BILANCIO 2015 - informatisrl.it · SCRITTURE DI COMPLETAMENTO. ... SCRITTURE DI RETTIFICA (grazie...
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BILANCIO 2015 a cura di Antonio Gigliotti
Gli Autori
Antonio Gigliotti
Direttore e autore della collana di aggiornamento professionale “Fiscal-Focus.it”.
Dottore Commercialista dello “Studio Tributario Gigliotti & Associati”, revisore legale,
pubblicista, specializzato in materia tributaria, autore di diverse pubblicazioni in materia fiscale.
Collabora con “Il Sole 24 ore” e altri importanti quotidiani di carattere nazionale.
Esperto fiscale in materia tributaria per le rubriche Radio Rai 1 “Economia in tasca” e “Prima
di tutto” e in diverse edizioni del TG1
Ha collaborato:
Lucia Recchioni
I diritti di traduzione, di riproduzione e di adattamento totale o parziale e con qualsiasi mezzo (comprese le copie fotostatiche, i film didattici e i microfilm) sono riservati per tutti i Paesi. L’elaborazione dei testi, anche se curata con scrupolosa attenzione, non può comportare specifiche responsabilità per eventuali involontari errori o inesattezze.
Testo chiuso in redazione in data 12 FEBBRAIO 2016
Indice
I
Indice
PARTE I
GLI ADEMPIMENTI
1. CHIUSURA DEI CONTI E SCRITTURE DI ASSESTAMENTO Pag. 1
2. ADEMPIMENTI E SCADENZE Pag. 21
2.1. La convocazione dell’assemblea e il procedimento di approvazione Pag. 21
2.2. Il maggior termine dei 180 giorni e la tardiva approvazione Pag. 30
2.3. Deposito e pubblicazione del bilancio Pag. 38
2.3.1. La nuova tassonomia XBRL 2015-12-14 Pag. 39
2.4. Termini di approvazione e scadenze fiscali Pag. 46
3. IL RISULTATO DI ESERCIZIO Pag. 51
3.1. La distribuzione degli utili Pag. 51
3.1.1. Aspetti civilistici e contabili Pag. 51
3.1.2. Aspetti fiscali Pag. 58
3.2. Perdite d’esercizio: disciplina civilistica Pag. 60
PARTE II
LA RIFORMA DEL BILANCIO
1. LA RIFORMA DEI BILANCI - D.LGS. N.139/2015 Pag. 67
1.1. Decorrenza delle nuove disposizioni Pag. 67
1.2. Le novità Pag. 67
PARTE III
COMPOSIZIONE E SCHEMI DI BILANCIO
1. I NUOVI PRINCIPI CONTABILI: REALTÀ E PROSPETTIVE Pag. 97
2. COMPOSIZIONE E SCHEMI DI BILANCIO Pag. 101
2.1. Lo stato patrimoniale e il conto economico Pag. 101
2.2. Le novità della Nota integrativa Pag. 109
2.3. Il ruolo fondamentale del rendiconto finanziario Pag. 110
Indice
II
3. IL BILANCIO IN FORMA ABBREVIATA Pag. 113
4. LE IMMOBILIZZAZIONI Pag. 115
4.1. Le immobilizzazioni materiali Pag. 115
4.2. Le immobilizzazioni immateriali Pag. 126
4.3. Le immobilizzazioni finanziarie Pag. 140
4.4. Le svalutazioni Pag. 143
5. LE RIMANENZE E I LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE Pag. 151
5.1. Le rimanenze Pag. 151
5.2. I lavori in corso su ordinazione Pag. 152
6. CREDITI, DEBITI E DISPONIBILITÀ LIQUIDE Pag. 171
6.1. I crediti Pag. 171
6.2. I debiti Pag. 173
6.3. Le disponibilità liquide Pag. 174
6.4. Disciplina antiriciclaggio: il controllo dei movimenti di cassa Pag. 175
7. IL PATRIMONIO NETTO Pag. 179
7.1. Il Patrimonio netto Pag. 179
7.2. La rinuncia del credito da parte del socio Pag. 195
8. I FONDI PER RISCHI E ONERI Pag. 201
9. LE IMPOSTE SUL REDDITO Pag. 209
10. LE POSTE IN VALUTA Pag. 221
11. IL CAMBIAMENTO DI STIME E LA CORREZIONE DI ERRORI Pag. 233
Indice
III
PARTE IV
BILANCIO E IMPOSTE
1. LE NOVITÀ FISCALI Pag. 253
1.1. Rivalutazione beni Pag. 253
1.2. Effetti fiscali della rivalutazione Pag. 257
1.3. Il maxi-ammortamento Pag. 259
1.4. Le novità del Decreto Crescita e Internalizzazione Pag. 260
1.5. Credito d’imposta R&S e patent box Pag. 262
2. BILANCIO E FISCO Pag. 267
2.1. Compensi agli amministratori e Tfm Pag. 267
2.1.1. La previsione nello statuto Pag. 267
2.1.2. La tipologia del compenso Pag. 268
2.1.3. Riflessi contabili Pag. 268
2.1.4. Aspetti fiscali Pag. 272
2.1.5. Deducibilità: le condizioni Pag. 274
2.1.6. Congruità dei compensi Pag. 275
2.1.7. Tfm: aspetti contabili Pag. 285
2.1.8. Tfm: aspetti fiscali Pag. 290
2.1.9. Conseguenze in capo al percipiente Pag. 292
2.1.10. Rinuncia al Tfm Pag. 293
2.2. Finanziamenti e capitalizzazioni Pag. 294
2.3. Finanziamenti soci. Aspetti civilistici e fiscali Pag. 294
2.3.1. Le varie tipologie di versamenti da parte dei soci Pag. 294
2.3.2. Conferimenti o finanziamenti Pag. 296
2.3.3. Profili fiscali Pag. 299
2.3.4. Postergazione Pag. 303
2.4. L’obbligo comunicativo: la comunicazione dei finanziamenti/capitalizzazioni ricevuti da soci/familiari
Pag. 306
2.5. Ace e detassazione aumenti di capitale Pag. 316
2.6. La valutazione delle rimanenze Pag. 327
2.7. Interessi passivi: regole fiscali Pag. 328
2.7.1. Disciplina fiscale Pag. 328
2.8. La trasformazione della DTA in crediti d’imposta Pag. 339
Indice
IV
2.9. Le società di comodo Pag. 343
2.10. Cessione, assegnazione e trasformazione agevolata Pag. 350
3. IL PRINCIPIO DELLA PREVIA IMPUTAZIONE AL CONTO ECONOMICO Pag. 357
4. LE PRINCIPALI VARIAZIONI FISCALI: CHECK LIST Pag. 361
PARTE V
I CONTROLLI
1. I CONTROLLI NELLE PMI Pag. 379
PARTE VI
MODULISTICA
(Allegati in formato Word)
ASSEMBLEA DI BILANCIO - CECK LIST
VERBALE 1
VERBALE 2
VERBALE 3
I PARTE GLI ADEMPIMENTI
Capitolo 1 – Chiusura dei conti e scritture di assestamento
1
1. CHIUSURA DEI CONTI E SCRITTURE DI ASSESTAMENTO
Alla chiusura dell’esercizio, il primo prospetto contabile che sarà disponibile necessiterà
sicuramente di ulteriori controlli, non solo per verificare la presenza di eventuali errori, ma anche
per riportare i valori al rispetto del principio di competenza, attraverso quelle che vengono definite
“scritture di assestamento”.
Solo dopo l’assestamento dei conti e la correzione di eventuali errori si può procedere alla
redazione del bilancio definitivo
SCRITTURE DI ASSESTAMENTO
SCRITTURE DI COMPLETAMENTO (grazie alle quali si rilevano costi e ricavi di competenza dell’esercizio non ancora contabilizzati)
SCRITTURE DI INTEGRAZIONE (grazie alle quali si rilevano costi e ricavi di competenza dell’esercizio che non hanno avuto ancora la loro manifestazione finanziaria). Il principale esempio sono i ratei e le fatture da ricevere/da emettere.
SCRITTURE DI RETTIFICA (grazie alle quali vengono rinviati i costi e ricavi che, seppur hanno avuto manifestazione finanziaria nell’esercizio, non sono di competenza dello stesso). I principali esempi sono i risconti e le rimanenze di magazzino.
SCRITTURE DI AMMORTAMENTO (grazie alle quali i costi pluriennali concorrono alla formazione del reddito d’esercizio)
SCRITTURE DI ACCANTONAMENTO (grazie alle quali sono rilevati i fondi per la copertura di rischi e oneri)
Chiusura dei conti e scritture di assestamento
2
LA COMPETENZA ECONOMICA
Prima di addentrarci nella trattazione delle scritture di assestamento, merita di
essere concentrata l’attenzione su un concetto fondamentale: quello della
competenza economica.
Sebbene, infatti, tutti sappiamo che i costi e i ricavi devono essere rilevati per competenza, non
è sempre facile individuare quando un costo/ricavo sia di competenza dell’esercizio.
Come chiarisce il principio contabile OIC 11
“I ricavi, come regola generale, devono essere riconosciuti quando si verificano le seguenti due
condizioni:
1. il processo produttivo dei beni o dei servizi è stato completato;
2. lo scambio è già avvenuto, si è cioè verificato il passaggio sostanziale e non formale del
titolo di proprietà. Tale momento è convenzionalmente rappresentato dalla spedizione o
dal momento in cui i servizi sono resi e sono fatturabili.
Regole particolari riguardano la rilevazione del valore della produzione delle opere in corso di
esecuzione, su ordinazione, che vengono misurate in base all’avanzamento dell’opera stessa.
I costi devono essere correlati con i ricavi di esercizio. Detta correlazione costituisce un corollario
fondamentale del principio di competenza ed intende esprimere la necessità di contrapporre ai
ricavi dell’esercizio i relativi costi siano essi certi che presunti.
Tale correlazione si realizza:
a) per associazione di causa ed effetto tra costi e ricavi. L’associazione può essere effettuata
analiticamente e direttamente (come nel caso delle provvigioni) o sulla base di assunzioni
del flusso dei costi (fifo, lifo o medio);
b) per ripartizione dell’utilità o funzionalità pluriennale su base razionale e sistematica, in
mancanza di una più diretta associazione. Tipico esempio è rappresentato dall’avviamento;
c) per imputazione diretta di costi al conto economico dell’esercizio o perché associati al
tempo o perché sia venuta meno l’utilità o la funzionalità del costo. In particolare quando:
1. i costi sostenuti in un esercizio esauriscono la loro utilità già nell’esercizio stesso o non
sia identificabile o valutabile l’utilità futura;
2. viene meno o non sia più identificabile o valutabile l’utilità futura o funzionalità di costi
che erano stati sospesi in esercizi precedenti;
3. l’associazione di causa ed effetto o la ripartizione dell’utilità su base razionale e
sistematica non siano di sostanziale utilità.”
Capitolo 1 – Chiusura dei conti e scritture di assestamento
3
In considerazione di quanto sopra esposto si propongono, nella tabella che segue, alcuni esempi
pratici.
LA COMPENTENZA DEI RICAVI
Cessione di beni
immobili.
Rileva il momento della stipulazione dell'atto.
La società Alfa ha stipulato un preliminare di vendita
per la cessione dell’immobile. Andrà rilevato il ricavo?
No, in quanto non è ancora avvenuta la cessione
Cessione di beni mobili
Rileva il momento in cui lo scambio è avvenuto, ovvero si è
verificato il passaggio sostanziale e non formale del titolo di
proprietà.
Sarà pertanto necessario far riferimento al momento di consegna
o spedizione del bene: i tal senso potrebbero avere effetti
importanti le diverse modalità di consegna e trasporto.
Infatti, nel caso in cui la consegna avvenga con i mezzi del
venditore, la disponibilità verrà acquisita soltanto con la consegna
presso il cliente, mentre se i mezzi sono dell’acquirente la cessione
è anticipata al momento della presa in consegna del bene.
Infine, qualora il bene sia stato affidato ad un vettore la merce si
considererà consegnata al momento dell’uscita dal magazzino
In data 31.12.2015 la società Alfa di Milano ha
consegnato al vettore X n.100 sedie per un cliente
residente in Sicilia. È possibile rilevare i ricavi di vendita?
Si, in quanto la merce è uscita dal magazzino di Alfa nel 2015.
Il processo produttivo dei beni o dei servizi
è stato completato;
Lo scambio è già avvenuto, si è cioè
verificato il passaggio sostanziale e non
formale del titolo di proprietà.
Ricavi
Rileva la loro correlazione con i ricavi
La competenza economica
Costi
Chiusura dei conti e scritture di assestamento
4
Vendite con patto di
gradimento o di prova
In questo caso ricavo dovrà essere rilevato quando interviene la
comunicazione del gradimento da parte del cliente.
Vendita con obbligo di
retrocessione a termine
Non potrà essere rilevato un ricavo, in quanto si tratta di una
mera operazione di prestito di un bene
Vendita di cose future Il ricavo potrà essere rilevato solo allorquando le cose verranno
ad esistenza.
Vendita di cose
generiche Il ricavo potrà essere rilevato quando sarà individuata la cosa
Vendita di cosa altrui Il ricavo sarà rilevato quando verrà acquisita la proprietà del bene
Prestazione di servizi A rilevare, in questo caso, è il momento in cui la prestazione è
ultimata
Prestazione di servizi
(corrispettivi periodici) Rileva il momento in cui matura la prestazione
Servizi: i costi di competenza dell’esercizio
Servizi di durata
Si tratta di utilità che maturano nel tempo e che hanno remunerazione periodica
Esempi: contratti di leasing e di locazione
Servizi di risultato
Si tratta di utilità che maturano in un singolo momento.
Esempio: la prestazione di un professionista, e tutte le altre
prestazioni che maturano in un determinato momento
Può accadere che debbano essere ripartite in più esercizi
Sono di competenza dell’esercizio in cui sono ultimate le prestazioni
Capitolo 1 – Chiusura dei conti e scritture di assestamento
5
Lavori in corso su ordinazione – La competenza dei ricavi
? La nostra società, ha ricevuto, in data 15.10.2015 un bonifico di euro 40.000 a fronte
di un’opera in corso di costruzione.
Gli importi ricevuti dovranno essere considerati interamente dell’esercizio 2015 o
dovranno essere riscontati?
R Come chiarisce il principio contabile OIC 23, le fatture emesse per anticipi o acconti
generano crediti che sono iscritti nell’attivo circolante, voce CII 1 “verso clienti”.
In contropartita, però, non è possibile rilevare il ricavo, in quanto non si tratta di ricavi
maturati, ma semplicemente importi addebitati, in via non definitiva, non
necessariamente determinati in funzione del valore dei lavori eseguiti (generalmente
per ragioni finanziarie). Iscriveremo pertanto la posta tra le passività, nella voce D6
“acconti”.
Diverso è invece il caso in cui il corrispettivo sia maturato a titolo definitivo: in questo
caso, infatti, sarà possibile iscriverlo nel conto economico, nella voce A1 “ricavi delle
vendite e delle prestazioni.”.
I corrispettivi sono maturati a titolo definitivo con l’accettazione dell’opera da parte
del committente.
Le scritture di completamento
Con le scritture di completamento vengono rilevati i costi e i ricavi che, pur essendo interamente
di competenza dell’esercizio, non sono stati ancora rilevati perché non sono stati misurati da una
manifestazione finanziaria.
Si tratta comunque di costi che sono liquidabili, nel loro esatto ammontare, al termine
dell’esercizio.
Le scritture di completamento
Costi/ricavi:
Interamente di competenza dell’esercizio
Non ancora registrati perché non hanno avuto manifestazione finanziaria
Chiusura dei conti e scritture di assestamento
6
Esempi:
Interessi maturati su c/c bancario
Interessi di mora maturati nei confronti dei fornitori (e interessi verso clienti)
Stralcio dei crediti inesigibili
Rilevazione delle eventuali differenze di cassa
Costi/ricavi interamente maturati nell’esercizio, con scadenza posticipata che coincide
esattamente con la data di chiusura dell’esercizio stesso
INTERESSI PASSIVI
La società Alfa Srl presenta un saldo negativo sul proprio conto corrente.
Nell’ultimo trimestre ha maturato le seguenti competenze:
- Euro 100 a titolo di interessi passivi
- Euro 50 a titolo di commissioni bancarie
Gli importi saranno addebitati sul conto corrente nei primi giorni del 2016.
Si tratta in questo caso di una classica scrittura di completamento, in quanto sia gli interessi che
le commissioni bancarie riguardano interamente l’esercizio 2015, anche se saranno addebitati
nell’esercizio successivo.
31.12.2015
DARE AVERE
Interessi passivi 100
Commissioni bancarie 50
Debiti diversi 150
09.01.16 (data di addebito su c/c)
DARE AVERE
Debiti diversi 150
Banca x c/c 10
È sicuramente errato rilevare, in questo caso, un rateo passivo, in quanto non si tratta di costi
proporzionali al tempo!
Capitolo 1 – Chiusura dei conti e scritture di assestamento
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SCRITTURA ERRATA! DARE AVERE
Interessi passivi 100
Commissioni bancarie 50
Ratei passivi 150
Allo stesso modo si sconsiglia di utilizzare direttamente il conto “Banca x c/c” in quanto, in questo
modo, il saldo contabile non coinciderebbe con quello riportato nell’estratto conto bancario.
Tuttavia, non si tratterebbe di una scrittura contabile errata.
L’AFFITTO DEI LOCALI
La società Alfa svolge la sua attività in alcuni locali presi in affitto.
Il canone è bimestrale e quello relativo al periodo novembre-dicembre 2015 è stato
pagato il giorno 11.01.2016 (come risulta dalla ricevuta rilasciato dal proprietario
dell’immobile).
Anche in questo caso è sicuramente errato rilevare un rateo o un risconto, in quanto si tratta di
un costo interamente di competenza 2015. Dovremo invece procedere con una mera scrittura di
completamento.
31.12.2015
DARE AVERE
Fitti passivi 200
Debiti diversi 200
09.01.16 (data della ricevuta di pagamento)
DARE AVERE
Debiti diversi 200
Cassa 200
GLI INTERESSI DI MORA
La società Alfa non ha ancora pagato la fattura del fornitore Rossi.
Essendo scaduti i termini di pagamento sono maturati sulla stessa interessi di mora, che, alla
data del 31.12.2015, ammontano ad euro 500.
Chiusura dei conti e scritture di assestamento
8
Anche in questo caso si potrebbe pensare alla rilevazione di un rateo passivo. Si tratta invece
sempre di una scrittura di completamento, in quanto è possibile parlare di “rateo” solo se il costo
è comune a due o più esercizi, oltre ad essere proporzionale al tempo.
DARE AVERE
Interessi di mora 500
Debiti vs/fornitore Rossi 500
Le scritture di integrazione e rettifica
Come anticipato nel precedente intervento, con le scritture di integrazione vengono rilevati costi
o ricavi che sono di competenza dell’esercizio, anche se avranno la loro manifestazione
finanziaria in futuro.
Esempi scritture di integrazione:
Ratei attivi e passivi
Crediti e debiti a liquidare
Fondi per rischi e oneri
Con le scritture di rettifica, invece, vengono rinviate quote di costo o di ricavo che, pur essendo
già stati rilevate, sono di competenza dell’esercizio futuro.
Esempi scritture di rettifica:
Risconti attivi e passivi
Rilevazione rimanenze di magazzino
I ratei e i risconti
Con specifico riferimento ai ratei e ai risconti, giova di essere ricordato che, come chiarisce il
principio contabile OIC n.18, è possibile la loro rilevazione solo nel caso in cui:
“Il contratto inizia in un esercizio e termina nell’esercizio successivo;
Il corrispettivo delle prestazioni è contrattualmente dovuto in via anticipata o posticipata
rispetto a prestazioni comuni a due o più esercizi consecutivi;
L’entità dei ratei e dei risconti varia con il trascorrere del tempo.”
Non è invece possibile rilevare un rateo o un risconto nel caso in cui la competenza è maturata
per intero nell’esercizio in cui si riferisce il bilancio (o in quello successivo).
Capitolo 1 – Chiusura dei conti e scritture di assestamento
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In Nota integrativa dovrà essere evidenziato l’utilizzo del metodo del tempo economico per la
rilevazione dei ratei e dei risconti, nonché la motivazione della scelta effettuata.
I ratei attivi sono poste di bilancio la cui natura è assimilabile a quella dei crediti.
Pertanto, come chiarisce sempre il principio contabile OIC n.18 è necessario
aggiornare la loro valutazione secondo il valore di presumibile realizzazione.
Se il valore di presumibile realizzazione è inferiore al valore contabile del rateo attivo, la
società deve rilevare una svalutazione nel conto economico.
L’importo dei ratei e dei risconti è determinato mediante la ripartizione del ricavo o del costo, al fine di attribuire all’esercizio solo la quota-parte di
competenza
Due sono i criteri per la ripartizione del provento o del costo
Criterio del tempo fisico Criterio del tempo economico
La ripartizione è effettuata in proporzione al tempo
Si ricorre a questo metodo in tutti i casi in cui le prestazioni rese o ricevute abbiano un contenuto costante nel tempo. L’addebito dei corrispettivi
avviene infatti per ricorrenti ed eguali periodi di tempo
ESEMPIO: È stato stipulato un contratto di locazione. Il 1° novembre è
stato pagato un canone di locazione trimestrale
Altri esempi: premi assicurativi, cedole prestiti obbligazionari
La ripartizione è effettuata “in rapporto alle condizioni di svolgimento della
gestione”
Si ricorre a questo metodo in tutti i casi in cui la quota del costo/provento
imputabile all’esercizio non è soltanto proporzionale al tempo, ma riflette
anche i contenuti economici dell’operazione effettuata
ESEMPIO: Al fine di poter svolgere un’attività alberghiera stagionale in una
località estiva è stato locato un immobile.
