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BILANCIO SECONDO I PRINCIPI CONTABILI

INTERNAZIONALI

L’evoluzione della normativa fiscale e gli impatti sul bilancio

Dott. RENZO PARISOTTO

Università degli Studi di Bergamo

Anno accademico 2014/2015

Bergamo, 22 aprile 2015 (1° parte)

2

Indice

• Legge 31.10.2003 n. 306 Comunitaria art. 25 - D.Lgs. n. 38/2005

(IRES / IRAP)

• Legge 24 dicembre 2007 n. 244 (Finanziaria 2008)

• Decreto 1° aprile 2009 n. 48 – Risoluzione n.29/E del 18/03/2015

• Circolare AdE n. 7/E/2011

• Decreto legge 185/2008 art. 15 c. 1 – 12 conv. in Legge n. 2/2009

• Decreto del 30/07/2009 pubblicato in G.U. del 28/08/2009

• Decreto IAS – 8 giugno 2011

• Aspetti bilancistici - Rilevazione fiscalità

• DTA – Trasformazione in crediti V/Erario

• Legge Stabilità 2014

3

Indice


(IRES / IRAP)










4

Art. 25 Legge 31 ottobre 2003 n. 306

Regolamento

(CE) 19 luglio

2002 n. 1606

• Obbligo di applicazione degli IAS per società quotate che redigono bilancio

consolidato

• Opzione a Stati membri di regolamentare l’applicazione degli IAS per le altre

imprese (art. 5)

D.Lgs. n.38/2005

(28 febbraio

2005)

• Esercizio delle opzioni previste dall’art. 5 del Regolamento comunitario

n.1606/02 in materia di utilizzo degli IAS

• Estensione dell’ambito di applicazione degli IAS/IFRS anche ai bilanci

individuali degli enti vigilati

Reg. comunitario 1606/2002 D.Lgs 38/2005

Generazione di impatti fiscali

- doppio binario -

Società quotate che redigono il

bilancio consolidato

Estensione a bilanci individuali di

certe categorie di imprese (artt. 2-3-

4)

Art.25 : “dai principi e criteri di cui al c.1 non devono derivare oneri o minori entrate per il Bilancio dello

Stato “.

5

D.Lgs. N. 38/2005 (c.d. “Decreto IAS”) - Ambito di applicazione (art. 2-3-4) -

• Società interessate da obbligo di applicazione dei principi contabili internazionali

1. Società emittenti strumenti finanziari quotati in mercati regolamentati

2. Società aventi strumenti finanziari diffusi presso il pubblico

3. Banche e Intermediari finanziari vigilati

4. Imprese assicurative

– Più in particolare, il citato decreto prevede

– relativamente al bilancio consolidato, a partire dall’esercizio 2005, l’obbligo di

applicazione degli IAS/IFRS, oltre che per le società quotate, anche per le società aventi

strumenti finanziari diffusi presso il pubblico in misura rilevante, le banche e gli

intermediari finanziari vigilati, le società finanziarie e le imprese assicurative

– relativamente al bilancio individuale, per le società quotate, le banche e gli intermediari

finanziari vigilati, le società aventi strumenti finanziari diffusi presso il pubblico in misura

rilevante, nonché per le imprese assicurative quotate che non redigono il bilancio

consolidato, l’applicazione obbligatoria degli IAS/IFRS a partire dall’esercizio 2006, con

facoltà di applicazione anticipata nel 2005

6

• Società quotate

• Società con strumenti finanziari diffusi

• Banche

• Enti finanziari vigilati

• Assicurazioni quotate e non quotate

• Società controllate da

– Società quotate

– Banche

– Enti finanziari vigilati

• Altre società che redigono il bilancio consolidato (escluse quelle minori)

• Altre società controllate da società che redigono il bilancio consolidato (escluse quelle minori)

• Altre società non

controllate da società che

redigono il bilancio

consolidato (escluse quelle

minori)

• Società minori (art. 2435-

bis c.c.)

Bilancio

consolidato Bilancio

individuale

IAS

obbligatori

IAS

facoltativi

nel 2005

obbligatori

dal 2006

Bilancio

consolidato

Bilancio

individuale

IAS

obbligatori

Esclusione

applica-

zione

IAS(1)

Bilancio

consolidato

Bilancio

individuale

IAS

facoltativi

dal 2005(2)

Bilancio

individuale

Esclusione

applica-

zione

IAS(3)

Bilancio

individuale

Esclusione

applica-

zione

IAS(3)

(1) IAS obbligatori nella redazione del bilancio individuale per le imprese di assicurazione quotate che non redigono il bilancio consolidato

(2) La facoltà di applicazione degli IAS, se esercitata, deve essere applicata sia per il bilancio individuale, sia per il bilancio consolidato

(3) La facoltà di applicazione degli IAS potrà essere esercitata dall’esercizio individuato con decreto del Ministero dell’Economia e delle finanze e

del Ministero della giustizia

Decreto IAS – ambito di applicazione: prospetto di sintesi

7

Decreto IAS: i provvedimenti degli Organismi di Vigilanza

Banca d’Italia

Isvap

• Per le banche e gli intermediari finanziari vigilati, la Banca d’Italia ha emanato

le istruzioni per la redazione degli schemi di bilancio IAS/IFRS sia individuale

che consolidato (circolare n. 262 del 2005, aggiornata al 18 Novembre

2009,per le banche e provvedimento del 14 febbraio 2006, aggiornato al 16

dicembre 2009, per gli intermediari finanziari ex art. 107 del T.U.B e per gli

intermediari finanziari diversi da quelli di cui all’art. 107 del T.U.B. che intendono

redigere il bilancio in conformità agli IAS/IFRS)

• Relativamente alle imprese assicurative, l’Isvap ha emanato il Provvedimento

n. 2404 del 22 dicembre 2005 in materia di forme tecniche del bilancio

consolidato e, nel mese di dicembre 2006, ha pubblicato per la consultazione il

documento contenente le forme tecniche che dovranno essere adottate, a partire

dall’esercizio 2006, dai soggetti tenuti alla redazione del bilancio individuale in

conformità agli IAS/IFRS. Il 13 luglio 2007 è stato pubblicato il relativo

Regolamento, aggiornato dal Provvedimento n. 2784 dell’8 marzo 2010.

Consob

• Riguardo alle società quotate o con titoli diffusi non appartenenti ai settori

vigilati, la Consob ha emanato un’apposita delibera (Delibera n. 15519 del 27

luglio 2006) in materia di schemi di bilancio. Tale delibera non prevede,

tuttavia, degli schemi di bilancio standardizzati ma fornisce specifiche

disposizioni in materia di scelta e criteri di classificazione degli schemi di bilancio

e di voci di bilancio

• Alle società diverse da quelle che, per facoltà o obbligo, applicano gli IAS/IFRS continuano ad

applicarsi le disposizioni del Codice Civile (N.B. vedi prossima revisione Direttiva 51/2003)

8

I principi generali del D.lgs n. 38/2005 -

Nel predisporre le modifiche alla disciplina fiscale del reddito d’impresa per

armonizzarla con l’ingresso dei principi internazionali, il legislatore del D.Lgs. n.

38 del 2005 si è ispirato ad alcuni principi espressamente indicati nella

relazione di accompagnamento al D.Lgs. n. 38 del 2005 e che possono così

riassumersi:

1. mantenimento dell’attuale sistema di tassazione delle imprese basato sul

risultato di bilancio (principio di derivazione) apportando ad esso

opportuni correttivi per tener conto dei principi contabili internazionali

2. previsione di specifiche modifiche legislative strettamente indispensabili

a consentire l’applicazione della normativa IRES alle imprese che adottano

gli IAS

3. salvaguardia del principio di “neutralità dell’imposizione”, da intendersi

nel senso di evitare alle imprese penalizzazioni fiscali derivanti

dall’adozione o meno dei principi contabili internazionali.

9

Le disposizioni fiscali contenute nel D.Lgs. 38/2005 entrato in vigore il

22 marzo 2005 Disposizioni fiscali

Art. 11 Art. 12 Art. 13

Modifiche al TUIR

Norme di sistema

Modifiche D. lgs. IRAP

Norme di sistema Disposizioni transitorie

Norme specifiche

Disposizioni a regime

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ART. 11-13: quadro di sintesi

D. lgs. 38/2005 Norma integrata Contenuto

Art.11, c. 1,lett. a) Art. 83, comma 1 TUIR Determinazione del reddito imponibile IRES (principio

di derivazione) tenendo conto anche delle imputazioni

a patrimonio.

Art.11, c. 1,lett. b)

Art. 102, comma 7

TUIR

Ammortamento in capo al concedente dei beni

concessi in leasing finanziario e deducibilità in capo

all’utilizzatore dei canoni di leasing indipendentemente

dai criteri di contabilizzazione.

Art.11, c. 1,lett. c)

Art. 108, comma 3

TUIR

Deducibilità delle altre spese pluriennali anche se non

più capitalizzabili.

Art.11, c. 1,lett. d), n. 1 Art. 109, comma 4

TUIR

Trattamento dei componenti imputati direttamente a

Patrimonio netto per disposizione di legge: deducibilità

tassabilità

Art.11, c. 1,lett. d), n. 2

Art. 109, comma 4,

lett. b secondo periodo

TUIR

Deducibilità extracontabile dei canoni di leasing

indipendentemente dai criteri di contabilizzazione.

Art.11, c. 1,lett. e), n. 1,

lett. a)

Art. 110, comma 1, lett.

b) secondo periodo

TUIR

Inclusione degli interessi passivi nel costo dei beni

strumentali se previsto da disposizione di legge.

11


Art.11, c. 1,lett. e), n.

1, lett. b)

Art. 110, comma 1,

lett. c) TUIR

Valutazione delle partecipazioni :

irrilevanza plusvalenze iscritte su obbligazioni

immobilizzate

Art.11, c. 1,lett. e), n.

2 e 3

Art. 110 comma 3

(comma 4 abr.)

TUIR

Irrilevanza fiscale della valutazione a fine esercizio

delle poste in valuta estera

(N.B. norma non attinente i soggetti IAS)

Art.11, c. 1,lett. f) Art. 112 TUIR Operazioni fuori bilancio per tutti i soggetti

adeguamento principi IAS (vedi coperture)

Art. 11, comma 2 - Definizione di immobilizzazione finanziaria per i

soggetti che applicano gli IAS/IFRS :

- partecipazioni di controllo collegamento

- strumenti detenuti fino a scadenza (HTM)

- strumenti disponibili per la vendita (APS)

Art. 12, comma 1 - Determinazione della base imponibile IRAP sulla

base dei nuovi schemi di bilancio adottati in

applicazione dei principi IAS/IFRS

Art. 12, comma 2

Art. 11 bis del D.

lgs. 446/97

Variazioni fiscali al valore della produzione netta

(IRAP)

ART. 11-13: quadro di sintesi (segue)

12


Art. 13, comma 1 - Applicabilità delle norme di sistema (vedi art.11sopra)

anche nel primo periodo di adozione degli IAS/IFRS

Art. 13, comma 2

(vd slide n.22 punto a)

- Valutazione delle rimanenze di magazzino per i soggetti

che cambiano il criterio di valutazione civilistico delle stesse

nell’esercizio di prima adozione degli IAS/IFRS :

mantenimento criteri fiscali

Art. 13, comma 3

(vd slide n. 22 punto b)

- Valutazione delle opere ultrannuali per i soggetti che

cambiano il criterio di valutazione delle stesse nell’esercizio

di prima adozione degli IAS/IFRS : mantenimento criteri

fiscali

Art. 13, comma 4 - Opzione per la valutazione fiscale delle rimanenze e delle

opere ultrannuali secondo i previgenti criteri (vedi c. 2 e 3)

Art. 13, comma 5

- Ripristino ed eliminazione di costi dall’attivo patrimoniale a

seguito adozione IAS/IFRS : irrilevanza

Art. 13, comma 6 - Irrilevanza fiscale dell’utilizzo di fondi rischi e oneri

Art. 13, comma 7 - Condizioni per l’applicazione delle disposizioni di cui sopra

ad esercizi anteriori a quello di prima applicazione degli

IAS/IFRS

ART. 11-13: quadro di sintesi (segue)

13

a) D.L. 25/06/2008 n. 112 art. 92 bis TUIR :

- valutazione rimanenze beni merce per imprese settore energetico

metodo media ponderata ovvero fifo anche in presenza di opzione ex

art. 13 D.Lgs 38/2005.

b) Art. 36 c. 20 D.L. 4/7/2006 n. 223 conv. L.248/2006 : abrogazione c.5

art. 93 TUIR – valutazione al costo – .

Modifiche/integrazioni art. 13 D.Lgs. 38/2005

14

Indice


(IRES / IRAP)










15

Legge Finanziaria 2008 (stralcio)

Con la Finanziaria 2008 (L. 24/12/07 n.244) il Legislatore ha realizzato un notevole

avvicinamento della normativa tributaria – segnatamente IRES ed IRAP - al bilancio

d’impresa.

Va rilevato come il sempre più crescente peso delle Direttive e/o Regolamenti Comunitari –

da ultimo il recepimento delle Direttive n. 65/2001 e 51/2003 che interesseranno pressoché

tutte le imprese oggi ricomprese negli art. 2423 e segg. c.c. – fa sì che il bilancio sia

orientato a rilevare maggiormente la sostanza economica piuttosto che la forma giuridica

delle operazioni. In questo senso va apprezzato lo sforzo del legislatore che, fermo

restando il problema di salvaguardare il gettito, dà ora maggiore rilievo alle risultanze di

bilancio beninteso ove correttamente tenuto secondo appropriati principi, correlando a ciò

una maggiore responsabilità dei soggetti tenuti a vigilare sulla redazione dello stesso.

16

Legge Finanziaria 2008 : IRES - Modifiche per i soggetti IAS

La Legge finanziaria interviene sulle disposizioni del TUIR per dettare specifiche deroghe

valevoli per i soggetti che applicano gli IAS, al fine, espressamente enunciato, di

razionalizzare e semplificarne la determinazione del reddito tenuto conto che le

disposizioni originariamente introdotte dal noto Dlgs 38/2005 si sono dimostrate insufficienti

a disciplinare compiutamente le implicazioni fiscali dei bilanci redatti in base ai principi

contabili internazionali;

In estrema sintesi, la scelta compiuta dalla Legge in commento è quella di privilegiare il

principio di derivazione, dando maggiore rilevanza ai bilanci IAS nella

determinazione dell’imponibile IRES, abbandonando il principio di neutralità

dell’imposizione;

Nello specifico il legislatore ha scelto di intervenire nei singoli articoli del TUIR

introducendo, ove ritenuto necessario, delle deroghe alle norme applicabili alla generalità

dei contribuenti, cosicché si possono ora individuare norme specifiche per i soggetti IAS

che rendono più gestibile e meno incerto il processo di determinazione del reddito

imponibile, anche dal punto di vista pratico/operativo considerando che l’avvicinamento

delle norme fiscali ai contenuti del bilancio porta alla eliminazione di gran parte dei “doppi

binari” sin ora presenti.

17

Legge Finanziaria 2008

La nuova disciplina si applica dal periodo d’imposta 2008.

La norma prevede - art. 1 c. 61 - una sorta di sanatoria per i periodi d’imposta

precedenti (v. 2005, 2006 e 2007), che fa salvi gli effetti sulla base imponibile

purché tali effetti:

– derivino da comportamenti adottati sulla base della corretta applicazione

degli IAS;

– risultino coerenti con quelli che sarebbero derivati dall’applicazione delle

disposizioni ora introdotte.

