, ai sensi dell’art. 39 dPR 131/1986 «Per gli atti soggetti a registrazione in caso d’uso l’imposta è applicata in base alle disposizioni vigenti al momento della richiesta di registrazione».

36 Oltre alla registrazione in termine fisso ed in caso d’uso, è prevista anche una registrazione c.d. volontaria, che può essere richiesta da chiunque vi abbia interesse, per qualsiasi atto, in qualunque momento, pagando la relativa imposta (art. 8 dPR 131/1986).

37 L’imposta fissa di registro di lire 50.000, originariamente prevista dal presente articolo, era stata dapprima raddoppiata dall’art. 6, 1° comma, del dl 30 settembre 1989, n. 332, convertito con modificazioni dalla L. 27 novembre 1989 n. 384; successivamente, con l’art.10, 8° comma, del dl 20 giugno 1996, n. 323, l’importo è stato elevato a lire 250.000 (pari ad euro 129,11), per poi essere ulteriormente elevato, a

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1.4. L’imposta ipotecaria

1.4.1. Fonte, oggetto, soggetti, ufficio competente La fonte normativa dell’imposta ipotecaria è il decreto

legislativo 31 ottobre 1990, n. 347 (testo unico delle disposizioni concernenti le imposte ipotecari e catastali) il quale, in particolare, all’art. 1, 1° comma, prevede, quale presupposto per l’applicazione

della prima di tali imposte (imposta ipotecaria), le formalità di

trascrizione, iscrizione, rinnovazione ed annotazione eseguite nei

pubblici registri immobiliari degli atti indicati nella tariffa allegata al Testo Unico stesso (Allegato 1).

La tariffa allegata al TU riporta un elenco di formalità, per alcune delle quali è prevista l’imposta in misura fissa, e per altre l’imposta in misura proporzionale in base a determinate aliquote.

Per quanto riguarda l’ambito della presente trattazione, sono soggette all’imposta ipotecaria le trascrizioni nei RRII degli atti di trasferimento della proprietà o di trasferimento o costitutivi di altri diritti reali immobiliari.

In caso di «trascrizioni di atti a titolo oneroso a favore di

regioni, province e comuni, di atti a titolo oneroso o a favore di

altri enti pubblici territoriali71 o di consorzi costituiti

71 Si è visto in materia di imposta registro che il settimo periodo del primo comma

dell’articolo 1 della tariffa allegata al dPR 26 aprile 1986, n. 131 prevede l’imposta nella misura fissa di euro 168,00 sui trasferimenti a favore di «enti pubblici territoriali o consorzi costituiti esclusivamente fra gli stessi ovvero a favore di comunità montane», e la nozione di enti territoriali ivi accolta sembra essere quella dell’articolo 114 della Costituzione: Stato, Regioni, Comuni, Province, Città metropolitane, mantenendo concettualmente distinte dagli enti territoriali le Comunità montane. Invece l’articolo 2 della tariffa allegata al D.Lgs 31 ottobre 1990, n. 347 in materia di imposta ipotecaria cita oltre alle Regioni, Province e Comuni altri non meglio precisati “enti pubblici territoriali”, senza più menzionare specificamente le Comunità montane. Sembra agli

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esclusivamente tra gli stessi, nonché a favore di altri enti pubblici se il trasferimento è disposto per legge», l’art. 2 della tariffa allegata al citato decreto stabilisce un’imposta ipotecaria in misura fissa (pari attualmente ad euro 168,00 72).

Relativamente agli enti pubblici diversi da quelli territoriali , è necessario distinguere a seconda che si tratti di trasferimenti disposti per legge o meno73, in quanto nel primo caso l’imposta è fissa, mentre nel secondo caso si deve far riferimento all’art. 1 della tariffa, il quale, per le «trascrizioni di atti e sentenze che importano trasferimento di proprietà di beni immobili o costituzione o trasferimento di diritti reali immobiliari sugli stessi dei certificati di successione di cui all’art. 5 del testo unico», prevede l’applicazione dell’imposta proporzionale (attualmente del 2%).

