Contabilità analitica, classificazione dei costi e

break even analisys

Prof. Giuseppe Albezzano

Modifiche e integrazioni a cura del prof. Salvatore Nucci

Vers. 01 – settembre 2014

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Il sistema informativo direzionale

complessità globalizzazione competitività

Informazioni sempre più ampie e razionali

Il sistema informativo direzionale è l’insieme dei processi, delle tecniche e degli strumenti con cui si raccolgono, rappresentano, analizzano i dati e si interpretano le informazioni derivanti dalla loro elaborazione, al fine di supportare le decisioni degli organi direttivi aziendali.

IMPRESA

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Dal sistema informativo direzionale scaturisce la contabilità direzionale che si avvale dei seguenti strumenti:

budget, come strumento di programmazione dell’attività;

contabilità analitica o gestionale , come strumento di controllo concomitante dell’esecuzione

delle operazioni;

contabilità generale, come strumento di controllo consuntivo dei risultati globali di gestione;

valutazione delle performance, come strumento di verifica e incentivazione per chi opera

nell’impresa;

reporting, come strumento di comunicazione interna.

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In questo modulo :

Confronto fra contabilità generale e analitica (o gestionale)

Le caratteristiche della contabilità analitica

La classificazione dei costi

La break even analisys

Il diagramma di redditività

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Differenze tra contabilità analitica e contabilità generale

Elementi CO.GE. CO.AN.

Oggetto Rileva i soli  fatti esterni di gestione: cioè scambi, incassi e pagamenti con terze economie

Rileva i soli  fatti interni di gestione, ovvero l’utilizzazione delle risorse nei processi produttivi

Scopo Ha per scopo la determinazione del reddito di esercizio e del patrimonio di funzionamento

Ha per scopo la corretta osservazione economica della gestione, l'orientamento alle decisioni, la programmazione e il controllo della gestione

Natura dei fatti rilevati Si occupa tanto degli aspetti  finanziari  che di quelli  economici della gestione.

Si occupa solamente degli  aspetti economici  della gestione.

Momento di rilevazione dei costi Rileva i costi al momento del loro accertamento contabile (per es. al ricevimento della fattura di acquisto)

Rileva i costi al momento dell'utilizzo dei fattori produttivi

Classificazione dei costi Classifica i componenti di reddito secondo la loro  natura (costi manodopera, costi materie prime, ecc..)

Classifica i componenti di reddito secondo la loro  destinazione  (per centri di costo, per prodotto, per reparto, ecc..)

Riferimento temporale E' sempre  consuntiva, si limita a fornire informazioni sulla gestione passata.

E' sia  consuntiva  che preventiva.

Strumenti di rilevazione E' tenuta  contabilmente con il  metodo della partita doppia.

Può essere tenuta contabilmente  o extracontabilmente  e non deve essere tenuta con nessuna metodologia in particolare.

Utilizzo direzionale Saltuario Continuo

Obbligatorietà E' obbligatoria, in quanto prescritta dalla legge

È facoltativa

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La contabilità gestionale

E’ quella parte del sistema informativo che consente di attuare il controllo della gestione nell’aspetto economico, attraverso la rilevazione, la destinazione, l’analisi dei costi e dei ricavi.

Caratteristiche della contabilità gestionale

Ha per oggetto i fatti interni di gestione.

Misura i costi di prodotto.

Individua la struttura dei costi di prodotto.

Calcola risultati economici parziali.

A tal fine rileva i costi dei fattori produttivi nel momento in cui vengono utilizzati per la produzione e in base alla loro destinazione a un oggetto (prodotto, processo, commessa, lotto, segmento di mercato, ecc.)

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Scopi della contabilità gestionale

Definire i prezzi di vendita

Effettuare le valutazioni di fine esercizio (rimanenze di prodotti, costi da patrimonializzare, ecc.)

Orientare le decisioni correnti

Controllare l’efficienza dei fattori produttivi

Realizzare la programmazione

Supportare le valutazioni di rami d’azienda nelle operazioni di ristrutturazione

Il costo dei prodotti fabbricati non è più l’unica variabile del vantaggio competitivo, occorre considerare anche la qualità e la tempestività nel soddisfare le esigenze del cliente. Per governare tutte le variabili diventa necessaria oggi la gestione dei costi.