(v. art. 6 D.M. 48/2009)

18

Legge Finanziaria 2008: deroghe inserite nel TUIR per i soggetti IAS

TUIR – NORME DEROGATORIE SOGGETTI IAS

Articolo

TUIR

Oggetto

83 Valgono i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai principi

IAS/IFRS

85 Costituiscono immobilizzazioni finanziarie gli strumenti finanziari diversi da quelli detenuti per la

negoziazione (abrogazione norma D.Lgs 38/05)

89 I dividendi relativi a partecipazioni detenuti per la negoziazione concorrono per il loro intero ammontare alla

formazione del reddito

94 -110 La valutazione dei titoli (incluse le azioni) di negoziazione operata in base ai principi IAS/IFRS assume

rilievo ai fini fiscali

101- 110

Titoli che costituiscono immobilizzazioni finanziarie:

-se diversi dalle partecipazioni assume rilievo fiscale la valutazione di bilancio;

-se partecipazioni PEX il costo fiscale deve ridursi dei relativi dividendi percepiti non assoggettati ad

imposta, laddove la cessione delle azioni avvenga prima dei dodici mesi

103 Marchi d’impresa e avviamento è ammessa la deduzione della quota di ammortamento in via extracontabile

(1/18)

109 Non si applica la normativa del c.d. “dividend washing”

110 La valutazione delle passività è rilevante ai fini fiscali

112 La valutazione dei componenti negativi delle operazioni fuori bilancio è rilevante ai fini fiscali

19

• Articolo 1 c. 58 : “In attesa del riordino della disciplina del reddito d’impresa,

conseguente al completo recepimento delle direttive 2001/65/Ce del Parlamento europeo

e del Consiglio, del 27 settembre 2001, e 2003/51/CE del Parlamento europeo e del

Consiglio, del 18 giugno 2003, al fine di razionalizzare e semplificare il processo di

determinazione del reddito dei soggetti tenuti all’adozione dei principi contabili

internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del

Consiglio, del 19 luglio 2002, tenendo conto delle specificità delle imprese del settore

bancario e finanziario, al testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del

Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, sono

apportate le seguenti modificazioni:

Legge Finanziaria 2008

20

Indice


(IRES / IRAP)










21

D.M. n. 48/2009 del 1° aprile 2009

Art. 1, comma 60: “Con decreto del Ministero … sono stabilite le disposizioni

di attuazione e coordinamento…”

v. Regolamento + Relazione

n. 48 del 1/4/09

Art. 1, comma 61: “… per i periodi d’imposta precedenti sono fatti salvi gli

effetti … purché coerenti con quelli che sarebbero derivati dall’applicazione

delle disposizioni introdotte dal co. 58”

22

D.M. n. 48 del 1° aprile 2009

Norma Note

Art. 2 – comma 1… devono intendersi non applicabili ai

soggetti IAS le disposizioni dell’art. 109, commi 1 e 2 del Tuir.

Art. 2 – comma 2… “Anche ai soggetti IAS … si applicano le

disposizioni del Capo II, Sez. 1 del Testo unico che prevedono

limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi o la

loro esclusione o ne dispongono la ripartizione in più periodi

d’imposta, nonché quelle che esentano o escludono,

parzialmente o totalmente, dalla formazione del reddito

imponibile componenti positivi, comunque denominati, o ne

consentono la ripartizione in più periodo d’imposta, e quelle

che stabiliscono la rilevanza di componenti positivi o negativi

nell’esercizio, rispettivamente, della loro percezione o del loro

pagamento

prevale competenza

IAS/IFRS;

v. ad es. compensi

amministratori, spese

relative a più esercizi;

dividendi; valutazioni;

ammortamenti;

svalutazioni crediti etc.

Art. 2 D.M. n. 48/2009: criteri di classificazione, imputazione temporale e

classificazione in bilancio previsti dagli IAS.

23

D.M. n. 48 del 1° aprile 2009: Relazione illustrativa

La novità consiste nell’assumere le qualificazione di bilancio ispirate al c.d. principio della prevalenza

della sostanza sulla forma, in luogo del tradizionale riferimento alle risultanze contrattuali e, nel

mantenere ferme le disposizioni fiscali che limitano gli ammortamenti, le valutazioni e gli

accantonamenti.

È stata introdotta una deroga circoscritta alle disposizioni dell’art. 109, commi 1 e, del Tuir, che,

nell’assunzione dei costi e dei ricavi, pongono prevalentemente riferimento alle condizioni di certezza

e determinabilità dei componenti reddituali (comma 1), alle risultanze negoziali e

all’acquisizione/passaggio della proprietà dei beni (comma 2).

Essendo estranee alla nozione di qualificazione, classificazione e imputazione temporale, si è

ritenuto che debbano restare valevoli per i soggetti IAS le disposizioni che pongono limiti al

riconoscimento fiscale degli ammortamenti, delle valutazioni, degli accantonamenti e quelli che, per

motivi di carattere prettamente fiscale, derogano al bilancio redatto con i criteri nazionali e che,

dunque, continuano a porre analoghe deroghe anche al bilancio redatto con gli IAS. Esempio:

interessi di mora, compensi amministratori, dividendi, spese rappresentanza, etc.

24

Norma Note

Art. 2 – comma 2…” Concorrono comunque alla formazione del

reddito imponibile i componenti positivi e negativi, fiscalmente

rilevanti ai sensi delle disposizioni dello stesso Testo unico,

imputati direttamente a patrimonio per effetto dell’applicazione

degli IAS”

Eccezione: titoli AFS e

Cash Flow Hedge – (art.

110, co 1-bis).

oo CompetenzaCompetenza perper cassacassa

deidei dividendidividendi

D.M. n. 48/2009 del 1° aprile 2009

25

Norma Note

Art. 2 – comma 3…”Per i soggetti IAS, i limiti di cui all’art. 106,

commi 1 e 3, del Testo unico, non si applicano alle differenze

emergenti dalla prima iscrizione dei crediti ivi previsti. I

soggetti cui si applica il comma 3 del citato articolo 106

possono, tuttavia, assoggettare anche le predette differenze di

prima iscrizione ai limi ivi indicati.

Art. 2 – comma 4…con riferimento al TFR sono deducibili gli

accantonamenti nel limite dell’“… importo di tali fondi

fiscalmente riconosciuto al termine dell’esercizio precedente,

assunto al netto degli utilizzi dell’esercizio”.

Concorrono a determinare gli accantonamenti tutte le

componenti positive e negative iscritte a conto economico o a

patrimonio netto in contropartita di detti fondi.

svalutazione crediti

o per imprese non

computabilità limiti art. 106

o per banche facoltativo

deduzione per massa sullo stock

art. 2120 c.c. del fondo TFR

si tiene conto della contropartita

del fondo

D.M. n. 48/2009 del 1° aprile 2009

26


Le modalità di calcolo del TFR effettuato in base all’applicazione dello Ias 19, che

prevede l’attualizzazione del debito, determina un importo diverso a quello

fiscalmente ammesso ai sensi dell’art. 105 del TUIR, parametrato a quello civilistico

previsto dall’art. 2120 c.c..

Senza le disposizioni di cui all’art. 2 del Decreto, la minor quota (differenza fra

quota massima ex art. 2120 del c.c. e quota imputata in bilancio) risulterebbe

deducibile solo nel periodo d’imposta in cui il dipendente lascia l’azienda.

La soluzione scelta nel regolamento “asseconda” la gestione per massa del TFR in

base agli IAS perché considera il limite imposto dall’art. 105 del TUIR riferito

all’ammontare dello stock di TFR ex art. 2120 determinato alla fine dell’esercizio e

non alle quote determinate in ciascun esercizio. A fronte di tale “agevolazione” di

carattere operativo è necessaria la sussistenza di un doppio binario di calcolo del

TFR:

- in base agli Ias;

- in base all’art. 2120 c.c.

27

Norma Note

Art. 3 – comma 1…”Il riconoscimento ai fini fiscali di criteri di qualificazione,

imputazione temporale e classificazione in bilancio adottati in base alla corretta

applicazione degli Ias, non determina, in ogni caso, in capo al medesimo

soggetto passivo d’imposta, doppia deduzione ovvero nessuna deduzione di

componenti negativi né doppia tassazione ovvero nessuna tassazione di

componenti positivi”;

Art. 3 – comma 2…”Nel caso di operazioni tra soggetti che redigono il

bilancio in base agli IAS e soggetti che non li applicano la rilevazione e il

trattamento ai fini fiscali di tali operazioni sono determinati, per ciascuno dei

predetti soggetti, sulla base della corretta applicazione dei principi contabili da

essi adottati”;

Art. 3 – comma 3…”Fermi restando i criteri di imputazione temporale previsti

dagli Ias eventualmente applicati, il regime fiscale è individuato sulla base della

natura giuridica delle operazioni nei seguenti casi: a) quando oggetto delle

operazioni di cui sopra siano titoli di cui all’art. 85, comma 1. lettere c) e d) del

Testo unico, anche costituenti immobilizzazioni finanziarie, con esclusione

delle azioni proprie e degli altri strumenti rappresentativi del patrimonio proprio;

oppure b) quanto si tratti di individuare il soggetto cui spetta l’attribuzione di

ritenute o di crediti d’imposta”.

criticità:

o tasso di interesse

effettivo pregresso;

o azioni proprie

o stock option

Deroghe ai principi IAS per

azioni e strumenti

partecipativi

D.M. n. 48/2009 del 1° aprile 2009

Art. 3 D.M. n. 48/2009: operazione tra soggetti che redigono il bilancio in base agli IAS e

soggetti che non li applicano

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I commi 3 e 4, dell’articolo 3, prevedono un’eccezione, con riferimento ad alcuni istituti di carattere fiscale

che per le loro caratteristiche impongono un trattamento fiscale omogeneo per tutti i partecipanti,

indipendentemente dai criteri contabili adottati. Tale uniformità di trattamento viene realizzata dando rilievo

alla natura giuridica dell’operazione piuttosto che ai criteri di qualificazione e classificazione previsti

dagli IAS.

Fermo restando l’imputazione temporale, il regime fiscale è individuato sulla base della natura giuridica

dell’operazione, nel caso di operazioni che abbiano ad oggetto il trasferimento dei titoli partecipativi, con

l’esclusione delle azioni proprie e degli strumenti rappresentativi del patrimonio netto, nonché in tutte le

ipotesi idi individuazione, in generale, dei soggetti cui imputare, le ritenute e i crediti per imposte pagate

all’estero.

L’art. 3, comma 3 lett. a) esclude dal proprio ambito di applicazione le azioni proprie e gli altri strumenti

rappresentativi di capitale proprio, per i quali continueranno ad operare, anche fiscalmente, gli ordinari

criteri di recognition/derecognition previsti dai principi contabili internazionali.

Quanto all’imputazione delle ritenute e dei crediti per imposte pagate all’estero, tale imputazione va

riferita al soggetto titolare del rapporto giuridico, anche se in applicazione degli IAS non rilevi il reddito su

cui tali prelievi risultino applicati.

Il comma 4 sancisce che si applica, in ogni caso, il principio per cassa di cui all’art. 89 comma 6 del Tuir,

agli interessi, dividendi o altri proventi derivanti da titoli acquisiti, sotto il profilo giuridico, in base a rapporti

pronti contro termine e rapporti di mutui di titoli garantiti.

29

Norma Note

Art. 3 – comma 4…”Si applica in ogni caso, l’art. 89,

comma 6, del Testo unico con riferimento agli interessi,

dividendi e altri proventi derivanti da titoli acquisiti, sotto

il profilo giuridico, in base ai rapporti di cui alle lettere g-

bis e g-ter dell’art. 44, comma 1 del Testo unico.”

Art. 4 – … Aggregazioni

Art. 5 – commi 1 … Criteri di neutralità

fiscale

Art. 6 – … Comportamenti contabili

Pregressi

Pronti contro termine: prevalenza

TUIR

I costi di aggregazione sono

deducibili indipendentemente dalla

modalità di iscrizione

Idem per le operazioni ricadenti

nell’OPI 1

Imprese che applicano gli IAS per la

prima volta

Norma di salvaguardia (applicazione

conforme per i diversi periodi

d’imposta)

Interferenze con DL n. 185/2008

D.M. n. 48/2009 del 1° aprile 2009

30

L’art. 4 del DM 48 è volto a confermare la neutralità delle operazioni di fusione, scissione e

conferimento rientranti nell’ambito applicativo dell’IFRS 3 e quindi a confermare la neutralità

ai maggiori valori emergenti da queste operazioni che sono configurate nel bilancio IAS

come realizzative (vedi anche D.L. 185/2008 art. 15 c. 10 e segg.).

Il comma 1 stabilisce la deducibilità dei costi di aggregazione (es. due dilegence,

consulenze, ecc.), costituiscono in tutti i casi costi fiscalmente deducibili. Il Legislatore

utilizzando l’inciso “in ogni caso” ha assicurato la deducibilità di tali costi anche se

capitalizzati nei valori dell’azienda ricevuta, così come previsto dai principi contabili

internazionali. Tale soluzione appare opportuna sia per non creare discriminazioni con le

analoghe operazioni realizzate dalle imprese che non adottano gli IAS e che imputano tali

costi a conto economico con pieno riconoscimento fiscale e sia perché tale regola di

capitalizzazione stabilita dall’IFRS 3 è stata da ultimo sostituita dallo IASB con un criterio

basato, invece, sulla imputazione di tali costi a conto economico.

Il comma 2 reca delle disposizioni di “adeguamento terminologico” alle norme del TUIR in

materia di fusione e scissione disciplinate rispettivamente dagli artt. 172 e 173 del TUIR.

D.M. n. 48 del 1° aprile 2009:

Relazione illustrativa- circ. ABI serie Tributaria n. 14/2009

31

Risoluzione n. 29/E del 18 marzo 2015Risoluzione n. 29/E del 18 marzo 2015

Adozione IFRS 11 e relativi effetti fiscali

QuesitoQuesito

ALFA SPA (di seguito anche società istante) ha stipulato un accordo (i.e. Joint Agreement) con la società di

diritto turco BETA A.S. per la costruzione e gestione dell’autostrada denominata … .

In applicazione del principio contabile IFRS 11 (cfr. paragrafi 20-25 e B15-B33), l’accordo in esame è

qualificabile come joint operation su cui le parti contrattuali esercitano un “controllo congiunto” (cfr. paragrafi

7-13 e B5-B10 – IFRS 11).

Da tale qualificazione discende che la società veicolo costituita tra ALFA e BETA – GAMMA – per l’esecuzione

delle attività previste dal Joint Agreement, sia, sotto il profilo contabile, trasparente rispetto alla società istante.

La trasparenza contabile di GAMMA – società fiscalmente residente in Turchia – comporta che nelle scritture

contabili e nel bilancio separato di ALFA non è rilevata né la partecipazione al capitale di GAMMA né i

componenti positivi e negativi di reddito derivanti dalla stessa (i.e. dividendi e plusvalenze/minusvalenze

valutative o da realizzo). Risultano, al contrario, contabilizzate le attività, le passività, i ricavi e i costi di

GAMMA per la parte corrispondente alla percentuale di partecipazione di ALFA alla joint operation (cd. Quota

ALFA). Inoltre, gli utili/perdite derivanti da cessioni o conferimenti da ALFA a GAMMA non sono rilevati

integralmente, ma solo per la quota parte corrispondente alla percentuale di partecipazione di BETA alla joint

operation (Quota BETA); mentre gli utili/perdite derivanti da acquisti da GAMMA sono rilevati da ALFA – per la

parte corrispondente alla Quota ALFA – solo al momento in cui i beni oggetto di acquisto da GAMMA sono

rivenduti da ALFA a terzi.

Tanto premesso, la società istante chiede di conoscere se le modalità di rilevazione contabile della joint

operation ai sensi dell’IFRS 11 incidano:

1) sulla determinazione del reddito imponibile IRES in ossequio al principio di “derivazione rafforzata” sancito

dall’articolo 83 del TUIR;

2) sul valore della produzione netta rilevante agli effetti dell’IRAP.

32

Risoluzione n. 29/E del 18 marzo 2015Risoluzione n. 29/E del 18 marzo 2015

Adozione IFRS 11 e relativi effetti fiscali

Parere dell’Agenzia delle EntrateParere dell’Agenzia delle Entrate

Nel merito del caso di specie, la scrivente, acquisito anche il parere del Dipartimento delle

finanze, ritiene che la soluzione interpretativa più aderente al corpus normativo e più coerente

sul piano sistematico sia quella di escludere la rilevanza fiscale del consolidamento

proporzionale imposto dall’IFRS 11, ritenendo più corretto continuare ad applicare la disciplina

tributaria prevista per il possesso delle partecipazioni. Appare pertanto condivisibile la soluzione

espressa dal soggetto istante volta – in deroga al principio di derivazione rafforzata – al

riconoscimento fiscale della partecipazione detenuta da ALFA nella società veicolo GAMMA

secondo la sua configurazione giuridica e non sulla base della titolarità pro-quota dei beni

sottostanti (i.e. Quota ALFA). Ne deriva che le vicende reddituali di ALFA – comprese quelle

derivanti da operazioni intercorrenti con GAMMA quali cessioni, acquisti e conferimenti –

devono essere ricostruite in funzione della partecipazione detenuta nella società veicolo,

considerata fiscalmente rilevante. Analogo criterio deve ritenersi valido ai fini della

determinazione del ROL in applicazione del criterio di deducibilità degli interessi passivi ai sensi

dell’articolo 96 del TUIR.

Nel caso in esame ai fini IRAP è da escludersi la rilevanza ai fini del tributo regionale degli

elementi reddituali di GAMMA, imputati per trasparenza nel bilancio separato di ALFA.