A tale ultimo riguardo, si evidenzia che, in ogni caso, ai sensi dell’art. 18 D.Lgs 347/1990, l’imposta ipotecaria dovuta in misura proporzionale non può essere inferiore alla misura fissa, con la conseguenza che l’imposta da pagare sarà comunque pari (attualmente) ad euro 168,00 in tutti i casi in cui l’importo scriventi doversi optare, per intuibili ragioni di coordinamento e semplificazione, per un’interpretazione unitaria delle due disposizioni in tema di imposta di registro e ipotecaria, considerando in entrambi i casi esenti i trasferimenti a favore dello Stato, e assoggettati alla misura di € 168,00 quelli a favore di Regioni, Province, Comuni, Città Metropolitane, Comunità montane, o di consorzi costituiti esclusivamente tra gli stessi, avuto anche riguardo, per queste ultime, alle funzioni e al ruolo che rivestono nel sistema delle autonomie locali delineato dal D.Lgs 18.8.2000 n. 267.

72 L’importo dell’imposta, già modificato dall’art. 10, 6° comma, dl 20 giugno 1996, n. 323, è stato ulteriormente elevato dall’allegato 2-bis della L. 30 dicembre 2004, n. 311, come introdotto dall’art. 7, 1° comma, lett. b), dl 31 gennaio 2005, n. 7.

73 Per quanto riguarda gli altri soggetti, si rende purtroppo inevitabile una fastidiosa differenziazione tra imposta di registro e imposta ipotecaria. Infatti mentre nell’imposta di registro rileva unicamente la distinzione tra gli enti pubblici territoriali e loro consorzi, e Comunità montane, da un lato (che pagano i 168 euro), e tutti gli altri enti pubblici, dall’altro (che, assieme ai soggetti privati, pagano l’imposta in misura proporzionale), in materia di imposta ipotecaria, ferma restando la medesima distinzione, all’interno della categoria residuale degli enti pubblici diversi da quelli territoriali è necessario distinguere ulteriormente a seconda se il trasferimento è disposto per legge, nel qual caso si pagano 168 euro, o meno, nel quale ultimo caso si applica l’articolo 1 della tariffa (“trascrizioni di atti e sentenze che importano trasferimento di proprietà di beni immobili o costituzione o trasferimento di diritti reali immobiliari sugli stessi dei certificati di successione di cui all’art. 5 del testo unico”): attualmente al 2%.

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1.5. La tassa ipotecaria

1.5.1. Fonte, oggetto, soggetti Il D.Lgs 31 ottobre 1990, n. 347, oltre alle imposte ipotecarie

(previste, come sopra esposto, dall’art. 1 con riguardo alle formalità di trascrizione, iscrizione, rinnovazione ed annotazione eseguite nei pubblici registri immobiliari e regolate dalla tariffa allegata al decreto, «Allegato 1»), contempla, all’art. 19, le tasse ipotecarie, che hanno per oggetto le operazioni inerenti il servizio ipotecario, come dettagliatamente indicate nella tabella allegata al decreto stesso («Allegato 2») 81.

In particolare, il primo punto di detta tabella (n. ord. 1.1),

dispone, con riferimento all’«esecuzione di formalità per ogni nota

di trascrizione, iscrizione o domanda di annotazione », una tassa ipotecaria pari (attualmente) ad euro 35,00.

Si rileva, pertanto, che ai fini tributari deve essere tenuta distinta

la formalità dalla sua esecuzione : la “formalità” costituita dalla trascrizione dei decreti di esproprio o degli atti di cessione (derivanti dall’espropriazione promossa da enti pubblici non identificabili in Amministrazioni dello Stato) comporta il

81 La tabella delle tasse ipotecarie è stata sostituita dall’art. 16, L. 24 dicembre 1993,

n. 537, dall’art. 10 e dalla annessa Tabella A, dl 20 giugno 1996, n. 323, dall’allegato 2-

sexies della L. 30 dicembre 2004, n. 311, come introdotto dall’art. 7. 1° comma, lett. b), dl 31 gennaio 2005, n. 7; successivamente la tabella è stata modificata dall’art. 1, 6° comma, dl 10 gennaio 2006, n. 2, come corretto con comunicato 12 gennaio 2006, dall’art. 2, 65° comma lettere a), b) e c) dl 3 ottobre 2006, n. 262 e poi sostituita dall’art.

