Diritto tributario e nuove tecnologie aspetti di diritto sostanziale e di diritto processuale

Diritto tributario e nuove tecnologie:aspetti di diritto sostanziale e di diritto

processuale

Avv. Giovanni FiorinoForo di Taranto

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Diritto ed innovazione tecnologica: caratteri generali

Il diritto tributario e il diritto civileIl necessario rinvio alle fattispecie negoziali

“La legislazione tributaria resta sostanzialmente ancorata alle categorie giuridiche civilistiche ed alle fattispecie negoziali concepite in un periodo storico in cui non era, in alcun modo, ipotizzabile l'attuale assetto del diritto dell'informatica” (L. Del Federico, in AAVV, Diritto dell'informatica, CEDAM, 2014)

Autonomia negoziale e nuove tipologie contrattuali

Keyword:

- outsourcing

- hosting

- housing

- cloud computing


Outsourcing: affidamento ad un terzo dell'espletamento di tutte le attività che costituiscono, all'interno della propria organizzazione aziendale, una funzione interna.L'essenza dell'outsourcing è l'affidamento all'esterno di specifiche attività a contenuto prevalentemente tecnico che può estendersi sino a ricomprendere tutte le attività di sviluppo e di gestione operativa di una determinata fase del processo produttivo della propria azienda (A. Ricci, L'outsourcing e cloud computing, in AAVV, Diritto dell'informatica, CEDAM, 2014)


Hosting: In informatica si definisce hosting (dall'inglese to host, ospitare) un servizio di rete che consiste nell'allocare su un server web le pagine web di un sito web o un'applicazione web, rendendolo così accessibile dalla rete Internet e ai suoi utenti. (Wikipedia)


Housing: L'housing consiste nella concessione in locazione ad un utente di uno spazio fisico, generalmente all'interno di appositi armadi detti rack, dove inserire il server, di proprietà del Cliente. In pratica, mediante un servizio di housing (anche detto colocation) il proprietario della macchina fisica (compreso il relativo storage) trasferisce fisicamente questa presso il fornitore che svolgerà le classiche attività sistemistiche facenti parte del servizio di locazione dell'infrastruttura (il datacenter). (Wikipedia)


Cloud computing: L'espressione cloud computing designa una modalità di fornitura di servizi informatici. Ciò che caratterizza la fornitura di servizi informatici in modalità cloud è che le risorse strumentali sono garantite attraverso il collegamento a server remoti gestiti da terzi soggetti. Con il cloud si passa dalla tradizionale architettura negoziale fondata sulla proprietà delle risorse informatiche in capo al fornitore ad un modello incentrato sula facoltà di accesso a risorse di cui terze parti sono proprietarie (A. Ricci, L'outsourcing e cloud computing, in AAVV, Diritto dell'informatica, CEDAM)


Cloud computing as a service: all'utente è attribuita la facoltà di fruire in remoto di applicativi software offerti da terzie parti

Esempio di SaS – Google documenti


Cloud platform as a service: all'utente è attribuita la facoltà di fruire di un'interna piattaforma tecnologica, risultante dalla combinazione di diversi servizi e funzionalità, su cui l'utente può intervenire attivamente

Esempio PaS – Windows Azure


Cloud infrasctuture as a service: all'utente è attribuita la facoltà di fruire di risorse hardware gestite in remoto da terze parti; risorse su cui l'utente può intervenire attivamente anche installando software

Esempio IaS – Amazon web service


Tipologie contrattuali e servizi di hosting, housing e cloud computing


Web hosting

Con il termine web hosting ci si intende riferire a quella prestazione telematica offerta dal provider consistente nel rendere pubblicamente disponibili on line informazioni predisposte da parte dei clienti, mediante la concessione a questi ultimi di uno spazio di memoria fisica (hard disk) su di un server che resta, tuttavia, di proprietà esclusiva dello stesso hosting provider.La dottrina prevalente...ha ritenuto di poter ricondurre il contratto...all'interno della categoria dei contratti atipici (AAVV, I Conrratti on line, in AAVV, Diritto dell'Internet, CEDAM, 2013)


Web housing

La prestazione di web housing consente a un cliente di inserire uno (o più) servers di sua proprietà all'interno dei locali creati dal provider per il collegamento delle macchine a un nodo di Internet (AAVV, I Conrratti on line, in AAVV, Diritto dell'Internet, CEDAM, 2013)


Cloud computing

Sotto il profilo della qualificazione giuridica, la fornitura di servizi in cloud è riconducibile all'outsourcing e quindi ad uno schema negoziale complesso che deve essere descritto una volta individuato l'assetto degli interessi delle parti. Nella maggior parte dei casi, il conferimento dell'attività dall'outsourcer all'outsourcee e la successiva erogazione da parte dell'outsourcee sarà regolato ricorrendo allo schema negoziale dell'appalto di servizi (A. Ricci, op. loc. cit.)