Il 1° novembre è stato pagato il canone di locazione semestrale (01.12.2015-
30.05.2016)
Chiusura dei conti e scritture di assestamento
10
I ratei passivi, invece, in quanto assimilabili ai debiti, rimangono esposti in bilancio al
loro valore nominale e non vi è una vera e propria valutazione di fine esercizio.
Passando invece ai risconti attivi, il principio contabile chiarisce che è necessario
valutare il futuro beneficio economico correlato ai costi differiti. Nel caso in cui tale
beneficio sia inferiore alla quota riscontata è necessario procedere con le necessarie
rettifiche di valore.
I risconti passivi rappresentano proventi futuri, e, in quanto tali, normalmente non
pongono problemi di valutazione.
La fattura delle utenze
? In data 15.01.2016 abbiamo ricevuto la fattura per l’energia elettrica. Quest’ultima
si riferisce al periodo novembre-dicembre 2015. È necessario rilevare un
rateo/risconto?
R No, in questo caso si tratta infatti, semplicemente, di fatture da ricevere
La quattordicesima
? I debiti verso dipendenti per la 14esima mensilità devono essere contabilizzati tra i
ratei passivi?
R No. Al 31.12.2015 andrà rilevato un debito verso dipendenti di importo pari alla
14esima mensilità maturata nel 2015.
Imposta di registro sui canoni di locazione
? In data 15.05.2015 la nostra società ha concesso in affitto dei locali.
La società ha preferito versare l’imposta di registro relativa a tutte le annualità in
un’unica soluzione.
L’imposta di registro dovrà essere rilevata, per competenza, in tutte le annualità di
riferimento o potrà essere imputata interamente all’esercizio di pagamento?
R In considerazione del quesito posto può essere utile richiamare la sentenza delle
Corte di Cassazione m.2550 del 22 febbraio 2002, con la quale è stato precisato che
se l’imposta di registro è stata versata una tantum per tutta la durata del contratto,
la spesa dovrà essere imputata interamente nell’esercizio in cui è avvenuto
l’esborso.
Se, invece, l’imposta di registro viene versata allo scadere di ogni singola annualità,
sarà necessario imputare la stessa al relativo esercizio di pagamento.
Capitolo 1 – Chiusura dei conti e scritture di assestamento
11
Ipotizzando il caso in cui l’annualità con riferimento alla quale è stata versata
l’imposta di registro sia: 01/10/2015-30/09/2016 non è necessario riscontare la
quota di competenza del periodo 01/01/2016-30/09/2016
L’ammortamento
Ai sensi dell’art. 2426 del codice civile, il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la
cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in funzione
della residua possibilità di utilizzazione.
L’ammortamento è calcolato anche sui cespiti temporaneamente non utilizzati.
Vi è una differenza notevole tra la disciplina contabile prevista per i beni non
utilizzata e quelli obsoleti.
Se infatti abbiamo appena detto che i cespiti temporaneamente non utilizzati devono
sempre essere oggetto di ammortamento, i cespiti obsoleti (e, in generale, tutti i cespiti che
non saranno più utilizzati o utilizzabili nel ciclo produttivo), devono essere iscritti in bilancio al
minore tra il valore netto contabile e il valore recuperabile, senza poter più procedere con
l’ammortamento.
Devono essere ammortizzati tutti i cespiti, ad eccezione:
- dei fabbricati civili che rappresentano una forma d’investimento, i quali possono non
essere ammortizzati (se sono ammortizzati, invece, il loro piano di ammortamento
risponde alle stesse caratteristiche previste per le altre immobilizzazioni materiali);
- dei terreni, che non devono essere ammortizzati. Fanno eccezione i terreni che hanno
un’utilità destinata ad esaurirsi nel tempo (come ad esempio, le cave, e i siti utilizzati per
le discariche).
NON UTILIZZATI -> SI AMMORTAMENTO
CESPITI OBSOLETI (o comunque
inutilizzabili) -> NO AMMORTAMENTO
Chiusura dei conti e scritture di assestamento
12
Le immobilizzazioni materiali destinate alla vendita sono iscritte in un’apposita voce dell’attivo
circolante e non sono più soggette ad ammortamento.
La vendita appare altamente probabile, in considerazione delle iniziative intraprese, del prezzo previsto e delle condizioni di mercato;
Le immobilizzazioni materiali destinate alla vendita sono
iscritte in un’apposita voce dell’attivo
circolante soltanto se:
L’operazione dovrebbe concludersi nel breve termine.
Le immobilizzazioni sono vendibili nelle loro condizioni e non sono richieste particolari modifiche tali da differirne l’alienazione;
Sono iscritte nell’attivo circolante al minore tra il valore netto
contabile e il valore di realizzazione desumibile
dall’andamento del mercato.
Non possono più essere oggetto di ammortamento
Le immobilizzazioni destinate alla vendita:
Fabbricati civili che rappresentano una forma di investimento (possono non
essere ammortizzati) Cespiti che non devono
essere ammortizzati
Terreni (ad eccezione dei terreni la cui utilità è destinata ad esaurirsi nel tempo).
Se il valore dei fabbricati incorpora quello dei terreni sui quali insistono, il valore
dei terreni deve essere separatamente indicato.
Capitolo 1 – Chiusura dei conti e scritture di assestamento
13
Nell’illustrare, invece, la disciplina dell’ammortamento delle immobilizzazioni immateriali risulta
essenziale far riferimento alle disposizioni codicistiche, le quali, peraltro, hanno subito importanti
modifiche a seguito delle novità introdotte con il D.Lgs. n. 139/20155.
Più precisamente, è utile ricordare che l’articolo 2426, numero 5, codice civile prevedeva che “i
costi di impianto e di ampliamento, i costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità aventi utilità
pluriennale possono essere iscritti nell’attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale
e devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. Fino a che
l’ammortamento non è completato possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve
disponibili sufficienti a coprire l'ammontare dei costi non ammortizzati”.
In virtù delle modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 139/2015:
i costi di ricerca e pubblicità non sono più capitalizzabili. Possono pertanto
essere iscritti nell’attivo e ammortizzati i costi di impianto e ampliamento e quelli di
sviluppo;
i costi di sviluppo devono essere ammortizzati secondo la loro vita utile; nei casi
eccezionali in cui non è possibile stimarne attendibilmente la vita utile, sono
ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni.
Costi di impianto e di ampliamento
Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità
ART. 2426 C.C. N. 5
È necessario il consenso del Collegio
sindacale (se esistente) per la loro iscrizione nello stato
patrimoniale
Devono essere ammortizzati in un
periodo non superiore a 5 anni
Fino a quando l’ammortamento non è completato possono
essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve
disponibili sufficienti a coprire l'ammontare
dei costi non ammortizzati
Disciplina ante D.Lgs. n. 139/2015
Chiusura dei conti e scritture di assestamento
14
Con specifico riferimento, invece, all’avviamento, sempre l’articolo 2426, numero 6, codice civile
prevede che “l’avviamento può essere iscritto nell'attivo con il consenso, ove esistente, del collegio
sindacale, se acquisito a titolo oneroso, nei limiti del costo per esso sostenuto e deve essere
ammortizzato entro un periodo di cinque anni. È tuttavia consentito ammortizzare
sistematicamente l’avviamento in un periodo limitato di durata superiore, purché esso non superi
la durata per l’utilizzazione di questo attivo e ne sia data adeguata motivazione nella nota
integrativa”.
Anche con riferimento all’avviamento importanti novità sono state introdotte con il
D.Lgs. n. 139/2015.
La disposizione, applicabile dal 1° gennaio 2016 prevede infatti che “l’ammortamento
dell’avviamento è effettuato secondo la sua vita utile; nei casi eccezionali in cui non è possibile
stimarne attendibilmente la vita utile, è ammortizzato entro un periodo non superiore a dieci
anni.”
AVVIAMENTO
ART. 2426 C.C. N. 6
è necessario il consenso del Collegio sindacale per la sua iscrizione nello stato
patrimoniale
Può essere iscritto in bilancio solo se
acquistato a titolo oneroso.
Deve essere ammortizzato in 5 anni.
è possibile anche l’ammortamento in un
lasso di tempo più lungo purchè se ne dia
adeguata informazione nella Nota integrativa.
Capitolo 1 – Chiusura dei conti e scritture di assestamento
15
AMMORTAMENTO DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI
Ammortamento civilistico Ammortamento fiscale
Costi di impianto e di
ampliamento
Devono essere ammortizzati in un
periodo massimo di 5 anni
Ammortizzabili dall’esercizio in
cui sono conseguiti i primi ricavi.
Nei limiti dell’ammortamento
fissato dalle disposizioni
codicistiche (art. 108 Tuir)
Costi di ricerca, di
sviluppo e di
pubblicità
Devono essere ammortizzati in un
periodo massimo di 5 anni.
Attenzione: novità introdotte dal
D.Lgs. n. 139/2015, le quali
troveranno applicazione a
decorrere dal 1° gennaio 2016
Le spese relative a studi e
ricerche sono deducibili
nell'esercizio in cui sono state
sostenute ovvero in quote
costanti nell'esercizio stesso e
nei successivi ma non oltre il
quarto.
Le spese di pubblicità e di
propaganda sono deducibili
nell'esercizio in cui sono state
sostenute o in quote costanti
nell'esercizio stesso e nei
quattro successivi (art. 108 Tuir)
Diritti di brevetto
industriale e diritti di
utilizzazione delle
opere dell'ingegno
Durata massima
dell’ammortamento = durata
legale del brevetto.
Il periodo di ammortamento dovrà
essere tuttavia ridotto nel caso in
cui i benefici economici siano
previsti in un lasso di tempo più
breve rispetto a quello tutelato.
Al contrario, nel caso in cui i
benefici siano stimati su un lasso
di tempo più lungo rispetto a quello
legalmente tutelato, sarà sempre
necessario far riferimento a
quest’ultimo per individuare
correttamente la durata
dell’ammortamento.
Le quote di ammortamento del
costo dei diritti di utilizzazione di
opere dell'ingegno, dei brevetti
industriali, dei processi, formule
e informazioni relativi ad
esperienze acquisite in campo
industriale, commerciale o
scientifico sono deducibili in
misura non superiore al 50 per
cento del costo (articolo 103
Tuir)
Chiusura dei conti e scritture di assestamento
16
Concessioni e licenze
Occorre far riferimento alla loro
durata prevista, o, comunque, alla
loro residua possibilità di
utilizzazione.
Le quote di ammortamento del
costo dei diritti di concessione e
degli altri diritti iscritti nell'attivo
del bilancio sono deducibili in
misura corrispondente alla
durata di utilizzazione prevista
dal contratto o dalla legge
(articolo 103 Tuir)
Marchi
Per individuare il periodo di
ammortamento deve essere
considerato il periodo nel quale
l’azienda potrà produrre in
esclusiva i prodotti cui il marchio si
riferisce.
Nel caso in cui non sia possibile
individuare tale termine,
l’ammortamento non può
comunque eccedere i 20 anni.
I costi relativi ai marchi
d'impresa sono deducibili in
misura non superiore ad un
diciottesimo del costo (articolo
103 Tuir)
Avviamento
Deve essere ammortizzato in un
periodo massimo di 5 anni. È
tuttavia possibile ammortizzare
l’avviamento in un più lungo lasso
di tempo, in ogni caso non
superiore a 20 anni, nel caso in cui
sia ragionevole supporre che la
vita utile dell’avviamento sia
superiore ai 5 anni.
Tale valutazione deve essere
effettuata sulla base della
specifica realtà aziendale cui
l’avviamento si riferisce. A tal
proposito il principio contabile in
oggetto richiama l’esempio di
attività che richiedono lunghi
periodi di tempo per essere portate
a regime, oppure imprese i cui cicli
Le quote di ammortamento del
valore di avviamento iscritto
nell'attivo del bilancio sono
deducibili in misura non
superiore a un diciottesimo del
valore stesso (Articolo 103 Tuir)
Capitolo 1 – Chiusura dei conti e scritture di assestamento
17
produttivi siano di lungo periodo, o
che operano in settori nei quali non
vi sono rapidi e improvvisi
mutamenti nella tecnologia o nelle
modalità di produzione.
Ad ogni buon conto, le ragioni che
giustificano il più lungo periodo di
ammortamento devono essere
esposte in nota integrativa.
Attenzione: novità introdotte dal
D.Lgs. n. 139/2015, le quali
troveranno applicazione a
decorrere dal 1° gennaio 2016
Immobilizzazioni in
corso e acconti. Non vanno ammortizzate. Non vanno ammortizzate
Altre
immobilizzazioni
I costi accessori su finanziamenti
sono ammortizzati in un lasso di
tempo pari alla durata del
finanziamento.
L’ammortamento dei costi per
migliorie dei beni di terzi è
effettuato nel minore tra:
il periodo di utilità futura delle
spese sostenute
il periodo residuo della
locazione
L’ammortamento del costo del
software non tutelato è effettuato
nel prevedibile periodo di utilizzo.
Chiusura dei conti e scritture di assestamento
18
L’ammortamento dei costi di impianto e di ampliamento
? La società Alfa Srl è stata costituita in data 15.09.2015, sostenendo costi pari ad
euro 6.000 per la sua costituzione.
Al 31.12.2015 la società non ha ancora iniziato a svolgere la sua attività.
I costi di impianto e di ampliamento possono essere ammortizzati nel 2015? Oppure
l’ammortamento decorre dall’anno di inizio dell’attività?
R Il principio contabile OIC n. 24 chiarisce che “l’ammortamento decorre dal momento
in cui l’immobilizzazione è disponibile e pronta all’uso”.
Sul punto non sono stati forniti ulteriori chiarimenti, e giova comunque di essere
sottolineato che, ai sensi dell’articolo 2426, comma 1, n.5 C.c., è necessario
ammortizzare il costo capitalizzato nei primi 5 anni di vita della società. Per gli
anzidetti motivi non si ritiene errato iniziare a far decorrere gli ammortamenti
dall’esercizio 2015.
Tuttavia merita di essere ricordato che ai sensi dell’articolo 108, comma 4, TUIR “Le
spese di cui al presente articolo sostenute dalle imprese di nuova costituzione,
comprese le spese di impianto, sono deducibili secondo le disposizioni dei commi 1,
2 e 3 a partire dall'esercizio in cui sono conseguiti i primi ricavi.”
L’ammortamento del cespite venduto
? Un cespite è stato venduto il 30.05.2015.
Al 31.12.2015 dovrà essere rilevata la quota di ammortamento pari a 5/12 del totale
del cespite in oggetto?
R Come chiarisce il principio contabile OIC n.16 – par. 74 – “quando
un’immobilizzazione materiale è venduta occorre eliminare contabilmente, in
contropartita al corrispettivo ricevuto, la voce delle immobilizzazioni per il valore
netto contabile dell’immobilizzazione ceduta, cioè al netto degli ammortamenti
accumulati fino alla data di alienazione, comprendendo anche la quota di
ammortamento relativa alla frazione dell’ultimo esercizio in cui è stato utilizzato”.
In considerazione di quanto esposto, pertanto, si rende opportuna la rilevazione
dell’ammortamento del cespite per i primi 5 mesi dell’anno.
L’opera d’arte
? Abbiamo acquistato un quadro di un noto artista, sostenendo una spesa di euro
50.000.
Il costo dovrà essere ammortizzato?
Capitolo 1 – Chiusura dei conti e scritture di assestamento
19
R L’acquisto dell’opera potrà essere iscritto tra le immobilizzazioni materiali.
Tuttavia, non essendo previste perdite di valore (ma, al contrario, con il tempo l’opera
dovrebbe vedere aumentare il suo valore) non si deve ricorrere alla procedura d’
ammortamento.
Quanto appena esposto è confermato anche dal principio contabile OIC 16 che
affianca le opere d’arte ai terreni, quali beni che non perdono valore nel corso del
tempo.
Dal punto di vista fiscale, come chiarito dal Comitato Consultivo per le Norme
Antielusione del 14 ottobre 2005 n.29 il bene, non essendo ammortizzabile, non può
rappresentare un costo fiscalmente deducibile.
Tuttavia, sempre lo stesso Comitato Consultivo per le Norme Antielusione, con
parere del 5 maggio 2008 ha ritenuto ammortizzabili i costi per le opere d’arte.
In linea di massima è possibile affermare che:
•laddove l’opera sia di elevato valore, non è possibile ricorrere all’ammortamento e il
costo non può essere considerato fiscalmente deducibile;
•qualora, invece, l’opera non abbia un elevato valore artistico, la stessa può essere
assimilata ai mobili e arredi, e, pertanto, gli ammortamenti possono essere
fiscalmente deducibili.
Capitolo 2 – Adempimenti e scadenze
21
2. ADEMPIMENTI E SCADENZE
2.1. La convocazione dell’assemblea e il procedimento di approvazione
L’iter di approvazione del bilancio d’esercizio può essere riassunto nello schema che segue:
1. Gli amministratori redigono il progetto di bilancio, corredato dalla Relazione sulla gestione
2. ALMENO 30 GG. PRIMA DELL’ASSEMBLEA: Il progetto di bilancio viene trasmesso al Collegio sindacale e al soggetto incaricato della revisione legale
3. Il Collegio sindacale e l’organo incaricato della revisione legale predispongono le relazioni al bilancio di loro competenza e le inviano all’organo amministrativo.
5. Convocazione assemblea dei soci (vedi atto costitutivo società. In ogni caso, almeno 8 giorni prima)
6. ENTRO 120 GG. DALLA CHIUSURA DELL’ESERCIZIO: Si riunisce l’assemblea ordinaria dei soci
4. ALMENO 15 GG. PRIMA DELL’ASSEMBLEA: Il bilancio, la relazione degli amministratori, dei sindaci e del soggetto incaricato alla revisione legale sono depositate presso la sede sociale, unitamente alle copie integrali dell'ultimo bilancio delle società controllate e al prospetto riepilogativo dei dati essenziali dell'ultimo bilancio delle società collegate
7. Il bilancio d’esercizio, le relazioni, verbale di approvazione dell’Assemblea, l'elenco dei soci (nelle società per azioni non quotate) sono depositati presso il Registro delle imprese.
Adempimenti e scadenze
22
1. La redazione del progetto di bilancio
Gli amministratori devono redigere il progetto di bilancio, composto da Stato patrimoniale,
Conto economico e Nota integrativa.
In sede di Consiglio di Amministrazione si applicano le ordinarie disposizioni codicistiche, tra le
quali l’art. 2492 C.c.
Tale ultimo articolo merita di essere sottolineato in quanto espressamente chiarisce che la
responsabilità per gli atti o le omissioni degli amministratori non si estende all’amministratore
che, essendo immune da colpa, abbia fatto annotare senza ritardo il suo dissenso nel libro delle
adunanze e delle deliberazioni del consiglio, dandone immediata notizia per iscritto al
presidente del collegio sindacale.
COSA? Gli amministratori: Approvano il progetto di bilancio Propongono la destinazione dell’utile (distribuzione ai soci, copertura delle perdite,
accantonamento a riserva, ecc.)
Comunica per iscritto la notizia al collegio sindacale
CHI? Consiglio di Amministrazione o amministratore unico nel sistema tradizionale Consiglio di Amministrazione nel sistema monistico Consiglio di gestione nel sistema dualistico
Fa annotare il suo dissenso nel libro delle adunanze e deliberazioni del CDA
Amministratore dissenziente -> Immune
da responsabilità
ENTRO QUANDO?
Non c’è un vero e proprio termine.
In ogni caso è bene ricordare che il progetto andrà presentato all’organo di controllo almeno 30 giorni prima dell’assemblea
Capitolo 2 – Adempimenti e scadenze
23
Gli amministratori dovranno allegare al bilancio la Relazione sulla gestione, la quale
non sarà soggetta ad approvazione da parte dell’Assemblea.
Tuttavia è sempre bene ricordare che, nel caso in cui manchi la Relazione sulla
gestione, la delibera di approvazione del bilancio potrebbe essere annullata per vizio del
procedimento.
La Relazione sulla gestione può essere omessa se è redatto il bilancio in forma
abbreviata (art. 2435 bis C.c.).
In tal caso dovranno essere indicate nella Nota integrativa le informazioni obbligatorie
richieste in tema di partecipazioni possedute (punto 3. articolo 2428 C.c.) e partecipazioni
alienate (punto 4 articolo 2428 C.c.).
2. Trasmissione del progetto di bilancio al Collegio sindacale
L’art. 2429 C.c. sancisce che gli amministratori devono comunicare il progetto di bilancio al
Collegio sindacale e al soggetto incaricato della revisione legale dei conti, con la Relazione
sulla gestione, almeno trenta giorni prima di quello fissato per l'assemblea che deve discuterlo.
Articolo 2429 c.c.
Relazione dei sindaci e deposito del bilancio
“Il bilancio deve essere comunicato dagli amministratori al collegio sindacale e al soggetto
incaricato della revisione legale dei conti, con la relazione, almeno trenta giorni prima di quello
fissato per l'assemblea che deve discuterlo.
Il collegio sindacale deve riferire all'assemblea sui risultati dell'esercizio sociale e sull'attività
svolta nell'adempimento dei propri doveri, e fare le osservazioni e le proposte in ordine al
bilancio e alla sua approvazione, con particolare riferimento all'esercizio della deroga di cui
all'articolo 2423, quarto comma….”
Non è soggetta ad approvazione da parte dell’Assemblea dei soci
RELAZIONE SULLA GESTIONE DEGLI AMMINISTRATORI
In sua mancanza la deliberazione dell’assemblea può essere annullata
MA
Adempimenti e scadenze
24
Se è vero che il bilancio e la relazione devono essere trasmessi al collegio sindacale entro 30
giorni, nel caso in cui detto termine non sia rispettato la deliberazione assembleare di
approvazione del bilancio non può comunque ritenersi viziata.
Tuttavia, nel caso in cui dal mancato rispetto del termine derivi l’impossibilità per il Collegio
sindacale di depositare la sua Relazione, la deliberazione dell’Assemblea dei soci è annullabile,
in quanto manca un fondamentale strumento di conoscenza e di valutazione per i soci.