Diversamente, concorreranno alla formazione della base imponibile IRAP i componenti di

reddito derivanti da operazioni autonome intercorrenti tra ALFA e GAMMA.

33

Indice


(IRES / IRAP)










34

il D.Lgs. n. 38/2005 era ispirato ad una “derivazione semplice” dell’imponibile fiscale dal risultato civilistico così che “….. I criteri di rappresentazione contabile previsti dagli IAS/IFRS abbiano trovato riconoscimento fiscale solo nelle ipotesi in cui la contabilizzazione IAS compliant si sia presentata conforme alla rappresentazione giuridico – formale delle operazioni aziendali” (par. 2.3).

la Legge n. 244/2007 e segnatamente con l’art. 83 del TUIR introduce

un principio di “derivazione rafforzata” passando quindi da una impostazione giuridico/formale ad una impostazione che privilegia la “… diretta dipendenza del reddito fiscale dalle qualificazioni, classificazioni e imputazioni temporali del bilancio IAS compliant … “ (par. 3.1). Tale impostazione – privilegiando l’ottica del lettore-investitore del bilancio – evidenzia i sostanziali effetti di ciascuna operazione alla luce dell’effettivo trasferimento dei correlati rischi e benefici. Rileva pertanto la sostanza economico-finanziaria delle operazioni.

Circolare AdE n. 7/E del 28 FEBBRAIO 2011

35

Con le modifiche introdotte dalla legge n. 244/2007 la struttura

impositiva prevista dal TUIR per i soggetti IAS adopter … riduce

significativamente le discordanze tra l’utile di bilancio ed il reddito

d’impresa

La nuova disciplina … rafforza la diretta dipendenza del reddito fiscale

dalle qualificazioni, classificazioni e imputazioni temporali del bilancio IAS

compliant

Proprio perché tale dipendenza è limitata al riconoscimento delle

“qualificazioni”, delle “classificazioni” e delle “imputazioni temporali”, la

stessa rappresenta una derivazione “rafforzata” (e non già “piena”) …

restano generalmente esclusi da tale contesto i fenomeni valutativi.


36


•“… La nuova disciplina abbandona così la struttura impositiva delineata con il decreto

legislativo n. 38 del 2005 - che aveva mantenuto la gestione dei valori (di bilancio e fiscali)

in “doppio binario” e la rilevanza fiscale delle rappresentazioni giuridico-formali delle

operazioni aziendali – e rafforza la diretta dipendenza del reddito fiscale dalle qualificazioni,

classificazioni e imputazioni temporali del bilancio IAS compliant”

•“… Il medesimo articolo 2 del Regolamento IAS, dopo aver affermato la rilevanza fiscale

del principio della prevalenza della sostanza sulla forma, dispone, conseguentemente, che

“devono intendersi non applicabili a tali soggetti le disposizioni dell’articolo 109,

commi 1 e 2, del testo unico”.

•“La disapplicazione delle disposizioni di cui al comma 1 e 2 dell’articolo 109 si rende

necessaria, come evidenziato nella relazione illustrativa, “per superare le incertezze

applicative generate dal riferimento ai criteri di certezza e di oggettiva determinabilità

individuati in maniera difforme rispetto a quanto previsto nei bilanci IAS/IFRS”

•“A tale disapplicazione è stato necessario associare anche l’irrilevanza fiscale della

rilevazione delle vicende gestionali basata sulla natura contrattuale/giuridica delle stesse, in

quanto in bilancio tali vicende sono ordinariamente rilevate sulla base del trasferimento dei

relativi rischi e dei benefici economici e non già in base all’acquisto o cessione della

proprietà”

37

•“… Si pensi, ad esempio, alla cessione di un credito cui non corrisponda la

cancellazione dello stesso dal bilancio in quanto non si realizza il trasferimento

del relativo “controllo” (in termini di rischi e benefici ad essa connessi). In tale

ipotesi, non valgono i criteri generali di competenza fiscale di cui all’articolo 109,

commi 1 e 2, del TUIR”

•“… con riferimento a fattispecie sorte a decorrere dall’entrata in vigore del

regime di derivazione rafforzata, non possono più trovare riconoscimento le

soluzioni interpretative adottate in vigenza del sistema fiscale basato sul

decreto legislativo n. 38 del 2005, laddove si disconosceva la rilevanza fiscale

del trattamento contabile IAS compliant e si dava rilevanza fiscale alla (diversa)

rappresentazione giuridico-formale; è questo il caso, ad esempio (…) della

risoluzione n. 100/E del 16 maggio 2007, relativa ad un’operazione di

cartolarizzazione, per la quale il principio di derivazione rafforzata dà ora

rilevanza fiscale al mantenimento del credito nel bilancio dell’impresa

cedente che resta, in tutto o in parte, esposta ai relativi rischi”


38


•“… la rilevanza fiscale dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e

classificazione adottati nei bilanci IAS compliant presuppone che i principi contabili

internazionali di riferimento siano stati correttamente applicati. Ciò deve essere

valutato in base agli elementi di fatto delle concrete fattispecie, tenendo conto dei dati e

delle informazioni disponibili al momento della redazione del bilancio “

•“… nel caso in cui emerga che la rappresentazione contabile dei fatti di gestione

adottata in bilancio non sia conforme a quella prevista dai principi contabili

internazionali, l’amministrazione finanziaria determina l’imponibile applicando i

corretti criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti

dai principi contabili stessi “

•“… qualora i principi contabili internazionali consentano di effettuare scelte meramente

discrezionali senza prevedere un criterio direttivo, l’amministrazione finanziaria potrà

sindacare le opzioni adottate che, sulla base di specifici fatti e circostanze, risultino

finalizzate al conseguimento di indebiti vantaggi fiscali”

•“… anche per i soggetti che adottano i principi contabili internazionali restano applicabili

le disposizioni in materia di prezzi di trasferimento di cui al comma 7 dell’articolo 110 del

TUIR”

39

Tenuto conto dei criteri IAS/IFRS in tema di valutazione e cancellazione dei crediti segnatamente:

impairment : laddove si manifestino evidenze di riduzione di valore; derecognition : laddove l’impresa trasferisce a terzi tutti i relativi rischi e benefici.

Sul corrispondente piano fiscale data per assunta la corretta applicazione dei principi IAS/IFRS:

impairment = svalutazione ex art. 106 c.3 TUIR derecognition = perdite ex art. 101 c.5. TUIR.

Laddove l’impairment abbia a riguardo crediti verso soggetti in procedura concorsuale anche per i soggetti IAS risulta applicabile l’art. 101 c.5, nella parte in cui si dispone la deducibilità “in ogni caso per le perdite su crediti se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali”. Prevalgono i criteri di imputazione temporale previsti dai principi IAS/IFRS Periodi pregressi comportamenti coerenti in tutti i periodi d’imposta interessati dalla “medesima fattispecie”(circ. AdE 33/E/2009) ad eccezione di situazioni in cui vi sia stata pronuncia da parte dell’amministrazione.


Svalutazione e Perdite su crediti - Ipotesi operative

40

Indice


(IRES / IRAP)










41

D.L. n. 185/2008 (art. 15, commi 1 e 2) conv. L. 2/2009

IRES - IRAP

Modifiche art. 83 e segg.

Capo II, Sez. I Tuir

(esclusi effetti operazioni straordinarie)

Efficaci da esercizio successivo a quello in

corso al 31 dicembre 2007 – vedi 2008 -

Effetti reddituali / patrimoniali operazioni

pregresse (= ante 2008)

Mantenimento regime fiscale pregresso

anche dopo 31 dicembre 2007 (vedi

DISALLINEAMENTO)

Opzione riallineamento (applicabile al

singolo soggetto in caso di operazioni

straordinarie)

Disallineamenti rilevati al 1° gennaio 2009

(= secondo esercizio successivo)

42

D.L. n. 185/2008 (art. 15, commi 3-8bis) conv. L. 2/2009

Divergenze civilistico - fiscali imprese IAS

a) Divergenze che NON si sarebbero verificate

in base a nuovo criterio di derivazione ex art.

83 Tuir in vigore dal 2008

Riallineamento opzionale:

a1) globale;

a2) analitico.

b) Divergenze causate da FTA (art. 13 D.Lgs. n.

38/05):

• Valutazioni beni fungibili;

• Eliminazione ammortamenti;

• Eliminazione rettifiche di valore;

• Eliminazione fondi accantonamenti (TFR /

Fondi rischi)

Riallineamento opzionale

b) Disallineamenti permanenti :

• valutazioni contro patrimonio;

• avviamento;

• beni immateriali.

No Riallineamento facoltativo – solo

scadenze (IAS 12)

43


a1) Riallineamento globale • Saldo risultante dalla somma algebrica

di tutti i disallineamenti;

• IRES/IRAP/addizionali ad aliquota

ordinaria (2008);

• Tassazione separata (no recupero

perdite pregresse o partecipazione al

consolidato IRES);

• Saldo negativo deducibile IRES/IRAP

in 5 quote costanti;

• Versamento unico unitamente saldo

imposte esercizio successivo al 31

dicembre 2007

v. Circolare AdE 8/E del 4 marzo 2010 –

“ravvedimento” in caso di inesattezze -

44


a2) Riallineamento analitico per singole

fattispecie (intendendosi per tali “i

componenti reddituali e patrimoniali

delle operazioni aventi la medesima

natura ai fini delle qualificazioni di

bilancio e dei relativi rapporti di

copertura”)

• Saldo singola fattispecie (= operazioni

aventi medesima natura incluse relative

coperture);

• Imposta sostitutiva 16%

IRES/IRAP/addizionali;

• Saldo pari a zero o negativo:

riallineamento efficace

• Saldo negativo: perdita non deducibile;

• Versamento unico unitamente saldo

imposte esercizio successivo al 31

dicembre 2007.



45


b) Divergenze da FTA Imposta sostitutiva IRES / IRAP / addizionali

art. 1, comma 48, Legge n. 244/2007 (vedi

quadro EC);

•Aliquota per scaglioni:

12% fino a 5 milioni di euro;

14% da 5 a 10 milioni di euro;

16% da 10 milioni di euro;

•Cumulo con riallineamenti per eliminazione

quadro EC (Ris. 251/E del 24 settembre

2009)

•Versamento unico unitamente saldo imposte

esercizio successivo al 31 dicembre 2007;

•Opzione art. 1, comma 48, L. n. 244/2007

valida anche per FTA



Sistema fiscale a regime:

• Variazione principi IAS/IFRS con

rilevanza fiscale

• Adozione principi IAS/IFRS

Vedi quanto sopra (apposito regolamento

emanato con D.M. 30/07/2009)

46

Relazioni e bilanci 2005

BPU >< BANCA

47

Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca: bilancio consolidato anno 2005

48


Le note

1. Attività materiali

I principi contabili internazionali prevedono la separazione del valore del terreno

rispetto al valore del fabbricato con riguardo agli immobili, siano questi detenuti ad uso

funzionale o per investimento. Tale separazione è richiesta in quanto il terreno,

contrariamente al fabbricato, non è ritenuto un’attività a “vita utile definita” e pertanto non è

soggetto ad ammortamento.

Al fine di determinare in modo attendibile il valore attribuibile al terreno, si è effettuata

un’apposita perizia attraverso un terzo indipendente che ha quantificato in termini

percentuali l’incidenza del terreno sul complesso immobiliare. In fase di prima applicazione

si è pertanto provveduto ad iscrivere separatamente il valore del terreno dal valore del

fabbricato e ad annullare il fondo ammortamento cumulato relativo al terreno.

L’effetto derivante dallo storno del fondo ammortamento terreni è complessivamente

pari a 114.215 migliaia di euro che generano un impatto positivo a patrimonio netto. Inoltre,

in fase di prima applicazione si è utilizzata l’esenzione concessa dall’IFRS 1 e si è quindi

provveduto ad iscrivere sia i fabbricati che i terreni al fair value in sostituzione del costo.

L’effetto complessivamente derivante sul comparto degli immobili dalla citata scelta è

quantificabile in 245.249 migliaia.

49


Le note (segue)

2. Attività immateriali

I principi IAS/IFRS permettono l’iscrizione di attività immateriali solo se è dimostrabile che l’entità

detiene il controllo di tali attività, che dall’utilizzo delle stesse è prevedibile l’afflusso di benefici economici

futuri e se le medesime possono essere attendibilmente valutate. In fase di prima applicazione si è quindi

provveduto ad eliminare tutte le attività che non soddisfano i requisiti sopradetti. In particolare, sono state

cancellate, generando quindi una diminuzione di patrimonio netto, attività immateriali per un totale di 188.664

migliaia di euro principalmente riconducibili a oneri pluriennali secondo i previgenti criteri di cui al D.Lgs.

87/1992 come di seguito dettagliati:

– incentivi all’esodo 112.885 migliaia di euro;

– altro 65.779 migliaia di euro.

Nell’ambito delle attività immateriali di cui si è mantenuta l’iscrizione sono ricompresi gli avviamenti,

considerati dai principi contabili internazionali attività a vita utile indefinita e come tali soggetti periodicamente

ad impairment test e non al sistematico processo di ammortamento. In fase di prima applicazione un perito

indipendente, appositamente incaricato, ha accertato l’entità del valore attribuibile alla quota di avviamento

riferita a Banca Carime, in quanto fattispecie di rilevante ammontare.

Gli esiti della perizia hanno confermato il valore di iscrizione dell’avviamento che, quindi, non ha subito

alcuna diminuzione di valore per impairment. Di contro, in fase di prima applicazione si è provveduto alla

cancellazione dell’avviamento ascrivibile a IW Bank e FinanzAttiva Servizi per un totale di 166 migliaia di

euro, con conseguente impatto negativo di patrimonio netto. L’effetto combinato delle valutazioni sopra

descritte porta ad una variazione in diminuzione del patrimonio netto per 188.830 migliaia di euro.

50


Le note (segue)

7. Impatti fiscali

L’impatto fiscale è stato determinato in base alla legislazione vigente (ivi compreso il D.Lgs.

38/2005).

In particolare:

• l’IRES è stata calcolata applicando l’aliquota del 33%;

• l’IRAP è stata calcolata in base all’aliquota del 5,25%.

Lo IAS 12 “Imposte sul reddito” dispone che l’onere fiscale di periodo sia formato dalle

imposte correnti nonché dalla fiscalità differita attiva/passiva. In particolare la fiscalità

differita deve essere rilevata ogni qualvolta si realizza una differenza temporanea tra il

valore contabile di una attività o di una passività ed il suo valore fiscale. Peraltro, in fase di

prima applicazione, non è stata rilevata la fiscalità differita passiva sulle riserve in

sospensione d’imposta già presenti alla data di transizione. In senso conforme si veda

anche il parere espresso sul punto dall’OIC (Guida operativa per la transizione ai principi

contabili internazionali IAS/IFRS – ottobre 2005) non sussistendo altresì ipotesi di

distribuzione avvalorata da conformi comportamenti tenuti nel passato.

51

Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca: bilancio consolidato anno 2005 (segue)

52


Le note

3. Trattamento di fine rapporto

I principi contabili internazionali richiedono l’iscrizione del fondo di trattamento di fine

rapporto per un valore attuale determinato in applicazione di criteri attuariali in quanto

questa posta è considerata un piano a benefici definiti. Data la complessità alla base delle

metodologie che consentono la determinazione del corretto ammontare del debito da

iscrivere in bilancio, in fase di prima applicazione ci si è avvalsi di un attuario indipendente

che ha effettuato una stima per tutte le Società incluse nel perimetro di consolidamento.

L’applicazione delle logiche attuariali e la determinazione del valore attuale del debito

hanno comportato un effetto complessivamente negativo pari a 7.842 migliaia di euro che

determina una variazione in diminuzione del patrimonio netto. Tale riscontro è

principalmente ascrivibile all’interazione di due variabili: da un lato l’incremento salariale

stimato futuro e dall’altro una lunga vita media residua lavorativa dei dipendenti del

Gruppo.

53


Le note (segue)

4. Fondi per rischi ed oneri

I principi IAS/IFRS permettono l’iscrizione di fondi per rischi ed oneri solo se

riconducibili ad un’obbligazione esistente (legale od implicita), derivante da un evento

passato, quantificabile attendibilmente e dalla quale è probabile si renderà necessario un

esborso di risorse per il suo adempimento. Inoltre, i principi in parola richiedono l’iscrizione

del fondo per rischi ed oneri ad un valore attualizzato, in funzione del periodo stimato per

l’estinzione dell’obbligazione, qualora l’effetto tempo sia significativo.