La conclusione del contratto telematico

Art. 13 del decreto legislativo n. 70/2003

1. Le norme sulla conclusione dei contratti si applicano anche nei casi in cui il destinatario di un bene o di un servizio della società dell'informazione inoltri il proprio ordine per via telematica.2. Salvo differente accordo tra parti diverse dai consumatori, il prestatore deve, senza ingiustificato ritardo e per via telematica, accusare ricevuta dell'ordine del destinatario contenente un riepilogo delle condizioni generali e particolari applicabili al contratto, le informazioni relative alle caratteristiche essenziali del bene o del servizio e l'indicazione dettagliata del prezzo, dei mezzi di pagamento, del recesso, dei costi di consegna e dei tributi applicabili .


Art. 13 del decreto legislativo n. 70/2003

3. L 'ordine e la ricevuta si considerano pervenuti quando le parti alle quali sono indirizzati hanno la possibilità di accedervi .4. Le disposizioni di cui ai commi 2 e 3 non si applicano ai contratti conclusi esclusivamente mediante scambio di messaggi di posta elettronica o comunicazioni individuali equivalenti .

La conclusione del contratto telematico – la tutela del consumatore

Art. 45 comma 1 lettera g) del decreto legislativo n. 206/2005

g) "contratto a distanza": qualsiasi contratto concluso tra il professionista e il consumatore nel quadro di un regime organizzato di vendita o di prestazione di servizi a distanza senza la presenza fisica e simultanea del professionista e del consumatore, mediante l'uso esclusivo di uno o piu' mezzi di comunicazione a distanza fino alla conclusione del contratto, compresa la conclusione del contratto stesso

La conclusione del contratto telematico – la tutela del consumatore

Art.68 del decreto legislativo n. 206/2005

1. Alle offerte di servizi della società dell'informazione, effettuate ai consumatori per via elettronica, si applicano, per gli aspetti non disciplinati dal presente codice, le disposizioni di cui al decreto legislativo 9 aprile 2003, n. 70, recante attuazione della direttiva 2000/31/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, dell'8 giugno 2000, relativa a taluni aspetti giuridici dei servizi della società dell'informazione, in particolare il commercio elettronico, nel mercato interno.


Le norme del codice civile

In forza delle disposizioni normative appena esaminate, non esiste una disciplina di settore inerente la conclusione del contratto telematico: pertanto troverà applicazione la disciplina contenuta negli artt. 1326 ss cc



Le norme del codice civile sulla conclusione dei contratti (artt. 1326 ss c.c.)



Art. 1326 comma 1 c.c.

Il contratto è concluso nel momento in cui chi ha fatto la proposta ha conoscenza dell'accettazione dell'altra parte




L'offerta al pubblico, quando contiene gli estremi essenziali del contratto alla cui conclusione è diretta, vale come proposta, salvo che risulti diversamente dalle circostanze o dagli usi




Le condizioni generali di contratto predisposte da uno dei contraenti sono efficaci nei confronti dell'altro, se al momento della conclusione del contratto questi le ha conosciute o avrebbe dovuto conoscerle usando l'ordinaria diligenza


Le clausole vessatorie


In ogni caso non hanno effetto, se non sono specificamente approvate per iscritto, le condizioni che stabiliscono, a favore di colui che le ha predisposte, limitazioni di responsabilità [1229], facoltà di recedere dal contratto [1373] o di sospenderne l'esecuzione [1461], ovvero sanciscono a carico dell'altro contraente decadenze [2964 ss.], limitazioni alla facoltà di opporre eccezioni [1462], restrizioni alla libertà contrattuale nei rapporti coi terzi [1379], tacita proroga o rinnovazione del contratto, clausole compromissorie [808 c.p.c.] o deroghe alla competenza dell'autorità giudiziaria


La forma scritta ad susbtantiam

Art. 1350 c.c.

