Enti commerciali e non Enti commerciali e non commerciali commerciali

Thomas TassaniUniversità degli Studi di Urbino

Soggetti Passivi Iresart. 73 Tuir

Distinzione in base alla commercialità data dalla tipologia societaria oppure dall’oggetto (esclusivo o principale) commerciale.

Conseguenze: diverse modalità di determinazione della base imponibile e assoggettamento ad obblighi formali e strumentali.

Società commerciali ed Enti commerciali

Solo produzione di reddito di impresa.

Obblighi formali e strumentali dell’imprenditore.

Assoggettamento alle procedure di accertamento previste per i soggetti imprenditori.

(Rinvio).

Enti non commerciali

Reddito complessivo formato (art. 143 Tuir): redditi fondiari, capitale, impresa e diversi.

Situazione analoga a quella della persona fisica.

Ma no produzione redditi di lavoro autonomo e dipendente: problema per le fattispecie assimilate ex art. 50 Tuir.

Caso

Rendita costituita a titolo oneroso ed a tempo determinato, beneficiario è una associazione (contratto a favore di terzi).

Art. 50, lett. h, Tuir.

Tesi 1: irrilevanza fiscale.

Tesi 2: applicazione art. 44, lett. h), Tuir oppure applicazione analogica art. 50.

Terzo Settore e codice civile

Nel codice civile, elemento caratterizzante gli enti del Libro Primo, Titolo secondo è l’assenza di fine di lucro soggettivo (non anche oggettivo).

Associazioni, fondazioni, comitati.

Codice Civile esprime una irrilevanza rispetto ai fini ed al tipo di attività esercitata.

Art. 18 Cost.: libertà associazionismo.

Terzo settore e diritto tributario

Rileva in primo luogo l’oggetto, ossia l’attività esercitata, se commerciale oppure non commerciale, ma solo per le modalità di determinazione della base imponibile.

La mancanza di fine di lucro soggettivo non comporta di per sé una minore capacità contributiva.

La commercialità

Art. 73, 4 c., Tuir:

oggetto esclusivo o principale dell’ente

determinato in base alla legge, atto costitutivo o statuto (requisiti di forma); in mancanza, attività effettivamente esercitata (sempre per gli enti non residenti)

é l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari dell’ente

Analogamente ai fini Iva (dove però anche attività agricola è rilevante)

Oggetto principale Attività essenziale per raggiungere gli scopi dell’ente,

alla luce dello statuto.

Se consiste nello svolgimento di una attività di impresa (art. 55 Tuir), l’ente è commerciale.

Anche se il fine dell’ente è altruistico e non egoistico.

Aspetto formale e sostanziale

Quando attività di fatto in contrasto con le previsioni statutarie: possibile modifica di fatto dell’oggetto oppure vizi di efficacia (simulazione).

Esigenza fiscale di indici certi: art. 149 Tuir.

Art. 149 Tuir (1/2)

(norma richiamata anche ai fini Iva) Indipendentemente dalle previsioni statutarie, perdita

della qualifica ente non commerciale quando esercizio prevalente per un intero periodo di imposta dell’attività commerciale, in base a parametri riferiti a tale attività:

prevalenza delle Immobilizzazioniprevalenza dei Ricaviprevalenza dei Redditiprevalenza delle Componenti

Art. 149 Tuir (2/2)

Conseguenza della perdita della qualifica:

rideterminazione del reddito nei periodi di imposta interessati come reddito di impresa

Iscrizione nell’inventario di tutti i beni del patrimonio dell’ente

sanzioni

NB: No applicazione per enti ecclesiastici che sono persone giuridiche e per associazioni sportive dilettantistiche.

Caso n. 1(Ris. 286/E del 11/10/2007) Ente non commerciale proprietario di un terreno facente

parte di un complesso immobiliare ad uso scolastico.

Intende intende realizzare un parcheggio pertinenzale, per poi concedere in locazione i posti auto.

Quali conseguenze fiscali?

Caso n. 2

•Alfa è una associazione che gestisce una casa di cura (assistenza ad anziani), con personale e beni immobili di proprietà.

•Le rette che gli ospiti pagano coprono circa il 20% del costo per la struttura

•L’associazione consegue il pareggio di bilancio perchè si avvale di erogazioni esterne (privati, enti pubblici)

•Ente commerciale o non commerciale?

Commercialità ed Economicità

Quando le entrate dell’ente sono costituite da sovvenzioni esterne o di soci e non da prestazioni corrispettive.