5, comma 4-bis, dl 13 maggio 2011, n. 70. La tabella è stata da ultimo modificata dall’art. 6, comma 5-decies, lett. a) e b) del dl 2 marzo 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla L. 26 aprile 2012, n. 44, a decorrere dal 1° ottobre 2012, come

disposto dal comma 5-undecies del medesimo articolo. Si veda, inoltre, l’art. 6, comma

5- sexies di tale legge.

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1.6. L’imposta catastale

1.6.1. Fonte, oggetto e ufficio Il D.Lgs 31 ottobre 1990, n. 347, disciplina, oltre alle imposte e

tasse ipotecarie, all’art. 1084, l’imposta catastale, la quale ha per oggetto le volture catastali, concernenti, in particolare, gli atti di trasferimento della proprietà e di trasferimento oppure di costituzione di diritti reali immobiliari.

Ai sensi dell’articolo 12 del D.Lgs 347/1990 gli uffici del registro sono competenti per l’applicazione dell’imposta catastale relativa ad atti che importano trasferimenti di beni immobili ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali immobiliari di godimento.

84 L’art. 10 recita: «1. Le volture catastali sono soggette all’imposta del 10 per mille

sul valore dei beni immobili o dei diritti reali immobiliari determinato a norma dell’art. 2, anche se relative a immobili strumentali, ancorché assoggettati all’imposta sul valore aggiunto, di cui all’articolo 10, primo comma, numero 8- ter), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.

2. L’imposta è dovuta nella misura fissa di euro 168,00 per le volture eseguite in dipendenza di atti che non importano trasferimento di beni immobili né costituzione o trasferimento di diritti reali immobiliari, di atti soggetti all’imposta sul valore aggiunto, di fusioni e di scissioni di società di qualunque tipo e di conferimenti di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa, per quelle eseguite in dipendenza di atti di regolarizzazione di società di fatto, derivanti da comunione ereditaria di azienda registrati entro un anno dall’apertura della successione, nonché per quelle eseguite in dipendenza degli atti di cui all’articolo 1, comma 1, quarto, quinto e nono periodo, della tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.

3. Non sono soggette ad imposta le volture eseguite nell’interesse dello Stato né quelle relative a trasferimenti di cui all’art. 3 del testo unico sull’imposta sulle successioni e donazioni, approvato con decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, salvo quanto disposto nel comma 3 dello stesso articolo.»

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1.6.2. Soggetti passivi, aliquote ed esenzioni Le aliquote sono fissate dal 1° comma dell’art. 10: «Le volture

catastali sono soggette all’imposta del 10 per mille sul valore dei beni immobili o dei diritti reali immobiliari determinato a norma

dell’art. 2» In ogni caso, a norma dell’art. 18 del decreto in argomento,

l’imposta catastale, dovuta in misura proporzionale, non può essere inferiore alla misura fissa: pertanto, nelle circostanze in cui l’importo dell’indennità di esproprio o del corrispettivo dell’atto di cessione volontaria non sia superiore (attualmente) ad euro 16.800,00, l’imposta da pagare sarà sempre pari ad euro 168,00.

Si nota come non esiste ivi alcun cenno all’espropriazione, che tuttavia è indubbiamente coinvolta in quanto comporta volture catastali relative al trasferimento di diritti reali immobiliari.

È d’obbligo ricordare, anche per tale imposta, che con Risoluzione 31 luglio 2002, n. 254, il Ministero delle Finanze (confermando la propria precedente Risoluzione 7 agosto 1982, n. 250278) ha affermato che le imposte fisse da versare devono essere tante quanti sono i trasferimenti che vengono posti in essere con i decreti di esproprio o tramite i contratti di cessione volontaria, valendo anche per questa imposta quanto già considerato a proposito dell’imposta di registro e dell’imposta ipotecaria, a cui si rimanda.