Devono farsi per atto pubblico [2699 ss.] o per scrittura privata [2702 ss.], sotto pena di nullità...


L'errore

Art. 1427 c.c.

Il contraente, il cui consenso fu dato per errore [1428, 1429, 1431], estorto con violenza [1434 ss.] o carpito con dolo [1439], può chiedere l'annullamento del contratto [1441 ss.] secondo le disposizioni seguenti


Art. 1428 c.c.

L'errore è causa di annullamento del contratto quando è essenziale [1429] ed è riconoscibile dall'altro contraente


Art. 1429 c.c.

L'errore è essenziale:1) quando cade sulla natura o sull'oggetto del contratto [1322];2) quando cade sull'identità dell'oggetto della prestazione [1346] ovvero sopra una qualità dello stesso che, secondo il comune apprezzamento o in relazione alle circostanze, deve ritenersi determinante del consenso;3) quando cade sull'identità [122 2] o sulle qualità della persona dell'altro contraente, sempre che l'una o le altre siano state determinanti del consenso [122 3];4) quando, trattandosi di errore di diritto, è stato la ragione unica o principale del contratto [624 2, 787, 1969, 2732].


La forma telematica atipica (ad esempio, il contratto point and click)

La forma telematica tipica: la firma digitale

La conclusione del contratto telematico – la forma telematica

atipica

La forma telematica atipica (ad esempio, il contratto point and click)

Con tale modalità di perfezionamento del contratto telematico si attribuisce rilevanza giuridica alla condotta dei cyber-acquirente consistente nella mera pressione , con i tasti del mouse del proprio computer, di un tasto negoziale virtuale in segno di accettazione della proposta contrattuale contenuta nel negozio virtuale (e-store) (S. Cerrutti, La causa e la forma dell'accordo telematico, in I contratti di internet, AAVV, UTET, 2006)

Contratto point and click – esempio Amazon


Il problema delle c.d. clausole vessatorie nella conclusione del contratto telematico concluso in forma atipica

La conclusione del contratto telematico – la forma telematica tipica

La forma telematica tipica: la sottoscrizione digitale del documento informatico

L'imputazione del documento significa appropriazione del contenuto giuridico da esso veicolato e viene assicurata, per diritto positivo, dalla apposizione, a chiusura del testo di cui consta, di regola, il documento del nome e cognome della persona, vergato da essa con grafemi personalissimi, che si ritengono non riproducibili da terzi: regola questa che è ben nota a ciascun membro del consorzio civile e compendiata nella sintetica locuzione di “sottoscrizione” (cfr. art. 2702 c.c.) (F. Delfini, Documento informatico, in AAVV, Diritto dell'informatica, CEDAM, 2014)

La conclusione del contratto telematico - la forma telematica tipica

Art. 2702 c.c.

La scrittura privata fa piena prova, fino a querela di falso [221 ss. c.p.c.], della provenienza delle dichiarazioni da chi l'ha sottoscritta, se colui contro il quale la scrittura è prodotta ne riconosce la sottoscrizione, ovvero se questa è legalmente considerata come riconosciuta


Art. 20 comma 1 bis del decreto legislativo n. 82/2005 (Codice dell'amministrazione digitale)

1-bis. L'idoneita' del documento informatico a soddisfare il requisito della forma scritta e il suo valore probatorio sono liberamente valutabili in giudizio, in relazione alle sue caratteristiche oggettive di qualita', sicurezza, integrita' e immodificabilita'


Art. 21 comma 1 del decreto legislativo n. 82/2005 (Codice dell'amministrazione digitale)

Il documento informatico, cui è apposta una firma elettronica, soddisfa il requisito della forma scritta e sul piano probatorio è liberamente valutabile in giudizio, tenuto conto delle sue caratteristiche oggettive di qualità , sicurezza, integrità e immodificabilità


Art. 21 comma 2 del decreto legislativo n. 82/2005 (Codice dell'amministrazione digitale)

Il documento informatico sottoscritto con firma elettronica avanzata, qualificata o digitale, formato nel rispetto delle regole tecniche di cui all'articolo 20, comma 3, ha altresi' l'efficacia prevista dall'articolo 2702 del codice civile. L'utilizzo del dispositivo di firma elettronica qualificata o digitale si presume riconducibile al titolare, salvo che questi dia prova contraria.