Metodo puramente erogativo dell’attività di impresa dell’ente.

No economicità e quindi No commercialità.

Quando la gestione è “mista” si ritiene non commerciale in base al rapporto di prevalenza

(dottrina)non commeciale solo se completamente escluso

qualunque assetto corrispettivo (prassi AF)

Ente commerciale o non commercialeai fini fiscale Associazioni, fondazioni, comitati.

Enti pubblici (salvo organi e amministrazioni dello Stato, comuni, consorzi tra enti locali, province, regioni, comunità montane) art. 74 Tuir.

Ente “innominato”, art. 73, 2 comma, Tuir: soggettività passiva “aperta”.

Trust (legge finanziaria 2007).

La disciplina tributaria per gli enti non commerciali Diverse categorie di reddito (vedi sopra). Può svolgere attività di impresa (purchè non

prevalente). In questo caso: art. 144 Tuir:

obbligo di contabilità separatabeni di impresa, art. 65 commi 1 e 3bis (come impr.

individuale)deducibilità costi promiscui in base al rapporto tra

ammontare dei proventi di impresa e ammontare complessivo di tutti i proventi

Regime forfettario se “imprese minori” ex artt. 145 Tuir e 18 Dpr 600/73.

Le disposizioni specifiche Gli Enti Associativi (art. 148 Tuir) No tassazione per somme versate da associati a titolo di

quote o contributi associativi.

Attività svolta nei confronti degli stessi in conformità delle finalità istituzionali non è commerciale.

Natura sistematica e non agevolativa della disposizione.

Analoghe norme in materia di I.v.a.

Agevolazione per Enti Associativi(art. 148, 3 comma) Determinati Enti (associazioni politiche, sindacali,

religiose, ecc.).

No commerciali le attività svolte nei confronti degli associati verso pagamento di corrispettivi specifici, se in diretta attuazione di scopi istituzionali.

Conformità degli statuti che garantiscano la assenza di lucro soggettivo e la democraticità interna.

… Associazioni promozione sociale (art. 148, comma 5).

Organizzazione viaggi e soggiorni da parte di associazioni politiche sindacali e categoria e altre (art. 148, comma 6).

Organizzazioni sindacali e di categoria (art. 148, comma 7).

EsempioIl circolo La Mirandola

Il circolo Arpi, attività culturali e ricreative, prevede il pagamento di una quota annuale di 20 euro.

L’associato usufruisce dei concerti organizzati nel circolo.

Per alcuni concerti si prevede il pagamento di una somma ulteriore di 5 euro ad entrata.

Esempio Associazione Regionale Allevatori Lombardia Associazione Regionale Allevatori Lombardia presta

servizi (miglioramento qualità latte) alla Associazione Italiana Allevatori, verso corrispettivi specifici.

Unicità della organizzazione di categoria, presupposto agevolazione art. 148, comma 3.

(Cass., Sez.Trib., sent. n. 6589/2008).

Art. 143, 3 comma, Tuir

Non concorrono a formare il reddito:

fondi pervenuti in occasione di raccolte pubbliche occasionali, anche mediante offerta di beni di modico valore o servizi in occasione di celebrazioni, ricorrenze, campagne

i contributi da Amministrazione pubbliche per svolgimento convenzionato o in regime di accreditamento di attività aventi finalità sociali in conformità dei propri fini

Agevolazione art. 6 D.p.r. 601/73

Riduzione a metà aliquota Ires per:

enti con personalità giuridica:a) di assistenza sociale, società di mutuo soccorso, enti ospedalieri, enti di assistenza e beneficenzab) istituti di istruzione e istituti di studio, corpi scientifici, accademie …c) enti il cui fine è equiparato per legge ai fini di beneficenza o di istruzionec-bis) Istituti autonomi per le case popolari, comunque denominati, e loro consorzi

Art. 6 Dpr 601/73

Secondo la Giurisprudenza la qualifica di ente non commerciale è condizione necessaria, anche se non menzionata nell’articolo per godere della agevolazione.

Corte Cass. 2573/1990; 2705/1995.

No applicabilità alle Fondazioni Bancarie, perché no fine esclusivo

Regime agevolativo OnlusDlgs 460/1997 Autonoma categoria di soggetti rilevante ai soli fini

fiscali.

Prescinde dalla previa qualificazione come ente non commerciale.

Disciplina di favore, collegata ai settori di “utilità sociale” e subordinata alla assenza di lucro soggettivo (in ogni sua forma).