In fase di prima applicazione si è provveduto a riclassificare i fondi per i quali è

riconosciuta più propriamente la natura di debito. In dettaglio tali fondi sono principalmente

riconducibili a: fondi per ferie non fruite dal personale (ricondotti tra le altre passività), fondo

interbancario di tutela dei depositi (ricondotto tra le altre passività), fondi per quiescenza ed

obblighi simili (ricondotto tra i debiti), fondo sostegno al reddito (ricondotto tra i debiti) ed il

fondo rischi su partecipazioni ricondotto a voce propria.

Inoltre, in fase di prima applicazione, si è provveduto ad iscrivere i restanti fondi al loro

valore attuale generando quindi un impatto positivo sul patrimonio netto derivante dal

processo di attualizzazione pari a 8.564 migliaia di euro.

54


Le note (segue)

5. Riserve / Riserve da valutazione

I principi contabili internazionali stabiliscono di imputare in apposita riserva di

patrimonio netto gli effetti derivanti dalla prima applicazione degli stessi. In sede di prima

applicazione si è quindi provveduto a valorizzare le “Riserve”/”Riserve da valutazione” per

ogni variazione riscontrata. In particolare, la voce “Riserve da valutazione” recepisce

principalmente gli effetti derivanti dall’iscrizione del fair value in sostituzione del costo per

gli immobili per un importo pari a 113.073 migliaia di euro al netto dell’impatto fiscale.

6. Patrimonio di pertinenza di terzi

La voce in parola riporta una variazione in aumento, pari a 10.951 migliaia di euro, che

esprime la quota parte di competenza di terzi delle variazioni apportate in sede di prima

applicazione sulle attività e passività patrimoniali riferibili alle partecipazioni non totalitarie.

55


56


conto economico (parte I)

57


conto economico (parte II)

58


Le note

1. Margine di interesse

L’aumento degli interessi passivi, complessivamente pari a 13.228 migliaia, è

principalmente ascrivibile alla riduzione del tempo di attualizzazione riconducibile a:

• fondo TFR per 8.452 migliaia;

• fondi rischi ed oneri per 2.589 migliaia;

• debito per sostegno al reddito per 2.029 migliaia.

2. Spese amministrative

La variazione, nel complesso negativa, riscontrata tra le spese amministrative per il

personale, pari a 54.188 migliaia, è dovuta principalmente all’iscrizione di costi (in

particolare incentivi all’esodo del personale), che secondo la previgente normativa erano

capitalizzati, per 68.178 migliaia e ad un minor accantonamento al fondo TFR per 18.433

migliaia.

Le altre spese amministrative variano negativamente, per complessivi 78.512 migliaia,

principalmente per effetto dell’imputazione a conto economico di spese prima capitalizzabili

in applicazione del D.Lgs. 87/1992.

59


Le note (segue)

3. Accantonamenti netti ai fondi per rischi e oneri

La voce in parola diminuisce, nel complesso per 3.532 migliaia, principalmente per

l’effetto attualizzazione riferito agli accantonamenti del periodo per 3.079 migliaia.

4. Rettifiche di valore nette su attività immateriali

Le rettifiche di valore nette su attività immateriali sono dovute ai minori ammortamenti

su immobilizzazioni immateriali annullate per 94.372 migliaia di euro.

5. Rettifiche di valore dell’avviamento

La variazione positiva è imputabile allo storno dell’ammortamento sistematico del

periodo pari a 108.387 migliaia, posta la circostanza che l’avviamento non è più soggetto

ad ammortamento sistematico.

60

Relazioni e bilanci 2005

BPU >< BANCA

61

Transizione agli IAS/IFRS gruppo BPU Banca – Bilancio 2005 - IAS 32/39

Riconciliazione fra Stato Patrimoniale ex D.Lgs. 87/1992 (riclassificato IAS) e

Stato Patrimoniale IAS/IFRS al 31 dicembre 2004 e 1°gennaio 2005 (I parte)

62


Riconciliazione fra Stato Patrimoniale ex D.Lgs. 87/1992 (riclassificato IAS)

e Stato Patrimoniale IAS/IFRS al 31 dicembre 2004 e 1°gennaio 2005 (II parte)

63


Il 1° gennaio 2005 è il momento a decorrere dal quale sono applicati gli IAS 32, 39 e IFRS 4. Gli

effetti generati dalla transazione sono imputati in apposita riserva di patrimonio netto.

La transazione agli IAS/IFRS al 1° gennaio 2005 ha comportato una variazione complessiva in

aumento del patrimonio netto per 6.477 migliaia di euro.

1. Attività e passività finanziarie detenute per negoziazione

Le attività e passività finanziarie detenute per negoziazione devono essere valutate al fair

value con imputazione delle differenze a conto economico. Per definizione, sono considerati

“di negoziazione” tutti i prodotti derivati ad eccezione di quelli destinati a finalità di copertura e

coerentemente rappresentati sul piano contabile.

2. Attività finanziarie disponibili per la vendita

I principi contabili internazionali associano alla voce in parola la valutazione al fair value con

iscrizione delle differenze in apposita riserva di patrimonio netto. Gli effetti valutativi sospesi in

tale riserva sono iscritti a conto economico nel momento del realizzo dell’attività finanziaria

conseguente alla cessione, realizzo o vendita dell’attività stessa.

3. Crediti verso clientela

I principi IAS/IFRS stabiliscono che le attività finanziarie sono iscritte al costo ammortizzato

qualora la loro durata originaria sia superiore al breve termine (convenzionalmente pari a

diciotto mesi).

64


FTA – Effetto di transizione 31 dicembre 2004 – 1° gennaio 2005 (I parte)

65


FTA – Effetto di transizione 31 dicembre 2004 – 1° gennaio 2005 (II parte)

66

Riallineamenti di valore

art. 15 - DL 185/2008 – conv. L.2/2009

Tipologia di disallineamento FTA esistente al 1/1/2009

Note

• Dlgs 38/2005 - art. 13, comma 2

Neutralità fiscale della valutazione a valori di mercato delle rimanenze di beni fungibili (v. art. 92 TUIR criterio LIFO valido ai fini fiscali)

La norma ha riguardato principalmente le società industriali

• Dlgs 38/2005 - art. 13, comma 5

Neutralità fiscale delle componenti emerse per: a)ripristino nell’attivo patrimoniale di costi già dedotti b)eliminazione nell’attivo patrimoniale di attività non più capitalizzabili

Si vedano a titolo esemplificativo le seguenti principali casistiche di FTA: -revisione retrospettiva ammortamenti -iscrizione beni condotti in leasing -eliminazione costi pluriennali non IAS compliant

• Dlgs 38/2005 - art. 13, comma 6

Neutralità fiscale della eliminazione nel passivo patrimoniale di fondi di accantonamento considerati dedotti ai sensi dell’art. 115 (trasparenza) o dell’ art.128 e 141 (consolidato fiscale)

La norma concerne disposizioni relative al regime di “trasparenza” e di “consolidato fiscale” . Il principio di neutralità della norma in esame è stata applicato in via interpretativa per: -TFR (v. Ris. AdE n. 133 del 16/11/06) -eliminazione fondi rischi ed oneri non IAS compliant -riclassificazione del Fondo Rischi Bancari Generali

67

D.L. 185/2008 (art. 15 commi 10-12) conv. Legge n. 2/2009

Riallineamenti Riallineamenti civlisticocivlistico/fiscali in occasione di operazioni straordinarie /fiscali in occasione di operazioni straordinarie Soggetti Soggetti IASIAS e non e non IASIAS

10. In deroga alle disposizioni del c. 2-ter introdotto nell‘art. 176 TUIR, dall‘art. 1, c. 46, della

L. n. 244/2007 e del relativo decreto di attuazione, i contribuenti possono assoggettare, in

tutto o in parte, i maggiori valori attribuiti in bilancio all'avviamento, ai marchi d'impresa e alle

altre attività immateriali all'imposta sostitutiva di cui al medesimo c. 2-ter, con l'aliquota del

16%, versando in unica soluzione l'importo dovuto entro il termine di versamento a saldo delle

imposte relative all'esercizio nel corso del quale e' stata posta in essere l'operazione. I

maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva si considerano riconosciuti fiscalmente a

partire dall'inizio del periodo d'imposta nel corso del quale è versata l'imposta sostitutiva. La

deduzione di cui all‘art. 103 TUIR e agli artt. 5, 6 e 7 DLgs n. 446/97 del maggior valore

dell'avviamento e dei marchi d'impresa può essere effettuata in misura non superiore ad 1/10,

a prescindere dall'imputazione al conto economico a decorrere dal periodo di imposta

successivo a quello nel corso del quale è versata l'imposta sostitutiva. A partire dal medesimo

periodo di imposta sono deducibili le quote di ammortamento del maggior valore delle altre

attività immateriali nel limite della quota imputata a conto economico.

http://def.finanze.it/DocTribFrontend/decodeurn?urn=urn:doctrib::TU:1986-12-22;917_art176

http://def.finanze.it/DocTribFrontend/decodeurn?urn=urn:doctrib::L:2007-12-24;244_art1-com46

http://def.finanze.it/DocTribFrontend/decodeurn?urn=urn:doctrib::TU:1986-12-22;917_art103

68


Riallineamenti Riallineamenti civlisticocivlistico/fiscali in occasione di operazioni straordinarie /fiscali in occasione di operazioni straordinarie Soggetti Soggetti IASIAS e non e non IASIAS

10 bis. Le previsioni del comma 10 sono applicabili anche ai maggiori valori delle

partecipazioni di controllo, iscritti in bilancio seguito dell'operazione a titolo di

avviamento, marchi d'impresa e altre attività immateriali. Per partecipazioni di controllo si

intendono quelle incluse nel consolidamento ai sensi del capo III del DLgs 9 aprile 1991, n.

127. Per le imprese tenute ad applicare i principi contabili internazionali di cui al

regolamento n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, per

partecipazioni di controllo si intendono quelle incluse nel consolidamento ai sensi delle

relative previsioni. L'importo assoggettato ad imposta sostitutiva non rileva ai fini del valore

fiscale della partecipazione stessa (introdotto dal D.L. n.98/2011).

10 ter. Le previsioni del comma 10 sono applicabili anche ai maggiori valori - attribuiti ad

avviamenti, marchi di impresa e altre attività immateriali nel bilancio consolidato - delle

partecipazioni di controllo acquisite nell'ambito di operazioni di cessione di azienda

ovvero di partecipazioni (introdotto dal D.L. n.98/2011).

69


Riallineamenti Riallineamenti civlisticocivlistico/fiscali in occasione di operazioni straordinarie /fiscali in occasione di operazioni straordinarie Soggetti Soggetti IASIAS e non e non IASIAS 11 . Le disposizioni del comma 10 sono applicabili anche per riallineare i valori fiscali ai maggiori valori attribuiti in bilancio ad attività diverse da quelle indicate nell’articolo 176, comma 2-ter, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n. 197 . In questo caso tali maggiori valori sono assoggettati a tassazione con aliquota ordinaria, ed eventuale maggiorazioni, rispettivamente dell’IRPEF, dell’IRES e dell’IRAP, separatamente dall’imponibile complessivo, versando in unica soluzione l’importo dovuto. Se i maggiori valori sono relativi ai crediti si applica l’imposta sostitutiva di cui al comma 10 nella misura del 20%. L’opzione può essere esercitata anche con riguardo a singole fattispecie, come definite dal comma 5. 12. Le disposizioni dei commi 10 e 11 si applicano alle operazioni effettuate a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, nonché a quelle effettuate entro il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007. Qualora alla data di entrata in vigore del presente decreto, per tali operazioni sia stata già esercitata l’opzione prevista dall’articolo 1, comma 47, della Legge n. 244 del 2007, il contribuente procede a riliquidare l’imposta sostitutiva dovuta versando la differenza entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative al periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 – vedi Legge stabilità 2014 per applicazione a regime -

70

Indice


(IRES / IRAP)










71

Decreto ministeriale del 30/07/2009

Il comma 8 dell’art. 15 del D.L. 185/2008, prevede l’applicazione delle disposizioni contenute

nei commi da 3 a 7-bis dell’art. 15 anche per riallineare le divergenze derivanti:

a) da variazioni che intervengono nei principi IAS/IFRS adottati, rispetto ai valori e alle

qualificazioni che avevano in precedenza assunto rilevanza fiscale;

b) da variazioni registrate in sede di prima applicazione dei principi contabili effettuata

successivamente al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007;

Il comma 8-bis dell’art. 15 del D.L. 185/2008 demanda ad apposito decreto del Ministero

dell’economia e delle finanze l’emanazione delle disposizioni di attuazioni del comma 8.

72

Indice


(IRES / IRAP)










75

DECRETO 8 GIUGNO 2011

FONTE NORMATIVA

L. n. 306/2003

D.Lgs. n. 38/2005

commi da 58 a 61 dell’articolo 1 della L. n. 244/2007

commi da 26 a 28 dell’articolo 2 del DL n. 225/2010 (vedi slide n. 8 e 33)

DM 48/2009

RELAZIONE ILLUSTRATIVA

è confermato il principio di derivazione rafforzata;

è emanato in continuità al DM 48/2009 ed integra le previsioni della L. n. 244/2007

DESTINATARI

soggetti che redigono il bilancio d’esercizio in base ai principi contabili internazionali IAS/IFRS

FINALITA’

introdurre disposizioni di coordinamento per la determinazione della base imponibile

dell’IRES e dell’IRAP per i soggetti che redigono i propri bilanci in conformità ai principi contabili

internazionali IAS/IFRS

Sono interessati i PRINCIPI CONTABILI MODIFICATI POST 2009

76


ArtArt.. 22 ProspettoProspetto delledelle altrealtre componenticomponenti didi contoconto economicoeconomico –– OCIOCI

1. I componenti reddituali fiscalmente rilevanti, imputati direttamente al prospettoprospetto delledelle

altrealtre componenticomponenti didi contoconto economicoeconomico complessivocomplessivo (OCI(OCI – Other comprensive

income – per le banche ProspettoProspetto delladella redditivitàredditività complessivacomplessiva vv.. Aggiornamento

del 18 novembre 2009 della CircolareCircolare BancaBanca d’Italiad’Italia nn.. 262262//20052005,, concorrono alla

formazione del redditoreddito imponibileimponibile.

IRESIRES:: rilevanorilevano i componenti di natura reddituale imputati direttamente nel

prospetto OCI, tranne quando disposizioni ne prevedono la rilevanza solo con

disposizioni che ne prevedono l’imputazione a CE (es. titoli obbligazionari

immobilizzati - articolo 110, comma 1-bis, lett. a, TUIR) ;

Nel caso di rilevanza a patrimonio non rileva il successivo transito a conto

economico

IRAPIRAP: posta la presa diretta dal CE (articolo 6 DPR n. 446/1998) assumono rilievo

solo in caso di imputazione a CE

laddove patrimonio/OCI non transitano a CE rinvio ad articolo 6 DPR n.

446/1998 es. immobili.

77


ArtArt.. 33 ClassificazioneClassificazione deglidegli immobiliimmobili

11.. Gli immobili classificati ai sensi dello IAS 16 (Immobili, impianti e macchinari) , dello IAS 40

(Investimenti immobiliari) o dell'IFRS 5 (Attività non correnti possedute per la vendita e attività

operative cessate) si considerano strumentali solo se presentano i requisiti di cui all'art. 43 del

testo unico.

22.. E' esclusa la rilevanza fiscale dei maggiorimaggiori oo minoriminori valorivalori dada valutazionevalutazione degli immobili classificati

ai sensi dello IAS 2 (Rimanenze ) , IAS 16, IAS 40 o dell'IFRS 5 in base alla corretta applicazione degli

IAS/IFRS.

ECCEZIONE AL PRINCIPIO DI DERIVAZIONE RAFFORZATA

Articolo 43 TUIR:

immobili strumentali per natura

immobili strumentali per destinazione

conseguenza “doppio binario”: ammortamenti civilistici con iscrizione di fiscalità differita se

aliquota di ammortamento civilistico è maggiore di quella fiscale

Se ammortamento civilistico è inferiore ad aliquota fiscale massima è deducibile solo quando

imputato al conto economico (vedi Circolare AdE n. 26/E/2010)

eventuali rivalutazioni/svalutazioni effettuate sugli immobili stessi non rilevano fiscalmente .

78


ArtArt.. 44 RiclassificazioneRiclassificazione delledelle attivitàattività finanziariefinanziarie

11.. Nella riclassificazionericlassificazione didi unouno strumentostrumento finanziariofinanziario in una delle altre categorie previste dallo IAS 39,

che comporta il passaggio ad un diverso regime fiscale dello strumento stesso, il valore dello strumento

finanziario iscritto nella nuova categoria, quale risultante da atto di data certa e, in ogni caso, dal bilancio

d'esercizio approvato successivamente alla data di riclassificazione, assume rilievo fiscale.