Art. 21 comma 2 bis del decreto legislativo n. 82/2005 (Codice dell'amministrazione digitale)

Salvo il caso di sottoscrizione autenticata, le scritture private di cui all'articolo 1350, primo comma, numeri da 1 a 12, del codice civile, se fatte con documento informatico, sono sottoscritte, a pena di nullita', con firma elettronica qualificata o con firma digitale. Gli atti di cui all’articolo 1350, numero 13) del codice civile redatti su documento informatico o formati attraverso procedimenti informatici sono sottoscritti, a pena di nullita', con firma elettronica avanzata, qualificata o digitale

La prova informatica nel processo civile

La prova del contratto informatico atipico (ad esempio, point and click): l'articolo 2712 c.c.


Art. 2712 c.c.

Le riproduzioni fotografiche, informatiche o cinematografiche, le registrazioni fonografiche e, in genere, ogni altra rappresentazione meccanica di fatti e di cose formano piena prova dei fatti e delle cose rappresentate, se colui contro il quale sono prodotte non ne disconosce la conformità ai fatti o alle cose medesime


La riproduzione informatica di un sito web di commercio elettronico- la genuinità della riproduzione in relazione alle diverse modalità della stessa- il valore del disconoscimento della conforità ai fatti o alle cose


Modalità tecniche di riproduzione informatica di un sito web di commercio elettronico

- Screenshot

- Acquisizione del sito web mediante software che ne garantisca l'autenticità


FAW

http://www.fawproject.com/it/default.aspx

Il software per l'acquisizione certificata del contenuto di un sito web

http://www.fawproject.com/it/default.aspx

FAW – Forensics Acquisition of Websites


La prova del contratto informatico tipico: l'articolo 21 comma 2 del decreto legislativo n. 82/2005 ed il rinvio all'articolo 2702 c.c.

I protagonisti della società dell'informazione

Il decreto legislativo n. 70/2003

I protagonisti della società dell'informazioneResponsabilità nell'attività di semplice trasporto

Mere conduit

Art. 14 d. lg.vo n. 70/2003

Nella prestazione di un servizio della società dell'informazione consistente nel trasmettere, su una rete di comunicazione, informazioni fornite da un destinatario del servizio, o nel fornire un accesso alla rete di comunicazione, il prestatore non è responsabile delle informazioni trasmesse a condizione che:a) non dia origine alla trasmissione;b) non selezioni il destinatario della trasmissione ;c) non selezioni né modifichi le informazioni trasmesse.

Mere conduit

Tribunale Milano, 03/06/2006Soc. Sky Italia C. Soc. Telecom Italia

Ai sensi dell’art. 14 comma 1 d.lg. n. 70 del 2003 il gestore di una rete pubblica di telecomunicazioni non è responsabile per l’attività di “mere conduit”, ovverosia per aver fornito accesso alla rete a terzi che hanno compiuto attraverso essa degli illeciti qualora il gestore stesso non abbia né scelto i destinatari né modificato i contenuti trasmessi

I protagonisti della società dell'informazioneResponsabilità nell'attività di memorizzazione

temporanea - cachingArt. 15 d. lg.vo n. 70/2003

Nella prestazione di un servizio della società dell' informazione, consistente nel trasmettere, su una rete di comunicazione, informazioni fornite da un destinatario del servizio, il prestatore non è responsabile della memorizzazione automatica, intermedia e temporanea di tali informazioni effettuata al solo scopo di rendere più efficace il successivo inoltro ad altri destinatari a loro richiesta, a condizione che:a) non modifichi le informazioni;b) si conformi alle condizioni di accesso alle informazioni ;

I protagonisti della società dell'informazioneResponsabilità nell'attività di memorizzazione

temporanea - caching

Art. 15 – segue

[…] a condizione che:c) si conformi alle norme di aggiornamento delle informazioni, indicate in un modo ampiamente riconosciuto e utilizzato dalle imprese del d) non interferisca con l'uso lecito di tecnologia ampiamente riconosciuta e utilizzata nel settore per ottenere dati sull'impiego delle informazioni ;e) agisca prontamente per rimuovere le informazioni che ha memorizzato, o per disabilitare l'accesso, non appena venga effettivamente a conoscenza del fatto che le informazioni sono state rimosse dal luogo dove si trovavano inizialmente sulla rete o che l' accesso alle informazioni è stato disabilitato oppure che un organo giurisdizionale o un 'autorità amministrativa ne ha disposto la rimozione o la disabilitazione.