Soggetti

Forma giuridica:

associazioni, comitati, fondazioni, società cooperative, enti di carattere privato con o senza personalità giuridica

esclusi enti pubblici e società commerciali diverse dalle cooperative, fondazioni bancarie, partiti politici, organizzazioni sindacali e di categoria

Settori di attività (1/2)

Assistenza sociale e socio-sanitaria*

Assistenza sanitaria

Beneficenza*

Istruzione

Formazione

Settori di attività (2/2)

Sport-dilettantistico

Tutela promozione e valorizzazione delle cose di interesse artistico e storico*

Tutela e valorizzazione della natura e dell’ambiente*

Promozione della cultura e dell’arte*

Tutela dei diritti civili

Ricerca scientifica di particolare interesse sociale*

Settori a “solidarietà non immanente” Attività che devono avere come destinatari diretti delle

persone in condizione di svantaggio (es. assistenza sanitaria, istruzione, formazione).

In questi casi la finalità sociale è legata alle condizioni di disagio delle persone cui l’attività è rivolta.

Settori a “solidarietà immanente”

Attività che non hanno destinatari diretti (es. tutela promozione natura, cultura, arte, ricerca scientifica)*.

In questo caso la finalità sociale è immanente allo stesso scopo istituzionale.

Beneficiari

Non devono essere i soci, associati, partecipanti, fondatori, chi in altri termini opera all’interno dell’ente.

A meno che non siano soggetti che si trovano nelle specifiche condizioni di disagio.

Soggetti svantaggiati CIRC. 168/E del 26/6/1998 La valutazione della condizione di "svantaggio"

costituisce un giudizio complessivo inteso ad individuare categorie di soggetti in condizioni di obiettivo disagio, connesso a situazioni psico-fisiche particolarmente invalidanti, a situazioni di devianza, di degrado o grave disagio economico-familiare o di emarginazione sociale.

Soggetti svantaggiati (circ. 168/E)

Disabili fisici e psichici affetti da malattie comportanti menomazioni non temporanee

Tossico-dipendenti Alcolisti Indigenti Anziani non autosufficienti in condizioni di disagio

economico Minori abbandonati, orfani o in situazioni di

disadattamento o devianza Profughi Immigrati non abbienti

(Ris. n. 81/E del 17/6/2005)

Le associazioni dei consumatori e degli utenti.

In quanto operano “indistintamente” per la tutela dei diritti di “tutti i consumatori”.

Non sono riconducibili nei settori art. 10 Dlgs 460/1997.

No qualifica ONLUS.

Gestione Case di Riposo Trattasi di attività assistenza sociale e socio-sanitaria,

come tale caratterizzata da solidarietà “immanente”.

Secondo l’AE, però, va intesa nel senso che le attività in oggetto devono essere rivolte verso categorie particolarmente bisognose di protezione.

La sola qualità di “anziano” non è di per sé condizione

di disagio.

SegueCirc. 48/E del 18/11/2004

Necessaria una situazione di disagio economico da parte dell’anziano.

Disagio è evidenziato quando l’ente si fa carico prevalentemente della copertura della retta di ricovero.

Il corrispettivo in denaro pagato dall’ospite (o familiari o altri soggetti) deve essere inferiore al 50% della retta.

EsempioCirc. 48/2004

Retta (comprensiva di tutti i servizi accessori) pari a 1.000 euro mensili.

Quota a carico dell’ospite (al lordo di eventuali sussidi e indennità di accompagnamento) sia inferiore a 500 euro mensili.

In questo caso si tratta di attività istituzionale di assistenza sociale.

Importanti riflessi rispetto alla possibilità o meno che soggetti Onlus operino con logiche di mercato, di piena corrispettività

MaCorte Cassazione, SSUU n. 24883/2008 Caso di Fondazione che gestisce casa di riposo per anziani con

rette “anche cospicue”.

Per Cass. il fatto che il servizio venga prestato dietro corrispettivo (di mercato) non fa venir meno il fine solidaristico.

Lo svantaggio è di fatto collegato alla situazione personale di “anziano”.

Non è necessaria la sussistenza di un disagio economico da parte dell’assistito.

Completamente ribaltata la soluzione dell’Agenzia delle Entrate

Onlus parziali

•Associazioni promozione sociale•Enti ecclesiastici•Limitatamente alle attività esercitate

Onlus vi sarà la agevolazione•No obbligo di esercizio esclusivo

Attività Connesse

Analoghe alle attività istituzionali.

Attività accessorie.