Conseguentemente, nel caso in cui un unico atto contenga più trasferimenti immobiliari, l’imposta catastale da versare (in misura proporzionale o fissa) dovrà essere determinata con riferimento a ciascuna indennità di esproprio, da corrispondere ad ogni singola ditta, e non, invece, sommando le varie indennità di esproprio per calcolare sull’ammontare totale l’importo dovuto a titolo di imposta.

Il citato art. 10, al 3° comma, dispone che non sono soggette all’imposta catastale le volture eseguite nell’interesse dello Stato (da intendersi, anche in tale circostanza, nel senso di acquisto a favore

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1.7. Il tributo speciale catastale

1.7.1. Fonte e oggetto Il quadro normativo di riferimento concernente i tributi speciali

catastali risulta assai articolato e ciò a causa dei molteplici interventi normativi succedutisi nel tempo, che hanno apportato varie modifiche al titolo III della tabella «A» allegata al D.L. 31 luglio 1954, n. 533, convertito, con modificazioni, dalla L. 26 settembre 1954, n. 869, rubricato «Disciplina relativa ai diritti, compensi e proventi percepiti dal personale dell’Amministrazione dello Stato»90, con il quale i tributi speciali catastali hanno assunto tale denominazione 91.

I tributi speciali catastali, a seguito delle modifiche apportate dall’art. 6 D.L. 2 marzo 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla L. 26 aprile 2012, n. 44 92, si distinguono in quattro categorie, che si riportano testualmente:

90 Tale tabella è stata più volte modificata e sostituita da vari interventi legislativi. In

particolare, è stata modificata dall’art. 1 L. 14 luglio 1957, n. 580, dall’art. 13 L. 1° ottobre 1969, n. 679 e dall’art. 3 L. 28 ottobre 1970, n. 777; è stata poi sostituita dall’art. 1 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 648 e successivamente modificata dall’art. 8, 3° comma, D.L. 30 settembre 1989, n. 332, dall’art. 3 L. 28 dicembre 1995, n. 549; sostituita dalla tabella B allegata al D.L. 20 giugno 1996, n. 323, convertito con modificazioni dalla L. 8 agosto 1996, n. 425, dall’allegato 2-quinquies alla L. 30 dicembre 2004, n. 311, dalla tabella 2 allegata al D.L. 3 ottobre 2006, n. 262, convertito con modificazioni in L. 24

novembre 2006, n. 286 e, da ultimo, dall’art. 6, comma 5- septies, lett. a) e b) del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla L. 26 aprile 2012, n. 44, con la

decorrenza prevista dal comma 5-undecies (1° ottobre 2012); si vedano anche i commi

5-octies e 5-novies del citato art. 6. 91 Cfr. Circolare Agenzia del Territorio 6 dicembre 2005, n. 12/T. 92 Le novità introdotte da tale legge sono state illustrate nella Circolare dell’Agenzia

del Territorio 28 settembre 2012, n. 4, in allegato alla quale è riportata la tabella completa dei tributi speciali catastali, con efficacia dal 1° ottobre 2012, come risultante dalle ultime modifiche legislative.

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«1) Certificati, copie ed estratti delle risultanze degli atti e degli elaborati catastali conservati presso gli uffici.

2) Definizione ed introduzione delle volture, delle dichiarazione di nuova costruzione e di variazione, dei tipi mappali, particellari e di frazionamento, ai fini dell’aggiornamento delle iscrizioni nei catasti e all’anagrafe tributaria.

3) Attestazione di conformità degli estratti di mappa per tipi di aggiornamento geometrico.

3-bis) Consultazione degli atti catastali» 93. La documentazione catastale94 rilevante in materia espropriativa

93 Il numero d’ordine 3-bis, concernente la «consultazione degli atti catastali», è

stato inserito dall’art. 6, comma 5- septies, D.L. n. 16/2012, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 44/2012. Tale disposizione, che ha acquistato efficacia dal 1° ottobre 2012, ha, inoltre, sostituito il numero d’ordine 2.2. riguardante le «unità di nuova costruzione ovvero derivata da dichiarazione di variazione». Dal 1° ottobre 2012, pertanto, non solo sono previste nuove tariffe per la presentazione degli atti di aggiornamento del catasto edilizio urbano, ma risultano soggette a pagamento le visure catastali, salvo che queste non siano richieste da parte delle Pubbliche Amministrazioni, delle Agenzie fiscali, degli Agenti della riscossione e dei soggetti proprietari dell’immobile o titolari di altro diritto reale di godimento sullo stesso, per i quali la consultazione dei dati catastali ed ipotecari è esente da tributi ed oneri. È concessa, tuttavia, una riduzione del 10% del tributo nel caso in cui le consultazioni ipocatastali vengano effettuate in via telematica.