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Il percorso logico

Per gestire i costi bisogna conoscere quali fattori li originano e quali relazioni li legano agli output dell’impresa, pertanto bisogna procedere a:

Definire gli oggetti di cui si vogliono misurare costi, ricavi, risultati

Classificare i costi aziendali

Scegliere le modalità di calcolo

Individuare il momento di effettuazione del calcolo

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L’oggetto di misurazione (o oggetto di calcolo)

È l’entità di cui si vuole conoscere il costo e, ove possibile, il ricavo e il risultato economico

All’oggetto di misurazione vengono riferiti i costi dei fattori produttivi impiegati e delle attività svolte per

ottenerlo, nonché i ricavi che esso genera.

La scelta dell’oggetto di misurazione deve rispondere alle esigenze conoscitive dell’impresa e dipende

dai suoi fattori critici di successo.

Ad esempio, in un’impresa produttrice di mobili per la zona notte ha senso quantificare costi, ricavi e

margini della linea di prodotti “camera da letto modello Buonanotte” piuttosto che del singolo prodotto

“comodino Faggio” e “specchiera Murano”, poiché i clienti richiedono di regola la camera da letto

completa.

La scelta dell’oggetto di misurazione può privilegiare una prospettiva di tipo produttivo ( il singolo

prodotto, la linea di prodotti, il processo produttivo, ecc.) oppure altre prospettive più sofisticate (i

canali distributivi, le aree strategiche d’affari, ecc.).

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La classificazione dei costi

Al termine “costo” si possono attribuire diversi significati.

Ad esempio appartengono alla contabilità generale il concetto di costo di un fattore produttivo acquistato e di costo di competenza.

Sono propri, invece, della contabilità gestionale i concetti di costo di un fattore produttivo impiegato (valore attribuito al consumo di un fattore produttivo utilizzato per ottenere una fase produttiva,un prodotto, una commessa) e di costo del prodotto (costo attribuito all’output del processo di trasformazione fisico-tecnica).

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Costi effettivi e costi standard

Costi effettivi: si determinano con riferimento a una specifica produzione già effettuata (costi

consuntivi) o da effettuare in futuro (costi previsti).

Costi standard: si determinano in base a un’ipotetica produzione, in funzione di condizioni poste alla

base dei calcoli; in altre parole, rappresentano i costi che l’impresa sosterrebbe se operasse nelle

condizioni ipotizzate.

A seconda dei dati in base ai quali si calcolano, i costi di distinguono in:

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Costi specifici, comuni e generali

A seconda dell’oggetto per il quale sono stati impiegati i fattori produttivi consumati, i costi si distinguono in:

Costi specifici: sono i costi dei fattori produttivi e delle attività impiegati specificamente ed

esclusivamente per ottenere un oggetto. Per esempio i consumi della materia prima per ottenere un

prodotto.

Costi comuni: riguardano i fattori e le attività impiegati per svolgere più produzioni nello spazio o nel

tempo, ossia si riferiscono a più oggetti. La distinzione tra costi specifici e comuni dipende dall’ampiezza

dell’oggetto di costo: gli ammortamenti del reparto presse sono un costo specifico del reparto presse e

un costo comune rispetto alle produzioni in esso effettuate.

Costi generali: sono sostenuti per l’impresa nel suo complesso; possono riguardare l’attività produttiva,

commerciale o amministrativa. Ne sono esempi i costi degli organi sociali e le imposte dirette.

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Costi diretti e costi indiretti

A seconda del modo con cui i costi dei fattori impiegati sono riferiti all’oggetto di calcolo, i costi si distinguono in:

Costi diretti: sono quei costi specifici che vengono riferiti a un dato oggetto in modo immediato, in

base ai consumi dei fattori produttivi e delle attività specificamente assorbiti dall’oggetto.

Costi indiretti: vengono suddivisi tra vari oggetti di calcolo in base a criteri soggettivi di ripartizione;

corrispondono ai costi comuni e generali e a quei costi specifici che non si è in grado o non si ritiene

conveniente misurare oggettivamente per riferirli direttamente all’oggetto.