Attività analoghe Nei settori in cui vi è l’obbligo di recare vantaggio a

particolari soggetti, si considerano attività direttamente connesse le cessioni di beni e le prestazioni di servizi relative alle attività statutarie effettuate nei confronti di soggetti che non versano nelle anzidette condizioni di “svantaggio oggettivo”.

Attività accessorie

Sono attività strutturalmente funzionali, sotto l'aspetto materiale, a quelle istituzionali, quali ad esempio la vendita di depliants nei botteghini dei musei o di magliette pubblicitarie e altri oggetti di modico valore in occasione di campagne di sensibilizzazione.

 

Attività Connesse

Tali attività non devono essere prevalenti rispetto a quelle istituzionali e i relativi proventi non possono superare il 66% delle spese complessive della Onlus.  

Caso (Ris. 123/E del 22/9/2004) Fondazione Onlus, finalità di ricerca scientifica sulle

malattie ematologiche. Tra le attività, alcune in convenzioni con case

farmaceutiche, svolgendo dietro corrispettivo attività di ricerca.

Per AE si tratta di attività istituzionali se proprietaria dei risultati rimane la fondazione, altrimenti di attività connesse.

Come tali con il limite della prevalenza e del 66%.

Caso (Ris. n. 83/E del 30/6/2005) Onlus possono detenere partecipazioni in società di

capitali?

Si, ma a condizione che la partecipazione sia di tipo statico-conservativo, finalizzata alla mera percezione di utili da utilizzare nella attività istituzionale.

Altrimenti si tratta di una attività di gestione non consentita alle Onlus. Ciò si configura quando la partecipazione è di controllo.

Rapporto tra attività

La verifica relativa alla sussistenza della non prevalenza delle attività connesse, comporta il raffronto tra elementi rilevanti delle attività istituzionali ed elementi significativi delle attività direttamente connesse, quali ad esempio gli investimenti, l'impiego delle risorse materiali ed umane ed il numero delle prestazioni effettuate.

Il regime di favore Onlus

Tutte le attività della Onlus non danno luogo ad attività commerciale (c.d. decommercializzazione).

Ciò indipendentemente dal fatto che siano esercitate oppure no con un modello gestionale d’impresa.

Tassazione Ires (1/3) Le attività svolte perseguendo i fini istituzionali sono dunque irrilevanti fiscalmente (150 TUIR).

Sono altresì irrilevanti fiscalmente le attività direttamente connesse ai fini istituzionali.

Tassazione Ires (2/3)

Le ONLUS non possono, dunque, mai produrre redditi di impresa ed i proventi che derivano dalle attività che perseguono i fini istituzionali o ne sono direttamente connesse non sono tassabili.

Tassazione Ires (3/3)

Le ONLUS, però, possono produrre altre tipologie di reddito:

es. redditi di capitale, redditi diversi, redditi fondiari (si pensi agli immobili posseduti, che producono reddito fondiario anche se sono destinati ad attività istituzionali)

Deduzione delle erogazioni liberali in favore di Onlus Detrazione Irpef (art. 15, lett. i bis, Tuir) 19% degli oneri si detraggono dall’imposta lorda fino a

un massimo di 2.065,83 Euro a condizione che il versamento sia avvenuto secondo precise modalità (bonifico, vaglia postale, ecc.)

per le imprese (art. 100, comma 2, lett h, Tuir) importo non superiore a 2.065,83 € ovvero al 2 % del reddito dichiarato

Elargizioni liberali in natura alle Onlus Deducibilità delle spese relative all’impiego di

lavoratori dipendenti a tempo indeterminato utilizzati per prestazioni di servizi a favori delle Onlus, nel limite del 5 per mille dell’ammontare complessivo delle spese per prestazioni di lavoro dipendente (art. 100 lett. i).

Art. 14 l. 35/2005

Liberalità in denaro o in natura erogate alle Onlus da persone fisiche e soggetti Ires. Deducibili dal reddito complessivo nel limite del 10% del reddito dichiarato e per un massimo di 70.000 Euro per anno.

E’ necessaria, da parte di chi riceve l’erogazione, la tenuta di scritture contabili complete ed analitiche, la redazione di un apposito documento contabile entro 4 mesi dalla chiusura dell’esercizio.

Non commutabilità con altre detrazioni.

Caso (Ris. n. 401/E del 24/10/2008) S.p.A. eroga finanziamenti ad ente Onlus che opera nel

campo della beneficenza.

La Onlus raccoglie fondi per devolverli al Fondo speciale di solidarietà sociale (d.l. 112/2008).

Si deducibilità ai fini Ires, anche se la beneficienza è esercitata dalla Onlus in modo indiretto.