Caching

Tribunale Roma, sez. I, 03/12/2015, n. 23771

Non può essere accolta la domanda del ricorrente che si duole della falsità delle notizie riportate dai siti web visualizzabili per effetto della ricerca a suo nome, non essendo configurabile alcuna responsabilità al riguardo da parte del gestore del motore di ricerca (nel caso di specie Google), il quale opera unicamente quale caching provider ex art. 15 d.lg. n. 70 del 2003: in tale prospettiva il ricorrente avrebbe dovuto agire a tutela della propria reputazione e riservatezza direttamente nei confronti dei gestori dei siti terzi sui quali è avvenuta la pubblicazione del singolo articolo di cronaca, qualora la predetta notizia non sia stata riportata fedelmente, ovvero non sia stata rettificata, integrata od aggiornata coi successivi risvolti dell'indagine, magari favorevoli all'odierno istante (il quale peraltro deduce di non aver riportato condanne e produce certificato negativo del casellario giudiziale)

I protagonisti della società dell'informazioneResponsabilità nell'attività di memorizzazione di

informazioni -hostingArt. 16 d. lg.vo n. 70/2003

Nella prestazione di un servizio della società dell'informazione, consistente nella memorizzazione di informazioni fornite da un destinatario del servizio, il prestatore non è responsabile delle informazioni memorizzate a richiesta di un destinatario del servizio, a condizione che detto prestatore:a) non sia effettivamente a conoscenza del fatto che l'attività o l'informazione è illecita e, per quanto attiene ad azioni risarcitorie, non sia al corrente di fatti o di circostanze che rendono manifesta l'illiceità dell'attività o dell' informazione;b) non appena a conoscenza di tali fatti, su comunicazione delle autorità competenti, agisca immediatamente per rimuovere le informazioni o per disabilitarne l'accesso.

Hosting

Tribunale Napoli Nord, sez. II, 04/11/2016

Non ricade sul social network un obbligo di verifica in via anticipata del contenuto e dei commenti immessi dagli utenti, e non è quindi configurabile a suo carico il dovere di inibire, in via generale, un caricamento sulla sua piattaforma di video, immagini, notizie o articoli riferiti alla persona della ricorrente. Tuttavia, pur in assenza di un generale obbligo di sorveglianza ovvero di un obbligo generale di ricercare attivamente fatti o circostanze che indichino la presenza di attività illecite, deve ritenersi sussistente una responsabilità per le informazioni oggetto di memorizzazione durevole od hosting, qualora il provider sia effettivamente venuto a conoscenza del fatto che l’informazione è illecita (art. 16, comma 1, lett. b), d.lg. n. 70/2003) e non si sia attivato per impedire l’ulteriore diffusione della stessa

Responsabilità nell'attività di memorizzazione di informazioni

Assenza dell'obbligo generale di sorveglianza

Art. 17 d. lg.vo n. 70/2003 comma 1

Nella prestazione dei servizi di cui agli articoli 14, 15 e 16, il prestatore non è assoggettato ad un obbligo generale di sorveglianza sulle informazioni che trasmette o memorizza, ne ad un obbligo generale di ricercare attivamente fatti o circostanze che indichino la presenza di attività illecite




2. Fatte salve le disposizioni di cui agli articoli 14, 15 e 16, il prestatore. è comunque tenuto:a) ad informare senza indugio l'autorità giudiziaria o quella amministrativa avente funzioni di vigilanza, qualora sia a conoscenza di presunte attività o informazioni illecite riguardanti un suo destinatario del servizio della società dell'informazione;b) a fornire senza indugio, a richiesta delle autorità competenti, le informazioni in suo possesso che consentano l'identificazione del destinatario dei suoi servizi con cui ha accordi di memorizzazione dei dati, al fine di individuare e prevenire attività illecite




Il prestatore è civilmente responsabile del contenuto di tali servizi nel caso in cui, richiesto dall'autorità giudiziaria o amministrativa avente funzioni di vigilanza, non ha agito prontamente per impedire l'accesso a detto contenuto, ovvero se, avendo avuto conoscenza del carattere illecito o pregiudizievole per un terzo del contenuto di un servizio al quale assicura l'accesso, non ha provveduto ad informarne l'autorità competente