94 « Il concetto di documentazione catastale comprende al suo interno atti differenti, ai quali è riconosciuta una differente efficacia giuridica. In generale «per atti catastali si intende l’insieme degli atti che, ai sensi della normativa vigente, costituiscono il nuovo catasto terreni e il nuovo catasto edilizio urbano». Benché la maggior parte degli atti siano oggi informatizzati o meccanizzati, entrambi i registri catastali detengono tuttora atti cartacei. La differenza tra le due forme non rileva sul piano giuridico - essendo comunque consultabili gli atti di entrambe le tipologie - ma comporta notevoli differenze pratiche, in relazione al fatto che gli atti meccanizzati, in quanto inseriti in una banca dati informatica, sono accessibili da qualsiasi ufficio e determinano il rilascio immediato della documentazione. Gli atti non meccanizzati - che sono principalmente gli atti antecedenti all’avvento dell’informatica e che non hanno ancora subìto un processo di recupero meccanografico - possono essere chiesti invece al solo sportello catastale del competente Ufficio provinciale dell’Agenzia del Territorio e in questo caso l’accesso alla documentazione sottostà ai tempi tecnici predeterminati con Regolamento del Direttore dell’Agenzia. Inoltre la visura degli atti ed elaborati disponibili su supporto cartaceo e non presenti nel sistema informativo è consentita a vista, con facoltà di estrarne brevi note ed appunti. L’ispezione catastale può essere effettuata con diverse modalità, a cominciare dalla possibilità di procedere alternativamente per immobile, per soggetto o per partita (se e dove esistente). Nel primo caso, occorre indicare

l’identificativo catastale del bene, cioè la particella catastale se si tratta di catasto terreni

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2.1. IVA

2.1.1. Premessa L’IVA è un’imposta indiretta sul consumo, in quanto colpisce il

reddito nel momento in cui esso viene destinato al consumo, quale fatto espressivo di capacità contributiva, ed è stata introdotta nell’ordinamento italiano con il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, a decorrere dal 1° gennaio 1973 106.

L’art. 1 di tale D.P.R. stabilisce che l’IVA si applica sulle «cessioni

di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese o nell’esercizio di arti e professioni e sulle importazioni da chiunque effettuate».

Pertanto, affinché un’operazione sia soggetta al regime IVA è necessario che siano soddisfatti contemporaneamente tre requisiti:

1) oggettivo, per cui deve trattarsi di una cessione di beni o di una prestazione di servizi;

2) soggettivo, nel senso che la transazione deve essere posta in essere da esercenti imprese, arti o professioni;

3) della territorialità, per il fatto che l’operazione deve essere effettuata nel territorio dello Stato. L’imposta si applica inoltre a tutte le importazioni da chiunque effettuate.

Alla luce di queste condizioni di assoggettabilità all’imposta in parola, si dovrebbero escludere dal campo di applicazione dell’IVA tutte le operazioni realizzate dagli enti pubblici, per la mancanza del requisito soggettivo dell’imprenditorialità. Così non è. Secondo l’opinione più diffusa, per gli enti pubblici – quando cedono beni o

106 Cfr. F.TESAURO, Istituzioni di diritto tributario , vol. II, UTET, Torino, 1999,

p. 202 ss., D.BERTONCELLI, I profili fiscali dell’espropriazione per p.u. , in Il testo unico

in materia di espropriazione a cura di G.SCIULLO, Giappichelli, 2004, pagg. 729 e segg..

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prestano servizi - assume rilevanza solo il requisito oggettivo 107 e cioè l’attività concretamente svolta, con la conseguenza che gli stessi «sono soggetti passivi d’imposta quando pongono in essere attività economica di tipo commerciale, non lo sono per le attività che esercitano in quanto pubbliche autorità»108.