4. Le relazioni al bilancio degli organi di controllo
L’art. 2429 C.c. prevede che il bilancio d’esercizio rimanga depositato presso la sede della
società unitamente alla relazione dei sindaci e del soggetto incaricato della revisione legale
dei conti (nonché con le relazioni degli amministratori, con le copie integrali dell'ultimo bilancio
delle società controllate e un prospetto riepilogativo dei dati essenziali dell'ultimo bilancio delle
società collegate).
Tali documenti si presentano estremamente rilevanti, in quanto, attraverso gli stessi, i sindaci
riferiscono all’assemblea sugli esiti dell’attività di vigilanza svolta nel corso dell’esercizio,
nonché, per quanto relativo alla funzione loro attribuita, sulla “qualità” informativa del progetto
di bilancio presentato ai soci per l’approvazione.
Il collegio sindacale può rinunciare ai 15 giorni di tempo a propria disposizione per
predisporre la relazione al bilancio e, dunque, potrà essere disponibile a ricevere il
bilancio dagli amministratori anche ridosso del proprio termine per la
predisposizione della relazione.
Nel caso in cui tale termine non sia rispettato, e, a causa del ritardo, il Collegio sindacale non è in grado di produrre la sua relazione, la delibera dell’Assemblea dei soci è annullabile.
Il bilancio deve essere comunicato dagli amministratori al collegio sindacale e al soggetto incaricato della revisione legale dei conti
Almeno 30 giorni prima
Relazione dei sindaci
Illustrano l’attività svolta nell’esercizio;
Esprimono un parere sull’informativa di bilancio
Relazione del soggetto incaricato della revisione legale dei conti
Capitolo 2 – Adempimenti e scadenze
25
Con riferimento ai documenti in oggetto, utilissimi spunti possono essere tratti dalle “Norme di
comportamento del collegio sindacale” del CNDCEC.
Nel caso in cui non sia depositata la Relazione del Collegio sindacale si ritiene che i
soci non possano correttamente deliberare l’approvazione del bilancio, ragion per
cui la delibera di approvazione potrebbe essere impugnata ai sensi dell’art. 2377 c.c.
e conseguentemente annullata.
5. Deposito del bilancio presso la sede sociale
Il bilancio, con le copie integrali dell'ultimo bilancio delle società controllate e un prospetto
riepilogativo dei dati essenziali dell'ultimo bilancio delle società collegate, deve restare
depositato in copia nella sede della società, insieme con le relazioni degli amministratori, dei
sindaci e del soggetto incaricato della revisione legale dei conti, durante i quindici giorni che
precedono l'assemblea, affinché sia approvato.
I soci possono prenderne visione.
6. Convocazione Assemblea dei soci
Così come espressamente stabilito dall’art. 2364 C.c. l’Assemblea dei soci deve essere
convocata almeno una volta l’anno, entro il termine stabilito dallo statuto, e comunque non oltre
il termine di 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio.
È possibile prevedere nello statuto un termine maggiore, in ogni caso non superiore ai 180
giorni:
nel caso di società tenute alla redazione del bilancio consolidato;
Relazione degli amministratori
DOCUMENTI DA DEPOSITARE PRESSO LA SEDE SOCIALE
Copie integrali dei bilanci delle controllate
Bilancio d’esercizio
Prospetto riepilogativo dei dati delle società collegate
Relazione dei revisori + relazione dei sindaci
Adempimenti e scadenze
26
ovvero quando lo richiedono particolari esigenze relative alla struttura ed all'oggetto
della società.
Come appare evidente nello schema appena proposto, i termini per la
convocazione dell’assemblea sono di appena otto giorni prima, mentre il progetto
di bilancio, unitamente agli altri documenti, deve rimanere depositato per ben
quindici giorni.
C’è quindi un “disallineamento temporale” che ha sollevato notevoli dubbi, sia in dottrina che
in giurisprudenza.
Alcuni Autori hanno infatti ritenuto corretto convocare l’Assemblea ordinaria per
l’approvazione del bilancio quindici giorni prima, a differenza delle assemblee convocate per
altre finalità.
La giurisprudenza (si veda, da ultimo, la sentenza del Tribunale di Latina del 18 novembre
2015 n.2771) ha invece ritenuto che l’assemblea vada sempre convocata otto giorni prima, ed
è quindi sufficiente, per le Srl, depositare il progetto di bilancio negli otto giorni che precedono
l’assemblea.
Se le suddette formalità di convocazione (luogo, modi e tempi) non sono rispettate, ai fini della
validità della costituzione dell’assemblea è necessario che si configuri la situazione di
assemblea totalitaria, ossia che:
sia presente l’intero capitale sociale;
S.R.L. – deposito e convocazione (termine ordinario)
Deposito del bilancio entro il
14.04.2016
Convocazione assemblea
entro il 21.04.2016 Assemblea in data 29.04.2016
MODALITÀ DI CONVOCAZIONE ASSEMBLEA
Società per azioni Pubblicazione in Gazzetta Ufficiale (o su un quotidiano
indicato nello statuto);
Avviso inviato ai soci (solo per le S.p.a non quotate).
Società a responsabilità
limitata
Lo prevede lo statuto;
In assenza di indicazioni nello statuto, è necessario un
avviso mediante lettere raccomandata.
Capitolo 2 – Adempimenti e scadenze
27
tutti gli amministratori e tutti i sindaci siano presenti o informati della riunione, e
nessuno presenti opposizione alla trattazione dell’argomento.
È inoltre da ricordare che, se lo statuto o l’atto costitutivo prevedono la seconda convocazione,
è possibile procedere all’eventuale approvazione in seconda adunanza se nella prima non si è
raggiunto il quorum previsto per:
la validità della costituzione dell’assemblea;
la validità della delibera.
7. Assemblea dei soci
In occasione dell’assemblea dei soci (ritualmente convocata nei termini), non è chiaro quali
siano i poteri dei soci.
Più precisamente, le norme non chiariscono se l’Assemblea possa modificare l’originario
progetto di bilancio o debba limitarsi ad approvarlo o non approvarlo.
Il Trib. di Milano (con una Sentenza del 21.7.97) ha chiarito che possono ritenersi legittime le
modifiche apportate dall’assemblea, purché le stesse non siano tali da stravolgere il contenuto
del bilancio, rendendolo un documento sostanzialmente “nuovo”.
In tale ultimo caso, infatti, si rende necessario ripercorrere l’intero iter di approvazione.
Ai sensi dell’art. 2434 C.c., “l'approvazione del bilancio non implica liberazione degli
amministratori, dei direttori generali, dei dirigenti preposti alla redazione dei
documenti contabili societari e dei sindaci per le responsabilità incorse nella
gestione sociale.”
Nel caso in cui l’Assemblea dei soci non riesca ad approvare il bilancio d’esercizio deve
valutarsi se si sia verificata una delle possibili cause di scioglimento di cui all’art. 2484 c.1.
Va infatti ricordato che la società si scioglie anche “3) per l'impossibilità di funzionamento o per
la continuata inattività dell'assemblea”.
In tal caso, quindi, gli amministratori dovranno senza indugio accertare la causa di scioglimento
con un’apposita dichiarazione da iscrivere presso il Registro delle imprese.
Posto che il bilancio va depositato presso il Registro delle imprese entro 30 giorni
dalla delibera dell’assemblea che lo approva, se l’assemblea dovesse approvare il
bilancio chiuso al 31 dicembre 2015, ad esempio, il 20 settembre 2016, il termine
per il deposito del bilancio è fissato al 20 ottobre 2016.
Adempimenti e scadenze
28
Come anche nell’anno passato, anche quest’anno la nota integrativa dovrà essere
depositata nel formato XBRL.
In considerazione del fatto la Nota integrativa è decisamente più variegata e
complessa rispetto allo stato patrimoniale e al conto economico, e il formato XBRL impone
specifici contenuti tabellari, potrebbe essere difficile procedere alla conversione in formato
XBRL di quanto approvato dai soci.
Si consiglia, pertanto, di sottoporre ai soci la Nota integrativa già nel formato XBRL
Prima di soffermare l’attenzione sulla delibera assembleare con la quale è approvato il bilancio
di esercizio, giova in primo luogo di essere precisato che le delibere dell’assemblea dei soci
possono essere invalide per nullità o per annullabilità.
INVALIDITÀ DELLE DELIBERE ASSEMBLEARI:
Annullabilità Nullità
Ai sensi dell’art. 2377 cod. civ. le delibere dell’assemblea dei soci sono annullabili se non sono prese in conformità con la legge o con lo statuto. (esempio: non sono stati rispettati i quorum costitutivi e deliberativi o le formalità di costituzione, oppure sono stati votati punti non soggetti all’ordine del giorno). Deve in ogni caso trattarsi di violazioni che abbiano leso sostanzialmente l’interesse del socio (esempio: non è annullabile la deliberazione se il voto invalido non era determinante)
?
Ai sensi dell’art. 2379 cod. civ. le delibere assembleari sono nulle nei seguenti casi:
• mancata convocazione dell'assemblea,
• mancanza del verbale • impossibilità o illiceità
dell'oggetto la deliberazione
LA SRL CON SOCIO UNICO
Una Srl unipersonale, nella quale l’unico socio è anche l’amministratore, richiede la presenza di un segretario per la redazione del verbale dell’assemblea che approva il bilancio?
Nel caso della Srl unipersonale nella quale l’unico socio è anche amministratore, il socio unico può sottoscrivere il verbale dell’assemblea che
approva il bilancio, senza che sia necessaria la firma di un diverso soggetto che funga da segretario verbalizzante.
NO
Capitolo 2 – Adempimenti e scadenze
29
Merita infine di essere ricordato che la delibera che approva il bilancio può essere impugnata ai
fini dell’annullamento o della dichiarazione di nullità solo fino a quando non sia stato approvato
il bilancio successivo.
Inoltre, nel caso in cui il revisore non abbia formulato rilievi, la legittimazione ad impugnare
spetta a tanti soci che rappresentano almeno il 5% del capitale sociale (e non, invece, a
chiunque vi abbia interesse, come previsto dalla disciplina generale).
8. Deposito del bilancio
Il bilancio, una volta approvato, deve essere depositato presso il Registro delle imprese entro
trenta giorni.
IL DEPOSITO DEL BILANCIO D’ESERCIZIO
TERMINI PER IL
DEPOSITO
ENTRO 30 GIORNI dalla data del verbale di approvazione del
bilancio
LUOGO DI DEPOSITO Presso il Registro delle imprese nella cui circoscrizione la società
ha la propria sede legale
IMPUGNAZIONE DELIBERA ASSEMBLEARE
Ai fini delle nullità Ai fini dell’annullabilità
Entro la data di approvazione del bilancio successivo
Vizi nel procedimento di formazione del bilancio
Vizi nel contenuto del bilancio
La delibera assembleare è annullabile
La delibera assembleare è nulla, per contrarietà dell’oggetto (che è
rappresentato, appunto, dal bilancio, alle disposizioni di legge)
INVALIDITA’ DELLE DELIBERE ASSEMBLEARI CON LE QUALI E’ APPROVATO IL BILANCIO
Adempimenti e scadenze
30
FORMA DI REDAZIONE ABBREVIATA
ORDINARIA
Anche in questo caso, il ritardo o l’omissione del deposito, è sanzionabile, ai sensi dell'articolo
2630 del Codice civile, in capo agli amministratori e ai sindaci con una sanzione da un minimo
di 247,67 a 2.753,33 euro.
2.2. Il maggior termine dei 180 giorni e la tardiva approvazione
L’Assemblea dei soci deve essere convocata almeno una volta l’anno, entro il termine stabilito
dallo statuto, e comunque non oltre il termine di 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio.
È possibile prevedere nello statuto un termine maggiore, in ogni caso non superiore ai 180
giorni:
nel caso di società tenute alla redazione del bilancio consolidato
ovvero quando lo richiedono particolari esigenze relative alla struttura ed all'oggetto
della società.
In questi casi gli amministratori devono segnalare nella relazione sulla gestione le ragioni della
dilazione.
ALLEGATI
BILANCIO D’ESERCIZIO (stato patrimoniale, conto economico,
nota integrativa);
RELAZIONE SULLA GESTIONE, redatta dagli
amministratori/liquidatori (non è richiesta per le società che
redigono il bilancio in forma abbreviata);
RELAZIONE DEL COLLEGIO SINDACALE (se previsto);
RELAZIONE DEL SOGGETTO INCARICATO DEL CONTROLLO
CONTABILE (eventuale);
VERBALE DELL’ASSEMBLEA DEI SOCI di approvazione del
bilancio;
ELENCO DEI SOCI (solo per le Spa non quotate).
FORMALITÀ PER IL
DEPOSITO
Tutti i documenti devono essere dichiarati conformi agli originali
depositati presso la società e sottoscritti digitalmente da un
amministratore/ liquidatore o da un professionista appositamente
incaricato, ai sensi dell’art. 2, comma 54, della L. 350/2003
Capitolo 2 – Adempimenti e scadenze
31
QUANDO È POSSIBILE LA PROROGA
La società non redige il bilancio consolidato, ma deve procedere alla valutazione delle
partecipazioni in altre società.
Sono iscritte in bilancio partecipazioni valutate con il metodo del patrimonio netto
Gli amministratori hanno presentato le loro dimissioni all’avvicinarsi dei termini previsti per
l’approvazione del bilancio, e i nuovi amministratori hanno bisogno di un lasso di tempo per
raccogliere, analizzare e verificare i dati contabili.
La società ha recentemente subito una crescita dimensionale, anche con l’apertura di nuove
Condizioni per la dilazione
Previsione statutaria che consenta la dilazione.
L’eventuale assenza della previsione statutaria non ne permette la dilazione, pur in presenza
delle condizioni normative.
Il ricorrere di circostanze che giustificano la dilazione (redazione del bilancio consolidato
oppure particolari esigenze relative alla struttura ed all'oggetto della società).
Obbligo, per gli amministratori, di segnalare, nella relazione sulla gestione, le motivazioni che
hanno giustificato la dilazione.
È possibile prevedere nello statuto un termine maggiore, in ogni caso non superiore ai 180 giorni
Articolo 2364 C.c.
Società tenute alla redazione del bilancio consolidato
Quando lo richiedono particolari esigenze relative alla struttura ed
all'oggetto della società
TERMINE PER LA CONVOCAZIONE DELL’ASSEMBLEA: ENTRO 120 GIORNI DALLA CHIUSURA DELL’ESERCIZIO
Articolo 2478 Bis C.c.
SRL SPA
Adempimenti e scadenze
32
sedi in altri territori. La struttura amministrativa non ha avuto ancora modo di adeguarsi a tale
aumento dimensionale
L’organizzazione della società prevede sedi periferiche, le quali hanno una contabilità
autonoma e separata.
Il sistema informativo è stato oggetto di modifiche recenti (ad esempio, all’inizio dell’anno)
La società è stata interessata da operazioni straordinarie
La società, che opera nel campo dell’edilizia, deve disporre dell’approvazione degli stati di
avanzamento lavori da parte del committente
La società ha deciso di adottare, per la prima volta, i principi contabili internazionali
La società è stata coinvolta in calamità naturali (si pensi, a tal proposito, ad eventuali
terremoti, inondazioni, furti, incendi, o altro).
OBBLIGHI INFORMATIVI
Gli amministratori devono segnalare nella relazione sulla gestione le ragioni della dilazione.
Nel caso in cui, invece, la società rediga il bilancio in forma abbreviata, non essendo prevista la
relazione sulla gestione, le informazioni che giustificano il differimento del termine andranno
fornite nella Nota integrativa.
In generale, non si ritiene che possano rappresentare motivi validi per la proroga:
le problematiche fiscali (si pensi, a tal proposito, al ritardo degli studi di settore o a
particolari novità introdotte ai fini Ires);
la valutazione in merito alla possibilità di beneficiare di alcune disposizioni
agevolative (si pensi all’introduzione di condoni o alle norme in tema di
rivalutazione);
la presenza di gravi squilibri economici, finanziari e patrimoniali.
NON configurano validi motivi per la proroga
Capitolo 2 – Adempimenti e scadenze
33
Si ricorda che la mancata indicazione dei motivi del rinvio può essere fonte di
responsabilità per gli amministratori ai sensi dell’art. 2392 C.c.
Al contrario, l’omissione in oggetto non comporta l’invalidazione della delibera di
approvazione del bilancio. Il termine infatti non può assolutamente essere considerato come
decadenziale.
Mentre nel caso in cui la società sia tenuta alla redazione del bilancio consolidato, gli
amministratori dovranno semplicemente richiamare nella relazione sulla gestione (o nella nota
integrativa) l’obbligo della sua redazione, qualora ricorrano particolari esigenze relative alla
struttura e all’oggetto della società sarà necessario indicare la specifica motivazione che ha
reso necessario il rinvio.
Società tenute alla redazione del bilancio
consolidato
È sufficiente richiamare l’obbligo di redazione del bilancio consolidato
Le motivazioni vanno indicate nella Nota integrativa
Le motivazioni vanno riportate nella Relazione sulla gestione
Bilancio redatto in forma abbreviata
Bilancio “ordinario”
PROROGA DEI TERMINI PER L’APPROVAZIONE DEL BILANCIO
Mancata indicazione = responsabilità amministratori ai sensi dell’art. 2392 C.c.
LE MOTIVAZIONI CHE GLI AMMINISTRATORI DEVONO RICHIAMARE
Necessario specificare la motivazione
Quando lo richiedono particolari esigenze relative alla struttura ed all'oggetto
della società
Adempimenti e scadenze
34
In ogni caso, lo statuto non deve indicare analiticamente le ipotesi in cui la società può usare il
termine più lungo: le “particolari esigenze” possono infatti essere individuate di volta in volta
dagli amministratori.
Tuttavia non sono mancati Autori che hanno invece ritenuto necessaria l’indicazione dei motivi
in oggetto nello statuto, in considerazione del fatto che:
la norma rinvia espressamente allo statuto societario;
non può essere lasciata piena libertà agli amministratori in merito al motivo della
dilazione.
Nel caso in cui vi sia la necessità di un rinvio dei termini per l’approvazione del bilancio, è inoltre
consigliabile che gli amministratori redigano un apposito verbale, nel quale andranno ad
indicare i motivi che giustificano il differimento.
Le cause della proroga devono essere espressamente richiamate nello statuto societario?
NO ! Non mancano però le opinioni discordanti.
Secondo alcuni Autori:
La norma rinvia allo Statuto, quindi nello stesso devono essere dettagliatamente indicati ai motivi;
Non può essere lasciata completa libertà agli amministratori nel valutare i motivi che possono giustificare una proroga.
CONCLUSIONI
Sebbene l’indicazione analitica nello statuto non si ritenga necessaria, gli amministratori non sono completamente liberi nel valutare gli eventuali motivi di una proroga, ma devono configurarsi particolari esigenze relative alla struttura ed all'oggetto della società.
Capitolo 2 – Adempimenti e scadenze
35
VERBALE di RIUNIONE del CONSIGLIO di AMMINISTRAZIONE
27 febbraio 2016
ORDINE del GIORNO
Punto unico: proposta di differimento del termine di convocazione dell’assemblea per
l'approvazione del bilancio d'esercizio.
Il presidente dà preliminarmente atto che sono presenti tutti gli amministratori e tutti i sindaci.
Il presidente, passando alla trattazione dell'unico punto all'ordine del giorno, ricorda che la
società, dai primi giorni del mese ……………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………………………………………..
In forza di quanto precede, il presidente fa presente che si rende necessario differire la data di
convocazione dell'assemblea ordinaria dei soci per l'approvazione del bilancio relativo
all'esercizio chiuso al 31 dicembre 2015, così come consente l'art. 2364, co. 2, c.c.
Il presidente ricorda inoltre che la possibilità della dilazione è consentita dall'art…………… dello
statuto sociale. Sul punto, benché non richiesta dalla legge, il presidente chiede un'opinione al
collegio sindacale che, tramite il suo presidente, fa presente di essere a conoscenza della
situazione, e di ritenere che nulla osti al rinvio della convocazione, così come proposta e
giustificata, tuttavia riservandosi di approfondire la materia in sede opportuna.
Dopo breve discussione il consiglio unanimemente.
DELIBERA
Di differire oltre il termine ordinario di 120 giorni dalla data di chiusura dell'esercizio 2015 la
convocazione dell'assemblea dei soci per l'approvazione del bilancio.
Le motivazioni riportate dovranno essere oggetto di espressa approvazione da parte
dell’assemblea dei soci, prima dell’approvazione del bilancio stesso.
Qualora vi sia stato un differimento nei termini di approvazione del bilancio, il collegio sindacale,
pertanto, è tenuto a verificare:
- se gli amministratori hanno indicato i motivi che giustificano il rinvio;
- valutare la validità delle motivazioni indicate.
Adempimenti e scadenze
36
IL BILANCIO NEL “MAGGIOR TERMINE” DI 180 GIORNI
Adempimento Scadenza
Riunione CdA che delibera la
convocazione dell’assemblea, non
oltre 180 giorni dal termine
dell’esercizio
Entro il:
30 marzo 2015 se c’è il Collegio sindacale;
14 aprile 2015 se non c’è il Collegio sindacale.
Predisposizione da parte dell’organo
amministrativo del progetto di
bilancio,
Comunicazione del bilancio e della
relazione agli organi di controllo
Entro il:
29 maggio 2015 se c’è il Collegio sindacale;
13 giugno 2015 se non c’è il Collegio sindacale.
Deposito del bilancio e delle relazioni
degli amministratori e degli organi di
controllo nella sede della società
Entro il:
13 giugno 2015.
Adunanza dell’assemblea per
l’approvazione
Massimo il:
28 giugno 2015
Deposito del bilancio al Registro
imprese
30 giorni dalla approvazione dell’assemblea
28 luglio 2015.
Verificano che gli amministratori abbiamo indicato i motivi del rinvio e
la validità dei motivi stessi
Indicano, in un apposito verbale, i motivi del differimento.