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Costi reali e costi figurativi

A seconda dei fattori produttivi ai quali si riferiscono, i costi si distinguono in:

Costi reali: riguardano fattori produttivi ottenuti dall’impresa pagando un corrispettivo (beni

strumentali, compensi per prestazioni di lavoro dipendente o autonomo, interessi su capitali di debito,

ecc.).

Costi figurativi (o virtuali): sono relativi a fattori a disposizione dell’impresa, senza obbligo di

remunerazione (interessi di computo sul capitale proprio, compenso direzionale dell’imprenditore che

presta la sua attività di lavoro nell’impresa). Non sono costi realmente sostenuti, ma solo stimabili sulla

base delle remunerazioni che il titolare o i soci avrebbero percepito impiegando i capitali in investimenti

alternativi o che l’imprenditore avrebbe potuto percepire svolgendo la propria attività presso terzi.

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Costi preventivi e costi consuntivi

A seconda del momento in cui si effettua il calcolo, i costi si distinguono in:

Costi preventivi (o predeterminati): si calcolano con riferimento a una produzione futura, prima della

sua attuazione, per rendere possibile il successivo controllo o per orientare le decisioni aziendali;

possono essere costi previsti o costi standard.

Costi consuntivi: si calcolano con riferimento a una produzione già effettuata; il confronto con i costi

preventivi consente di misurare gli scostamenti e analizzarne le cause; servono inoltre per effettuare le

valutazioni e per calcolare risultati economici parziali.

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La variabilità dei costi

Nell’ambito della classificazione dei costi, quando si osserva la relazione esistente tra livello dei costi e volume di produzione, i costi si distinguono in variabili, fissi, semivariabili o semifissi.

Costi variabili

Al variare delle quantità prodotte variano proporzionalmente (ad esempio il costo delle materie prime). Si sostengono solo se si produce e in una misura che dipende dalle quantità prodotte. Incidono sul costo unitario in misura costante.Graficamente si rappresentano così:€

0 q

€CV = cv x q

cv = costo variabile unitario

q = quantità prodotta

CV = costo variabile progressivo500

1000

200 400 600 800

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Costi fissi

Entro i limiti della capacità produttiva data, non variano al variare del volume di produzione.Il loro ammontare dipende dalla struttura tecnico-organizzativa e dalla conseguente capacità produttiva (ad esempio, il fitto di un capannone è indipendente dal numero di prodotti che all’interno vengono fabbricati). Si sostengono anche in assenza di produzione perché sono costi di struttura (o di capacità) sostenuti per mantenere in vita l’impresa e poter disporre di una certa capacità produttiva, indipendentemente che essa sia sfruttata o dal suo grado di sfruttamento.Incidono sul costo unitario del prodotto in misura decrescente rispetto alla quantità fabbricata.

€

q0

CF

CF = costi fissi

q = quantità prodotta

1000

200 400 600 800

500

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Costi semivariabili o semifissi

Sono formati da una parte fissa, che si sostiene anche in assenza di produzione, e da una parte variabile che si sostiene in funzione delle quantità prodotte (ad esempio, i contratti di fornitura dell’energia elettrica prevedono una quota fissa indipendentemente dai consumi e una quota variabile proporzionata ai kwh consumati).Se prevale la componente fissa sono detti semifissi, se prevale quella variabile sono detti semivariabili.

€

q

CS = costi semivariabili

q = quantità prodotta

CS

1000

200 400 600 800

500

€

q

1000

200 400 600 800

500

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Costi totali

Se i singoli elementi di costo si comportano secondo uno dei tre modelli indicati, allora il costo totale, che è la somma dei costi fissi, dei costi variabili e dei costi semivariabili, deve variare al variare del volume di produzione (ossia della quantità prodotta).

Poiché il costo semivariabile può essere suddiviso in componenti variabili e componenti fisse, il comportamento dei costi totali può essere descritto in termini di due sole componenti: il costo fisso e il costo variabile.