Pertanto, in linea di massima, l’ente pubblico non è da considerare «soggetto passivo dell’imposta sul valore aggiunto e, tuttavia, allorquando esercita, anche in forza di leggi speciali, attività non rientranti fra i compiti d’istituto, oppure nell’ambito stesso dei compiti d’istituto, aventi una distinta individualità economica, anch’esso acquisisce la figura di soggetto d’imposta»109.

Ciò, si ribadisce, quando l’ente pubblico cede il bene.

Quando acquista il bene, invece – cosa che avviene nell’espropriazione per pubblica utilità - , l’ente pubblico, come qualsiasi altro soggetto, è generalmente tenuto al pagamento dell’IVA «a nulla influendo che beni e servizi siano utilizzati o da utilizzare nell’esercizio di attività commerciali, per le quali sussiste

107 Cfr. F.BRUNO, L’IVA e le funzioni di sostituto d’imposta negli Enti locali , in

Guida Normativa, C.E.L., Gorle (BG), 2001, p. 1479. 108 F.TESAURO, Istituzioni di diritto tributario , cit., p. 207. In conformità a questo

orientamento, in sede giurisprudenziale, la Corte di cassazione, sez. I, con sentenza 2 febbraio 1993, n. 1259, nell’affrontare il problema dell’applicabilità dell’IVA o dell’imposta di registro nel caso di cessione di immobili da parte di enti non commerciali, ha ritenuto di individuare il regime fiscale applicabile (IVA o imposta di registro) proprio in relazione all’attività concretamente svolta dal cedente e alle caratteristiche di tale attività. Richiamando l’art. 4, 4° comma, D.P.R. n. 633 del 1972 (come modificato dall’art. 1 D.P.R. 29 gennaio 1979, n. 24), secondo il quale per gli enti pubblici e privati «che non abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole, si considerano effettuate nell’esercizio dell’impresa soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte nell’esercizio di attività commerciali o agricole», la Suprema Corte ha quindi stabilito che «la cessione di un singolo bene effettuato da un ente - pubblico o privato - che non svolge neppure marginalmente, attività commerciali o agricole, non è soggetto ad IVA, bensì ad imposta di registro di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 634 in misura proporzionale». In virtù del principio di alternatività tra imposta di registro ed imposta sul valore aggiunto, contenuto nell’art. 40 D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, una volta liquidata l’imposta sul valore aggiunto su atti relativi a cessioni di beni ovvero prestazioni di servizi, l’imposta di registro non deve essere applicata in misura proporzionale, bensì in misura fissa.

109 F.BRUNO, L’IVA e le funzioni di sostituto d’imposta negli Enti locali , cit., p. 1479.

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3.1. IRPEF

3.1.1. Premessa Le somme percepite a seguito di procedimento espropriativo

risultano soggette all’IRPEF (Imposta sui redditi delle persone fisiche) a decorrere dal 1° gennaio 1992129, in virtù delle modifiche apportate dall’art. 11, 1° comma, lett. f), della L. 30 dicembre 1991, n. 413, all’art. 81, 1° comma, lett. b), del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (T.U.I.R.), approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.

Tale ultima disposizione, dedicata ai «redditi diversi», era stata, infatti, integrata ad opera della sopra citata norma con la fattispecie reddituale costituita dalle «plusvalenze realizzate a seguito di

cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione»130.

129 La disciplina transitoria, di cui al comma 9, dell’art. 11 L. n. 413/1991, concerne

soltanto le plusvalenze percepite prima dell’entrata in vigore della L. n. 413 del 1991, assoggettandole a tassazione alla condizione che nel triennio successivo al 31 dicembre 1988 siano intervenuti sia il titolo, fonte della plusvalenza, sia la percezione della

somma. Sul punto, ex plur: Corte di Cassazione, Sezione V tributaria, sentenza n.14957 del 14/06/2013, n.12512 del 22/05/2013, n.24260 del 18/12/2011, n.16978 del

04/08/2011, ecc. Cfr. D.BERTONCELLI, I profili fiscali dell’e spropriazione per p.u. , in

Il testo unico in materia di espropriazione a cura di G.SCIULLO, Giappichelli, 2004, pagg. 713 e segg..