Il verbale dovrà essere approvato dall’Assemblea
Sindaci Amministratori
Le motivazioni dovranno essere indicate nella Relazione sulla gestione o in Nota integrativa
Capitolo 2 – Adempimenti e scadenze
37
La tardiva convocazione dell’Assemblea
Nel caso in cui gli amministratori non convochino l’assemblea dei soci (o mostrino un
ingiustificato ritardo), sarà il collegio sindacale a dover intervenire.
Qualora non sia convocata l’assemblea dei soci, pertanto, l’art. 2631 co. 1 C.c. prevede, non solo
in capo agli amministratori, ma anche ai sindaci, una sanzione amministrativa pecuniaria da
1.032,00 a 6.197,00 euro.
Non si rinvengono invece comportamenti sanzionabili in capo agli amministratori e ai sindaci
nel caso in cui gli stessi abbiano convocato l’assemblea prima dei 120 giorni (o dei 180), ma la
Effetti della convocazione tardiva dell’assemblea
Applicazione a carico degli amministratori e dei sindaci di una sanzione pecuniaria da 1.032
a 6.197 euro, aumentata di un terzo in caso di convocazione a seguito di espressa legittima
richiesta dei soci.
Responsabilità civile degli amministratori verso la società o i soci.
Responsabilità civile per illecito amministrativo dei sindaci che hanno omesso di convocare
l'assemblea nei termini stabiliti dallo statuto o dalla legge.
Revoca per gli amministratori dalla carica per giusta causa.
Approvazione bilancio
Mancato rispetto dei termini
NON comporta l’invalidità della delibera assembleare
Gli amministratori devono comunque predisporre il progetto di bilancio e convocare l’assemblea (ma
fonte di responsabilità)
I termini per la convocazione dell’assemblea che approva il bilancio sono scaduti
La delibera dell’assemblea è perfettamente valida (no termine decadenziale)
pertanto
Adempimenti e scadenze
38
stessa non sia riuscita a deliberare entro i termini previsti, in quanto, ad esempio, non è stato
possibile raggiungere il quorum.
Va sempre ricordato però, che, nel caso in cui l’assemblea sia stabilmente ed irreversibilmente
incapace di assolvere alla funzione essenziale di approvazione annuale del bilancio d'esercizio,
gli amministratori dovranno senza indugio accertare il verificarsi della causa di scioglimento, e
procedere all'iscrizione della relativa dichiarazione presso il Registro delle imprese, così come
stabilito dall’art. 2484 co. 3 e 2485 co. 1 C.c.
2.3. Deposito e pubblicazione del bilancio
L’ultima fase dell’iter di approvazione del bilancio è quella relativa alla sua pubblicazione.
No responsabilità amministratori o sindaci
Ma se l’assemblea è stabilmente ed irreversibilmente incapace di assolvere alla funzione essenziale di approvazione annuale del bilancio d'esercizio, gli
amministratori devono senza indugio accertare il verificarsi della causa di scioglimento
Assemblea convocata nei termini ma non riesce a deliberare l’approvazione del bilancio
Relazione sulla gestione
NO in caso di bilancio abbreviato
I documenti da depositare a cura degli amministratori
Relazione dei sindaci e del collegio sindacale
NO società non soggette
Copia del bilancio
Verbale di approvazione dell’assemblea
Elenco dei soci
Solo per le Spa non quotate
Capitolo 2 – Adempimenti e scadenze
39
Come stabilito dall’art. 2630 c.c., l’omesso deposito del bilancio d’esercizio presso il Registro
delle imprese è punito, così come la altre omissioni di depositi e denunce, con la sanzione
amministrativa pecuniaria da 103 euro a 1.032 euro.
Tale sanzione, nello specifico caso dell’omesso deposito dei bilanci, è aumentata di un terzo.
È bene inoltre ricordare che, se la denuncia, la comunicazione o il deposito avvengono nei trenta
giorni successivi alla scadenza dei termini prescritti, la sanzione amministrativa pecuniaria è
ridotta ad un terzo.
Giova infine ribadire che la sanzione è irrogata nei confronti di chiunque sia tenuto al rispetto
dell’obbligo.
In considerazione del fatto che l’obbligo di deposito grava su ciascun amministratore, in caso di
omesso deposito la sanzione sarà irrogata ad ognuno di essi e non è previsto il regime di
solidarietà.
In altre parole, il pagamento della sanzione effettuato da un amministratore non libera gli altri.
L’omesso deposito del bilancio non può essere invece considerato come una fonte di
responsabilità degli amministratori nei confronti della società, salvo il caso in cui possa essere
individuato un danno patrimoniale nei confronti della stessa (che dovrà essere provato da chi
agisce in responsabilità contro gli amministratori).
2.3.1. La nuova tassonomia XBRL 2015-12-14
Come noto, i bilanci relativi all'esercizio chiuso il 31.12.2014 o successivamente, e approvati da
parte dei soci a partire dal giorno 3 marzo 2015, dovevano essere trasmessi nel rispetto della
c.d. “tassonomia integrata”, che comprendeva, in un unico file, codificato in formato XBRL, tutto
il bilancio d’esercizio, comprensivo anche della nota integrativa.
Tuttavia, in occasione dell’ultimo deposito dei bilanci, sono emerse una serie di incompletezze e
errori nella tassonomia integrata: si è pertanto resa necessaria l’elaborazione di una nuova
tassonomia di bilancio.
Sanzione amministrativa pecuniaria da 103 euro a 1.032 euro (aumentata di un terzo) in capo a ciascun amministratore
Omesso deposito del bilancio
NO azione di responsabilità nei confronti degli amministratori
Adempimenti e scadenze
40
Per gli esercizi decorrenti dal 01.01.2016 o successivamente, la tassonomia XBRL
sarà chiamata a nuove modifiche, in virtù delle novità introdotte con il D.Lgs. n.
139/2015
Più precisamente, l’aggiornamento della precedente tassonomia “2014-11-17” si è reso
necessario in considerazione del fatto che:
- non erano presenti specifici prospetti per il rendiconto finanziario;
- non erano previsti specifici prospetti per le operazioni di locazione finanziaria;
- alcune tabelle erano particolarmente complesse nella loro compilazione (si pensi, per
tutte, all’informativa sulla fiscalità differita);
- la stampa dei prospetti in formato PDF faceva emergere delle criticità, quali salti di
pagina e prospetti non riprodotti correttamente
La nuova tassonomia fa fronte a tutte queste problematiche, inserendo nuove e specifiche
tabelle.
Si ricorda, in ogni caso, che anche la nuova tassonomia, come la precedente
tassonomia integrata, interessa soltanto le società di capitali non quotate.
Non saranno invece interessate da queste modifiche:
le società che applicano i principi contabili internazionali;
le società che redigono il bilancio consolidato,
le quali continuano a trasmettere in XBRL soltanto i prospetti contabili.
La tassonomia integrata ha fatto emergere una serie di “lacune” che la nuova tassonomia 2015 tenta di sanare
NUOVA TASSONOMIA XBRL 2015-12-14
BILANCI AL 31.12.2014
NUOVA TASSONOMIA INTEGRATA XBRL (la quale comprendeva, per la prima volta, anche la nota integrativa)
Capitolo 2 – Adempimenti e scadenze
41
Prima di affrontare, nello specifico, le novità introdotte, è necessario in questo caso sottolineare
che il redattore non è obbligato a compilare tutte le tabelle previste dalla nota integrativa in
XBRL.
È quindi importante sottolineare come l’introduzione di un apposito prospetto per il rendiconto
finanziario non renda, di per sé, la sua compilazione obbligatoria, sebbene sia fortemente
consigliata:
sia in virtù di quanto chiarito dal principio contabile OIC n.10
sia in considerazione del fatto che, dall’anno prossimo, le società che redigono il
bilancio ordinario saranno obbligate comunque alla sua redazione. La comparabilità dei
dati esigerà di indicare anche i valori al 31.12.2015 affianco a quelli al 31.12.2016.
Il rendiconto finanziario
Come si approfondirà nel prosieguo della trattazione, il principio contabile nazionale OIC 10,
emanato nell’agosto 2014, raccomanda fortemente la redazione del rendiconto finanziario a
tutte le società.
Nella redazione del bilancio al 31.12.2014, però, tra i grandi assenti della nota integrativa in
formato XBRL è stato possibile richiamare proprio il rendiconto finanziario.
Questo ha destato moltissime perplessità, in quanto la stessa tassonomia non risultava
conforme alle principali indicazioni dei principi contabili OIC.
Tuttavia è stato chiarito che il prospetto in oggetto poteva essere indicato nei campi testuali
contenuti nell’introduzione della nota integrativa.
Moltissimi Autori hanno però sottolineato come, in ogni caso, fosse necessario rivedere la
tassonomia di bilancio, prevedendo appositi campi proprio per il rendiconto finanziario.
Ciò soprattutto alla luce del fatto che, dal 2016, il rendiconto finanziario, a seguito delle novità
introdotte con il D.Lgs. n. 139/2015 entrerà a far parte dei documenti di bilancio cui è
obbligatoria la redazione: al fine di garantire la comparabilità dei dati sarebbe opportuno, già
dall’esercizio 2015, provvedere alla redazione del documento in oggetto.
Adempimenti e scadenze
42
Il principio contabile OIC 10 raccomanda la redazione del rendiconto finanziario
Il D.Lgs. n.139/2015 introduce, dal 2016, tra i documenti obbligatori di bilancio, anche il rendiconto finanziario. Al fine di garantire la comparabilità sarebbe opportuno redigerlo
sin dall’esercizio 2015
Ma nella precedente tassonomia XBRL (2014-11-17) non era previsto alcun prospetto in nota integrativa per il rendiconto finanziario
Nuova tassonomia 2015-12-14
Dal 2016 il rendiconto finanziario diventerà un nuovo documento di bilancio da redigere obbligatoriamente. Non sarà pertanto più accolto nella nota integrativa.
La sua redazione non sarà obbligatoria soltanto per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata e le micro-imprese.
La nuova tassonomia prevede ben due nuove tabelle per il rendiconto finanziario: la prima destinata al metodo
indiretto, la seconda per il metodo diretto
Capitolo 2 – Adempimenti e scadenze
43
Tabella 1- Nota integrativa. Rendiconto finanziario – Metodo indiretto
Adempimenti e scadenze
44
Tabella 2- Nota integrativa. Rendiconto finanziario – Metodo diretto
Il leasing in Nota integrativa
Tra le nuove tabelle della nota integrativa assume rilievo lo spazio dedicato alle operazioni di
locazione finanziaria.
Con la nuova tassonomia, infatti, vengono finalmente recepite le indicazioni dell’appendice D
del principio contabile OIC n.12, al fine di riportare le informazioni richieste dall’art. 2427
comma 1, n.22, c.c.
È utile a tal proposito ricordare che, ai sensi dell’articolo 2427, comma 1, n.22, c.c., in nota
integrativa devono essere riportate le seguenti informazioni:
“22) le operazioni di locazione finanziaria che comportano il trasferimento al locatario
della parte prevalente dei rischi e dei benefici inerenti ai beni che ne costituiscono
Capitolo 2 – Adempimenti e scadenze
45
oggetto, sulla base di un apposito prospetto dal quale risulti il valore attuale delle rate di
canone non scadute quale determinato utilizzando tassi di interesse pari all'onere
finanziario effettivo inerenti i singoli contratti, l'onere finanziario effettivo attribuibile ad
essi e riferibile all'esercizio, l'ammontare complessivo al quale i beni oggetto di locazione
sarebbero stati iscritti alla data di chiusura dell'esercizio qualora fossero stati considerati
immobilizzazioni, con separata indicazione di ammortamenti, rettifiche e riprese di valore
che sarebbero stati inerenti all'esercizio”
Il principio contabile OIC n.12 interviene sul punto chiarendo che, anche se la norma non lo
richiede espressamente, è raccomandabile che nella nota integrativa del locatario siano fornite
informazioni riguardo agli effetti che si sarebbero prodotti sul Patrimonio Netto e sul Conto
Economico rilevando le operazioni di locazione finanziaria con il metodo finanziario piuttosto
che con il criterio patrimoniale.
I principi contabili rilevano infatti che gli effetti della differente contabilizzazione incidono sì su
molti degli elementi richiamati dalla norma (ammortamenti, rettifiche, riprese di valore), ma
incidono altresì, indirettamente, su altri valori di bilancio (si pensi, a tal proposito, alle imposte
anticipate e differite).
Con l’OIC n.12 viene pertanto suggerito l’inserimento delle seguenti tabelle nella nota
integrativa.
Con riferimento allo stato patrimoniale i dati da riportare sono i seguenti:
Adempimenti e scadenze
46
La nuova tassonomia accoglie queste tabelle anche nella Nota integrativa, evitando quindi che i
redattori di bilancio siano costretti, come nell’anno passato, a ricorrere a tabelle personalizzate
in codice xHtml.
2.4. Termini di approvazione e scadenze fiscali
I termini di approvazione del bilancio possono incidere su due importanti scadenze fiscali.
La data di approvazione del bilancio incide sul termine previsto per:
Il versamento delle imposte dirette (IRES e IRAP)
Il versamento dell’imposta di registro (nel caso in cui sia prevista la distribuzione degli
utili)
Capitolo 2 – Adempimenti e scadenze
47
IL VERSAMENTO DELLE IMPOSTE
Nel caso in cui il bilancio non sia approvato entro i termini sarà comunque necessario far
riferimento alle scadenze appena richiamate
Pertanto, una società che:
non approva il bilancio entro il termine dei 120 giorni;
non si è avvalsa del maggiori termine dei 180 giorni.
Sarà comunque tenuta a versare le imposte entro il 16 del sesto mese successivo.
IL BILANCIO APPROVATO IN SECONDA CONVOCAZIONE
? I soci della società Alfa Srl avrebbero dovuto approvare il bilancio nel termine dei 120
giorni, non essendo possibile beneficiare del maggior termine dei 180 giorni.
Tuttavia, l’Assemblea convocata in data 24 aprile 2016 è andata deserta e il bilancio è
stato approvato, in seconda convocazione, in data 01.06.2016.
Le imposte possono essere versate entro il 16 del mese successivo a quello di
approvazione del bilancio e quindi entro il 16.07.2016?
R Come chiarisce la circolare 19 giugno 2002 n. 54/E è irrilevante la data di effettiva
approvazione del bilancio, ragion per cui il fatto che il bilancio sia stato approvato in
seconda convocazione non consente di poter beneficiare di un maggior termine per il
versamento delle imposte.
VERSAMENTO DELLE IMPOSTE
BILANCIO APPROVATO NEL TERMINE DEI 120 GIORNI
BILANCIO APPROVATO NEL TERMINE DEI 180 GIORNI
Imposte da versare entro il 16 del sesto mese successivo a quello di chiusura
del periodo d’imposta
Oppure entro il 30esimo giorno successivo, MA con maggiorazione
dello 0,40%
Imposte da versare entro il 16 del mese successivo a quello di approvazione del
bilancio
Oppure entro il 30esimo giorno successivo, MA con maggiorazione dello
0,40%
Adempimenti e scadenze
48
La dichiarazione dovrà essere in ogni caso presentata entro l’ultimo giorno del nono
mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta.
Sarà quindi necessario trasmettere la dichiarazione entro il 30 settembre 2015,
indipendentemente da quella che è la data di approvazione del bilancio.
L’IMPOSTA DI REGISTRO
Si ricorda che la delibera dell’assemblea dei soci con la quale si distribuiscono gli utili deve
essere registrata all’Agenzia delle Entrate entro 20 giorni dalla data dell’atto.
In calce al verbale dell’assemblea in oggetto sarà quindi necessario indicare gli estremi di
registrazione della stessa, oppure potrà essere riportato che la delibera è in corso di
registrazione.
IL CASO
Dal 1° gennaio 2015 il modello F24 Elide ha sostituito definitivamente il modello F23 solo
con riferimento alle imposte dovute per la registrazione dei contratti di locazione o in tutti i
casi in cui sia dovuta l’imposta di registro? Nel caso in cui dovessi procedere alla
registrazione di un verbale di distribuzione degli utili devo necessariamente compilare il
modello F24 Elide?
Il modello "F24 Elementi identificativi":
deve essere necessariamente utilizzato per il versamento delle imposte connesse alla
registrazione dei contratti di affitto e locazione su immobili;
va utilizzato per il versamento dell’IVA ai fini dell’immatricolazione o successiva
voltura di autoveicoli, motoveicoli e loro rimorchi, anche nuovi, oggetto di acquisto
intracomunitario a titolo oneroso (art. 1, comma 9 del Decreto Legge n. 262 del 3
ottobre 2006, convertito in Legge n. 286 del 24 novembre 2006);
DEVE ESSERE VERSATA L’IMPOSTA DI REGISTRO
DELIBERA CHE DISTRIBUISCE GLI UTILI
QUANTO?
200 euro
COME?
Mediante Modello F23
ENTRO QUANDO?
Entro 20 giorni dalla delibera
Capitolo 2 – Adempimenti e scadenze
49
può essere utilizzato, in linea generale, per i versamenti per i quali sono necessarie
informazioni che non possono essere riportate nel modello F24 ordinario.
non può essere utilizzato per effettuare i pagamenti per i quali è prevista la
compensazione con crediti.
In considerazione di quanto appena chiarito, il contribuente può continuare ad utilizzare il
modello F23 per i pagamenti diversi da quelli connessi alle locazioni ed affitti.
Capitolo 3 – Il risultato di esercizio
51
3. IL RISULTATO DI ESERCIZIO
3.1. La distribuzione degli utili
3.1.1. Aspetti civilistici e contabili
L’articolo 2433 cod. civ. chiarisce quanto segue:
La deliberazione sulla distribuzione degli utili è adottata dall'assemblea che approva il bilancio
ovvero, qualora il bilancio sia approvato dal consiglio di sorveglianza, dall'assemblea convocata a
norma dell'articolo 2364 bis, secondo comma.
Non possono essere pagati dividendi sulle azioni, se non per utili realmente conseguiti e risultanti
dal bilancio regolarmente approvato.
Se si verifica una perdita del capitale sociale, non può farsi luogo a ripartizione di utili fino a che il
capitale non sia reintegrato o ridotto in misura corrispondente.
I dividendi erogati in violazione delle disposizioni del presente articolo non sono ripetibili, se i soci li
hanno riscossi in buona fede in base a bilancio regolarmente approvato, da cui risultano utili netti
corrispondenti.
La riserva legale è prevista dalle disposizioni del codice civile.
Merita tuttavia in questa sede di essere specificato che una specifica disciplina è prevista con
riferimento alla riserva legale nelle diverse forme di Srl.
Emerge un utile Emerge una perdita
Approvazione del bilancio
Accantonare gli utili alle riserve obbligatorie
Riserva legale Riserva statutaria (se previsto dallo statuto)
Il risultato di esercizio
52
ACCANTONAMENTO A RISERVA LEGALE
Srl ordinaria 5% degli utili accantonati a riserva legale, fino a quando la
stessa non è pari a 1/5 del capitale sociale
Srl ordinaria a capitale minimo
(ovvero costituite con un capitale
inferiore ad euro 10.000)
20% degli utili accantonati a riserva legale fino a quando il
patrimonio netto non abbia raggiunto i 10.000 euro
Deve ritenersi che, una volta raggiunta la soglia richiesta dei
10.000 euro non sia necessario imputare a capitale la
riserva.
Srl semplificata
5% degli utili accantonati a riserva legale, fino a quando la
stessa non è pari a 1/5 del capitale sociale
Deve ritenersi che, una volta raggiunta la soglia richiesta dei
10.000 euro non sia necessario imputare a capitale la
riserva.
In caso di distribuzione degli utili a riserva, le scritture contabili sono le seguenti:
(SP A. IX) Utile di
esercizio a
a Diversi
(SP A IV) Riserva legale
(SP A V) Riserva statutaria
È inoltre da ricordare che vi sono altre disposizioni normative che impongono l’accantonamento a
riserva degli utili.
NORMA. C.C. FATTISPECIE
Art. 2430
Accantonamento del 5% degli utili a riserva legale, fino a che questa non
raggiunge un quinto del capitale sociale (20% degli utili per le Srl costituite
con un capitale inferiore a 10.000 euro)
Art 2433
Se nel patrimonio netto sono presenti perdite rinviate da esercizi precedenti,
il cui ammontare determini una perdita sul capitale sociale nominale, non si
possono distribuire utili fino a quando il capitale non è ricostituito ovvero
non è stato ridotto.
Art 2431
Le somme percepite dalla società per l’emissione di azioni ad un prezzo
superiore al loro valore nominale (sovraprezzo), ivi comprese quelle derivate
dalla conversione di obbligazioni, non possono essere distribuite fino a che
la riserva legale non abbia raggiunto il limite stabilito dall’art. 2430.
Capitolo 3 – Il risultato di esercizio
53
Art 2426, n. 4)
Se in bilancio sono presenti partecipazioni valutate con il metodo del
patrimonio netto, vanno accantonate in una una riserva non distribuibile
eventuali plusvalenze derivanti dall’applicazione del metodo stesso rispetto
al valore indicato nel bilancio dell’esercizio precedente
Art 2413
La società che ha emesso obbligazioni nel caso di riduzione obbligatoria
del capitale sociale o di diminuzione delle riserve in conseguenza di perdite,
non può utilizzare le riserve esistenti per la distribuzione di utili, finché
l’ammontare del capitale sociale, della riserva legale e delle riserve
disponibili non eguagli la metà dell’ammontare delle obbligazioni in
circolazione.
Art 2412
La società non può ridurre volontariamente il capitale sociale o distribuire
riserve se, rispetto all’ammontare delle obbligazioni in circolazione, non
risulti più rispettato il limite previsto al comma 1 dell’art. 2412 (capitale
sociale + riserva legale + riserve disponibili > = 50% delle obbligazioni
ancora in circolazione).
Art 2426 , n. 5)
Qualora nell’attivo dello Stato Patrimoniale della società siano iscritti costi
di impianto e di ampliamento, costi di ricerca e sviluppo o costi di pubblicità
e fino a quando tali costi non siano stati completamente ammortizzati, per
poter procedere alla distribuzioni di utili, l’ammontare dei costi non
ammortizzati deve essere coperto da riserve disponibili. Occorre infine tener
conto anche delle previsioni statutarie che possono prevedere ulteriori
accantonamenti.