Il soggetto passivo d'imposta

Art. 23 comma 1 lettera e) del DPR n. 917/1986

Ai fini dell'applicazione dell'imposta nei confronti dei non residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato:[…]e) i redditi d'impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni


Art. 162 comma 1 del DPR n. 917/1986

...l'espressione «stabile organizzazione» designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l'impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato


Art. 162 comma 5 del DPR n. 917/1986

Oltre a quanto previsto dal comma 4 non costituisce di per sè stabile organizzazione la disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta e la trasmissione di dati ed informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi

Il diritto penale tributario

Il decreto legislativo n. 74/2000: le singole fattispecie di reato


Art. 2 d. lg.vo n. 74/2000

E' punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni [annuali] relative a dette imposte elementi passivi fittizi


Art. 5 d. lg.vo n. 74/2000

E' punito con la reclusione da un anno e sei mesi a quattro anni chiunque al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni relative a dette imposte, quando l'imposta evasa e' superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte ad euro cinquantamila


Art. 10 ter d. lg.vo n. 74/2000

E' punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa, entro il termine per il versamento dell'acconto relativo al periodo d'imposta successivo, l'imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione annuale, per un ammontare superiore a euro duecentocinquantamila per ciascun periodo d'imposta


Il soggetto attivo dei reati tributari


Cassazione penale, sez. III, 22/01/2014, n. 12248

Il reato di cui all'art. 10 ter d.lg. 10 marzo 2000 n. 74, pur indicando quale soggetto attivo "chiunque" non versa l'imposta sul valore aggiunto, dovuta in base alla dichiarazione annuale, entro il termine per il versamento dell'acconto relativo al periodo di imposta successivo, ha natura giuridica di reato proprio, in quanto la condotta illecita è integrabile unicamente dai soggetti Iva, imprenditori e lavoratori autonomi, che effettuano le cessioni di beni e le prestazioni di servizi per le quali è dovuta l'imposta

La prova informatica nel processo penale

Il problema della modificabilità delle evidenze digitali


Le misure previste dal codice di procedura penale a tutela della genuinità delle evidenze digitali


Art. 354 comma 2 c.p.p.

Accertamenti urgenti sui luoghi, sulle cose e sulle persone. Sequestro.

In relazione ai dati, alle informazioni e ai programmi informatici o ai sistemi informatici o telematici, gli ufficiali della polizia giudiziaria adottano, altresì, le misure tecniche o impartiscono le prescrizioni necessarie ad assicurarne la conservazione e ad impedirne l'alterazione e l'accesso e provvedono, ove possibile, alla loro immediata duplicazione su adeguati supporti, mediante una procedura che assicuri la conformità della copia all'originale e la sua immodificabilità


Art. 254 bis c.p.p. c.p.p.

Sequestro di dati informatici presso fornitori di servizi informatici, telematici e di telecomunicazioni

L'autorità giudiziaria, quando dispone il sequestro, presso i fornitori di servizi informatici, telematici o di telecomunicazioni, dei dati da questi detenuti, compresi quelli di traffico o di ubicazione, può stabilire, per esigenze legate alla regolare fornitura dei medesimi servizi, che la loro acquisizione avvenga mediante copia di essi su adeguato supporto, con una procedura che assicuri la conformità dei dati acquisiti a quelli originali e la loro immodificabilità. In questo caso è, comunque, ordinato al fornitore dei servizi di conservare e proteggere adeguatamente i dati originali


Le diverse fasi dell'attività di acquisizione delle evidenze digitali

- Identificazione: Individuazione dei supporti informatici- Acquisizione: Copia bit stream e write blocker- Preservazione: Hashing e protezione della copia immagine da scrittura- Analisi: Ricerca delle evidenze digitali rilevanti- Reportizzazione: Illustrazione dei risultati dell'analisi

Il diritto tributario telematicoIl soggetto passivo d'imposta

Il criterio di individuazione del soggetto passivo d'imposta in relazione all'attività svolta mediante l'impiego delle nuove tecnologie


La “determinazione della residenza fiscale del soggetto”

Articolo 73 comma 3 del DPR n. 917/1986

Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato


La “determinazione della residenza fiscale del soggetto”