130 L’art. 81, 1° comma, lett. b), del D.P.R. 917/1986 recita: «1. Sono redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell’esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente: b) le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione o donazione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del

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All’art. 81, 1° comma, lett. b), fa riferimento anche l’art. 35 del D.P.R. 8 giugno 2001, n. 327 (Testo Unico sulle espropriazioni), il quale, nel riprodurre la disposizione (art. 11, commi 5°, 6° e 7°, della L. 413/1991 131) previgente il T.U. stesso, al 1° comma, recita «Si applica l’articolo 81, comma 1, lettera b), ultima parte, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato col d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, qualora sia corrisposta a chi non eserciti una impresa commerciale una somma a titolo di indennità di esproprio, ovvero di corrispettivo di cessione volontaria o di risarcimento del danno per acquisizione coattiva, di un terreno ove sia stata realizzata un’opera pubblica, un intervento di edilizia residenziale pubblica o una infrastruttura urbana all’interno delle zone omogenee di tipo A, B, C e D, come definite dagli strumenti urbanistici.». cedente o dei suoi familiari, nonché, in ogni caso, le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione».

131 Si riporta il contenuto dei commi 5°, 6° e 7° dell’art. 11 L. 413/1991. Si legge al 5° comma: «Per le plusvalenze conseguenti alla percezione, da parte di soggetti che non esercitano imprese commerciali, di indennità di esproprio o di somme percepite a seguito di cessioni volontarie nel corso di procedimenti espropriativi nonché di somme comunque dovute per effetto di acquisizione coattiva conseguente ad occupazioni di urgenza divenute illegittime relativamente a terreni destinati ad opere pubbliche o ad infrastrutture urbane all’interno delle zone omogenee di tipo A, B, C, D di cui al decreto ministeriale 2 aprile 1968, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 97 del 16 aprile 1968, definite dagli strumenti urbanistici ovvero ad interventi di edilizia residenziale pubblica ed economica e popolare di cui alla L. 18 aprile 1962, n. 167, e successive modificazioni, si applicano le disposizioni di cui all’art. 81, comma 1, lettera b), ultima parte, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, introdotta dal comma 1, lettera f), del presente articolo». Continua il 6° comma: «Le indennità di occupazione e gli interessi comunque dovuti sulle somme di cui al comma 5 costituiscono reddito imponibile e concorrono alla formazione dei redditi diversi di cui all’articolo 81 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, come modificato dal comma 1 del presente articolo». Dispone, infine, il 7° comma: «Gli enti eroganti, all’atto della corresponsione delle somme di cui ai commi 5 e 6, comprese le somme per occupazione temporanea, risarcimento danni da occupazione acquisitiva, rivalutazione ed interessi, devono operare una ritenuta a titolo di imposta nella misura del 20 per cento. facoltà del contribuente optare, in sede di dichiarazione annuale dei redditi, per la tassazione ordinaria, nel qual caso la ritenuta si considera effettuata a titolo di acconto».

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3.2. ICI

3.2.1. Premessa L’imposta comunale sugli immobili (ICI) è stata istituita, con il

D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, a decorrere dal 1° gennaio 1993: si tratta di un’imposta locale sul patrimonio immobiliare, a carattere proporzionale (ad aliquota unica) reale (in quanto prescinde da ulteriori condizioni economiche del contribuente) e periodica (riferita all’anno solare)196.

Il collegamento tra il valore dichiarato ai fini ICI e l’indennità di esproprio aveva trovato collocazione, innanzitutto, all’art. 16 di tale decreto, che prevedeva testualmente: «1. In caso di espropriazione di area fabbricabile l’indennità è ridotta ad un importo pari al valore indicato nell’ultima dichiarazione o denuncia presentata dall’espropriato ai fini dell’applicazione dell’imposta qualora il valore dichiarato risulti inferiore all’indennità di espropriazione determinata secondo i criteri stabiliti dalle disposizioni vigenti. 2. In caso di espropriazione per pubblica utilità, oltre all’indennità, è dovuta una eventuale maggiorazione pari alla differenza tra l’importo dell’imposta pagata dall’espropriato o dal suo dante causa per il medesimo bene negli ultimi cinque anni e quello risultante dal computo dell’imposta effettuato sulla base della indennità. La maggiorazione, unitamente agli interessi legali sulla stessa calcolati, è a carico dell’espropriante».