CASO – DISTRIBUZIONE DELL’UTILE SOLO AD ALCUNI SOCI
Una S.r.l. è costituita da sei soci con pari quote. Negli ultimi anni gli utili sono stati destinati a
dividendi e a riserve di utili (mai però distribuiti per motivi di liquidità). Un socio dovrebbe
uscire a breve cedendo le proprie quote ai restanti cinque. Con l'approvazione di tutti (tramite
apposito verbale di assemblea) è possibile decidere di distribuire, per ora, solamente al socio
uscente la sua parte di utili, rimandando ad un secondo momento (ad oggi non definito)
la distribuzione ai restanti soci?
Il risultato di esercizio
54
La distribuzione dell'utile d'esercizio da parte di una S.r.l. è disciplinata dall'articolo 2478-bis, c.c.,
il quale dispone che "la decisione dei soci che approva il bilancio decide
sulla distribuzione degli utili ai soci".
L'art. 2468, co. 3, c.c., specifica che "resta salva la possibilità che l'atto costitutivo preveda
l'attribuzione a singoli soci di particolari diritti riguardanti l'amministrazione della società o
la distribuzione degli utili".
In sostanza, la delibera di approvazione del bilancio che dispone la distribuzione del risultato
d'esercizio deve prevedere l'attribuzione dello stesso a tutti i soci in relazione alla
rispettiva quota di partecipazione, a meno che non sia disposto diversamente dall'atto
costitutivo.
Qualora non sussistano specifiche previsioni statutarie che dispongano diversamente, non sarà
possibile deliberare una distribuzione dell'utile d'esercizio che escluda parte dei soci.
Oltre alla distribuzione degli utili possono essere distribuite anche le riserve disponibili.
Posso distribuirla ai soci?
Riserva da sovrapprezzo azioni Si (ma solo se la riserva legale ha raggiunto il
limite di 1/5 del capitale sociale)
Riserva da conversione obbligazioni SI
Riserva da utili netti su cambi Solo se l’utile netto su cambi è stato realizzato
Riserva da deroghe ex comma 4, articolo
242, codice civile NO
Utili portati a nuovo SI
Riserva legale NO
Riserva statutaria
È necessario analizzare le disposizioni statutarie.
In mancanza di espressa previsione deve ritenersi
non distribuibile
Riserva per azioni proprie (fino ai bilanci
2016) VINCOLATA
Riserva per azioni o quote di società
controllante VINCOLATA
All’atto della distribuzione della riserva si ritiene altresì opportuno tener conto degli specifici limiti
del Legislatore fiscale e ai particolari regimi di tassazione previsti (si pensi, a tal proposito, alla
riserva di rivalutazione).
Capitolo 3 – Il risultato di esercizio
55
REGISTRAZIONE DEL VERBALE E VERSAMENTO DELL’IMPOSTA DI REGISTRO
La delibera di distribuzione dei dividendi, contestuale all’approvazione del bilancio è soggetta a
deposito entro 30 giorni al Registro Imprese.
La stessa è altresì soggetta all'obbligo di registrazione ed al pagamento entro 20 giorni
dell'imposta di registro relativa, anche se contestuale al bilancio
Il verbale dell’assemblea che prevede la distribuzione di utili ai soci, è altresì soggetto
all’imposta di registro nella misura fissa di € 200,00.
In calce al verbale dell’assemblea, oltre alla dichiarazione di conformità con l’originale, deve
essere apposta quella dell’avvenuta registrazione, con indicazione:
- della data,
- del numero di registrazione
- e dell’Ufficio ricevente.
A tal fine è possibile utilizzare la seguente dicitura:
“Registrazione effettuata presso l’Ufficio delle Entrate di ……….. in data ……… al n .…..”
oppure
“In corso di registrazione”, se il numero non è stato ancora assegnato”
È utile altresì ricordare che sulla delibera da registrare presso l’Agenzia delle entrate e sulla copia
devono essere apposte le marche da bollo da 16 euro (una ogni 4 facciata o 100 righe).
IMPOSTA DI REGISTRO : 200 EURO
IMPOSTA DI BOLLO: SU OGNI COPIA DOVRÀ ESSERE APPOSTA, OGNI
QUATTRO FACCIATE (O 100 RIGHE), UNA MARCA DA BOLLO DI EURO 16,00
DELIBERA DI DISTRIBUZIONE UTILI
REGISTRAZIONE DELLA DELIBERA PRESSO L’AGENZIA DELLE ENTRATE
Il risultato di esercizio
56
REGISTRAZIONE DEL VERBALE DI DISTRIBUZIONE DEGLI UTILI
PROCEDURA DA SEGUIRE IN SINTESI:
1. STAMPARE SUL LIBRO DELLE ASSEMBLEE IL VERBALE DI DELIBERA DI DISTRIBUZIONE
DEGLI UTILI; PREDISPORRE DUE COPIE DELLO STESSO VERBALE SU FOGLI USO BOLLO
E FARLI FIRMARE IN ORIGINALE; SU OGNI COPIA DOVRÀ ESSERE APPOSTA, OGNI
QUATTRO FACCIATE (O MEGLIO OGNI 100 RIGHE), UNA MARCA DA BOLLO DI EURO
16,00;
2. ENTRO 20 GIORNI DALLA DATA DEL VERBALE DI DELIBERA, BISOGNA EFFETTUARE IL
VERSAMENTO CON MODELLO F23 DELL’IMPOSTA DI REGISTRO IN MISURA FISSA,
PARI AD EURO 200,00 (COD. TRIB. 109T);
3. ENTRO GLI STESSI 20 GIORNI OCCORRE REGISTRARE LE DUE COPIE DELLA DELIBERA
ASSEMBLEARE E LA RICEVUTA DEL VERSAMENTO DELL’IMPOSTA DI REGISTRO
PRESSO L’AGENZIA DELLE ENTRATE;
4. SE LA DELIBERA DI DISTRIBUZIONE È CONTESTUALE ALL’APPROVAZIONE DEL
BILANCIO, SARÀ NECESSARIO DEPOSITARLA ENTRO 30 GIORNI AL REGISTRO DELLE
IMPRESE (UNITAMENTE AL FASCICOLO DI BILANCIO).
LA CERTIFICAZIONE DELLE SOMME CORRISPOSTE
Le società di capitali che erogano dividendi sono tenute alla certificazione dei pagamenti effettuati
ai soci in ciascun periodo d’imposta, entro il 28 febbraio dell’anno successivo all’erogazione.
Per tale adempimento deve essere utilizzato il modello CUPE (Certificazione Utili e Proventi
Equiparati) predisposto annualmente dall’Agenzia delle Entrate.
Infine, la società dovrà presentare il modello 770 ordinario per l’anno in cui ha corrisposto
dividendi, riportandovi i dati contenuti nella suddetta certificazione.
La Certificazione degli utili e dei proventi equiparati (Cupe) deve essere rilasciata, entro
il 28 febbraio, ai soggetti residenti nel territorio dello Stato percettori di utili derivanti
dalla partecipazione a soggetti Ires, residenti e non residenti, in qualunque forma
corrisposti.
La certificazione non va tuttavia rilasciata in relazione agli utili e agli altri proventi assoggettati a
ritenuta a titolo d’imposta o a imposta sostitutiva.
Capitolo 3 – Il risultato di esercizio
57
3. PAGAMENTO DEI DIVIDENDI
Successivamente alla delibera di destinazione dell’utile ai soci, la società provvederà al pagamento
dei dividendi.
Contabilmente la società dovrà, in data assemblea, iscrivere il debito verso i soci per i dividendi
dovuti stornando la riserva di utili accantonata nel tempo, quindi effettuare il pagamento delle
somme dovute. Le scritture utilizzate sono le seguenti:
(SP A. IX) Utile di esercizio a
(SP D.14 ) Soci c/utili
(SP D.14) Soci c/utili a SP C.IV.1 ) Banca c/c
Il pagamento dei dividendi può avvenire in un’unica soluzione o in più momenti, in genere il verbale
di distribuzione indica il termine entro il quale i dividendi verranno erogati.
In ogni caso al momento del pagamento la società potrebbe avere l’obbligo di iscrivere un debito
verso l’erario relativamente ai casi in cui la partecipazione detenuta dal socio non risulti
qualificata.
L’assemblea dei soci della società SANTA S.r.l. decide in data 8 marzo 2016 la
distribuzione ai soci di riserve di utili accantonate per un ammontare complessivo pari
a €150.000.
Risultano essere soci della SANTA S.r.l.:
• Chicco Rossi per il 15% del capitale sociale;
• Rossi e Gialli, ditta individuale, che detiene il 30% del capitale sociale;
• Zeta S.r.l. per il 55% del capitale sociale.
Al momento della iscrizione del debito verso i soci, quindi all’atto del pagamento si registrerà
l’uscita di banca e la costituzione del debito verso l’erario per la ritenuta da versare entro il 16
del mese successivo per la partecipazione non qualificata detenuta da Chicco Rossi.
Il 16 del mese successivo si procederà al pagamento della ritenuta a titolo di imposta con
l’uscita di banca.
Il risultato di esercizio
58
3.1.2. Aspetti fiscali
L’attuale disciplina, in generale, prevede che la tassazione sia effettuata al momento della
produzione dell’utile in capo alla società e prevede l’esclusione (parziale) della tassazione in capo
ai soci, per evitare la doppia imposizione fiscale.
L’esenzione dei dividendi in capo al socio, tuttavia, è solo parziale ed assume livelli diversi in
funzione:
• della partecipazione (qualificata o non qualificata);
• della tipologia del soggetto erogante (società residente in Italia o non residente);
• del soggetto percipiente (persona giuridica, imprenditore, persona fisica).
PARTECIPAZIONI
QUALIFICATE
Azioni (diverse da quelle di risparmio)
e ogni altra partecipazione al capitale
o al patrimonio della società
partecipata, contraddistinte da:
• una percentuale di diritti di voto esercitabili
nell’assemblea ordinaria superiore al 2% (per le
società quotate) o al 20% (per le società non
quotate)
• ovvero una partecipazione al capitale o al
patrimonio superiore al 5% (per le società quotate) o
al 25% (per le società non quotate)
Modifiche introdotte nel regime di tassazione dei dividenti sono state introdotte con la Finanziaria
2008, la quale ha ridotto l’aliquota IRES dal 33% al 27,50%.
TASSAZIONE DIVIDENDI
EROGATI DA SOCIETA’ DI CAPITALI A:
UTILI PRODOTTI FINO
AL 31.12.2007
UTILI PRODOTTI DAL
01.01.2008
PERSONE FISICHE PRIVATE IN POSSESSO
DI PARTECIPAZIONI QUALIFICATE (art.47
co.1 Tuir)
40% 49,72%
IMPRESE INDIVIDUALI E SOCIETÀ DI
PERSONE (art.59 Tuir) 40% 49,72%
Capitolo 3 – Il risultato di esercizio
59
SOGGETTI IRES (art.89 Tuir) 5% 5%
ENTI NON COMMERCIALI (art. 89 Art. 4, c.
1, lett q, D.Lgs. n. 344/2003) 77,74% 77,74%
Ad oggi, pertanto, il regime di tassazione previsto per gli utili corrisposti ai soggetti residenti è il
seguente:
TASSAZIONE
SOGGETTI IRES (art.89 Tuir) 5%
IMPRESE INDIVIDUALI E SOCIETÀ DI PERSONE (art.59
Tuir) 49,72%
PERSONE FISICHE PRIVATE IN POSSESSO DI
PARTECIPAZIONI QUALIFICATE (art.47 co.1 Tuir) 49,72%
PERSONE FISICHE PRIVATE IN POSSESSO DI
PARTECIPAZIONI NON QUALIFICATE IMPOSTA SOSTITUTIVA
ENTI NON COMMERCIALI 77,74%
in considerazione del fatto che sono previste due distinte aliquote di esenzione
applicabili in relazione agli utili ed alle riserve formatesi entro il 31/12/2007, nel
modello UNICO delle società di capitali, quadro RS “Prospetto del capitale e delle
riserve” è prevista una separata indicazione degli utili in oggetto
Giova inoltre in questa sede di essere ricordato che gli articoli 3 e 4 del decreto legge 24 aprile
2014, n. 66 convertito, con modificazioni, dalla legge 23 giugno 2014, n. 89 sono intervenuti sul
livello di imposizione dei redditi di natura finanziaria, sancendo l’applicazione della nuova aliquota
del 26%
Il risultato di esercizio
60
UTILI CORRISPOSTI DA SOGGETTI IRES
PARTECIPAZIONE UTILE TASSATO TASSAZIONE DIVIDENDI
NON QUALIFICATA 100%
RITENUTA A TITOLO D’IMPOSTA
20% fino al 30.06.2014
26% dall’01.07.2014
QUALIFICATA 49,72%
Tassazione in dichiarazione dei redditi ad
aliquote marginali
3.2. Perdite d’esercizio: disciplina civilistica
Ai sensi dell’art. 2482 bis cod. civ. la disciplina delle perdite per le società a responsabilità limitata
è la seguente:
“Quando risulta che il capitale è diminuito di oltre un terzo in conseguenza di perdite, gli amministratori devono senza indugio convocare l'assemblea dei soci per gli opportuni provvedimenti.
All'assemblea deve essere sottoposta una relazione degli amministratori sulla situazione patrimoniale della società, con le osservazioni nei casi previsti dall'articolo 2477 del collegio sindacale o del soggetto incaricato di effettuare la revisione legale dei conti. Se l'atto costitutivo non prevede diversamente, copia della relazione e delle osservazioni deve essere depositata nella sede della società almeno otto giorni prima dell'assemblea, perché i soci possano prenderne visione.
Nell'assemblea gli amministratori devono dare conto dei fatti di rilievo avvenuti dopo la redazione della relazione prevista nel precedente comma.
Se entro l'esercizio successivo la perdita non risulta diminuita a meno di un terzo, deve essere convocata l'assemblea per l'approvazione del bilancio e per la riduzione del capitale in proporzione delle perdite accertate. In mancanza gli amministratori e i sindaci o il soggetto incaricato di effettuare la revisione legale dei conti nominati ai sensi dell'articolo 2477 devono chiedere al tribunale che venga disposta la riduzione del capitale in ragione delle perdite risultanti dal bilancio.
Il tribunale, anche su istanza di qualsiasi interessato, provvede con decreto soggetto a reclamo, che deve essere iscritto nel registro delle imprese a cura degli amministratori.
Si applica, in quanto compatibile, l'ultimo comma dell'articolo 2446”
Capitolo 3 – Il risultato di esercizio
61
>1/3 del capitale <1/3 del capitale non si possono distribuire utili fino a
quando il capitale non sia stato reintegrato o ridotto
Non intacca il limite legale obbligo
convocazione Assemblea per gli
opportuni provvedimenti. La delibera può
rinviare la perdita all’esercizio successivo
Intacca il limite legale Gli amministratori
devono immediatamente
convocare l’Assemblea, la quale dovrà
deliberare necessariamente la
riduzione del capitale ed il contestuale
aumento dello stesso, oppure la
trasformazione della società
Se entro l’esercizio successivo la perdita
non risulta diminuita a meno di 1/3,
l’Assemblea che approva il bilancio di tale esercizio deve necessariamente ridurre il capitale
PERDITA D’ESERCIZIO
Il risultato di esercizio
62
FISCALITÀ DIFFERITA
Come chiarisce il principio contabile OIC 25 “una perdita fiscale per un periodo d’imposta può
essere riportata in diminuzione del reddito imponibile di esercizi futuri in base a quanto previsto
dalle norme tributarie.
Il beneficio connesso a una perdita fiscale non ha natura di credito verso l’Erario, quanto piuttosto di
beneficio futuro di incerta realizzazione, dato che per utilizzare tale beneficio è necessaria
l’esistenza di futuri redditi imponibili. La società valuta, dunque, se esiste la ragionevole certezza che
una perdita fiscale possa essere utilizzata negli esercizi successivi.”
FOCUS FISCALE
Ai fini Ires la disciplina del riporto delle perdite è contenuta nell’art. 84 del Tuir, il quale è stato
oggetto di importanti modifiche con l'art. 23 co. 9 del DL 6.7.2011 n. 98, conv. L. 15.7.2011 n.
111.
A seguito delle suddette modifiche è ora previsto che la perdita fiscale di un esercizio (diverso
dai primi 3) sia compensabile, negli esercizi successivi:
- entro il limite dell’80% del reddito imponibile negli anni successivi (e, quindi, non più in
misura integrale);
- senza limiti di tempo.
Le perdite dei primi 3 anni di esercizio, invece, possono essere riportate in misura piena.
Ovviamente quanto appena detto è esclusivamente riferibile ai soggetti Ires (società di capitali,
enti commerciali e stabili organizzazioni di soggetti non residenti).
Diversa disciplina è invece prevista per le società di persone, imprese individuali e enti non
commerciali.
Compensabile entro il limite dell’80% del reddito imponibile negli anni
successivi
Perdita degli esercizi precedenti
Compensabile senza limiti di tempo
Capitolo 3 – Il risultato di esercizio
63
Possibilità di iscriverla tra le attività dello stato patrimoniale (tra le “imposte anticipate”) solo se sussiste la ragionevole certezza del suo futuro recupero
Esiste una proiezione dei risultati fiscali della società (pianificazione fiscal) per un ragionevole periodo di tempo, in base alla quale si prevede di avere redditi imponibili sufficienti per utilizzare le perdite fiscali
Vi sono imposte differite relative a differenze temporanee imponibili, sufficienti per coprire
le perdite fiscali, di cui si prevede l’annullamento negli esercizi successivi
La ragionevole certezza è comprovata quando:
PERDITA FISCALE
II PARTE LA RIFORMA DEL BILANCIO
Capitolo 1 – La riforma dei bilanci – D.Lgs. n. 139/2015
67
1. LA RIFORMA DEI BILANCI - D.LGS. N.139/2015
1.1. Decorrenza delle nuove disposizioni
Con il D.Lgs. n. 139 del 18.08.2015, pubblicato nella G.U. n. 205 del 04.09.2015, sono state
introdotte importanti novità nella disciplina del bilancio d’esercizio, le quali troveranno
applicazione nei bilanci relativi agli esercizi finanziari aventi inizio a partire dal 1° gennaio 2016.
In considerazione della disposizione appena richiamata si deve quindi ritenere che:
- per le società con esercizio coincidente con l’anno solare le nuove regole troveranno
applicazione per i bilanci relativi al periodo 01.01.2016- 31.12.2016;
- per le società con esercizio non coincidente con l’anno solare le nuove disposizioni
troveranno applicazione negli esercizi aventi inizio dal 1° gennaio 2016.
1.2. Le novità
Due sono le principali novità introdotte con il decreto in commento:
1. OBBLIGO DI REDAZIONE DEL RENDICONTO FINANZIARIO per le società che redigono il
bilancio ordinario (no abbreviato)
2. NUOVO BILANCIO PER LE MICRO-IMPRESE.
Tuttavia sono state previste dal Legislatore una serie di ulteriori novità, che impattano su tutti i
documenti di bilancio,
Analizziamo singolarmente con i punti che seguono.
ALFA SRL BETA SRL
Esercizi coincidenti con l’anno solare Esercizi NON coincidenti con l’anno solare
Bilancio 01.01.2015 – 31.12.2015
Bilancio 01.01.2016 – 31.12.2016
Bilancio 01.07.2015 – 30.06.2016
Bilancio 01.07.2016 – 30.06.2017
NO
Novità D.Lgs. 139/2015
SI
Novità D.Lgs. 139/2015
NO
Novità D.Lgs. 139/2015
SI
Novità D.Lgs. 139/2015
La riforma dei bilanci – D.Lgs. n. 139/2015
68
I nuovi criteri di valutazione
I CRITERI DI VALUTAZIONE: IL QUADRO DELLE NOVITÀ
Per la valutazione dei crediti, dei debiti e dei titoli viene introdotto il metodo del costo
ammortizzato
Più precisamente:
• le immobilizzazioni rappresentate da titoli possono essere valutate secondo il principio del
costo ammortizzato solo ove applicabile;
• i crediti e i debiti sono invece sempre rilevati in bilancio secondo il criterio del costo
ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale e, per quanto riguarda i crediti, del loro
presumibile valore di realizzo.
Non è necessario ricorrere a questo metodo di valutazione se è redatto il bilancio in
forma abbreviata!
Non è più possibile iscrivere nell’attivo le spese di pubblicità e quelle di ricerca: è quindi prevista
soltanto la capitalizzazione delle spese di sviluppo, per le quali è stabilito un periodo di
ammortamento pari alla loro vita utile. Soltanto nei casi eccezionali in cui non è stimabile
attendibilmente la loro vita utile è possibile ricorrere all’ammortamento in un periodo non
superiore a cinque anni.
Con riferimento all’avviamento viene previsto che l’ammortamento debba essere effettuato
secondo la sua vita utile e, nei casi eccezionali in cui questa non è stimabile attendibilmente,
entro un periodo non superiore a dieci anni. Si ricorda, a tal proposito, che la disciplina attuale
prevede l’ammortamento dell’avviamento in un periodo di cinque anni, mentre l’eventuale
maggior termine deve essere adeguatamente motivato in nota integrativa.
Con specifico riferimento all’avviamento deve essere ricordato che vengono espressamente
vietate le riprese di valore. Come noto, infatti, ai sensi dell’articolo 2426 C.c., l’immobilizzazione
che, alla data di chiusura dell’esercizio, risulti di valore durevolmente inferiore a quello
determinato secondo gli ordinari criteri di valutazione, deve essere iscritta a tale minore valore:
il minor valore non può tuttavia essere mantenuto nei successivi bilanci se sono venuti meno i
motivi della rettifica effettuata. Secondo lo schema di Decreto Legislativo, quest’ultima
previsione non trova quindi applicazione, con riferimento all’avviamento.