22.. Il differenziale tra il valore di cui al comma precedente ed il valore fiscalmente riconosciuto prima

della riclassificazione dello strumento finanziario in un'altra categoria tra quelle contemplate dallo IAS 39

rileva secondo la disciplina fiscale applicabile allo strumento finanziario prima della riclassificazione.

33.. La riclassificazione di cui al comma 1 assume rilevanza anche ai fini di cui alla lettera a) e b) dell'art. 87

del

TUIR e si applicano le disposizioni di cui alla lettera c) del comma 1-bis dell'art. 110.

La riclassificazione di uno strumento finanziario nell’ambito di altre categorie dello IAS 39 - RegReg..

10041004//20082008 –– perper ii qualiquali sonosono previstiprevisti regimiregimi fiscalifiscali differentidifferenti comportacomporta immediato rilievo fiscale del

differenziale del portafoglio di provenienza

attoatto concon datadata certacerta ovveroovvero bilanciobilancio d’eserciziod’esercizio ovveroovvero situazionesituazione periodicaperiodica (es(es.. semestrale)semestrale) (v(v..

relazionerelazione alal Decreto)Decreto)

titolititoli PEXPEX:: trasferimentotrasferimento (HTM, AFS, L & R, FVO) fa perdere le caratteristiche ovvero al contrario le

fa assumere dal momento del passaggio

Idem per le operazioni straordinarie laddove i soggetti interessati cambino classificazione.

Nota : quote Banche d’Italia – D.L. 133/2013 CONV. Legge n. 5/2014

79


ArtArt.. 55 StrumentiStrumenti finanziarifinanziari

La definizione degli strumenti finanziari prevista ai fini IAS/IFRS – vedi IAS 32 / IAS

39 – non ha rilievo fiscale.

Ai fini fiscali prevalgono le definizioni di:

azioniazioni: art. 44, comma 2, lett. a), TUIR;

obbligazioniobbligazioni: art. 44, comma 2, lett. b), TUIR

Ferma la definizione ai fini fiscali quali azioni / obbligazioni sono applicabili:

artart.. 109109,, commacomma 99,, TUIRTUIR : indeducibilità remunerazioni derivanti da

partecipazione a risultati;

artart.. 109109,, commacomma 44,, TUIRTUIR : deducibilità remunerazione per obbligazioni e similari

pur se imputate a patrimonio.

Rilevanza fiscale di riserve patrimoniali iscritte per strumenti di capitale laddove

create contro componenti deducibili in caso di mancato esercizio dei diritti

(Relazione: vedi a contrario Stock option – articolo 6 successivo)

Vedi art. 3 D.M. 48/2009 in tema di ritenute

Vedi strumenti di patrimonializzazione bancaria

80


ArtArt.. 66 OperazioneOperazione concon pagamentopagamento basatobasato susu azioniazioni perper serviziservizi fornitiforniti dada

dipendentidipendenti

1. I componenti negativi imputati a conto economico a titolo di spese per

servizi in conformità alle disposizioni dell'IFRS 2 (v. spese per il personale)

sono rilevanti ai fini fiscali sulla base delle imputazioniimputazioni temporalitemporali rilevate

in bilancio ai sensi dell'art. 83 del testo unico.

L’emissione di strumenti di capitale a favore di altra società del Gruppo –

laddove legato ad operazioni di pagamento basato su azioni – aumenta il

costo fiscale (IRES/IRAP) delle partecipazioni

In caso di mancato esercizio dei diritti la riserva eccedente non è tassata

la norma disciplina il trattamento del costo ma non anche della riserva (!!)

81


ArtArt.. 77 OperazioniOperazioni didi coperturacopertura

L'art. 112 TUIR si applica alle operazioni designate di copertura in conformità

allo IAS 39 e le operazioni attuate mediante il ricorso alla fair value option ai

sensi dello IAS 39, par. 9, lettera b.

Si considerano con finalità di copertura anche le operazioni in cui vendono

designate di copertura le variazioni di flussi finanziari (cash flow hedge) di fair

value (fair value hedge) dello strumento coperto al di sopra o al di sotto di dato

prezzo o variabile, ai sensi dei parr. 72-80 dello IAS 39. Viene confermata come

di copertura una relazione che è già tale ai sensi dello IAS 39,potendosi

pervenire a tale risultato già in via interpretativa in forza dell’art. 112, comma 6

TUIR.

La relazione di copertura assume rilievo fiscale se e nella misura in cui risulti

da atto di datadata certacerta anterioreanteriore o contestualecontestuale allaalla negoziazionenegoziazione dellodello

strumentostrumento didi coperturacopertura..

Le coperture di cash flow hedge rilevano fiscalmente per la quota parte

che ha rilievo a CE (v. articolo 2 del Decreto / OCI)

82


ArtArt.. 88 BeniBeni gratuitamentegratuitamente devolvibilidevolvibili

IFRIC 12: non consente la rilevazione dei “beni gratuitamente devolvibili

oggetto di concessione” a titolo di immobilizzazioni materiali, ma prevede la

contabilizzazione di un’immobilizzazione immateriale o di un’attività

finanziaria (v. Relazione)

83


ArtArt.. 99 AccantonamentiAccantonamenti

La deduzione degli accantonamenti così individuati è rimessa alle regole

generali dell’articolo 107 TUIR

E’ applicabile l’articolo 107 TUIR in presenza di componenti reddituali

iscritte in contropartita di passività con scadenza e ammontare incerti

secondo i requisiti di cui allo IAS 37 quant’anche iscritto a diverso principio

contabile (es. IAS 19)

Necessità di analizzare passività o fondi iscritti in bilancio al fine di

verificare la presenza dei requisiti temporali e quantitativi

l’attualizzazione (rectius time reversal) degli oneri di cui sopra segue il

medesimo trattamento fiscale

84


ArtArt.. 1010 AmmortamentoAmmortamento benibeni immaterialiimmateriali aa vitavita utileutile indefinitaindefinita

Le altre attività immateriali a vita utile indefinita sono deducibili in via

extracontabile secondo le medesime previsioni previste per i marchi e

‘impresa e avviamento (IRES/IRAP) (18 esercizi 103 TUIR – 10 esercizi

art. 15, comma 10, DL n. 185/2008 - art. 6 DPR n. 446/1997)

85


ArtArt.. 1111 RegoleRegole didi compatibilitàcompatibilità delladella disciplinadisciplina deldel riallineamentoriallineamento ee

rivalutazionerivalutazione volontarivolontari didi valorivalori contabilicontabili

Il riallineamento dei valori civilistico/fiscali in caso di cambiamenti dei

principi stessi – vedi c.8 art. 15 D.L. 185/2008 – è possibile anche nel caso

di ricostruzione retrospettiva degli effetti. In caso di saldo negativo può

valere la deduzione su un maggior periodo.

E’ fondamentale la verifica che la ricostruzione retrospettiva sia

compatibile con il riallineamento previsto dal decreto 30 luglio 2009.

86


ArtArt.. 1212 DecorrenzaDecorrenza delledelle disposizionidisposizioni deldel presentepresente decretodecreto

11.. Le disposizioni del presente decreto si applicano aa decorreredecorrere dalladalla dichiarazionedichiarazione deidei

redditiredditi relativarelativa all'esercizioall'esercizio inin corsocorso alal 3131 dicembredicembre 20102010..

22.. Con riferimento alle dichiarazioni dei redditi relative agli esercizi precedenti a quello in

corso al 31 dicembre 2010 sonosono fattifatti salvisalvi gligli effettieffetti sulla determinazione della base

imponibile generati dall'applicazione delle norme fiscali, ai fini IRES e IRAP, coerenti con

le disposizioni di cui al presente decreto.

33.. I valori fiscali delle attività e passività determinati in base alla corretta

applicazione della disciplina dell'IRES e dell'IRAP, risultanti dalla dichiarazione dei

redditi relativa all'esercizio precedente a quello in corso al 31 dicembre 2010, assumono

rilievo ancorché determinati con modalità non coerenti alle disposizioni di cui al

presente decreto.

Per i periodi precedenti sono fatti salvi i comportamenticomportamenti coerenticoerenti con il presente

decreto e tuttavia i valori delle attività/passività determinati con modalità non coerenti sono

parimenti fatti salvi.

87

Indice


(IRES / IRAP)










88

Rilevazione della fiscalità connessa all’affrancamento dell’avviamento

“Il principio contabile internazionale IAS 12 imposte sul reddito, con riferimento specifico agli

avviamenti fiscalmente non rilevanti iscritti in seguito ad aggregazioni aziendali, non consente la

contabilizzazione della relativa fiscalità differita passiva (IAS 12 paragrafo 21)”;

“In precedenza era prassi iscrivere l’imposta sostitutiva tra le altre attività salvo azzerarla nel

tempo con imputazione della stessa pro quota in rate costanti a conto economico in coerenza

con i criteri di distribuzione temporali del beneficio fiscale assicurato dalla deducibilità delle

quote di ammortamento”;

“L’imposta sostitutiva rappresenta finanziariamente un costo a cui si contrappongono una serie

di benefici futuri rappresentati da minori imposte che dovranno essere versate negli esercizi

futuri per effetto del riconoscimento fiscale della deducibilità degli avviamenti”

“l’affrancamento dell’avviamento rappresenta un’operazione in grado di creare valore per

l’azienda nel limite in cui la redditività prospettica risulti sufficiente per generare imponibili

fiscali”

“A fronte dell’imputazione integrale al conto economico della imposta sostitutiva nell’esercizio in

cui si verificano i presupposti, si dovrebbe così iscrivere immediatamente l’intera fiscalità

differita attiva corrispondente ad aliquote nominali”

89

Rilevazione della fiscalità connessa all’affrancamento dell’avviamento

(segue)

“Il conto economico dell’esercizio risulta così interessato alla voce imposte dell’esercizio in negativo

per l’imposta sostitutiva ed in positivo per l’iscrizione della fiscalità differita”;

“La differenza tra l’aliquota dell’imposta sostitutiva e l’aliquota ordinaria utilizzata per l’iscrizione

della fiscalità differita attiva (IRES ed IRAP) comporta un corrispondente impatto positivo sull’utile

di bilancio dell’esercizio – 16% contro 32,32%”;

“L’iscrizione della fiscalità differita attiva ad aliquota piena è aderente ai dettami dello stesso IAS 12

che vieta di attualizzare i crediti ed i debiti per imposte differite”;

“Per conseguenza annualmente :

• riduzione delle imposte dell’esercizio per effetto della variazione in diminuzione extracontabile

per la quota del “nono” dell’avviamento deducibile.

• L’effetto positivo sulla voce del conto economico risulta compensato dal corrispondente

azzeramento della fiscalità differita attiva sempre realizzato in quote costanti in “noni”;

“In caso di impairment – evento fiscalmente irrilevante – la fiscalità differita attiva come sopra

descritta, rimane iscritta nel bilancio in quanto strettamente legata al valore di bilancio aggiornato.

Essa perciò viene stornata secondo il piano”.

90

OIC : Applicazione n. 1 – febbraio 2009

Art. 15 c.10 D.L. 185/2008 – Soggetti IAS

•Ai fini dell’individuazione del trattamento contabile relativo all’affrancamento

dell’avviamento fiscalmente non rilevante, occorre dunque rifarsi in primo luogo al

canone interpretativo di cui al paragrafo 10 lettera (a) dello IAS 8 e quindi in primis

riferirsi a fattispecie similari già disciplinate dagli IFRS. Avvalendosi di questo

canone interpretativo si possono individuare tre trattamenti contabili disciplinati

dagli IFRS che possono essere applicati alla fattispecie in esame.

•Si ritiene che qualunque sia il trattamento contabile adottato dall’impresa, sia

necessario fornire informativa circa la descrizione del modello contabile adottato, gli

effetti nel bilancio appena chiuso e gli effetti attesi nei bilanci successivi.

•Il presente documento non affronta altre problematiche applicative poste dal

decreto legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito nella Legge 28 gennaio 2009

n. 2, quali ad esempio quella relativa alla individuazione del valore dell’avviamento

su cui calcolare l’imposta sostitutiva (valore risultante dall’ultimo bilancio approvato

oppure valore di libro risultante al momento della adesione al regime facoltativo).

91


Art. 15 c.10 D.L. 185/2008 – Soggetti IAS (segue)

a) Imposta sostitutiva senza iscrizione di imposte differite attive - addebito al conto

economico e rientro del beneficio a conto economico negli esercizi successivi -

92



b) Imposta sostitutiva con rilevazione di imposte differite attive - addebito al conto

economico e contemporaneo accredito a conto economico del beneficio -

93



c) Imposta sostitutiva iscritta come anticipo di imposte correnti - rilevazione

patrimoniale e beneficio economico negli esercizi successivi -

94

Circolare 8/E del 4 marzo 2010

TRATTAMENTO FISCALE DELL’AVVIAMENTO IN IPOTESI DI CONFERIMENTO, ex art. 176 del TUIR,

del compendio aziendale cui l’avviamento è riferibile.

… in questa sede si ritiene utile esaminare il trattamento fiscale dell’ “asset” avviamento nell’ipotesi in cui un

soggetto abbia in precedenza iscritto in bilancio (per effetto di un’operazione di fusione, scissione o

conferimento ex art. 176 del TUIR) il relativo valore, riallineando fiscalmente il medesimo ai sensi dell’art. 15,

comma 10, del decreto legge n. 185 del 2008 e, successivamente, conferisca ai sensi dell’articolo 176 del

TUIR il ramo d’azienda cui è riferibile l’avviamento iscritto e affrancato.

L’art. 176 del TUIR, comma 1, stabilisce che “I conferimenti di aziende effettuati tra soggetti residenti nel

territorio dello Stato nell’esercizio di imprese commerciali, non costituiscono realizzo di plusvalenze o

minusvalenze. Tuttavia, il soggetto conferente deve assumer, quale valore fiscale delle partecipazioni

ricevute, l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita e il soggetto conferitario subentra

nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda stessa,

facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti in

bilancio e i valori fiscalmente riconosciuti”.

Il concetto di azienda conferita va ricondotto al complesso delle attività e delle passività che il soggetto

conferente trasferisce al soggetto conferitario per effetto e a causa dell’operazione straordinaria in esame.

Considerato che il valore dell’”asset” avviamento non è oggetto di trasferimento (ma viene stornato dalla

contabilità del soggetto conferente in conseguenza della perdita di valore scaturente dalla “dismissione” del

compendio aziendale di riferimento), si ritiene che tale posta contabile debba essere esclusa dal concetto di

azienda conferita, così come definita dal citato art. 176, comma 1, del TUIR.

95

Circolare 8/E del 4 marzo 2010 (segue)

sotto il profilo fiscale, il valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda

conferita equivale alla somma algebrica dei valori fiscali di tutti gli elementi

patrimoniali trasferiti, escluso il valore fiscale (che resa in capo al

conferente) dell’asset avviamento riferibile al compendio aziendale

trasferito.

Ne deriva che il soggetto conferente che, per ipotesi, abbia affrancato il

valore dell’avviamento secondo le disposizioni previste dal regime di

riallineamento di cui all’art. 15, comma 10, del decreto legge 29 novembre

2008, n. 185, deve continuare a dedurre, ai sensi del medesimo art. 15,

comma 10, del decreto legge n. 185 del 2008 (vale a dire “per noni”), il

valore fiscale dell’avviamento “cancellato”.

96

Indice


(IRES / IRAP)










97

DTA

trasformazione in crediti verso l’Erario

98

Imposte differite attive (DTA)

DeferredDeferred TaxTax AssetAsset (DTA)(DTA) Principi IAS/IFRS

Secondo lo IASIAS 1212 le attività fiscali differite sono gli importi delle imposte sul reddito

recuperabili negli esercizi futuri riferibili a:

(a) differenze temporanee deducibili

(b) riporto a nuovo di perdite fiscali non utilizzate

(c) riporto a nuovo di crediti d'imposta non utilizzati

In base allo IAS 12, paragrafo 5:

le differenze temporanee sono le differenze tra il valore contabile di un'attività o di una

passività nello stato patrimoniale e il suo valore riconosciuto ai fini fiscali.