La citata disposizione era successivamente stata abrogata dal D.P.R. 8 giugno 2001, n. 327, (Testo Unico sulle espropriazioni) e sostituita dal 7° ed 8° comma dell’art. 37 dello stesso D.P.R., per le procedure espropriative assoggettate al Testo Unico, cioè quelle strumentali alla realizzazione di opere dichiarate di pubblica utilità

196 Cass. civ., Sez. Un., 30 novembre 2006, n. 25506.

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dopo il 30 giugno 2003. L ’art. 37, pur con varie modifiche lessicali, aveva riprodotto sostanzialmente il contenuto del precedente art.

16, disponendo precisamente: «7. L’indennità è ridotta ad un importo pari al valore indicato nell’ultima dichiarazione o denuncia presentata dall’espropriato ai fini dell’imposta comunale sugli immobili prima della determinazione formale dell’indennità nei modi stabiliti dall’art. 20, comma 3, dall’art. 22, comma 1, e dall’art.

22-bis, qualora il valore dichiarato risulti contrastante con la normativa vigente ed inferiore all’indennità di espropriazione come determinata in base ai commi precedenti.. 8. Se per il bene negli ultimi cinque anni è stata pagata dall’espropriato o dal suo dante causa un’imposta in misura maggiore dell’imposta da pagare sull’indennità, la differenza è corrisposta dall’espropriante all’espropriato.».

Ebbene, entrambe le succitate norme sono state dichiarate

costituzionalmente illegittime dalla Corte Costituzionale con la

sentenza 22 dicembre 2011, n. 338197.

197 Questo l’estratto centrale della sentenza della Corte Costituzionale n.338 del 22/12/2011: «Nel delibare le censure prospettate dal rimettente, giova ricordare che sia la giurisprudenza di questa Corte che quella della Corte EDU hanno individuato in materia di indennità di espropriazione un nucleo minimo di tutela del diritto di proprietà, garantito dall’art. 42, terzo comma, Cost., e dall’art. 1 del primo protocollo addizionale della CEDU, in virtù del quale l’indennità di espropriazione non può ignorare «ogni dato valutativo inerente ai requisiti specifici del bene», né può eludere un «ragionevole legame» con il valore di mercato (da ultimo sentenza n. 181 del 2011 e prima ancora, sentenza n. 348 del 2007). In applicazione di tale principio, l’ingerenza nel diritto al rispetto dei beni deve realizzare, in primo luogo, un «giusto equilibrio» tra le esigenze dell’interesse generale della comunità e il requisito della salvaguardia dei diritti fondamentali dell’individuo. In secondo luogo, nonostante che al legislatore ordinario spetti un ampio margine, l’acquisizione di beni senza il pagamento di indennizzo in ragionevole rapporto con il loro valore costituisce normalmente un’ingerenza sproporzionata. Il legislatore, quindi, sebbene non abbia il dovere di commisurare integralmente l’indennità di espropriazione al valore di mercato del bene ablato, non può sottrarsi al «giusto equilibrio» tra l’interesse generale e la salvaguardia dei diritti fondamentali degli individui. Tale principio conserva validità anche con riferimento alle misure che lo Stato adotta in questa materia al fine di «assicurare il pagamento delle imposte o di altri contributi o delle ammende» di cui al capoverso dell’art. 1 del primo protocollo addizionale alla CEDU. Questa norma, interpretata anche alla luce dell’orientamento della giurisprudenza della Corte di Strasburgo, attribuisce ampia discrezionalità ai legislatori nazionali nel definire le proprie politiche fiscali e, tuttavia, non consente di ritenere legittime misure di prevenzione e dissuasione

ESPROPRI E FISCO - aspetti fiscali dell'espropriazione per ... · PAOLO LORO DANIELA BERTONCELLI...

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