Modificate le disposizioni in tema di valutazione delle partecipazioni immobilizzate in imprese
controllate o collegate con il metodo del patrimonio netto.
Come è facile comprendere dalla tabella appena richiamata, una delle novità più importanti in
tema di principi di valutazione è rappresentata dalle nuove disposizioni in tema di oneri
pluriennali e avviamento.
Capitolo 1 – La riforma dei bilanci – D.Lgs. n. 139/2015
69
ONERI PLURIENNALI
Ante-modifiche Post-modifiche
I costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità
aventi utilità pluriennale possono essere
iscritti nell'attivo.
Devono essere ammortizzati entro un periodo
non superiore a cinque anni.
Non è più prevista la capitalizzazione delle
spese di pubblicità e quelle di ricerca.
Per i costi di sviluppo è stabilito un periodo di
ammortamento pari alla loro vita utile:
soltanto nei casi eccezionali in cui non è
stimabile attendibilmente la loro vita utile è
possibile ricorrere all’ammortamento in un
periodo non superiore a cinque anni.
Con specifico riferimento ai costi di ricerca e sviluppo possiamo richiamare la seguente
distinzione:
Cosa sono? Capitalizzabili
ante- 2016?
Capitalizzabili dal
2016?
RICERCA DI BASE
Costi per studi, esperimenti,
indagini e ricerche che, non
avendo una finalità precisa,
sono di utilità generale (ovvero
per mantenere il livello di
capacità produttiva e la
posizione di mercato)
NO NO
RICERCA
APPLICATA
Costi per studi, esperimenti,
indagini e ricerche che sono
finalizzati ad uno specifico
progetto (miglioramento
processo produttivo/prodotti)
A determinate
condizioni NO
SVILUPPO
Costi per applicare i risultati
della ricerca al processo
produttivo (prima dell’inizio della
produzione)
SI SI
Modifiche importanti hanno riguardato anche l’ammortamento dell’avviamento.
La riforma dei bilanci – D.Lgs. n. 139/2015
70
L’AVVIAMENTO
Ante-modifiche Post-modifiche
L’ammortamento deve essere effettuato entro
un periodo di cinque anni
L’ammortamento deve essere effettuato
secondo la sua vita utile e, nei casi eccezionali
in cui questa non è stimabile attendibilmente,
entro un periodo non superiore a dieci anni.
La nuova disposizione chiarisce inoltre che sono vietate le riprese di valore per l’avviamento.
Sono state inoltre introdotte importanti modifiche nell’articolo 2426 c.c., e più precisamente ai
numeri 1), 7) e 8), al fine di consentire l’introduzione del metodo del costo ammortizzato per la
valutazione dei crediti, dei debiti e dei titoli.
RIPRESE DI VALORE
Ai sensi dell’articolo 2426 c.c., l’immobilizzazione che, alla data di chiusura dell’esercizio, risulti di valore durevolmente inferiore a quello determinato secondo gli ordinari criteri di valutazione, deve essere iscritta a tale minore valore (rettifica di valore).
Il minor valore non può tuttavia essere mantenuto nei successivi bilanci se sono venuti meno i motivi della rettifica effettuata (ripresa di valore)
Sono vietate le riprese di valore per l’avviamento
L’obbligo di tener conto del fattore temporale implica la necessità di calcolare il valore attuale dei crediti e dei debiti che, al momento
della rilevazione iniziale, non sono produttivi di interessi, o producono interessi secondo un tasso significativamente inferiore
a quello di mercato.
Le immobilizzazioni rappresentate da titoli
Possono essere valutate secondo il principio del costo ammortizzato solo ove applicabile.
I crediti e i debiti
Sono sempre rilevati in bilancio secondo il criterio del costo ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale e, per quanto riguarda i crediti, del loro
presumibile valore di realizzo.
Capitolo 1 – La riforma dei bilanci – D.Lgs. n. 139/2015
71
Cos’è il metodo del “costo ammortizzato”?
Come chiarito al par. 9 dello IAS 39 “Strumenti finanziari: rilevazione e valutazione”, “Il costo
ammortizzato di un'attività o passività finanziaria è il valore a cui è stata misurata al momento della
rilevazione iniziale l'attività o la passività finanziaria al netto dei rimborsi di capitale, aumentato o
diminuito dall'ammortamento complessivo utilizzando il criterio dell'interesse effettivo su qualsiasi
differenza tra il valore iniziale e quello a scadenza, e dedotta qualsiasi riduzione (operata
direttamente o attraverso l'uso di un accantonamento) a seguito di una riduzione di valore o di
irrecuperabilità”.
Dubbi potrebbero quindi sorgere in merito al significato dell’espressione “utilizzando il criterio
dell'interesse effettivo”
E’ quindi bene a tal proposito ricordare che il tasso di interesse effettivo è “il tasso che attualizza
esattamente i pagamenti o incassi futuri stimati lungo la vita attesa dello strumento finanziario o,
ove opportuno, un periodo più breve al valore contabile netto dell'attività o passività finanziaria.
Quando si calcola il tasso di interesse effettivo, un'entità deve valutare i flussi finanziari tenendo in
considerazione tutti i termini contrattuali dello strumento finanziario (per esempio, il pagamento
anticipato, un'opzione call e simili), ma non deve considerare perdite future su crediti”
Giova inoltre di essere ricordato che il comma 2 dell’articolo 12 del D.Lgs. 139/2015 dispone che
“le modificazioni previste dal presente decreto all’articolo 2426, comma 1, numeri 1), 6) e 8), del
codice civile, possono non essere applicate alle componenti delle voci riferite a operazioni che
non hanno ancora esaurito i loro effetti in bilancio”.
Pertanto:
è possibile derogare il criterio del costo ammortizzato per i titoli immobilizzati, i crediti e i
debiti che risultino in bilancio al 31 dicembre 2015;
è possibile non modificare i piani di ammortamento in corso al 31.12.2015
dell’avviamento, a meno che ciò non i renda necessario a seguito di modifiche di stima.
Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata possono continuare a valutare
i titoli al costo di acquisto, i crediti al presumibile valore di realizzo e i debiti al loro
valore nominale. Non è invece necessario ricorrere al criterio del costo ammortizzato
appena analizzato.
Per individuare il costo ammortizzato è necessario far riferimento ai principi contabili internazionali adottati dall’Unione Europea
La riforma dei bilanci – D.Lgs. n. 139/2015
72
Con il decreto legislativo in commento viene altresì modificato il punto 8-bis) dell’articolo 2426
c.c., al fine di rendere più esplicito il fatto che l’obbligo di valutazione al tasso di cambio vigente
alla data di riferimento del bilancio sussiste soltanto per le poste aventi natura monetaria.
Si riporta, di seguito, la tabella allegata all’Oic n.26, al fine di meglio comprendere la distinzione
tra poste monetarie e non monetarie.
Voci di bilancio Cambio da utilizzare
POSTE MONETARIE E POSTE A LORO ASSIMILATE
Disponibilità liquide
Crediti iscritti nell’attivo circolante
Lavori in corso su ordinazione valutati con il criterio
della percentuale di completamento
Titoli di debito iscritti nell’attivo circolante
Crediti iscritti nell’attivo immobilizzato
Titoli di debito iscritti nell’attivo immobilizzato
Debiti
Fondi per rischi ed on eri
Conti d’ordine
Cambio a pronti di fine esercizio
POSTE NON MONETARIE
Rimanenze di magazzino
Lavori in corso su ordinazione valutati con il criterio
della commessa completata
Partecipazioni iscritte nell’attivo circolante
Cambio storico
Del cambio a pronti di fine esercizio
si tiene conto per la conversione di
eventuali flussi finanziari futuri
espressi in valuta al fine di
Attività/passività in valuta
Monetarie Non monetarie
Vanno iscritte al cambio in vigore alla data di chiusura dell’esercizio.
Utili/perdite su cambi vanno imputati a Conto economico
Vanno iscritte al cambio in vigore al momento del loro acquisto
Utili/perdite su cambi non vanno rilevati alla chiusura dell’esercizio.
Capitolo 1 – La riforma dei bilanci – D.Lgs. n. 139/2015
73
determinare il valore recuperabile e
l’eventuale perdita durevole di
valore
Immobilizzazioni materiali e immateriali
Partecipazioni iscritte nell’attivo immobilizzato e
valutate al costo
Costo storico
Del cambio a pronti di fine
esercizio si tiene conto quando si
giudica durevole la riduzione al fine
di determinare il valore
recuperabile e l’eventuale perdita
durevole di valore dell’attività.
Partecipazioni iscritte nell’attivo immobilizzato e valutate
con il metodo del patrimonio netto
Criteri di traduzione del bilancio in
valuta (OIC 17)
Novità importanti riguardano anche il metodo del patrimonio netto per la valutazione delle
partecipazioni.
Viene infatti stabilito che, quando la partecipazione è iscritta per la prima volta in base al metodo
del patrimonio netto, il costo di acquisto superiore al valore corrispondente al patrimonio netto:
- riferito alla data di acquisizione;
- o risultante dall’ultimo bilancio dell’impresa controllata o collegata,
può essere iscritto nell’attivo, purché ne siano indicate le ragioni nella nota integrativa.
La novità consiste quindi nel richiamo al valore riferito alla data di acquisizione (e non solo a quello
risultante dall’ultimo bilancio dell’impresa controllata o collegata).
La partecipazione è iscritta per la prima volta in base al metodo del patrimonio netto
Il costo di acquisto della partecipazione va confrontato con:
Il valore corrispondente del patrimonio netto risultante dall’ultimo bilancio dell’impresa collegata o controllata
Valore corrispondente del patrimonio netto riferito alla data di acquisizione
NOVITA’
La riforma dei bilanci – D.Lgs. n. 139/2015
74
Altre novità introdotte riguardano la valutazione al fair value degli strumenti finanziari derivati,
anche se incorporati in altri strumenti finanziari.
Si ricorda, a tal proposito che “sono considerati strumenti finanziari derivati anche quelli collegati
a merci che conferiscono all'una o all'altra parte contraente il diritto di procedere alla liquidazione
del contratto per contanti o mediante altri strumenti finanziari, ad eccezione del caso in cui si
verifichino contemporaneamente le seguenti condizioni:
a) il contratto sia stato concluso e sia mantenuto per soddisfare le esigenze previste dalla
società che redige il bilancio di acquisto, di vendita o di utilizzo delle merci;
b) il contratto sia stato destinato a tale scopo fin dalla sua conclusione;
c) si prevede che il contratto sia eseguito mediante consegna della merce.”
Strumenti finanziari derivati
La valutazione
Lo strumento copre i rischi di variazioni dei flussi finanziari attesi di un altro strumento
finanziario o di un’operazione programmata
Altri casi
La variazione è imputata ad una riserva positiva o negativa di patrimonio netto, la
quale potrà essere imputata al conto economico nella misura e nei tempo
corrispondenti al verificarsi dei flussi di cassa dello strumento coperto
Le variazioni del fair value degli strumenti finanziari derivati sono
imputate a conto economico
Non sono distribuibili gli utili che derivano dalla valutazione al fair value degli strumenti finanziari derivati non
utilizzati o non necessari per la copertura.
Le riserve di patrimonio che derivano dalla valutazione al fair value di derivati
utilizzati a copertura dei flussi finanziari attesi di un altro strumento finanziario o
di un'operazione programmata, se positive, non sono disponibili e non
sono utilizzabili a copertura delle perdite.
Capitolo 1 – La riforma dei bilanci – D.Lgs. n. 139/2015
75
Con specifico riferimento al fair value sono introdotte specifiche disposizioni all’interno
dell’articolo 2426 c.c., dedicato, appunto, ai criteri di valutazione, eliminando invece i riferimenti
contenuti nell’articolo 2427-bis, dedicato alle informazioni da indicare in nota integrativa.
Merita infine di essere sottolineato che il nuovo intervento normativo ha comportato
l’abrogazione del numero 12) dell’articolo 2426 c.c.
La disposizione in oggetto consentiva di iscrivere nell’attivo ad un valore costante le attrezzature
e le materie prime, sussidiarie e di consumo qualora siano costantemente rinnovate e
complessivamente di scarsa importanza.
La modifica si è resa necessaria soprattutto in considerazione del principio di rilevanza, che ha
“assorbito” anche questa fattispecie, rendendo irrilevanti ulteriori specificazioni.
Stato patrimoniale: le novità
Le novità introdotte che riguardano lo stato patrimoniale sono le seguenti:
Non è più prevista la possibilità di capitalizzare i costi di ricerca e pubblicità
È ora possibile iscrivere nell’attivo esclusivamente i costi di sviluppo
Vengono introdotte specifiche voci di dettaglio sia tra le immobilizzazioni finanziarie che
tra i crediti immobilizzati relative ai rapporti intercorsi con le imprese sottoposte al
controllo delle controllanti (c.d. imprese sorelle). Lo stesso maggior dettaglio viene
richiesto anche nell’esposizione dei debiti.
Come va determinato il fair value?
È possibile individuare facilmente un mercato attivo il fair value va determinato con riferimento al valore di mercato
Non è possibile individuare facilmente un mercato attivo Il fair value va determinato con riferimento al valore che risulta da modelli e tecniche di valutazione generalmente accettati (ma tali modelli e tecniche di valutazione devono assicurare una ragionevole approssimazione al valore di mercato).
Nessuno dei criteri sopra richiamati dà un risultato attendibile Il fair value non è determinato
Il valore di mercato dello strumento non è facilmente individuabile, ma può essere individuato per i suoi componenti o per uno strumento analogo il fair value è determinato con riferimento al valore di mercato dei componenti o dello strumento analogo
La riforma dei bilanci – D.Lgs. n. 139/2015
76
Nuova disciplina prevista per le azioni proprie in portafoglio
Ampliata l’informativa di bilancio in tema di strumenti finanziari derivati
Sono eliminati i conti d’ordine in calce allo stato patrimoniale. Si prevede tuttavia
un’apposita informativa nella nota integrativa.
Conto economico
Le novità previste per il conto economico non sono molto numerose, ma sono sicuramente
rilevanti:
Vengono introdotte specifiche voci di dettaglio relative ai rapporti intercorsi con imprese
sottoposte al controllo delle controllanti (a tal fine sono previste modifiche
nell’indicazione dei proventi da partecipazioni e degli altri proventi finanziari).
Sono eliminate le voci di costo e di ricavo relative alla sezione straordinaria.
Nel nuovo conto economico, pertanto, non è più prevista l’indicazione degli oneri e dei proventi
straordinari.
Dal 2016, pertanto, questi componenti di reddito dovranno essere riclassificati tra le voci ordinarie
di costi e di ricavi del conto economico.
Questa scelta del legislatore comunitario è dettata da due principali considerazioni:
1. in primo luogo si vuole garantire una maggiore omogeneità dei bilanci, in quanto, molto
spesso, la distinzione tra gestione ordinaria e straordinaria era lasciata alle valutazioni del
redattore del bilancio;
2. in secondo luogo si tende ad allineare la normativa europea con quella dei principi
contabili internazionali IFRS
Come poter dare evidenza, dunque, degli eventi straordinari che hanno inciso sulla
determinazione del reddito?
Ebbene, il Legislatore ha a tal fine previsto che la nota integrativa preveda una nuova, specifica,
indicazione, relativa, appunto, ai costi e ricavi di entità o incidenza particolare.
Giova tuttavia di essere ricordato che, già in passato, l’articolo 2427 c.c. richiedeva l’esposizione
della composizione delle voci “oneri straordinari” e “proventi straordinari” di ammontare
apprezzabile.
Capitolo 1 – La riforma dei bilanci – D.Lgs. n. 139/2015
77
Comma 1, punto 13, articolo 2427 c.c.
Vecchia formulazione Nuova formulazione
13) la composizione delle voci: “proventi
straordinari” e: “oneri straordinari” del conto
economico, quando il loro ammontare sia
apprezzabile;
13) l’importo e la natura dei singoli elementi di
ricavo o di costo di entità o incidenza
eccezionali;
Cosa è cambiato, dunque, rispetto la vecchia formulazione?
In linea di massima è possibile affermare che il nuovo testo dell’articolo 2427 c.c. individua
espressamente i casi in cui si può parlare di costi o proventi straordinari, senza limitarsi più, come
in passato, a rinviare alle voci del conto economico.
Pertanto, in virtù delle modifiche introdotte deve ritenersi ormai assodato che la straordinarietà
del componente di reddito non è determinata dalla sua fonte ma dall’eccezionalità:
del suo importo
o della sua incidenza.
La congiunzione “o” lascia inoltre comprendere che questi due aspetti sono alternativi, ragion per
cui sarà sufficiente l’eccezionalità del suo importo oppure della sua incidenza, non essendo
invece necessaria la compresenza dei due requisiti.
Costi e proventi straordinari
Ante D.Lgs. 139/2015 Post D.Lgs. 139/2015
I principi contabili nazionali, e, più
precisamente, il principio OIC 12 fornisce
una definizione di attività straordinaria.
Viene chiarito che “l’attività straordinaria
include i proventi e gli oneri la cui fonte è
estranea all’attività ordinaria della società.
Il legislatore richiede di indicare in nota
integrativa “l’importo e la natura dei singoli
elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza
eccezionali”
Un costo/provento deve ritenersi straordinario quando
il suo importo è eccezionale il suo effetto sull’impresa è eccezionale
oppure
La riforma dei bilanci – D.Lgs. n. 139/2015
78
Sono considerati straordinari i proventi e gli
oneri che derivano da:
a) eventi accidentali ed infrequenti;
b) operazioni infrequenti che sono
estranee all’attività ordinaria della
società.”
La nuova definizione di oneri e proventi straordinari, tuttavia, apre la strada ad alcune incertezze,
soprattutto in merito all’effettiva portata del carattere dell’”eccezionalità”.
Quando può dirsi che l’entità o l’incidenza siano eccezionali?
Ebbene, alcuni Autori hanno già tratto importanti spunti dal dato letterale della norma, sebbene
sia comunque necessario attendere la riformulazione dei principi contabili nazionali per avere un
quadro più completo.
Aspetti sottesi all’espressione “di entità o incidenza eccezionali”
1
L’eccezionalità deve essere riferita all’entità o all’incidenza, e non alla fonte del ricavo
o del costo.
Ciò contrasta con l’attuale definizione di straordinarietà dell’operazione contenuta nel
principio contabile OIC 12.
Definizione OIC12
Definizione D.Lgs. 139/20125
Rileva la fonte del conto o del provento
La fonte deve essere estranea all’attività ordinaria della società
Rilevano l’importo e la natura del costo o del provento
l’importo e la natura devono essere di entità o incidenza eccezionali
Capitolo 1 – La riforma dei bilanci – D.Lgs. n. 139/2015
79
2
La congiunzione “o” lascia comprendere che è sufficiente che un costo/provento sia
di entità (piuttosto che di incidenza) eccezionale, senza che sia necessario che
entrambi i requisiti siano rispettati
3
A rilevare è:
- l’importo del costo/ricavo (entità)
- oppure il suo effetto sul bilancio dell’impresa (incidenza)
4
In entrambi i casi è necessario tenere ben presente che l’eccezionalità deve essere
valutata con riferimento alla singola realtà aziendale. Se ciò può apparire scontato per
il carattere dell’”incidenza”, deve essere precisato che la stessa considerazione deve
essere estesa anche al carattere dell’”entità”. A maggior ragione, l’eccezionalità
dell’entità del costo/provento deve essere valutata non solo con riferimento al singolo
soggetto ma anche all’ambiente in cui opera.
5
Alcuni Autori hanno sottolineato come, in considerazione della definizione sopra
richiamata, un costo/provento di carattere eccezionale per un’impresa potrebbe non
esserlo per la controparte.
Se quelle che sono state appena richiamate sono le principali modifiche introdotte nella struttura
del conto economico, giova di essere sottolineato che, in realtà, la direttiva comunitaria aveva
aperto le porte ad una riforma ancor più radicale del conto economico.
La direttiva 2013/34/UE prevede infatti due schemi di conto economico:
- quello in cui i costi sono classificati per natura
- e quello nel quale la classificazione è per destinazione.
Gli Stati membri potevano:
prescrivere l’adozione di uno soltanto dei due schemi;
prevedere il recepimento di entrambi gli schemi, lasciando piena libertà di scelta alle
imprese;
consentire la presentazione di un rendiconto che, seppur non articolato secondo gli
schemi della direttiva, contenesse alcune fondamentali informazioni prescritte dalla
direttiva.
Il legislatore nazionale ha preferito non stravolgere i bilanci nazionali, continuando quindi a
prevedere la redazione di un conto economico nel quale la classificazione dei costi e dei ricavi è
per natura.
La riforma dei bilanci – D.Lgs. n. 139/2015
80
Giova tuttavia di essere sottolineato come la classificazione dei costi per destinazione:
- è più in linea con la prassi internazionale,
- può rappresentare un utile strumento per migliorare il grado di informativa aziendale.
Si ricorda, a tal proposito, che la Direttiva 2013/34/UE prevede la seguente struttura del conto
economico (per funzione della spesa).1
Conto economico – Per funzione della spesa
1. Ricavi netti delle vendite e delle prestazioni
2. Costo del venduto (comprese le rettifiche di valore)
3. Utile/perdita lordo/a
4. Costi di distribuzione (comprese le rettifiche di valore)
5. Costi di amministrazione (comprese le rettifiche di valore)
6. Altri proventi di gestione
7. Proventi da partecipazione (specificando quelli derivanti da imprese affiliate)
8. Proventi da altri valori mobiliari e crediti compresi nelle immobilizzazioni (specificando
quelli derivanti da imprese affiliate)
9. Altri interessi e proventi assimilati (specificando quelli derivanti da imprese affiliate)
10. Rettifiche di valore relative ad immobilizzazioni finanziarie nonché a valori mobiliari
compresi nell’attivo circolante
11. Interessi ed oneri assimilati, specificando quelli riguardanti imprese affiliate
12. Imposte sull’utile o sulla perdita
13. Utile/perdita al netto delle imposte.
1 Per approfondimenti sulle novità introdotte dalla Direttiva 2013/34/UE si rimanda all’interessante Quaderno n.54 della Scuola di Alta Formazione Luigi Martino (Fondazione dei Dottori Commercialisti di Milano), a cura di Tiziano Sesana.