Non vi è pertanto nessuna necessità di considerare i costi semivariabili come categoria separata; d’ora in poi considereremo soltanto le componenti fisse e quelle variabili.

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L’equazione della retta dei costi

Come è già stato detto, il costo totale per ogni volume di quantità prodotta è la somma della componente non variabile ( ad esempio costi fissi € 500) e della componente variabile (ad esempio costi variabili € 1 per unità di prodotto).

Se ipotizziamo pari a 1.000 il numero di prodotti fabbricati (volume di produzione) in un determinato periodo di tempo, i costi totali ammontano a € 500 + (€ 1 x 1.000 n° dei prodotti fabbricati) = € 1.500.

Indicando con y il costo totale, con x la quantità prodotta (volume di produzione), i costi fissi con a, il costo variabile per unità di prodotto con b, il costo totale di ciascun volume di produzione può essere ricavato dalla equazione:

y = a + bx

ma questa è semplicemente la formula generale di una retta.

Se sostituiamo ai simboli della formula i valori della nostra ipotesi otteniamo:

€ 1.500 = € 500 + € (1 x 1.000)

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Rappresentazione grafica dell’equazione della retta

Riprendendo i dati del nostro esempio, la rappresentazione graficadell’equazione y = a+bx sarà la seguente:

1000

500

PorzioneVariabile 1500

Porzione fissa

200 400 600 800 10000

Volume di produzione (x)

Co

sto

to

tale

(y)

Costo totale

b

a

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Rappresentazione grafica dei costi variabili unitari

Si deve sottolineare che la retta che stiamo studiando mette in evidenza i costi totali corrispondenti ai vari volumi di produzione. Questa retta non deve essere confusa con quella che mostra i costi totali unitari.

Se i costi totali sono in relazione lineare con il volume di produzione, allora i costi unitari saranno rappresentati da una curva, che mette in evidenza come i costi unitari diminuiscono con l’aumentare del volume.

200 400 600 800 1000 1200

1,40

1,50

1,60

1,70

1,80

Volume di produzione (x)

Co

sto

un

itario

500 + (€ 1) (x) Costo unitario = x

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Il diagramma del punto di equilibrio

Il diagramma del costo – volume di produzione può essere trasformato in un utile strumento di analisi detto diagramma del punto di equilibrio o diagramma di redditività, aggiungendovi la retta dei ricavi, così che tale diagramma di redditività mette in evidenza la presunta relazione tra i costi e i ricavi ai vari volumi di produzione.

Abbiamo già enunciato l’equazione della retta dei costi totali:

y = a+bx

Dove y = Costi Totali; a = Costi Fissi; b = Costo variabile unitario; x = volume di produzione.

Per cui:

CT = CF + cvx

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La retta dei ricavi viene tracciata nell’ipotesi che il prezzo unitario di vendita rimanga costante.

Supponendo che il volume di produzione debba essere misurato in unità di prodotto, e che il prezzo unitario di vendita sia indicato con p, il ricavo totale (y) per ciascun volume (x) è uguale al prezzo unitario di vendita (p) per il numero di unità del volume (x); oppure, y = px.

Ad esempio, se il prezzo unitario di vendita è € 2, il ricavo totale per 1.000 unità, sarà € 2.000.Ossia R = pxDove R = ricavo totale; p = prezzo di vendita unitario; x = volume di produzione.

In corrispondenza al volume di equilibrio, i costi sono uguali ai ricavi:px = a + bx

in altri termini:R = CF + CV

Dove R = ricavi totali, ossia px; CF = costi fissi ossia a; CV = costi variabili unitari moltiplicati per il volume di produzione, ossia cvx

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Si supponga che:

Costi fissi = € 500

Costi variabili = € 1 per unità

Volume di produzione = 1.000 unità

Prezzo di vendita = € 2 per unità

In tal caso, i costi totali corrispondenti al volume di produzione saranno € 500 (costi fissi) più € 1.000 (costi variabili), oppure € 1.500.

Il costo unitario del prodotto sarà pertanto € 1.500 : 1.000 unità, cioè € 1,50 per unità.

Al prezzo di vendita unitario di € 2, il profitto normale sarà di € 0,50 per unità.