99


Le differenze temporanee possono essere:

(a) differenze temporanee imponibili, cioè differenze temporanee che, nella

determinazione del reddito imponibile (perdita fiscale) di esercizi futuri, si tradurranno in

importi imponibili quando il valore contabile dell'attività o della passività sarà realizzato

o estinto;

(b) differenze temporanee deducibili, cioè differenze temporanee che, nella

determinazione del reddito imponibile (perdita fiscale) di esercizi futuri, si tradurranno in

importi deducibili quando il valore contabile dell'attività o della passività sarà realizzato

o estinto.

Per tutte le differenze temporanee deducibili deve essere rilevata un'attività fiscale differita

se sarà probabile che sarà realizzato un reddito imponibile a fronte del quale potrà

essere utilizzata la differenza temporanea deducibile – v. paragr. 24 IAS 12 -.

100

Le differite attive non sono crediti liquidi ed esigibili

verso l’Erario (v. deroga Legge n. 10/2011).

Le differite attive sono l’esito di un complesso processo

valutativo e non di un processo meccanico (v. ratei).

Le differite attive sono valutate ogni esercizio (leggasi

iscrizione/ rivalutazione/svalutazione).


Aspetti civilistici conseguenti all’iscrizione delle DTA

101


Le attività e le passività fiscali differite devono essere valutate con le aliquote fiscali che si

prevede saranno applicabili nell'esercizio nel quale sarà realizzata l'attività fiscale o

sarà estinta la passività fiscale, sulla base delle aliquote fiscali (e della normativa fiscale)

stabilite da provvedimenti in vigore o sostanzialmente in vigore alla data di riferimento del

bilancio – v. paragr. 47 IAS 12 –

LeLe principaliprincipali situazionisituazioni nelnel settoresettore bancariobancario

- Svalutazione e perdite su crediti verso la clientela – v. art. 106, comma 3, TUIR –

- svalutazione titoli e partecipazioni – v. artt. 94, 101 e 110 TUIR –

- fondi e costi non dedotti - v. art. 107 TUIR –

- ammortamenti non dedotti – v. art. 102 TUIR –

-avviamento e altre attività immateriali – v. art. 103, comma 3, TUIR e art. 15, commi 10,

10 bis e 10 ter DL n. 185/2008 –

102

Decreto Legge n. 225/2010 Art. 2

Trasformabilità attività per imposte anticipate (DTA) in crediti verso

l’erario (dopo le modifiche della Legge 27 dicembre 2013 n. 147)

Comma 55. In funzione anche della prossima entrata in vigore del nuovo accordo di Basilea, le

attività per imposte anticipate iscritte in bilancio, relative a svalutazioni e perdite su crediti non

ancora dedotte dal reddito imponibile ai sensi del comma 3 dell’articolo 106 del testo unico delle

imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917,

ovvero alle rettifiche di valore nette per deterioramento dei crediti non ancora dedotte dalla

base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive ai sensi degli articoli 6, comma

1, lettera c-bis), e 7, comma 1, lettera b-bis), del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n.446,

nonché quelle relative al valore dell’avviamento e delle altre attività immateriali, i cui componenti

negativi sono deducibili in più periodi d’imposta ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta

regionale sulle attività produttive, sono trasformate in crediti d’imposta qualora nel bilancio

individuale della società venga rilevata una perdita d’esercizio.

Comma 56. La trasformazione di cui al comma 55 dalla data di approvazione del bilancio da parte

dell’assemblea dei soci, o dei diversi organi competenti per legge, ed opera per un importo pari al

prodotto, da effettuarsi sulla base dei dati del medesimo bilancio approvato, tra:

a) la perdita d’esercizio, e

b) Il rapporto tra le attività per imposte anticipate indicate al comma 55 e la somma del capitale

sociale e delle riserve.

Con decorrenza dal periodo d’imposta in corso alla data di approvazione del bilancio, non sono

deducibili i componenti negativi corrispondenti alle attività per imposte anticipate trasformate in

credito d’imposta ai sensi del presente comma.

103

Decreto Legge n. 225/2010 Art. 2

Trasformabilità attività per imposte anticipate (DTA) in crediti verso

l’erario (dopo le modifiche della Legge 27 dicembre 2013 n. 147)

Comma 56-bis. La quota delle attività per imposte anticipate iscritte in bilancio relativa alle

perdite di cui all’articolo 84 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del

Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 e derivante dalla deduzione dei

componenti negativi di reddito di cui al comma 55, è trasformata per intero n crediti d’imposta.

La trasformazione decorre dalla data di presentazione della dichiarazione dei redditi in cui viene

rilevata la perdita di cui al presente comma. La perdita del periodo d’imposta rilevata nella

dichiarazione dei redditi di cui al periodo precedente è computata in diminuzione del reddito dei

periodi d’imposta successivi per un ammontare pari alla perdita del periodo d’imposta rilevata

nella dichiarazione dei redditi di cui asl periodo precedente ridotta dei componenti negativi di

reddito che hanno dato luogo alla quota di attività per imposte anticipate trasformata in crediti

d’imposta ai sensi del presente.

Comma 56-bis.1 Qualora dalla dichiarazione ai fini dell’imposta regionale sulle attività

produttive emerga un valore della produzione netta negativo, la quota delle attività per

imposte anticipate di cui al comma 55 che si riferisce ai componenti negativi di cui al medesimo

comma che hanno concorso alla formazione del valore della produzione netta negativo, è

trasformata per intero in crediti d’imposta. La trasformazione decorre dalla data di

presentazione della dichiarazione ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive in cui

viene rilevato il valore della produzione netta negativo di cui al presente comma.

104

Imposte differite attive (DTA) – Trasformabilità

Circolare Ag. Entrate n. 37/E/2012

“… la norma ha due distinte finalità. La prima, di natura agevolativa e riferibile alla

generalità dei soggetti,…”.

“La seconda, diretta esclusivamente alle banche ed agli intermediari vigilati dalla

Banca d’Italia, è quella di garantire a determinate DTA, attraverso un meccanismo

di trasformazione automatica in credito d’imposta, una “qualità” patrimoniale

sufficiente a evitare la deduzione delle stesse dal patrimonio di vigilanza.”

“… sulla base del tenore letterale della norma, rientrano nell’ambito applicativo

della disciplina esclusivamente le DTA relative alle predette categorie di componenti

negativi, iscritte come tali in bilancio secondo i principi contabili adottati.

“sono … oggetto di trasformazione le DTA correttamente iscritte in applicazione del

secondo metodo … previsto dall’applicazione IAS/IFRS dell’OIC n. 1 del febbraio

2009 …….. (vedi oltre)

105


Circolare Ag. Entrate n. 37/E/2012

“… si ritiene che, in caso di trasformazione parziale dell’ammontare complessivo di

DTA trasformabili, debbano essere annullate prioritariamente variazioni in

diminuzione a scadenza più prossima per un ammontare a cui corrisponde un’imposta

pari alle DTA trasformate, qualsiasi sia l’asset cui si riferiscono o la disposizione fiscale

che le abbia generate.”

“Si rileva ... che la trasformazione delle DTA in credito d’imposta genera effetti

diversi sul valore fiscale cui le DTA si riferiscono a seconda che si tratti di crediti

ovvero di avviamento e altre attività

Con riguardo ai crediti, … la trasformazione di DTA in credito d’imposta non produce

effetti sul valore fiscale … con riguardo all’avviamento ed alle altre attività immateriali,

la trasformazione di DTA in credito d’imposta, …, riduce il valore fiscalmente rilevante

delle attività …”

106

DTA c.55 e c.56 bis

Esempio - Capitale 31/12/2012 100.000

- Riserve 31/12/2012 150.000

Svalutazioni art. 106 c.3 TUIR eccedenti il plafond annuo 2010: 100.000

DTA su svalutazioni anno 2010: 27.500

REVERSAL annuo 1/18 1.528

REVERSAL 2011 : -1528 da cui saldo finale DTA 25.972

REVERSAL 2012: -1528 da cui saldo finale DTA 24.444


107

C.56 Esercizio 2012 perdita civilistica 20.000

20.000 X 24.444 = 1.955

250.000

DTA (ex art. 106 c.3) 24.444 di cui :

1.955 trasformate in crediti v/erario

22.489 DTA

Svalutazioni crediti residue deducibili art. 106 c.3 TUIR: 81778X27,5%= 22.489

DTA c.55 e c.56 bis


108

C.56bis Esercizio 2012 perdita fiscale 15.000

Bilancio 2012:

DTA ex art. 106 c.3 24.444

DTA ex art.84 perdite fiscali 4.125

(15.000 x 27,50%)

DTA (ex art. 84) 4.125 di cui:

1.528 trasformate in crediti v/erario (= reversal)

2.597 DTA

Perdita fiscale riportabile ex art. 84 TUIR: 9.444 (9.444 x 27,5 = 2.597)

DTA c.55 e c.56 bis


109

Esempio in sintesi – dinamica delle DTA e dei crediti da trasformazione

DTA c.55 e c.56 bis

BILANCIO

DICHIARAZIONE

REDDITI

Imponibili deducibili

DTA

crediti

DTA

perd.fisc.

totale

DTA

crediti

imposta

Svalutazione

crediti

Perdite

fiscali

DTA in bilancio al 31.12.2012 24.444 4.125 28.569 0 88.889 15.000

DTA crediti trasformate in crediti

imposta (comma 56)

- 1.956 1.956 - 7.111

DTA perdite fiscali trasformate in

crediti imposta (comma 56bis)

- 1.528 1.528 - 5.556

DTA e Crediti imposta in

contabilità 2013

_____

22.489

_______

2.597

______

25.086

______

3.483

Svalutazioni e Perdite fiscali deducibili post trasformazione DTA _________

81.778

_______

9.444


110

DTA da riallineamento D.L. 185/2008

documentodocumento OICOIC –– ApplicazioneApplicazione nn.. 11 febbraiofebbraio 20092009 (allegato)(allegato)

Il documento fornisce linee guida applicative alle imprese che adottano i principi contabili

internazionali nella redazione dei bilanci in merito agli effetti contabili derivanti dall’esercizio

dell’opzione prevista per l’affrancamento dell’avviamento ai sensi dell’art. 15, comma 10,

DL n. 185/2008 – estensibile anche alle fattispecie di cui ai commi 10 bis e 10 ter

Sono proposti tre diversi modelli di contabilizzazione degli effetti scaturenti dalla

decisione di adesione all’affrancamento:

• imposta sostitutiva senza l’iscrizione delle imposte differite attive

• imposta sostitutiva con la rilevazione di imposte differite attive

• imposta sostitutiva iscritta come anticipo di imposte correnti.

111


Esempio:

avviamento 1.000

imposta sostitutiva:16%

imposta recuperabile (= benefici) nei 10 esercizi successivi: 27,5%

Modello 1

nel conto economico dell’anno 1 addebito voce imposte per 160 nell’anno 1 nessuna

rilevazione di benefici fiscali futuri a partire dall’anno 2 e fino all’anno 11 la voce imposte

beneficia di una riduzione pari a 1/10 di 275 in corrispondenza della variazione in diminuzione

di 100

Osservazioni

In una logica di prudenza vengono dapprima rilevati per intero i costi e rinviati i recuperi (=

benefici) nel corso dei 10 esercizi successivi.

112


Modello 2

nel conto economico dell’anno 1 addebito voce imposte per 160 sempre nell’anno 1

accredito la voce imposte per 275 (intero beneficio futuro) rilevo nell’attivo le DTA per 275 a

partire dall’anno 2 e fino all’anno 11 le DTA vengono ridotte in misura pari a 1/10 di 275,

contro addebito al conto economico – voce imposte – di ciascuno dei 10 esercizi della quota

di 1/10 di 275

Osservazioni

nell’anno 1 la voce imposte presenta un saldo positivo – v. tax rate – le differite attive

provocano un incremento del risultato economico e patrimoniale dell’anno 1 il beneficio

derivante dall’affrancamento è per intero di pertinenza dell’anno 1

113


Modello 3

iscrizione all’attivo patrimoniale dell’anno 1 di 160 quale acconto/credito d’imposta nessuna

rilevazione di benefici futuri nell’anno 1 a partire dall’anno 2 e fino all’anno 11 addebito al

conto economico 1/10 dell’acconto/credito d’imposta versato nell’anno e parimenti rilevo di

una minor fiscalità ad aliquota 27,5% dell’esercizio causata dalla deduzione della quota di

1/10 dell’ammortamento (100) dell’avviamento

Osservazioni

Ognuno dei 10 esercizi è interessato (= beneficio) dalla differenza tra l’imposta versata

(16%) e l’imposta recuperata (27,5%)

114

DTA da riallineamento D.L. 185/2008 Bilancio consolidato UBI Banca 2011 Riallineamento valori fiscali relativi all’avviamento e alle altre attività immateriali

Alla luce di quanto sopra UBI Banca ha deciso di avvalersi dell’opzione in parola con riguardo:

• agli avviamenti, iscritti nel bilancio consolidato al 31 dicembre 2010, derivanti:

- dall’allocazione della differenza di fusione generatasi a seguito dell’operazione di fusione fra l’ex

Gruppo BPU Banca e l’ex Gruppo Banca Lombarda e Piemontese, al netto dei 569 milioni di

euro già affrancati nel 2009 – quale avviamento iscritto nel bilancio separato di UBI Banca – per

un importo complessivo da affrancare pari a 2.361,7 milioni di euro.

- dall’acquisizione di IW Bank, per un valore affrancabile pari a 54,6 milioni di euro;

• alle altre attività immateriali, iscritte nel bilancio consolidato al 31 dicembre 2010, derivanti

dall’allocazione della differenza di fusione generatesi a seguito dell’operazione di fusione fra l’ex

Gruppo BPU Banca e l’ex Gruppo Banca Lombarda e Piemontese. In particolare tali attività immateriali

ricomprendono:

- core deposits, per un valore affrancabile pari a 312 milioni di euro;

- asset under management, per un valore affrancabile pari a 165 milioni di euro;

- risparmio amministrato, per un valore affrancabile pari a 54 milioni di euro;

- marchi, per un valore affrancabile pari a 338 milioni di euro.

115


Bilancio consolidato UBI Banca 2011

Riallineamento valori fiscali relativi all’avviamento e alle altre attività

immateriali

Il sensibile incremento della fiscalità anticipata, passata da 190.279 mila euro del 2010 a

1.051.471 mila euro nel 2011, è sostanzialmente riconducibile all’esercizio dell’opzione per

riallineare i valori fiscali e civilistici relativi all’avviamento e alle altre attività immateriali iscritti

in via autonoma nel bilancio consolidato, ai sensi dell’articolo 23, commi da 12 a 15, del D. L.

n. 98 del 6/7/2011.

In particolare, a fronte del versamento di un’imposta sostitutiva del 16% (525,6 milioni di euro

versati nel novembre 2011) è stata ottenuta la deducibilità fiscale dell’ammortamento

dell’importo affrancato (3.285,3 milioni di euro) in quote costanti in 10 esercizi a decorrere dal

2013.

Conseguentemente, nel 2011 sono state iscritte imposte anticipate per 903.447 mila euro,

corrispondenti al beneficio futuro relativo alla deducibilità ai fini IRES degli ammortamenti

degli intangible affrancati.

116

Riallineamento civilistico fiscale –operazioni straordinarie – decorrenza

Opzioni a confronto

Imposta sostitutiva art. 176,comma 2-ter. TUIR (vale anche per artt. 172 e 173

TUIR) – Circ. AdE n. 57/2008

i maggiori valori sono riconosciuti ai fini dell’ammortamento a partire dal periodo

d’imposta nel quale è esercitata l’opzione per l’imposta sostitutiva.

“recapture” in caso di realizzo dei beni entro 3 anni successivi a quello di opzione.

Imposta sostitutiva art. 15, comma 10 D.L. 185/2008

i maggiori valori sono riconosciuti ai fini fiscali dall’inizio del periodo d’imposta

nel corso del quale è versata l’imposta sostitutiva.

l’ammortamento (extracontabile) di avviamento e marchi è consentito a

decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in cui è versata l’imposta.

“recapture” in caso di realizzo dei beni entro 3 anni successivi a quello di opzione

No “recapture” sui crediti riallineati.

Imposta sostitutiva art. 15, comma 10 bis D.L. 185/2008

Operazioni effettuate sino al 2010: deducibilità ammortamenti dal 2018

(v. art. 1 commi da 502 a 505 della Legge 228/2012)

Operazioni effettuate nel 2011: deducibilità ammortamenti dal 2020

(v. art. 1 commi da 502 a 505 della Legge 228/2012)

Operazioni effettuate dal 2012 : riconoscimento del secondo periodo

d’imposta successivo a quello di pagamento dell’imposta sostitutiva.