Articolo 4 paragrafo 3 del Commentario alla Convenzione OCSE

● Attivazione di sito web e potenziale anonimato

● Criterio della direzione effettiva della persona giuridica e utilizzo delle nuove tecnologie che delocalizzano l'amministrazione della persona giuridica (videoconferenze, email)


La “stabile organizzazione”: l'articolo 162 del DPR n. 917/1986


Art. 162 del DPR n. 917/1986: “

1. [...] l'espressione «stabile organizzazione» designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l'impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato. 5. Oltre a quanto previsto dal comma 4 non costituisce di per sè stabile organizzazione la disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta e la trasmissione di dati ed informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi.


Art. 5 del Modello di Convenzione OCSE: la descrizione della “stabile organizzazione” come “luogo fisso di attività economica attraverso il quale viene condotta in tutto o in parte l'attività imprenditoriale”


Art. 5 del Commentario alla Convenzione OCSE, paragrafi da 42.1 a 42.10

Il soggetto passivo d'impostaLa sede d'affari nel Commentario alla Convenzione

OCSEArt. 5 par. 42.2 del Commentario alla Convenzione OCSE:

...un sito Internet che sia una combinazione di software e dati elettronici, di

per sé non costituisce un bene materiale. Pertanto questo non possiede una

location, che possa costituire una “sede d'affari”, così come non c'è un

“impianto così come un'officina o, in certa circostanze, macchinari o

attrezzature” ..., per quanto il software ed i dati costituiscano quel dato sito

internet


OCSE

Art. 5 par. 42.2 del Commentario alla Convenzione OCSE:

il server su cui il sito web è caricato e attraverso cui è accessibile, è una parte

di equipaggiamento con una location fisica che può così costituire una “sede

fissa d'affari” dell'impresa che gestisce quel server


OCSE


l'impresa che gestisce il server può essere diversa dall'impresa che svolge

l'attività attraverso il sito web. Per esempio, ricorre frequentemente che i siti

web, attraverso cui un'impresa svolge il proprio business, di essere ospitati sul

server di un Internet Service Provider (ISP)


OCSE


Hosting: “In questo caso, l'impresa perfino non ha una presenza fisica in

quella location, considerato che il sito web non è un bene tangibile. In questi

casi, non può ritenersi che l'impresa abbia acquisito una sede d'affari in forza

di quel contratto di hosting”

Il soggetto passivo d'impostaLa stabile organizzazione nel Commentario alla

Convenzione OCSE


Tuttavia, se l'impresa che svolge l'attività attraverso il sito web ha a

disposizione un server, (perché) per esempio lo possiede (o lo loca) e utilizza

il server su cui il sito web è caricato ed utilizzato, la sede dove quel server è

situato potrebbe costituire una stabile organizzazione per l'impresa


Convenzione OCSEArt. 5 par. 42.4 del Commentario alla Convenzione OCSE:

L'equipaggiamento informatico in una data location può costituire una stabile

organizzazione solo se integra i requisiti di fissità. Nel caso del server, ciò che

rileva non è la possibilità che il server sia movibile, ma se in concreto esso

venga mosso. A fine di costituire una sede fissa d'affari, un server necessiterà

di essere situato in un determinati posto per un arco temporale sufficiente a

diventare fisso


Convenzione OCSE


Quando un'impresa utilizza attrezzature informatiche in un determinato

luogo, può esistere una stabile organizzazione anche se non sia richiesto

personale dell'impresa. Detta presenza non è necessaria per considerare che,

in tutto o in parte, un'impresa svolga il suo business in quella location,

quando alcun personale sia richiesto a tal fine



Un'altra considerazione riguarda il fatto che non esiste alcuna stabile

organizzazione quando ile operazioni di commercio elettronico svolte

attraverso attrezzature informatiche in una data location in un Paese sono

limitate ad attività preparatorie o ausiliarie di cui al paragrafo 4. La questione