Direttiva UE
Prevedeva due schemi tipici di conto economico
Componenti di reddito classificati per natura
Componenti di reddito classificati per destinazione
Il legislatore italiano ha preferito mantenere l’attuale struttura del conto economico. I costi, quindi, continuano ad essere classificati per natura
Capitolo 1 – La riforma dei bilanci – D.Lgs. n. 139/2015
81
Appare evidente come la struttura in oggetto consenta di fornire maggiori informazioni sulla
realtà aziendale.
Ecco perché alcuni Autori hanno già rilevato che, soprattutto nelle realtà di maggiori dimensioni,
potrà essere molto utile esporre anche il conto economico in commento nella nota integrativa.
Infatti, seppur ciò non debba ritenersi obbligatorio, rappresenta un’utile opportunità per le imprese
allorquando sia necessario illustrare alcune peculiarità nella gestione della stessa.
Per le società tenute alla redazione della relazione sulla gestione, il prospetto in oggetto potrà
essere accolto anche in quest’ultima.
La nota integrativa
Le novità introdotte in merito alla nota integrativa sono le seguenti:
Vengono richieste nuove informazioni in merito alla natura, agli effetti patrimoniali,
finanziari ed economici dei fatti di rilievo intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio. In virtù
di questa specifica previsione è eliminato dall’articolo 2428 C.c. l’obbligo di indicare, nella
relazione sulla gestione i fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio. Questa
previsione è estremamente rilevante in quanto “sposta” l’informativa in oggetto dalla
relazione sulla gestione (non compilata da tutte le società che redigono il bilancio
abbreviato) alla nota integrativa.
Viene prevista l’eliminazione del richiamo ai costi di ricerca e pubblicità, trattandosi di
costi che non possono più essere capitalizzati.
È espressamente stabilito che sia riportata in nota integrativa la proposta di destinazione
degli utili e di copertura delle perdite.
Prevista una nuova informativa in tema di impegni, garanzie e passività potenziali non
risultanti dallo stato patrimoniale.
Viene eliminata l’informativa sulla composizione delle voci straordinarie del conto
economico, e, in sua sostituzione, si chiede che siano fornite informazioni circa l’importo
e la natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali.
Viene ampliata l’informativa relativa ai rapporti tra società, amministratori e sindaci. Se
attualmente è infatti previsto che sia indicato soltanto l’ammontare dei compensi, in virtù
delle modifiche che potrebbero essere presto introdotte, è richiesta anche l’esposizione
delle anticipazioni e dei crediti concessi, precisando il tasso di interesse, le principali
condizioni, gli importi eventualmente rimborsati, cancellati, o oggetto di rinuncia. Viene
inoltre richiesto che siano indicati gli impegni assunti per loro conto, per effetto di
garanzie di qualsiasi tipo prestate. Si ricorda, a tal proposito, che, ai sensi dell’articolo
La riforma dei bilanci – D.Lgs. n. 139/2015
82
2399 C.c. sono vietati i rapporti patrimoniali con i sindaci che possano compromettere la
loro indipendenza.
Viene completato il richiamo alle informazioni da fornire sugli strumenti finanziari emessi
dalla società richiamando anche i warrants e le opzioni.
Più ampia informativa prevista per gli strumenti finanziari derivati.
Le informazioni richieste sono integrate con l’indicazione del nome e della sede legale
dell’impresa che redige il bilancio consolidato dell’insieme più grande e dell’insieme più
piccolo di cui fa parte l’impresa in quanto controllata.
Con le modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 139/2015, pertanto, le riforme continuano ad interessare
la nota integrativa.
L’anno scorso ha avuto grande rilievo, a tal proposito, la nuova tassonomia integrata XBRL, la
quale ha finito per “imbrigliare” le informazioni della nota integrativa in specifiche tabelle.
Con specifico riferimento alla riforma di quest’anno merita in primo luogo di essere sottolineato
che non sarà più necessario compilare questo documento, laddove la società non superi
determinate soglie dimensionali e possa quindi essere qualificata come una micro-impresa.
VA REDATTA LA NOTA INTEGRATIVA?
BILANCIO ORDINARIO SI
BILANCIO
ABBREVIATO SI
BILANCIO MICRO-
IMPRESE
NO,
se in calce allo stato patrimoniale sono riportate le informazioni di cui
a numeri 9 e 16 dell’articolo 2427 c.c., ovvero:
9) “l'importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle
passività potenziali non risultanti dallo stato patrimoniale, con
indicazione della natura delle garanzie reali prestate; gli impegni
esistenti in materia di trattamento di quiescenza e simili, nonché' gli
impegni assunti nei confronti di imprese controllate, collegate,
nonché' controllanti e imprese sottoposte al controllo di quest'ultime
sono distintamente indicati”
16) “l'ammontare dei compensi, delle anticipazioni e dei crediti
concessi agli spettanti agli amministratori ed ai sindaci,
Capitolo 1 – La riforma dei bilanci – D.Lgs. n. 139/2015
83
cumulativamente per ciascuna categoria, precisando il tasso
d'interesse, le principali condizioni e gli importi eventualmente
rimborsati, cancellati o oggetto di rinuncia, nonché gli impegni
assunti per loro conto per effetto di garanzie di qualsiasi tipo prestate,
precisando il totale per ciascuna categoria”
Se le principali novità introdotte nell’articolo 2427 c.c. sono quelle in precedenza richiamate, è
utile ricordare che anche altri articoli fanno riferimento al documento in oggetto nell’indicare
importanti informazioni da rendere note al pubblico.
Si pensi, a tal proposito, agli esempi che seguono:
1. Nella nota integrativa deve essere fornita una spiegazione del periodo di ammortamento
dell’avviamento, così come stabilito dal nuovo articolo 2426 c.c., comma 1, n. 6;
2. Quando la partecipazione è iscritta per la prima volta in base al metodo del patrimonio
netto, il costo di acquisto superiore al valore corrispondente al patrimonio netto riferito
alla data di acquisizione o risultante dall’ultimo bilancio dell’impresa controllata o
collegata può essere iscritto nell’attivo, purché ne siano indicate le ragioni nella nota
integrativa.
3. In virtù del nuovo principio di rilevanza, non è più necessario rispettare gli obblighi in tema
di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia
effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta. In ogni caso, è
necessario che la società illustri in nota integrativa i criteri con i quali ha dato attuazione
alla disposizione in oggetto;
4. Se, in casi eccezionali, l’applicazione di una disposizione codicistica è incompatibile con
la rappresentazione veritiera e corretta, la disposizione non deve essere applicata. La nota
integrativa deve comunque motivare la deroga e indicare la sua influenza sulla
rappresentazione della situazione patrimoniale, finanziaria e del risultato economico
(articolo 2423 c.c.);
5. Le voci precedute da numeri arabi del conto economico possono essere ulteriormente
suddivise, senza eliminazione della voce complessiva e dall’importo corrispondente. Esse
possono essere anche raggruppate, quando il raggruppamento è irrilevante per il loro
importo o quando favorisce la chiarezza. In questo secondo caso la nota integrativa deve
contenere distintamente le voci del raggruppamento.
6. Per ogni voce dello stato patrimoniale e del conto economico deve essere indicato
l’importo della voce corrispondente dell’esercizio precedente. Se le voci non sono
comparabili, quelle relative all’esercizio precedente devono essere adattate; la non
La riforma dei bilanci – D.Lgs. n. 139/2015
84
comparabilità e l’adattamento o l’impossibilità di questo devono essere segnalati e
commentati nella nota integrativa (articolo 2423-ter c.c.);
7. Se l’elemento dell’attivo o del passivo dello stato patrimoniale ricade sotto più voci dello
schema, nella nota integrativa deve annotarsi, qualora ciò sia necessario ai fini della
comprensione del bilancio, la sua appartenenza anche a voci diverse da quella nella quale
è stato iscritto (art. 2424, comma 2, c.c.)
Importanti novità riguardano poi le informazioni da fornire in nota integrativa con riferimento agli
strumenti finanziari derivati.
Le informazioni sugli strumenti finanziari da riportare in nota integrativa
Ante modifiche Post modifiche
2427-bis “Informazioni relative al valore
equo "fair value" degli strumenti finanziari”
Nella nota integrativa sono indicati:
1) per ciascuna categoria di strumenti
finanziari derivati:
a) il loro fair value;
b) informazioni sulla loro entità e sulla loro
natura;
2427-bis “Informazioni relative al "fair
value" degli strumenti finanziari”
Nella nota integrativa sono indicati:
1) per ciascuna categoria di strumenti
finanziari derivati:
a) il loro fair value;
b) informazioni sulla loro entità e sulla
loro natura, compresi i termini e le condizioni
significative che possono influenzare
l’importo, le scadenze e la certezza dei flussi
finanziari futuri;
b-bis) gli assunti fondamentali su cui si
basano i modelli e le tecniche di valutazione,
qualora il fair value non sia stato determinato
sulla base di evidenze di mercato;
b-ter) le variazioni di valore iscritte
direttamente nel conto economico, nonché
quelle imputate alle riserve di patrimonio
netto;
b-quater) una tabella che indichi i
movimenti delle riserve di fair value avvenuti
nell’esercizio;
Capitolo 1 – La riforma dei bilanci – D.Lgs. n. 139/2015
85
2) per le immobilizzazioni finanziarie
iscritte a un valore superiore al loro fair value,
con esclusione delle partecipazioni in società
controllate e collegate ai sensi dell'art. 2359 e
delle partecipazioni in joint venture:
a) il valore contabile e il fair value delle
singole attività, o di appropriati
raggruppamenti di tali attività;
b) i motivi per i quali il valore contabile non
è stato ridotto, inclusa la natura degli elementi
sostanziali sui quali si basa il convincimento
che tale valore possa essere recuperato.
2. Ai fini dell'applicazione delle
disposizioni del comma 1, sono considerati
strumenti finanziari derivati anche quelli
collegati a merci che conferiscono all'una o
all'altra parte contraente il diritto di procedere
alla liquidazione del contratto per contanti o
mediante altri strumenti finanziari, ad
eccezione del caso in cui si verifichino
contemporaneamente le seguenti condizioni:
a) il contratto sia stato concluso e sia
mantenuto per soddisfare le esigenze
previste dalla società che redige il bilancio di
acquisto, di vendita o di utilizzo delle merci;
b) il contratto sia stato destinato a tale
scopo fin dalla sua conclusione;
c) si prevede che il contratto sia eseguito
mediante consegna della merce.
3. Il fair value è determinato con
riferimento:
a) al valore di mercato, per gli strumenti
finanziari per i quali è possibile individuare
facilmente un mercato attivo; qualora il valore
di mercato non sia facilmente individuabile
per uno strumento, ma possa essere
2) per le immobilizzazioni finanziarie
iscritte a un valore superiore al loro fair value,
con esclusione delle partecipazioni in società
controllate e collegate ai sensi dell'art. 2359 e
delle partecipazioni in joint venture:
a) il valore contabile e il fair value delle
singole attività, o di appropriati
raggruppamenti di tali attività;
b) i motivi per i quali il valore contabile non
è stato ridotto, inclusa la natura degli elementi
sostanziali sui quali si basa il convincimento
che tale valore possa essere recuperato.
La riforma dei bilanci – D.Lgs. n. 139/2015
86
individuato per i suoi componenti o per uno
strumento analogo, il valore di mercato può
essere derivato da quello dei componenti o
dello strumento analogo;
b) al valore che risulta da modelli e
tecniche di valutazione generalmente
accettati, per gli strumenti per i quali non sia
possibile
individuare facilmente un mercato attivo;
tali modelli e tecniche di valutazione devono
assicurare una ragionevole approssimazione
al valore di mercato.
4. Il fair value non è determinato se
l'applicazione dei criteri indicati al comma
precedente non dà un risultato attendibile.
Come facile comprendere dalla tabella appena richiamata, tre sono le modifiche introdotte
nell’articolo 2427-bis c.c.:
1. è stata apportata una modifica lessicale alla rubrica;
2. l’informativa da fornire in nota integrativa in merito agli strumenti finanziari valutati al fair
value è stata ampliata;
3. sono stati eliminati i commi 2,3 e 4 dell’articolo 2427-bis c.c., in quanto gli stessi sono
stati “spostati” nell’articolo 2426 c.c.
Si ricorda, in merito a questo ultimo punto, che l’articolo 2426 c.c. è stato ampliato con ulteriori
commi, i quali chiariscono quanto segue:
Articolo 2426 Codice Civile
“1. …
2. Ai fini della presente Sezione, per la definizione di "strumento finanziario", di "attivita'
finanziaria" e "passivita' finanziaria", di "strumento finanziario derivato", di "costo ammortizzato",
di "fair value", di "attivita' monetaria" e "passivita' monetaria", "parte correlata" e "modello e
tecnica di valutazione generalmente accettato" si fa riferimento ai principi contabili
internazionali adottati dall'Unione europea.
3. Ai fini dell'applicazione delle disposizioni del primo comma, numero 11-bis), sono considerati
strumenti finanziari derivati anche quelli collegati a merci che conferiscono all'una o all'altra
Capitolo 1 – La riforma dei bilanci – D.Lgs. n. 139/2015
87
parte contraente il diritto di procedere alla liquidazione del contratto per contanti o mediante altri
strumenti finanziari, ad eccezione del caso in cui si verifichino contemporaneamente le seguenti
condizioni:
a) il contratto sia stato concluso e sia mantenuto per soddisfare le esigenze previste dalla
societa' che redige il bilancio di acquisto, di vendita o di utilizzo delle merci;
b) il contratto sia stato destinato a tale scopo fin dalla sua conclusione;
c) si prevede che il contratto sia eseguito mediante consegna della merce.
4. Il fair value e' determinato con riferimento:
a) al valore di mercato, per gli strumenti finanziari per i quali e' possibile individuare facilmente
un mercato attivo; qualora il valore di mercato non sia facilmente individuabile per uno
strumento, ma possa essere individuato per i suoi componenti o per uno strumento analogo, il
valore di mercato può essere derivato da quello dei componenti o dello strumento analogo;
b) al valore che risulta da modelli e tecniche di valutazione generalmente accettati, per gli
strumenti per i quali non sia possibile individuare facilmente un mercato attivo; tali modelli e
tecniche di valutazione devono assicurare una ragionevole approssimazione al valore di
mercato.
5. Il fair value non è determinato se l'applicazione dei criteri indicati al quarto comma non dà un
risultato attendibile.».
Il nuovo bilancio abbreviato
Al fine di analizzare le novità in materia di bilancio abbreviato, si ritiene in questa sede
particolarmente utile far riferimento al documento della Fondazione Nazionale dei Dottori
Commercialisti del 15 gennaio 2016, di Matteo Pozzoli, dal titolo “I bilanci semplificati di piccole
società e micro-imprese alla luce delle modifiche del D.Lgs. 139/2015”.
Si richiamano, nella tabella che segue, le principali novità introdotte, analizzate alla luce del
succitato documento.
Stato
patrimoniale e
conto economico
Non sono presenti modifiche rilevanti nei prospetti di bilancio.
L’unica modifica degna di nota consiste nella previsione che il fondo
ammortamento e le svalutazioni delle immobilizzazioni materiali e
immateriali non debbano più essere direttamente detratte nei prospetti di
bilancio. L’informativa sarà comunque disponibile nella nota integrativa.
Molte novità riflettono poi le modifiche introdotte nelle disposizioni relative
al bilancio ordinario. Si pensi, a tal proposito al fatto che, anche nel bilancio
La riforma dei bilanci – D.Lgs. n. 139/2015
88
abbreviato, non sono più presenti i conti d’ordine in calce allo stato
patrimoniale.
Rendiconto
finanziario
Il rendiconto finanziario diventa un prospetto obbligatorio di bilancio, ma
non per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata.
Criteri di
valutazione
Con le novità introdotte dal D.Lgs. n.139/2015 le semplificazioni per
società che redigono il bilancio in forma abbreviata non si sostanziano
solo nell’esposizione dei dati, ma abbracciano anche gli aspetti valutativi.
Il criterio del costo ammortizzato, che troverà applicazione per i titoli
immobilizzati, i crediti e i debiti, non dovrà essere applicato dalle società
che redigono il bilancio in forma abbreviata.
Queste ultime potranno quindi continuare a valutare:
- i titoli immobilizzati al costo di acquisto;
- i crediti al presumibile valore di realizzo;
- i debiti al valore nominale.
Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata non sfuggono
invece dagli obblighi di contabilizzazione degli strumenti finanziari derivati,
in virtù di quanto stabilito dall’art. 2426, c. 1, n.11-bis cod. civ.
Nota integrativa
e relazione sulla
gestione
Innanzitutto deve essere rilevata una nuova formulazione della norma. In
passato, infatti, il Legislatore indicava quali informazioni non dovevano
essere esposte: ora invece l’attenzione si concentra sui dati da riportare.
L’Autore rileva, tuttavia, come siano previste minori informazioni rispetto
alla precedente formulazione della norma: si pensi, a tal proposito, al fatto
che non è più esplicitamente richiesto di iscrivere nella nota integrativa del
bilancio abbreviato le eventuali modifiche dei criteri di ammortamento e
dei coefficienti applicati.
Ciò, tuttavia, potrebbe compromettere la qualità dell’informativa di
bilancio. Sarà in ogni caso necessario attendere le necessarie precisazioni
fornite dai principi contabili nazionali per comprendere quale sarà,
effettivamente, il grado di informativa di bilancio.
In ogni caso, le informazioni da indicare in Nota integrativa non sono
limitate alle richieste dell’art.2427 cod. civ.
Rilevanza assumono, in questo senso, anche le seguenti disposizioni:
- Art. 2423, co. 3, cod. civ., il quale richiede l’esposizione
dell’informativa complementare necessaria per ottenere una
rappresentazione veritiera e corretta;
Capitolo 1 – La riforma dei bilanci – D.Lgs. n. 139/2015
89
- Art. 2423, co. 4, cod. civ., il quale richiede di indicare i criteri
illustrativi delle modalità con le quali è stata data attuazione al
principio della rilevanza (si tratta di una nuova informazione
richiesta, in quanto il principio di rilevanza è stato introdotto,
appunto, con il D.Lgs. n. 139/2015);
- Art. 2423, co. 5, cod. civ., il quale richiede di indicare i motivi che
hanno portato alla deroga delle norme del codice civile e l’influenza
di tale scelta sulla rappresentazione della situazione patrimoniale,
finanziaria e del risultato economico;
- Art. 2423-ter, co. 2, cod. civ., con il quale è richiesta la distinta
presentazione delle voci oggetto di raggruppamento, laddove
questo sia stato effettuato per favorire la chiarezza del bilancio;
- Art. 2423-ter, co.5, cod. civ., il quale chiede di indicare le voci non
comparabili rispetto all’esercizio precedente, oppure che sono
state adattate per favorire la comparabilità;
- Art. 2424, co.1, cod. civ., con il quale è richiesto di indicare
l’appartenenza di un elemento dell’attivo o del passivo a voci
diverse del bilancio;
- Art. 2426, co. 1, n.4, cod. civ., in forza del quale, quando la
partecipazione è iscritta per la prima volta in base al metodo del
patrimonio netto, il costo di acquisto superiore al valore
corrispondente del patrimonio netto riferito alla data di
acquisizione o risultante dall'ultimo bilancio dell'impresa
controllata o collegata può essere iscritto nell'attivo, purché ne
siano indicate le ragioni nella nota integrativa;
- Art. 2426, co. 1, n.6 cod. civ., il quale richiede la spiegazione del
periodo di ammortamento dell’avviamento.
È infine da ricordare che sono state integrate le norme di cui all’art. 2427-
bis cod. civ., con riferimento agli strumenti finanziari derivati.
Il nuovo bilancio per le micro-imprese
Secondo il decreto legislativo n.139/2015 possono essere definite “micro-imprese” ai sensi del
nuovo articolo 2435-ter c.c. le imprese che, nel primo esercizio o successivamente per due
esercizi consecutivi, non superano due dei seguenti tre limiti:
- totale attivo dello stato patrimoniale: 175.000 euro;
La riforma dei bilanci – D.Lgs. n. 139/2015
90
- ricavi: 350.000 euro;
- dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 5 unità.
Le micro-imprese devono redigere:
Conto economico
Stato patrimoniale
Le micro-imprese non devono redigere:
Rendiconto finanziario
Nota integrativa, se in calce allo stato patrimoniale risultano le informazioni sugli impegni,
garanzie e passività potenziali, nonché l’ammontare dei compensi, anticipazioni e crediti
concessi ad amministratori e sindaci;
Relazione sulla gestione, se in calce allo stato patrimoniale è indicato il numero e il valore
nominale sia delle azioni proprie che delle azioni o quote di società controllanti possedute,
alienate o acquistate dalla società nel corso dell’esercizio;
Pertanto, dal 1° gennaio 2016, gli obblighi in tema di bilancio saranno modellati su 3 distinte
tipologie d’impresa, a seconda delle dimensione delle stesse:
REQUISITI DIMENSIONALI * DOCUMENTI CHE COMPONGONO IL
BILANCIO
MICRO
IMPRESE
Attivo < 175.000 euro;
Ricavi < 350.000 euro;
Dipendenti < 5 unità.
Stato patrimoniale (con integrazioni)
Conto economico
PICCOLE
IMPRESE
Attivo < 4.400.000 euro;
Ricavi < 8.800.000 euro;
Dipendenti < 50 unità.
Stato patrimoniale
Conto economico
Nota integrativa
GRANDI
IMPRESE
Attivo > 4.400.000 euro;
Ricavi > 8.800.000 euro;
Dipendenti > 50 unità.