(v. art. 1 comma 151 della Legge 147/2013)

117

Riallineamento civilistico fiscale – operazioni straordinarie

Casi particolari Risoluzione AdE n. 124 del 6 dicembre 2010 – Fusione “UNDER COMMON CONTROL”:

Il regime dell’imposta sostitutiva di cui al comma 10-bis del D.L. 185/2008 non è applicabile.

Circolare AdE n. 8 del 4 marzo 2010 – Trattamento fiscale dell’avviamento in ipotesi di

conferimento: Il valore dell’ “asset” avviamento non è oggetto di trasferimento (ma viene stornato dalla contabilità del

soggetto conferente in conseguenza della perdita di valore scaturente dalla “dismissione” del compendio

aziendale di riferimento),

Tale posta contabile debba essere esclusa dal concetto di azienda conferita, così come definita dal citato art.

176, comma 1, de TUIR.

Ne deriva che il soggetto conferente che, per ipotesi, abbia affrancato il valore dell’avviamento secondo le

disposizioni previste dal regime di riallineamento di cui all’art. 15, comma 10, del decreto legge 29 novembre

2008, n. 185, deve continuare a dedurre, ai sensi del medesimo art. 15, comma 10, del decreto legge n. 185

del 2008 (vale a dire, “per noni”), il valore fiscale dell’avviamento “cancellato”.

Analoghe conclusioni valgono nell’ipotesi in cui il soggetto conferente abbia precedentemente affrancato il

valore dell’avviamento ai sensi dell’art. 176, comma 2-ter, del TUIR, ovvero degli artt.172, comma 10-bis e 173,

comma 15-bis del TUIR ed abbia successivamente effettuato un’operazione di conferimento di azienda ai sensi

dell’art. 176 del TUIR. In tal caso, quindi, il soggetto conferente deve continuare a dedurre, ai sensi dell’art.

103, comma 3-bis del TUIR (vale a dire, “per diciottesimi”),il valore fiscale dell’avviamento, ancorché stornato

contabilmente.

Il soggetto conferitario subentra nella medesima situazione fiscale esistente presso il conferente in ordine

agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda conferita ai sensi dell’art. 176 del TUIR (escluso

l’avviamento).

Qualora si verifichino i presupposti per l’iscrizione ex novo di una posta a titolo di avviamento, il soggetto

conferitario potrà optare per il regime dell’imposta sostitutiva di cui all’art. 15, comma 10, del decreto legge 29

novembre 2008, n. 185 ovvero ai sensi dell’art. 176, comma 2-ter, del TUIR.

118

Indicazioni Banca d’Italia, CONSOB e ISVAP: documento n. 1

Il 13 dicembre 2007 la Banca d’Italia, la Consob e l’Isvap hanno pubblicato un

comunicato stampa nel quale informano che hanno sottoscritto un Accordo di

collaborazione in materia di applicazione dei principi contabili internazionali

(IAS/IFRS).

Le tre autorità di vigilanza avvertono l’esigenza una maggiore collaborazione al fine di

accrescere l’efficacia della loro azione in un contesto oggettivamente più complesso

rispetto al passato, in cui le regole contabili sono definite in ambito internazionale – e

quindi senza tener conto delle peculiarità nazionali (civilistiche, fiscali, ecc.) - e

presentano a volte difficoltà applicative.

Sulla base di tali considerazioni, delle responsabilità e dei poteri assegnati dalla legge

a ciascuna di esse, le tre Autorità ritengono importante intensificare l’attività di

cooperazione per condividere conoscenze, informazioni ed esperienze in materia e

trovare forme di coordinamento idonee ad assicurare omogeneità ed univocità di

indirizzo nell’azione regolamentare e di controllo, con particolare riferimento alle aree

di bilancio che presentano maggiori problemi applicativi.

A tali fini, è stato costituito un Tavolo di Coordinamento tra Banca d’Italia, Consob ed

Isvap in materia di applicazione degli IAS/IFRS. Al Tavolo partecipano i rappresentanti

designati da ciascuna Autorità.

119


Il 6 febbraio 2009 la Banca d’Italia, la Consob e l’Isvap, in attuazione dell’accordo di

collaborazione in materia di applicazione dei principi contabili internazionali, hanno pubblicato

un documento in tema di “Informazioni da fornire nelle relazioni finanziarie sulla continuità

aziendale, sui rischi finanziari, sulle verifiche per riduzione di valore delle attività e sulle

incertezze nell’utilizzo di stime” per richiamare tutti i partecipanti al processo di elaborazione

delle relazioni finanziarie ad una puntuale applicazione delle norme e dei principi contabili

internazionali.

Il documento individua quelle aree del bilancio che risentono maggiormente della situazione di

crisi e sulle quale sarà maggiore la domanda di informazioni da parte del mercato: (i)

l’applicazione del presupposto della continuità aziendale, (ii) la descrizione dei sistemi di

misurazione e gestione dei rischi finanziari nonché il grado di esposizione a tali rischi, (iii) la

verifica delle riduzioni per perdite durevoli di valore delle attività nonché (iv) le incertezze

nell’utilizzo delle stime.

Le Autorità ritengono necessario che i componenti gli organi di amministrazione e di controllo

nonché i dirigenti preposti siano consapevoli della necessità di fornire nelle relazioni

finanziarie una chiara e completa informativa affinché siano chiari gli impatti della crisi sulla

situazione economcio-patrimoniale e finanziaria, le scelte operative e strategiche formulate e

gli eventuali correttivi attuati per adattare la strategia dell’impresa al mutato contesto di

riferimento. Ciò in quanto una appropriata trasparenza informativa può contribuire a ridurre

l’incertezza e le sue conseguenze negative.

120


Il 24 luglio 2009 la Banca d’Italia, la Consob e l’Isvap pubblicano un documento con

cui indicano le modalità di rappresentazione in bilancio degli strumenti finanziari

sottoscrivibili dal Ministero dell’Economia e delle Finanza, fino al 31 dicembre 2009

e su richiesta delle banche interessate (art. 12 del D.L. 185/2008)

A seguito dell’esame delle caratteristiche contrattuali ed economiche di tali

strumenti, peraltro indicate nel decreto del MEF di attuazione dell’art. 12 del D.L.

185/2008, le Autorità ritengono che gli stessi siano da classificare in bilancio fra le

poste rappresentative del patrimonio netto (“strumenti di capitale”).

Viene precisato che, in considerazione delle caratteristiche del tutto peculiari

dell’operazione (finalità di intervento, natura pubblica del sottoscrittore, atipicità delle

clausole contrattuali), le indicazioni valgono esclusivamente per tale tipologia di

strumenti finanziari. Pertanto, non è possibile utilizzare le considerazioni formulate

nel documento per definire le modalità di rappresentazione in bilancio di strumenti

finanziari diversi da quelli dell’art. 12 del D.L. 185/2008.

121


Il 3 marzo 2010 la Banca d’Italia, la Consob e l’Isvap pubblicano un documento con il quale, riprendendo il

documento n. 2 del febbraio 2009, ribadiscono la necessità che gli organi di amministrazione e di controllo di

società quotate, imprese di assicurazione, banche e società finanziarie nonché i dirigenti preposti si

adoperino affinché le relazioni finanziarie risultino idonee a rappresentare in maniera chiara, completa e

tempestiva i rischi e le incertezze cui le società sono esposte, il patrimonio di cui dispongono per

fronteggiarli, la loro effettiva capacità di generare reddito.

Dalla lettura delle relazioni finanziarie pubblicate nel corso del 2009 da società quotate, imprese di

assicurazione, banche e società finanziarie è emerso che, nonostante alcuni miglioramenti, sussistono

ancora alcune carenze nelle aree informative che risultano più sensibili all’impatto della crisi.

Le Autorità ritengono che la normativa in tema di bilancio e le regole contenute nei principi contabili

internazionali siano adeguate a fornire una efficace risposta alle esigenze di informazione espresse dal

mercato. Con il documento si ribadisce pertanto che specie nell’attuale contesto il loro puntuale e pieno

rispetto risulta essenziale.

Il documento non ha un contenuto precettivo autonomo, in quanto non introduce ulteriori obblighi di

disclosure rispetto a quelli previsti dagli IAS/IFRS, ma individua alcune aree informative nelle quali le società

devono assicurare un più elevato grado di trasparenza e cioè: (i) la valutazione dell’avviamento (c.d.

impairment test), delle altre attività immateriali a vita utile indefinita e delle partecipazioni; (ii) la valutazione

dei titoli di capitale classificati come “disponibili per la vendita”; (iii) la classificazione delle passività

finanziarie quando non vengano rispettate le clausole contrattuali che determinano la perdita del beneficio

del termine. Vengono inoltre richiamati i nuovi obblighi informativi riguardanti la c.d. “gerarchia del fair

value”.

122


Trattamento contabile delle imposte anticipate derivante dalla Legge 214/2011 – vedi oltre - .

La Legge n. 214 del 22.12.2011, articolo 9, ha modificato la disciplina fiscale applicabile alle

“attività per imposte anticipate iscritte in bilancio, relative a svalutazioni di crediti non ancora

dedotte dal reddito imponibile ai sensi del comma 3 dell’articolo 106 del testo unico delle

imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.

917, nonché quelle relative al valore dell’avviamento e delle altre attività immateriali, i cui

componenti negativi sono deducibili in più periodi d’imposta ai fini delle imposte sui redditi”

(di seguito Deferred Tax Assets – DTA).

Il trattamento delle DTA nel bilancio IAS/IFRS

La disciplina fiscale:

non tocca in alcun modo il meccanismo di generazione delle DTA: queste ultime

sono definite in termini oggettivi come il pagamento anticipato d’imposta (“Deferred tax

assets are the amounts of income taxes recoverable in future periods…”) connesso

con una differenza temporanea deducibile;

introduce una modalità di recupero delle DTA che è aggiuntiva e integrativa rispetto

a quella ordinaria (non sostitutiva).

Segue

123

Trattamento contabile delle imposte anticipate derivante dalla Legge 214/2011

La probabilità del recupero di tali poste è condizione necessaria per la loro

rilevazione in bilancio, ma non ha alcun effetto sulla classificazione contabile (IAS

12, par. 24 e 27), che è invece esplicitamente determinata dal meccanismo di

generazione delle stesse.

In sostanza, la disciplina fiscale nel conferire “certezza” al recupero delle DTA, incide

unicamente sul richiamato probability test contemplato dallo IAS 12, rendendolo di

fatto automaticamente soddisfatto; viceversa, non ne modifica la genesi.

Si ritiene che gli effetti della disciplina fiscale in esame non determinano alcuna

variazione nella classificazione contabile delle DTA, per cui esse devono continuare

a figurare nell’attivo del bilancio tra le attività per imposte anticipate.

Per ragioni di trasparenza informativa sul fenomeno, nella nota integrativa, vanno

illustrate le caratteristiche delle DTA e va fornita la loro dinamica nell’esercizio: saldo

iniziale, rigiro, trasformazione in credito d’imposta (a copertura di perdite di esercizio;

per perdite fiscali), saldo finale. Tale informativa va fornita a partire dalle relazioni

informative successive al 31 marzo 2012.

Segue


124


La trasformazione delle DTA iscritte nell’attivo in crediti d’imposta genera una mera

permutazione patrimoniale della pertinente quota parte delle DTA, senza alcun impatto a

conto economico; la rimanente quota parte di DTA non convertita rimane iscritta in bilancio

come attività fiscali anticipate;

la trasformazione delle DTA iscritte nell’attivo in crediti d’imposta in conseguenza di una

perdita civilistica opera a decorrere dalla data di approvazione del bilancio da parte

dell’assemblea dei soci, o dei diversi organi competenti per legge;

la trasformazione delle DTA in DTA da perdite fiscali decorre a partire dal termine previsto

per la presentazione della dichiarazione dei redditi;

la DTA che concorre alla determinazione della perdita fiscale di una società che partecipa al

consolidato fiscale rimane iscritta – per la parte che si trasforma in credito d’imposta – nel

bilancio della medesima società;

se, ai sensi dello IAS 12, prima dell’emanazione della legge n. 214/2011 una società non ha

iscritto in bilancio o ha cancellato, se già iscritte, DTA, si precisa che detta società può ora

procedere alla rilevazione di tali DTA, in considerazione del paragrafo 37 dello IAS 12 che

prevede il “reassessment” alla fine di ogni esercizio delle DTA fino a quel momento non

segnalate. In particolare, tali DTA vanno rilevate limitatamente all’importo che, qualora le DTA

fossero state rilevate in bilancio, non sarebbe stato ancora “rigirato” in conto economico.

125


dell’8 marzo 2013

Trattamento contabile di operazioni di “repo strutturati a lungo termine”

Le operazioni definite nella presente nota come term structured repo presentano

generalmente le seguenti fasi, realizzate contestualmente:

a) ACQUISTO TITOLI: la banca acquista titoli (di regola, titoli di Stato) dalla

controparte A;

b) SWAP: contestualmente la banca stipula con la controparte A un

contratto derivato di copertura del rischio di tasso d’interesse (interest rate

swap) (2) sottostante ai titoli oggetto di compravendita, avente data di

decorrenza, importo e data di scadenza coincidenti con quelli dei titoli di cui

al punto sub a).

(segue)

126

Indicazioni Banca d’Italia, CONSOB e ISVAP : documento n. 6

dell’8 marzo 2013


c) REPO: la banca finanzia l’acquisto dei titoli di cui al punto sub a) con

un’operazione pronti contro termine passiva (“REPO”) realizzata con la

medesima controparte A, avente come sottostante i titoli di cui al punto sub a),

data di regolamento coincidente con quella di tali titoli e durata pari alla vita

residua di questi ultimi titoli. Salvo nel caso in cui accada un “credit event” (cfr.

infra), il REPO prevede che la banca remuneri la controparte A con un tasso

d’interesse indicizzato incrementato di uno spread.

Possono essere previsti meccanismi di overcollateralization in contanti per la

banca volti a proteggere la controparte A dal c.d. wrong way risk (cioè, quando vi

sia un’elevata correlazione tra evento di default dell’emittente i titoli sottostanti al

REPO e quello della banca).

Il REPO può, in aggiunta, prevedere la concessione di una linea di liquidità

(“facility”) da parte della banca a favore della controparte A, di importo pari a quello

del REPO e garantita dai medesimi titoli sottostanti al REPO.

(segue)

127


dell’8 marzo 2013


Le operazioni di term structured repo vengono rilevate in bilancio considerando

separatamente le singole componenti contrattuali.

I titoli acquisiti sono iscritti nell’attivo dello stato patrimoniale, nel portafoglio

“Attività finanziarie disponibili per la vendita” e sono valutati al fair value; salvo

situazioni di impairment, le plus/minusvalenze dei titoli sono registrate in

contropartita dell’Other Comprehensive Income, in una riserva del patrimonio

netto. La provvista rappresentata dal pronti contro termine è iscritta (recognition)

nel passivo, tra i “debiti verso banche” e successivamente valutata

(measurement) al costo ammortizzato. Lo swap è classificato tra i derivati di

copertura e valutato al fair value con registrazione delle variazioni a conto

economico. Il versamento di un eventuale collateral in contanti è indicato tra i

crediti verso banche, anch’esso valutato al costo ammortizzato.

Le Autorità ritengono necessario che gli amministratori valutino attentamente le

finalità sottostanti al complesso degli accordi contrattuali, anche se formalmente

separati. (segue)

128

Indicazioni Banca d’Italia, CONSOB e ISVAP : documento n. 6

dell’8 marzo 2013


Al riguardo, un utile punto di riferimento sono le linee guida fornite dallo IAS 39

nelle Guidance on Implementing, paragrafo B.6.

Qualora gli amministratori ritenessero che non ricorrano le condizioni di cui allo

IAS 39, Guidance on Implementing, paragrafo B.6 andrebbe operata una

separata rilevazione delle singole componenti contrattuali.

Si evidenzia l’esigenza che al mercato venga in ogni caso fornita un’ampia e

completa informativa che consenta una puntuale valutazione della situazione

aziendale nonché la comparabilità dei risultati della suddetta operatività svolta

dalle diverse società.

Appare, pertanto, necessario che le società forniscano specifiche informazioni in

merito ai rischi sottesi alle operazioni term structured repo e alle strategie

seguite nella loro gestione.

129



La Legge n. 214 del 22.12.2011, articolo 9, ha modificato la disciplina fiscale

applicabile alle “attività per imposte anticipate iscritte in bilancio, relative a

svalutazioni di crediti non ancora dedotte dal reddito imponibile ai sensi del comma

3 dell’articolo 106 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del

Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nonché quelle relative al

valore dell’avviamento e delle altre attività immateriali, i cui componenti negativi

sono deducibili in più periodi d’imposta ai fini delle imposte sui redditi” (di seguito

Deferred Tax Assets – DTA).