se determinate attività svolte in quella location ricadano all'interno del

paragrafo 4 richiede un esame caso per caso, avendo riguardo alla varie

funzioni svolte dall'impresa per tramite di quell'attrezzatura



Esempi di attività preparatorie o ausiliarie sono: —provvedere a dei link nelle

comunicazioni — come una linea telefonica — tra fornitori e clienti; —fare

pubblicità a beni o servizi; —il ritrasmissione delle informazioni attraverso

un server specchio per scopi di efficienza e di sicurezza; —la raccolta di

informazioni sul mercato per le imprese; —l'approvvigionamento di

informazioni



Quando, tuttavia, dette funzioni formano di per se stesse una parte essenziale

e significativa dell'attività dell'impresa (vista) nel suo insieme o altre funzioni

fondamentali dell'impresa sono svolte attraverso l'attrezzatura informatica,

ciò andrà al di là delle attività coperte dal paragrafo 4 e, se l'attrezzatura ha

costituito una sede fissa d'affari dell'impresa (come esaminato nei paragrafi da

42.2 a 42.6), ci sarà una stabile organizzazione


Il problema della differenza tra l'articolo 162 comma 5 del DPR n. 917/1986 e l'articolo 5 paagrafi 42.1 – 42.10 del Commentario alla Convenzione OCSE:

- la finalità della Convenzione di evitare il fenomeno della c.d. doppia imposizione

- il principio di non aggravamento a tutela del contribuente


La Circolare 1/2008 della Guardia di Finanza e la “stabile organizzazione” nell'attività di commercio elettronico


“...il sito web, attesa l’immaterialità degli elementi che lo compongono, quali programmi, dati elettronici, immagini, ecc., non costituisce stabile organizzazione, essendo peraltro privo di una localizzazione che permetta di individuare una sede fissa d’affari, mentre il server, essendo una strumentazione meccanica deputata ad ospitare e supportare siti web e la relativa attività di accesso dell’utenza ai dati negli stessi contenuti, costituisce comunque stabile organizzazione anche in assenza di personale addetto al suo funzionamento e alla sua manutenzione”

Il diritto tributario telematicoL'ispezione documentale

Art. 52 del DPR n. 633/1972

L'ispezione documentale si estende a tutti i libri, registri, documenti e scritture, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono obbligatorie, che si trovano nei locali in cui l'accesso viene eseguito, o che sono comunque accessibili tramite apparecchiature informatiche installate in detti locali.I libri, registri, scritture e documenti di cui è rifiutata l'esibizione non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell'accertamento in sede amministrativa o contenziosa. Per rifiuto di esibizione si intendono anche la dichiarazione di non possedere i libri, registri, documenti e scritture e la sottrazione di essi alla ispezione


Circolare Agenzia delle Entrate n. 45/E del 19 ottobre 2005


Art. 4, definizione di apparecchiature informatiche:

“Per apparecchiature informatiche istallate nei locali in cui è eseguito l'accesso, l'ispezione o la verifica, deve intendersi qualunque tipo di strumento/dispositivo che consenta agli organi di controllo dell'Amministrazione finanziaria l'ispezione documentale di cui all'articolo 52 del dPR n. 633 del 1972


Art. 4.1.1: Rifiuto di esibizione e documenti informatici

Tale disposizione vale, evidentemente, anche nel caso in cui i sopra citati documenti e scritture siano tenuti in forma elettronica e qualora il contribuente dichiari di non possederli o li sottragga all'ispezione o, ancora, non renda possibile l'accesso ai dati (ad esempio, nel caso in cui non abbia installato delle apparecchiature elettroniche, non riveli i codici di accesso agli archivi elettronici ovvero abbia apposto delle protezioni hardware come ad esempio un lucchetto fisico).A tal proposito si precisa che, qualora il sistema informativo sia protetto da password ed il contribuente non consenta l'accesso ai dati in esso memorizzati, per l'apertura dello stesso, gli organi di controllo dell'Amministrazione devono richiedere l'autorizzazione al Procuratore della Repubblica


Art. 4.1.2: Accertamento induttivo ex articolo 55 comma 2 DPR n. 633/1972

Deve infine intendersi estesa anche alle fatture emesse in formato elettronico la disposizione di cui al medesimo articolo 55, secondo comma, n. 2, che legittima il ricorso all'accertamento induttivo qualora risulti dal verbale di ispezione che il contribuente non ha emesso fatture per una parte rilevante delle operazioni effettuate, ovvero non ha conservato, ha rifiutato di esibire o comunque ha sottratto all'ispezione tutte o una parte delle fatture emesse

Diritto tributario e nuove tecnologie aspetti di diritto sostanziale e di diritto processuale

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