Imposte indirette (cenni) Iva: No decommercializzazione generale ma specifiche

esenzioni.

Imposta fissa di registro per i trasferimenti a titolo oneroso della proprietà di beni immobili e degli atti traslativi o costitutivi di un diritto reale immobiliare di godimento (particolari condizioni).

Imposta di registro

Se vi è la dichiarazione della Onlus di voler utilizzare.

Se l’utilizzazione avviene entro due anni dalla data di acquisto.

Se dichiarazione mendace o mancato utilizzo, oltre all’imposta in misura ordinaria, dovuta anche sanzione pari al 30% dell’imposta dovuta.

Imposta in misura fissa anche per registrazione di atti costitutivi e modifiche.

Altre esenzioni in materia di

Imposta di bollo (esenzione totale)

Imposta successioni e donazioni: esenzione (ed anche ipocatastale) se trasferimento a favore di Onlus

Imposta catastale (esenzione fino 31/12/2009)

Tasse sulle concessioni governative

Imposta sugli spettacoli; Tributi locali

Requisiti formali ONLUS

Atti costitutivi e statuti

Comunicazione formale di inizio

Clausole statutarie (1/2)

Attività nei settori di solidarietà sociale (vedi sopra)

Divieto di svolgere attività diverse da quelle istituzionali o direttamente connesse.

Nessuna distribuzione di utili, avanzi di gestione, fondi o riserve o capitale.

Clausole statutarie (2/2) Impiego di utili o avanzi di gestione solo per attività

istituzionali o connesse.

Devoluzione del patrimonio per scioglimento ad altre Onlus.

Obbligo Redazione del bilancio o rendiconto.

Disciplina uniforme ed effettività del rapporto associativo.

Utilizzo della locuzione Onlus nelle comunicazioni e segni distintivi

Distribuzione occulta di utili

Art. 10, comma 6, Dlgs 460/96.

Disciplina cessioni e acquisti di beni e servizi verso soci, associati, ecc.; corresponsione di emolumenti di stipendi, di interessi passivi.

Se effettuate a valori diversi da quelli di mercato.

Evitare la fittizia distribuzione degli utili tra i soggetti legati, a diverso titolo, alla attività dell’ente.

Dichiarazione

Comunicazione alla Direzione regionale delle Entrate di inizio attività entro 30 giorni dall’inizio.

Obbligo di dare comunicazione di ogni successiva modificazione.

Le comunicazioni sono iscritte nella Anagrafe unica delle Onlus.

Verifica formale preventiva Verifica sostanziale successiva Giurisdizione in caso di contenzioso? CT

Onlus di diritto

Si tratta di soggetti che in ogni caso sono considerati Onlus, senza nessuno dei vincoli ordinariamente previsti (in ordine allo statuto, alle finalità, alle iscrizioni).

Onlus di diritto

Enti di volontariato di cui alla legge 266/1991

ONG di cui alla legge 49/1987

Cooperative sociali e consorzi formati al 100% da cooperative sociali

Altre disposizioni fiscali di promozione per il Terzo Settore (rassegna) [1/2] Art. 5-bis Dpr 601/73 (reddito immobili adibiti a musei,

biblioteche, ecc.).

Legge 266/1991 (esenzione per organizzazioni di volontariato).

Legge 49/1987 (esenzione attività cooperazione ONG).

Legge n. 296/2006, art. 1, commi 185-187 (esenzione per associazioni che operano in manifestazioni di interesse storico, artistico e culturale per usi e tradizioni delle comunità locali)

Altre disposizioni fiscali di promozione per il Terzo Settore (rassegna) [2/2]

Destinazione 5 per mille (art.3, comma 5 ss., legge 244/2007)

Legge 244/2007, art. 1 commi 266-267 (esenzione per i gruppi di acquisto solidale)

Varie ipotesi di promozione fiscale liberalità in denaro o in naturaIrpef: art. 15 lett h), h-bis), i), i-bis), i-ter), i- quater), i-

sexies), i-octies); art. 10, comma 1, lett. g), i), l-quater)Ires: art. 100, comma 2, lett. a), b), f), g), h), i), l), m),

n), o) o-bis)

Dlgs 155/2006: impresa sociale (no agevolazioni) Società sportive e associazioni sportive dilettantistiche

(legge 289/2002) art. 7, comma 1, lett. i), Dlgs 546/1992 (ICI - IMU per

immobili utilizzati da enti non commerciali esclusivamente per attività “meritevoli”