Il trattamento delle DTA nel bilancio IAS/IFRS

La disciplina fiscale:

non tocca in alcun modo il meccanismo di generazione delle DTA: queste

ultime sono definite in termini oggettivi come il pagamento anticipato d’imposta

(“Deferred tax assets are the amounts of income taxes recoverable in future

periods…”) connesso con una differenza temporanea deducibile;

introduce una modalità di recupero delle DTA che è aggiuntiva e integrativa

rispetto a quella ordinaria (non sostitutiva).

SEGUE

130



• La probabilità del recupero di tali poste è condizione necessaria per la loro rilevazione

in bilancio, ma non ha alcun effetto sulla classificazione contabile (IAS 12, par. 24 e

27), che è invece esplicitamente determinata dal meccanismo di generazione delle

stesse.

In sostanza, la disciplina fiscale nel conferire “certezza” al recupero delle DTA, incide

unicamente sul richiamato probability test contemplato dallo IAS 12, rendendolo di fatto

automaticamente soddisfatto; viceversa, non ne modifica la genesi.

• Si ritiene che gli effetti della disciplina fiscale in esame non determinano alcuna

variazione nella classificazione contabile delle DTA, per cui esse devono continuare

a figurare nell’attivo del bilancio tra le attività per imposte anticipate.

•Per ragioni di trasparenza informativa sul fenomeno, nella nota integrativa, vanno

illustrate le caratteristiche delle DTA e va fornita la loro dinamica nell’esercizio: saldo

iniziale, rigiro, trasformazione in credito d’imposta (a copertura di perdite di esercizio;

per perdite fiscali), saldo finale. Tale informativa va fornita a partire dalle relazioni

informative successive al 31 marzo 2012.

SEGUE

131


La trasformazione delle DTA iscritte nell’attivo in crediti d’imposta genera una mera

permutazione patrimoniale della pertinente quota parte delle DTA, senza alcun

impatto a conto economico; la rimanente quota parte di DTA non convertita rimane

iscritta in bilancio come attività fiscali anticipate;

la trasformazione delle DTA iscritte nell’attivo in crediti d’imposta in conseguenza di

una perdita civilistica opera a decorrere dalla data di approvazione del bilancio da

parte dell’assemblea dei soci, o dei diversi organi competenti per legge;

la trasformazione delle DTA in DTA da perdite fiscali decorre a partire dal termine

previsto per la presentazione della dichiarazione dei redditi;

la DTA che concorre alla determinazione della perdita fiscale di una società che

partecipa al consolidato fiscale rimane iscritta – per la parte che si trasforma in credito

d’imposta – nel bilancio della medesima società;

se, ai sensi dello IAS 12, prima dell’emanazione della legge n. 214/2011 una società

non ha iscritto in bilancio o ha cancellato, se già iscritte, DTA, si precisa che detta

società può ora procedere alla rilevazione di tali DTA, in considerazione del paragrafo

37 dello IAS 12 che prevede il “reassessment” alla fine di ogni esercizio delle DTA fino a

quel momento non segnalate. In particolare, tali DTA vanno rilevate limitatamente

all’importo che, qualora le DTA fossero state rilevate in bilancio, non sarebbe stato

ancora “rigirato” in conto economico.

132

Indice


(IRES / IRAP)










133

Legge 27 dicembre 2013 n. 147 - Disposizioni per la formazione del bilancio

annuale e pluriennale dello Stato (Legge stabilità 2014)

IRES – Enti creditizi e finanziari - Deducibilità fiscale delle rettifiche e delle

perdite su crediti verso la clientela (v. Mod. Unico-SC, rigo RF25 e rigo RF41

Quadro RS 19.4) Rispetto alla previgente normativa, dove svalutazioni e perdite erano separatamente

disciplinati dagli articoli 101 e 106 del TUIR, viene prevista una sostanziale unificazione delle

predette fattispecie. Il regime fiscale è ricondotto – dal 2013 - al solo (nuovo) art. 106 del Testo

Unico restando invariato l’oggetto della disciplina (v. crediti verso al clientela).

Art. 6 Comma 3:“Per gli enti creditizi e finanziari di cui al decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87, le svalutazionisvalutazioni ee lele

perditeperdite susu crediticrediti versoverso lala clientelaclientela iscrittiiscritti inin bilanciobilancio aa taletale titolo,titolo, diversediverse dada quellequelle realizzaterealizzate mediantemediante cessionecessione aa

titolotitolo onerosooneroso sono deduci in quote costanti nell’esercizio in cui sono contabilizzate e nei quattro successivi. Le perdite su

crediti realizzate mediante cessione a titolo oneroso sono deducibili integralmente nell’esercizio in cui sono rilevate in bilancio.

Ai fini del presente comma le svalutazioni e le perdite su crediti in quinti si assumono al netto delle rivalutazioni dei crediti

risultanti in bilancio”.

In particolare, in base al nuovo comma 3 dell’articolo 106 TUIR:

a) le svalutazioni e le perdite sono deducibili in 5 anni , per quote costanti dall’esercizio in

cui sono iscritte in bilancio e nei 4 successivi (anziché 18). A tal fine è confermato che le

svalutazioni e le perdite su crediti verso la clientela si assumono al netto delle

rivalutazioni. Per le svalutazioni pregresse si continua, fino a naturale esaurimento, la

deduzione in corso su 18 esercizi;

b) fanno eccezione le perdite realizzate mediante cessione a titolo oneroso che sono

integralmente deducibili nell’anno in cui sono rilevate in bilancio. E’ perciò necessaria una

loro specifica individuazione/evidenza ai fini della dichiarazione dei redditi. (segue)

134

Legge 27 dicembre 2013 n. 147 - Disposizioni per la formazione del bilancio annuale

e pluriennale dello Stato (Legge stabilità 2014)

Nell’art. 106 del TUIR sono abrogati:

- il comma 3-bis), che prevedeva un regime agevolativo per i crediti verso la clientela sorti

successivamente al 2009,

- il comma 5 relativo agli accantonamenti per rischi su crediti (disposizione di fatto non applicabile per i

soggetti IAS adopter).

E’ modificato il comma 4 del predetto articolo:

- per ricomprendere tra i crediti verso la clientela, anche nel nuovo regime, i crediti impliciti dei contratti

di locazione finanziaria;

- per eliminare la rilevanza delle rivalutazioni delle operazioni “fuori bilancio” iscritte nell’attivo in

applicazione dei criteri di cui all’art. 112 del TUIR.

135



IRAP– Enti creditizi e finanziari – Deducibilità fiscale delle rettifiche e delle perdite su

crediti verso la clientela. (v. Dichiarazione IRAP, Sez. II, rigo IC30 + Istruzioni Quadro IC –

parag. 2.3.3)

“Art. 6 comma 1. c-bis) rettifiche e riprese di valore nette per deterioramento dei crediti ……

riconducibili ai crediti verso la clientela iscritti in bilancio a tale titolo. Tali componenti concorrono

al valore della produzione netta in quote costanti nell’esercizio in cui sono contabilizzate e nei 4

successivi (Legge stabilità 2014 dal 1° gennaio 2013)”

Con l’aggiunta della lettera c-bis) all'articolo 6, comma 1, del DLgs n. 446/1997, le

rettifiche e riprese di valore nette per deterioramento dei crediti verso la clientela iscritti in

bilancio, dal periodo d’imposta 2013 diventano rilevanti ai fini IRAP. Tali componenti

concorrono al valore della produzione netta in 5 quote costanti, nell'esercizio in cui sono

contabilizzati e nei quattro successivi sostanzialmente secondo le stesse indicazioni viste per

l’IRES – non rilevano le quote riferibili a stabili organizzazioni estere - .

Si ricorda che le perdite da cessione dei crediti restano deducibili nell’esercizio secondo

quanto già previsto dalla precedente disciplina (v. Dichiarazione IRAP, Sez. II – rigo IC24)

con recupero delle svalutazioni dal 2008 (Circolare AdE n. 36/E/2009)

136



ACE – Incremento agevolazione per il triennio 2014-2016 (vedi Mod. Unico

SC quadro RS)

L’Aiuto per la Crescita Economica (ACE) consiste nella deduzione dal reddito

d’imposta di un ammontare pari al rendimento figurativo dell’incremento del

capitale proprio rispetto al 2010.

Per il triennio 2014 – 2016 viene aumentata l’agevolazione ACE (Aiuto alla

crescita economica) prevedendo l’incremento del rendimento nozionale del

capitale proprio come segue:

137



IRES e IRAP – Trasformazione DTA di cui dell’articolo 2, comma 55, del DL n.

225/2010 (v. Dichiarazione Mod. SC Quadro RU 15.1 codice credito 80)

Viene integrata la disciplina che consente di trasformare in crediti d’imposta le attività per imposte anticipate

(DTA) iscritte in bilancio relativamente a:

svalutazioni e perdite su crediti verso la clientela;

riallineamento del valore dell’avviamento e delle altre attività immateriali.

In particolare viene estesa dal 2013, la trasformazione delle DTA iscritte in bilancio anche ai fini IRAP

relativamente alle predette casistiche, con ciò parificando IRES e IRAP.

In caso di perdita d’esercizio la trasformazione delle DTA IRES e (ora anche) IRAP avviene per un importo

pari al prodotto tra:

a) la perdita d’esercizio, e

b) il rapporto fra le attività per imposte anticipate della specie iscritte in bilancio e la somma del capitale

sociale e delle riserve.

Nell’ulteriore ipotesi che la dichiarazione IRAP chiuda con un valore della produzione netta negativo, la

quota delle DTA IRAP che si riferisce ai predetti elementi che hanno concorso alla formazione del valore della

produzione netta negativo è trasformata per intero in crediti d'imposta, a decorrere dalla data di

presentazione della dichiarazione in cui viene rilevato il valore della produzione netta.(v. Documento

Congiunto Banca d’Italia, Consob e ISVAP n. 5 del 15 maggio 2012).

138



IRAP Trasformabilità in presenza di DTA iscritte in bilancio – vedi

Circolare AdE n. 37/E/2012 - Banche in amministrazione

straordinaria.

Esercizio 2013: iscrizioni DTA a fronte deduzioni esercizi

successivi svalutazioni/perdite su crediti, ammortamenti attività

immateriali.

Esercizio 2013: prima applicazione normativa effetto deduzione di

un quinto delle svalutazione/perdite dell’esercizio – quota

ammortamento attività immateriali – .

Contenuto delle voci 100 e 130 (vedi slide sopra)

Applicazione Circolare AdE n. 36/E/2009 a fronte cessione crediti:

recupero svalutazioni ante 2013.

139



IRAP – Applicabilità transfer pricing (v. Mod. IRAP quadro IC

parag. 2.3.1) Per la determinazione della base imponibile IRAP si introduce l’applicazione dal

periodo d’imposta 2008 della disciplina in materia di transfer pricing ordinariamente

prevista ai fini IRES.

Alle rettifiche effettuate in base alla nuova norma sugli esercizio dal 2008 al 2012 non

si applicano le sanzioni ordinariamente previste in caso di dichiarazione infedele (dal

100 al 200% dell'importo delle ritenute non versate riferibili alla differenza). Restano

tuttavia dovute le sanzioni che siano già state irrogate con provvedimento divenuto

definitivo prima dell’1/01/2014 (vedi Circolare AdE n. 31/E/2013 per correzioni errori).

140



Riconoscimento fiscale maggiori valori attività immateriali – art. 15 c.10 D.L.

185/2008 (art. 1 commi 150/152).

L’art. 15, comma 10, del DL n. 185/2008 ha introdotto, dietro pagamento di un’imposta

sostitutiva del 16%, la possibilità di ottenere il riconoscimento fiscale dei valori iscritti in bilancio

a titolo di avviamento, marchi d’impresa e altre attività immateriali a seguito di operazioni

straordinarie.

L’art. 23, comma 12, del DL n. 98/2011, convertito con la Legge n. 111/2011, aveva ampliato

anche per i valori di tali attività immateriali iscritti nel bilancio consolidato ma che

trovano origine in maggiori valori iscritti (nel bilancio individuale) sulle partecipazioni di

controllo in occasione di operazioni straordinarie.

Inizialmente si aveva riguardo alle sole operazioni straordinarie poste in essere entro il

31/12/2010 poi estesa al 31/12/2011 con il D.L. 201/2011.

La Legge di stabilità 2014 sancisce l’efficacia a regime di tale disposizione, prevedendo

che l’affrancamento possa essere effettuato anche per le operazioni straordinarie effettuate a

decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31/12/2012.

(segue)

141



Il versamento dell’imposta sostitutiva deve essere eseguito in unica soluzione entro il

termine di scadenza del versamento a saldo delle imposte sui redditi dovute per il

periodo d’imposta in riferimento al quale l’operazione straordinaria è effettuata. Per le

operazioni della specie perfezionate nel corso del 2012 il versamento è eseguito entro il

termine di scadenza del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo d’imposta 2013

(giugno 2014).

Gli effetti del riallineamento decorrono dal secondo periodo d’imposta successivo a quello

di avvenuto pagamento dell’imposta sostitutiva. Tali effetti sono revocati nell’ipotesi di un

successivo realizzo delle partecipazioni di controllo, dei marchi d’impresa e delle altre attività

immateriali, ovvero dell’azienda cui si riferisce l’avviamento affrancato, anteriormente al

quarto periodo d’imposta successivo a quello del pagamento dell’imposta sostitutiva.

E’ introdotto il divieto di cumulo tra il riallineamento qui in commento con quelli previsti in

materia di fusione, scissione e conferimento d’azienda dagli artt. 172, comma 10-bis), 173,

comma 15- bis) e 176, comma 2- ter), del TUIR, nonché dall’art. 15, commi 10, 11 e 12 del

DL n. 185/2008 (“affrancamenti multipli di un medesimo avviamento”- v. Comunicazione

Banca d’Italia del 8/5/2013)

142



Rivalutazione quote Partecipazioni in Banca d’Italia

L’art. 6, comma 6 del Decreto Legge 133/2013 prevede sul piano contabile/bilancistico

l’iscrizione nel comparto delle attività finanziarie detenute per la negoziazione (HFT) dei

nuovi titoli rappresentativi della partecipazione nel capitale di Banca d’Italia ricevuti dai

partecipanti.

Per gli aspetti fiscali la Legge di Stabilità prevede che i maggior valori così iscritti in bilancio

sono da assoggettare ad un’imposta sostitutiva con l'aliquota del 12% da versare in tre

rate annuali di pari importo, senza interessi, di cui la prima entro il termine di versamento

del saldo delle imposte per il 2014 e le altre due rispettivamente entro il termine di

versamento del saldo delle imposte per il 2015 e del saldo delle imposte per il 2016.

Articolo 4 Decreto 8 giugno 2011: effetti fiscali del (trasferimento) portafoglio

strumenti finanziari – vedi Circolare AdE n. 4/E/2014 su modalità quantificazione

rivalutazione - .

143



IRES - Strumenti finanziari in materia di adeguatezza patrimoniale (i c.d. titoli

“ibridi”)(v. Mod. Unico SC Istruzioni Cap. R 3 par. 3.15)

Con riguardo ai titoli che le banche e gli altri soggetti vigilati emettono al fine di rafforzare il patrimonio di

vigilanza viene previsto che relativamente a quelli emessi a partire dall’1/01/2014 “… i maggiori o minori

valori che derivano dalla attuazione di specifiche previsioni contrattuali degli strumenti finanziari [in materia di

adeguatezza patrimoniale] non concorrono alla formazione del reddito imponibile degli emittenti ai fini Ires e

Irap”.

In sostanza, per effetto delle modifiche intervenute i maggiori/minori valori da valutazione o rilevati in

conseguenza dei c.d. “trigger event” dei titoli in esame diventano fiscalmente irrilevanti (vedi al

contrario art. 110 c.1 ter TUIR) per l’emittente e non concorrono più alla formazione del suo reddito

imponibile ai fini IRES/IRAP, ottenendo con ciò l’effetto di stabilizzare il contributo che i titoli di specie hanno

nel computo del patrimonio di migliore qualità, il Common equity tier 1 (Cet1).

Si rammenta che l’art. 2, comma 22, del D.L. n. 138/2011:

ha esteso a tali titoli il regime fiscale dell’imposta sostitutiva di cui al D.Lgs. n. 239/96;

ha previsto che ai fini della determinazione del reddito imponibile dell’emittente, le remunerazioni dei

predetti strumenti finanziari sono in ogni caso deducibili, ferma restando l’applicazione degli artt. 96

e 109, comma 9, del TUIR.

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