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Calcolo del volume di equilibrio

Il volume di equilibrio è quel volume in corrispondenza del quale i costi sono uguali ai ricavi.

Poiché i ricavi (y) ad ogni determinato volume (x) sono y = px

ed i costi (y) sono y = a + bx

e dal momento che in corrispondenza del volume di equilibrio

si ha ricavi = costi; a

pertanto il volume di equilibrio è quel volume per cui px = a + bx cioè x =

p - b

1000

500

1500

200 400 600 800 10000

Volume di produzione (x)

Co

sto

to

tale

e r

ica

vo t

ota

le (

y) 2000

500

Reddito previsto

Costo previsto

Area della perdita

Area del profitto

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Calcolo del volume di equilibrio

Il volume di equilibrio è quel volume in corrispondenza del quale i costi sono uguali ai ricavi.

Poiché i ricavi (y) ad ogni determinato volume (x) sono y = px

ed i costi (y) sono y = a + bx

e dal momento che in corrispondenza del volume di equilibrio

si ha ricavi = costi; a

pertanto il volume di equilibrio è quel volume per cui px = a + bx cioè x =

p - b

1000

500

1500

200 400 600 800 10000

Volume di produzione (x)

Co

sto

to

tale

e r

ica

vo t

ota

le (

y) 2000

500

Reddito previsto

Costo previsto

Area della perdita

Area del profitto

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Se x è il volume di equilibrio, allora, si ha:€ 2x = € 500 + € 1x2x – 1x = 500x(2 -1) = 500 500x = 2 – 1

x = 500 volume di equilibrio

Al volume di equilibrio di 500 unità, i ricavi sono uguali a 500 unità per € 2 per unità, cioè € 1.000, ed i costi sono uguali a € 500 + (500 unità per € 1 per unità), cioè anche € 1.000.

Dalle relazioni dei costi e dei ricavi in rapporto ai vari volumi, può trarsi un’importante conclusione: sebbene il profitto unitario sia di € 0,50, esso potrà essere realizzato solo in corrispondenza del volume normale. A livelli più bassi di volume il profitto unitario sarà minore di € 0,50, e a livelli più alti sarà maggiore di € 0,50. la relazione tra costi, ricavi e volume può essere riassunta nella seguente affermazione: per ciascuna variazione di una unità di volume, il profitto varierà di € 1.

Tale importo di € 1 costituisce il reddito marginale, cioè la differenza tra il prezzo di vendita e il costo variabile unitario.

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Un esempio

La Assio srl, che produce un piccolo elettrodomestico, ha una capacità produttiva di 120.000 unità e costi fissi annui per € 1.012.500. i costi variabili ammontano a € 35 per unità di prodotto, venduto al prezzo di € 60. Presentiamo: il diagramma di redditività, il calcolo del punto di equilibrio, il calcolo del risultato economico derivante dalla vendita di 108.000 unità.

Abbiamo:Costi Fissi = CF = 1.012.500Costi variabili progressivi = CV = cvx = 35*xCosti Totali = CT = CF + CV = 1.012.500 + 35*xRicavi Totali = RT = px = 60*x

Il punto di equilibrio si ottiene quando si verifica l’uguaglianza RT = CT (intersezione tra le sue rette)e si calcola risolvendo l’equazione:

p * x = CF + cv*x CFda cui x = p-cv

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Nell’esempio considerato si ha: 60x = 1.012.500 + 35x

Da cui si ottiene:

60x – 35x = 1.012.500

x(60 – 35) = 1.012.500

1.012.500 da cui x = = 40.500 unità 25

L’impresa raggiunge l’equilibrio tra costi e ricavi con la vendita di 40.500 prodotti; per quantità inferiori è in perdita; con quantità superiori è in utile.

Il break even point è raggiunto in corrispondenza a uno sfruttamento della capacità produttiva del 33,75%, così calcolato:

Volume di equilibrio 40.500 x 100 = x 100 = 33,75%Capacità produttiva 120.000

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Nell’esempio considerato si ha: 60x = 1.012.500 + 35x

Da cui si ottiene:

60x – 35x = 1.012.500

x(60 – 35) = 1.012.500

1.012.500 da cui x = = 40.500 unità 25

L’impresa raggiunge l’equilibrio tra costi e ricavi con la vendita di 40.500 prodotti; per quantità inferiori è in perdita; con quantità superiori è in utile.

Il break even point è raggiunto in corrispondenza a uno sfruttamento della capacità produttiva del 33,75%, così calcolato:

Volume di equilibrio 40.500 x 100 = x 100 = 33,75%Capacità produttiva 120.000

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Diagramma di redditività

2.430.000

1.012.500

5.212.500

0

Volume di produzione (x)

Co

sto

to

tale

e r

ica

vo t

ota

le (

y)

7.200.000

40.500

Punto di equilibrio

Area della perdita

Area del profitto

120.000

CF

CT = CF + CV

RT

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Calcoliamo ora il risultato economico che si può ottenere con la produzione e la vendita di 108.000 prodotti. Se indichiamo con RE il risultato economico, possiamo scrivere la seguente relazione:

RE = RT – CT corrispondente a: RE = px – (CF + cvx)

Che, nel caso considerato, diventa:

Re = 60 * 108.000 – (1.012.500 + 35 * 108.000)

Da cui si ottiene:

RE = € (6.480.000 – 4.792.000) = € 1.687.500,00 reddito conseguito

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Dal diagramma di redditività si possono trarre le seguenti osservazioni:

Per coprire i costi è necessario raggiungere un volume di attività pari a quello indicato dal punto di equilibrio; solo con un volume superiore a quello corrispondente al punto di equilibrio si realizza un utile.

Le imprese che hanno elevati costi fissi (tipicamente le imprese di servizi e, in misura minore, le imprese industriali) presentano un punto di equilibrio molto alto e una gestione rigida: se si manifestano consistenti contrazioni delle vendite e di conseguenza dei ricavi, non potendo ridurre i costi fissi, possono facilmente cadere in aree di perdita.

Osservazioni sul diagramma di redditività

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La break even analysis

Consente di stabilire come si modifica il risultato aziendale se varia:a) L’importo dei costi variabili unitarib) La quantità prodotta e vendutac) Il livello dei prezzi di venditad) La struttura organizzativa (con conseguente variazione dei costi fissi)

Con essa si è in grado di determinare:i. Quale ammontare dei ricavi (o quale livello di quantità vendute) deve essere raggiunto perchè l’impresa raggiunga un prefissato risultato economico.ii. O di quanto è possibile subire la compressione dei ricavi prima che l’impresa operi in perdita.

L’individuazione del pareggio è molto utile se collegata alla dimensione temporale della gestione poiché

consente di individuare l’epoca idonea per attuare operazioni di incentivazione, sconti, promozioni.

Quando nel corso dell’anno si è certi di aver raggiunto il punto di pareggio, si possono attuare politichecommerciali aggressive.

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Limiti dell’impiego dl diagramma di redditività

A) Non sempre i costi variabili e i ricavi variano linearmente; quando ciò non avviene dovrebbero essere studiate funzioni matematiche diverse dalle rette.

A) Le quantità prodotte sono ipotizzate uguali a quelle vendute, prescindendo dalle esistenze iniziali e dalle rimanenze finali che nella realtà esistono e spesso non hanno importo coincidente.

A) Il diagramma costituisce un modello eccessivamente semplificato per le imprese multiprodotto.

A) La distinzione tra costi fissi e costi variabili non sempre è facile e le difficoltà crescono al crescere della complessità aziendale.

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È un prodotto spazialmente precisato (nave, edificio, impianto, ecc.) che si distingue per

caratteristiche fisiche, tecniche e qualitative. È l’output delle imprese a produzioni singole. Se la produzione richiede tempi superiori all’anno si parla di commessa pluriennale, in caso contrario di commessa corrente.

È un insieme di prodotti fabbricati in serie che, rispetto ad un modello base, presentano alcune caratteristiche comuni e alcune differenze . Un esempio tipico di lotto è quello dell’industria automobilistica in cui accanto ad un modello base, si affiancano modelli con caratteristiche

(optional) differenti.

Commessa

Lotto

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