Stato patrimoniale
Conto economico
Nota integrativa
Rendiconto finanziario
Relazione sulla gestione
*2 su 3 di tali parametri non superati per 2 esercizi consecutivi
Il documento della Fondazione Nazionale dei Dottori Commercialisti del 15 gennaio 2016, di
Matteo Pozzoli, dal titolo “I bilanci semplificati di piccole società e micro-imprese alla luce delle
Capitolo 1 – La riforma dei bilanci – D.Lgs. n. 139/2015
91
modifiche del D.Lgs. 139/2015”, già richiamato, si ritiene particolarmente rilevante in questa sede,
in quanto si concentra appunto, anche sui bilanci per le micro-imprese.
Analizzando nel dettaglio i chiarimenti forniti con il documento in commento, giova in primo luogo
di essere richiamata l’analisi delle finalità della riforma.
Uno degli scopi delle novità introdotte è stato infatti quello di “pensare prima alle piccole imprese”
(“think small first”), cercando, in primo luogo, di ridurre il carico amministrativo in capo alle società
di minori dimensioni.
Come rileva tuttavia l’Autore, se da un lato le riforme potrebbero raggiungere l’obiettivo sperato,
dall’altro un sicuro effetto collaterale potrebbe essere rappresentato dalla riduzione della
trasparenza informativa nelle piccole imprese, che rappresentano una realtà importante nel
nostro tessuto produttivo.
Al fine di poter fornire un quadro completo di quelle che saranno le riforme di bilancio
sarà necessario attendere i chiarimenti forniti con i principi contabili che dovranno
essere presto emanati
Il nuovo art. 2435-ter cod. civ., nel dettare i parametri per la redazione del nuovo bilancio per le
micro-imprese, presenta la stessa formulazione dell’art. 2435-bis cod. civ., dedicato al bilancio in
forma abbreviata (indicando, ovviamente, diversi parametri quantitativi).
Art. 2435-bis codice civile Art. 2435-ter codice civile
Bilancio in forma abbreviata Bilancio per le micro-imprese
“Le società, che non abbiano emesso titoli
negoziati in mercati regolamentati, possono
redigere il bilancio in forma abbreviata quando,
nel primo esercizio o, successivamente, per
due esercizi consecutivi, non abbiano
superato due dei seguenti limiti:
1) totale dell'attivo dello stato patrimoniale:
4.400.000 euro; (3)
2) ricavi delle vendite e delle prestazioni:
8.800.000 euro; (4)
3) dipendenti occupati in media durante
l'esercizio: 50 unità.”
“Sono considerate micro-imprese le società di
cui all’articolo 2435-bis che nel primo esercizio
o, successivamente, per due esercizi
consecutivi, non abbiano superato due dei
seguenti limiti:
1) totale dell’attivo dello stato patrimoniale:
175.000 euro;
2) ricavi delle vendite e delle prestazioni:
350.000 euro;
3) dipendenti occupati in media durante
l’esercizio: 5 unità.”
La riforma dei bilanci – D.Lgs. n. 139/2015
92
Nonostante le modifiche normative introdotte, la norma lascia ancora spazio a molti dubbi,
soprattutto in merito all’individuazione dell’esercizio a decorrere dal quale scatta la possibilità di
redigere il bilancio in forma abbreviata.
Si ipotizzi il seguente caso:
Società Alfa Srl
2013 Limiti di cui all’art. 2435-bis cod. civile NON superati – redatto bilancio in forma
abbreviata
2014 Limiti di cui all’art. 2435-bis cod. civile superati – redatto bilancio in forma
abbreviata
2015 Limiti di cui all’art. 2435-bis cod. civile superati
2016 Limiti di cui all’art. 2435-bis cod. civile superati
Società Beta Srl
2013 Limiti di cui all’art. 2435-bis cod. civile superati – bilancio ordinario
2014 Limiti di cui all’art. 2435-bis cod. civile NON superati – bilancio ordinariao
2015 Limiti di cui all’art. 2435-bis cod. civile NON superati
2016 Limiti di cui all’art. 2435-bis cod. civile NON superati
Art. 2435-bis cod. civ.
È possibile redigere il bilancio in forma abbreviata/per le micro-imprese soltanto per le società che “per due esercizi consecutivi,
non abbiano superato due dei seguenti limiti”
Art. 2435-ter cod. civ.
La società Alfa dovrà iniziare a redigere il bilancio in forma ordinaria nel 2015 o nel 2016?
Il bilancio in forma ordinaria dovrà essere redatto sin dall’esercizio in cui i limiti sono stati superati per la seconda volta: quindi, nel 2015
La società Beta potrà iniziare a redigere il bilancio in forma abbreviata nel 2015 o nel 2016?
Capitolo 1 – La riforma dei bilanci – D.Lgs. n. 139/2015
93
.
Le soluzioni proposte negli esempi appena richiamati aderiscono alla tesi fornita dal CNDCEC.
Tuttavia, non mancano interpretazioni difformi.
Sicuramente, un intervento chiarificatore, in questo senso, sarebbe stato importante.
Richiamiamo, quindi, nella tabella che segue, le principali novità riguardanti il bilancio per le
micro-imprese.
I documenti che
compongono il
bilancio
Le micro-imprese non sono tenute alla redazione:
- Del rendiconto finanziario;
- Della relazione sulla gestione;
- Della nota integrativa (se lo stato patrimoniale risulta essere stato
opportunamente integrato)
Criteri di
valutazione
Sono riproposte, per le micro-imprese, le stesse semplificazioni previste
per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata ai sensi dell’art.
2435-bis cod. civ.: anche le micro-imprese sono infatti esonerate
dall’applicazione del metodo del costo ammortizzato.
Inoltre le micro-imprese:
- non sono tenute a derogare alle norme del codice civile per il
raggiungimento della rappresentazione veritiera e corretta;
Il bilancio in forma abbreviata potrà essere redatto soltanto dall’esercizio successivo a quello nel quale non vengono superati, per la seconda volta, i limiti.
Beta potrà quindi redigere il bilancio in forma abbreviata soltanto nel 2016
Società che presentano i requisiti dimensionali per poter redigere il bilancio abbreviato/per le micro-imprese
Possono comunque redigere il bilancio ordinario, anche laddove i limiti previsti
non siano rispettati
Se sono necessarie informazioni complementari al fine di fornire una
rappresentazione veritiera e corretta di bilancio ai sensi dell’art. 2423, co.3,
cod. civ., queste devono essere esposte, anche se non richieste dalla
normativa
La riforma dei bilanci – D.Lgs. n. 139/2015
94
- non sono tenute ad applicare le disposizioni di cui all’art. 2426,
c.11-bis cod. civ. in materia di contabilizzazione degli strumenti
finanziari derivati al fair value.
Si tratta, in ogni caso, di una mera facoltà e non di un obbligo.
La nota
integrativa
Sicuramente la novità più rilevante consiste nell’esonero dall’obbligo di
redazione della nota integrativa, laddove lo stato patrimoniale sia stato
integrato con le informazioni previste dal primo comma dell’articolo 2427,
numeri 9) e 16), ovvero:
l’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività
potenziali non risultanti dallo stato patrimoniale, con indicazione della
natura delle garanzie reali prestate; gli impegni esistenti in materia di
trattamento di quiescenza e simili, nonché gli impegni assunti nei
confronti di imprese controllate, collegate, nonché controllanti e
imprese sottoposte al controllo di quest’ultime sono distintamente
indicati;
l'ammontare dei compensi, delle anticipazioni e dei crediti concessi
agli spettanti agli amministratori ed ai sindaci, cumulativamente per
ciascuna categoria, precisando il tasso d’interesse, le principali
condizioni e gli importi eventualmente rimborsati, cancellati o oggetto
di rinuncia, nonché gli impegni assunti per loro conto per effetto di
garanzie di qualsiasi tipo prestate, precisando il totale per ciascuna
categoria;
III PARTE COMPOSIZIONE E SCHEMI DI BILANCIO
Capitolo 1 – I nuovi principi contabili: realtà e prospettive
97
1. I NUOVI PRINCIPI CONTABILI: REALTÀ E PROSPETTIVE
L’Organismo Italiano di Contabilità, con l’emanazione, nel gennaio 2015, dell’OIC 24, relativo alle
immobilizzazioni immateriali, ha completato l’aggiornamento dei principi contabili nazionali.
All’appello manca soltanto l’OIC 11, relativo alle finalità e ai postulati di bilancio e l’OIC 3, dedicato
ai derivati: il loro aggiornamento è stato semplicemente differito, in attesa che l’Italia recepisca
la direttiva n.34/13 (cosa che è effettivamente avvenuta con il D.Lgs. n. 139/2015 del
18.08.2015).
Non rientrano invece nel progetto di revisione i principi dedicati alle operazioni straordinarie, quali
l’OIC 4, 5 e 6, dedicati, rispettivamente, alle fusioni e scissioni, ai bilanci di liquidazione e alle
ristrutturazioni di debito. Sono già stati pubblicati nel 2013 nella loro nuova versione anche i
principi OIC 7 e OIC 8, relativi ai certificati verdi e alle quote di emissione di gas ad effetto serra.
I nuovi OIC, alcuni di nuova introduzione, altri semplicemente riformulati, dovevano essere
applicati sin dai bilanci chiusi al 31.12.2014.
È inoltre da ricordare che i nuovi principi si aggiungono agli OIC 15,20 e 21 approvati a luglio.
Con riferimento all’OIC 15 “Crediti”, all’OIC 20 “Titoli di debito” e all’OIC 21 “Partecipazioni e azioni
proprie” è tuttavia consentita un’applicazione anticipata.
La revisione dei principi contabili nazionali è stata necessaria al fine di coordinare i principi
contabili nazionali con le soluzioni offerte dagli IAS/IFRS, pur senza stravolgere quella che è la
cultura contabile nazionale.
Si applicano ai bilanci chiusi a partire dal 31 dicembre 2014.
Nuovi principi contabili
OIC 15, OIC 20, OIC 21: è consentita l’applicazione anticipata
La nuova formulazione può rappresentare un’ottima occasione per le aziende per rivedere comportamenti passati e correggere eventuali errori
I nuovi principi contabili: realtà e prospettive
98
Inoltre, nell’opera di riordino dei principi, l’OIC si è preoccupato anche di coordinare tra loro le
disposizioni dei diversi principi contabili nazionali.
Prospettive future
Giova tuttavia di essere in questa sede rilevato che le novità introdotte con il D.Lgs. n. 139/2015
richiedono un nuovo intervento dell’Organismo Italiano di contabilità, il quale dovrà aggiornare i
principi contabili al fine di tener conto delle modifiche apportate alla disciplina.
Più precisamente, si rendono necessari specifici principi volti ad accompagnare le imprese nella
prima applicazione delle nuove norme, così come deve ritenersi essenziale fornire la necessaria
declinazione pratica di norme di carattere generale.
E’ stato quindi avviato dall’Oic un piano di aggiornamento dei principi contabili nazionali, il quale
prevede non solo la modifica dei principi emanati nel 2014 (con riferimento ai quali erano stati
sottolineati alcuni punti degni di riflessione), ma anche la revisione di tutti i principi contabili al
fine di tener conto delle novità introdotte con il D.Lgs. 139/2015.
fornire alle imprese utili indicazioni in sede di prima applicazione delle novità introdotte
fornire “la necessaria declinazione pratica, ivi compresa la descrizione delle possibili casistiche, di norme di carattere generale che, per la loro intrinseca natura e finalità, … recano criteri generali e non una descrizione di dettaglio”.
D.Lgs. 139/2015 sul bilancio d’esercizio e consolidato
Lo stesso decreto legislativo prevede che l’Oic provveda ad aggiornare i principi contabili nazionali
Finalità
Piano per l’aggiornamento dei principi contabili nazionali Oic I principi contabili recentemente emanati (2014) saranno pertanto oggetto di nuove modifiche, così come saranno modificati i principi contabili che non sono stati interessati dal processo di revisione.
Capitolo 1 – I nuovi principi contabili: realtà e prospettive
99
Nei giorni scorsi la stampa specializzata ha annunciato l’imminente rilascio in bozza
dei principi contabili OIC 15, dedicato ai crediti, e OIC 19 sui debiti. È inoltre prevista
l’introduzione di un nuovo principio contabile sui derivati.
I tre documenti dovrebbero essere quindi messi presto in pubblica consultazione
Capitolo 2 – Composizione e schemi di bilancio
101
2. COMPOSIZIONE E SCHEMI DI BILANCIO
2.1. Lo stato patrimoniale e il conto economico
Prima di addentrarci nella trattazione in merito alla composizione e schemi di bilancio, merita di
essere ricordato che, nel nostro ordinamento, è posta una specifica distinzione tra:
- società tenute al rispetto dei vincolanti schemi previsti dagli artt. 2424 e ss. cod. civ.;
- altri imprenditori commerciali, i quali, in forza delle disposizioni di cui all’art.2217cod.
civ. sono sì tenuti alla redazione del bilancio e del conto profitti e perdite da allegare
all’inventario, ma possono, a tal fine, seguire liberi schemi di redazione. Nelle valutazioni
di bilancio sarà tuttavia in ogni caso necessario attenersi ai criteri stabiliti per i bilanci
delle società.
Società tenute alla redazione del
bilancio secondo gli schemi
previsti dagli artt. 2424 e ss. cod.
civ.
Società per azioni
Società a responsabilità limitata
Società in accomandita per azioni
Società cooperative
Mutue assicuratrici (nel rispetto della disciplina di
settore)
Consorzi e società consortili con attività esterna
Società di persone interamente possedute da società di
capitali
Società costituite all’estero con sede secondarie in Italia
Altri soggetti non tenuti al
rispetto delle vincolanti forme di
cui agli artt. 2424 e ss. cod. civ.
Società di persone (società in nome collettivo, società in
accomandita semplice e società semplice)
Imprese individuali
Enti commerciali e non commerciali
Imprese soggette a specifiche
disposizioni di legge in materia di
bilancio
Enti creditizi, aziende di credito, imprese che svolgono
attività finanziaria, imprese di assicurazioni, enti
economici soggetti a contabilità pubblica, ecc.
Premesso quanto sopra esposto, il Principio contabile dedicato agli schemi di stato
patrimoniale e di conto economico è l’OIC 12.
Composizione e schemi di bilancio
102
Giova in primo luogo di essere sottolineato che il Principio contabile OIC 12 si applica alle
società che redigono il bilancio d’esercizio in base alle disposizioni del codice civile (Spa, Srl,
Sapa, Società cooperative), nonché alle società di persone, quando tutti i soci illimitatamente
responsabili sono società per azioni, a responsabilità limitata e società in accomandita per
azioni.
Il principio in oggetto deve essere altresì applicato ai consorzi con attività esterna e alle società
consortili.
Tuttavia, il nuovo OIC 12 è altresì raccomandato per la redazione del bilancio delle snc e selle
sas, nonché degli imprenditori individuali che svolgono attività commerciale.
Mentre per lo stato patrimoniale si rimanda ai singoli principi che disciplinano il contenuto delle
specifiche voci dell’attivo e del passivo, molto interessante appaiono i chiarimenti forniti dal
nuovo principio contabile in merito al contenuto del conto economico.
OIC 12
Deve essere applicato
Il suo utilizzo è raccomandato a:
Società che redigono il bilancio d’esercizio in base alle disposizioni del Codice civile
consorzi con attività esterna e società consortili, coerentemente con la disciplina giuridica di tali soggetti.
Società in nome collettivo e società in accomandita semplice, quando tutti i soci illimitatamente responsabili siano società per azioni, società a responsabilità limitata e società in accomandita per azioni;
Società per azioni, alle società a responsabilità limitata e alle società in accomandita per azioni, nonché società cooperative;
società in nome collettivo; società in accomandita semplice; imprenditori individuali che svolgono attività commerciale.
Capitolo 2 – Composizione e schemi di bilancio
103
GLI SCONTI
Nel conto economico è necessario dare distinta evidenza degli sconti finanziari
I ricavi di vendita o di prestazione dei servizi relativi alla gestione caratteristica sono rilevati al
netto di resi, sconti, abbuoni e premi, nonché delle imposte direttamente connesse con la
vendita dei prodotti e la prestazione dei servizi.
È tuttavia da sottolineare che i ricavi devono essere rettificati dei soli sconti di natura
commerciale (ad esempio, gli sconti incondizionati indicati in fattura, gli sconti di quantità o
qualità).
Gli sconti di natura finanziaria (ad esempio, gli sconti di cassa o pronta cassa per pagamento
in contanti) costituiscono invece oneri finanziari da rilevare alla voce C17.
Allo stesso modo, gli sconti “finanziari” concessi dai fornitori sono iscritti nella voce C16, tra i
proventi finanziari.
Inoltre tutte le rettifiche dei ricavi devono essere riferite ai ricavi di competenza dell’esercizio
(quelle riferite ai ricavi di precedenti esercizi devono essere iscritte tra le operazioni
straordinarie).
Con specifico riferimento agli interessi passivi da capitalizzare, la scrittura contabile da
effettuare risulta essere la seguente:
Interessi passivi (CE) a Banca X c/c (SP) - -
Sarà necessario:
Iscrivere nella voce C17 “interessi ed altri oneri finanziari” tutti gli interessi passivi di competenza;
iscrivere nella voce A4 “Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni” gli interessi da capitalizzare.
Questa procedura dovrà essere seguita non solo nel caso in cui siano capitalizzati interessi relativi alla costruzione interna di un bene, ma anche nel caso in cui la capitalizzazione attenga ad un bene acquistato da terzi.
GLI INTERESSI DA CAPITALIZZARE
Non possono essere compensati, né possono essere direttamente capitalizzati
Composizione e schemi di bilancio
104
Fabbricati (SP) a Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni (CE)
- -
LE SPESE DI TRASFERTA
? I costi per il vitto e alloggio dei dipendenti in trasferta deve essere iscritto tra le spese del personale?
Vanno rilevati in B7, tra i costi per servizi.
Sempre in B7 vanno rilevati: i costi per le mense gestite da terzi, i costi per i buoni pasto ai dipendenti, i costi per i corsi di aggiornamento professionale ai
dipendenti e le prestazioni d’opera per mense aziendali, colonie, asili, ecc.
NO
LA VENDITA DI MATERIE PRIME
? La nostra società ha venduto una materia prima del suo processo produttivo. Trattasi di un’operazione del tutto occasionale. Rientra tra le operazioni
straordinarie?
Sono compresi nella voce A1 anche i ricavi derivanti dall’eventuale vendita (occasionale) di materie, materiali e semilavorati acquistati per essere
impiegati nella produzione. Si tratta, infatti, anche in questa ipotesi di ricavi della gestione caratteristica
NO
LE COLLABORAZIONI COORDINATE E CONTINUATIVE
? Le spese sostenute per i rapporti di collaborazione coordinata e continuativa devono essere iscritte tra le spese del personale?
Il Principio contabile OIC 12 precisa che i corrispettivi per prestazioni di lavoro autonomo in base a rapporti di collaborazione coordinata e continuativa senza
vincolo di subordinazione devono essere iscritti alla voce B7, tra i costi per servizi.
NO
Capitolo 2 – Composizione e schemi di bilancio
105
Gli accantonamenti per rischi (B12)
Il nuovo principio contabile chiarisce che gli accantonamenti ai fondi rischi e oneri sono
iscritti fra le voci dell’attività gestionale a cui si riferisce l’operazione (caratteristica,
accessoria, finanziaria o straordinaria), dovendo prevalere il criterio della classificazione “per
natura” dei costi.
Gli accantonamenti per rischi ed oneri relativi all’attività caratteristica e accessoria sono
iscritti, quindi, prioritariamente fra le voci della classe B del conto economico, diverse dalla
voce B12 e dalla B13.
Allo stesso modo, gli accantonamenti per rischi ed oneri relativi all’attività finanziaria o
straordinaria sono iscritti rispettivamente fra le voci della classe C ed E del conto economico.
Pertanto, la voce B12 accoglie gli accantonamenti di competenza dell’esercizio ai fondi rischi
diversi da quelli effettuati nelle altre voci della classe B (sono esempi: fondo rischi per cause
in corso; fondo rischi per garanzie prestate a terzi come fidejussioni, patronages, avalli, girate,
ecc.; fondo rischi per contratti ad esecuzione differita).
Alla data del 31.12.2015 la società Alfa Srl ha ricevuto un avviso di accertamento.
Imposte esercizi precedenti (oneri straordinari) (CE – E.21)
a Fondo per rischi imposte (SP)
- -
È invece errata la scrittura contabile che segue:
Accantonamenti per rischi (CE – B.12) a Fondo per rischi imposte (SP)
- -
ACCANTONAMENTI PER RISCHI
Occorre far riferimento, in primo luogo, alle voci di conto economico cui si riferiscono
Solo nel caso in cui non sia possibile inserire l’accantonamento per rischi nella voce di riferimento, potrà essere indicato in B12
ERRATA
Composizione e schemi di bilancio
106
B13) Altri accantonamenti per oneri
Gli accantonamenti da iscrivere in questa voce sono diversi dagli accantonamenti iscrivibili
alle voci precedenti della classe B del conto economico (ad esempio, alle voci B6, B7 e B8).
Sono esempi:
fondo per garanzia prodotti;
fondo per manutenzione ciclica;
fondo per buoni sconti e concorsi a premio;
fondo manutenzione e ripristino dei beni gratuitamente devolvibili;
fondo manutenzione e ripristino dei beni di azienda condotta in affitto o in usufrutto;
fondo per costi da sostenere dopo la chiusura della commessa;
fondo per perdite previste su commesse per lavori su ordinazione, nel caso in cui le
perdite siano superiori al valore dei lavori in corso;
fondo recupero ambientale.
La classe E comprende tutti i costi e ricavi straordinari.
Il principio contabile OIC 12 richiama le seguenti categorie di costi e ricavi straordinari:
Oneri, plusvalenze e minusvalenze derivanti da operazioni con rilevanti effetti sulla struttura
dell’azienda (ad esempio, conferimenti, fusioni, scissioni, operazioni di riconversione
produttiva, ristrutturazione, ridimensionamento produttivo, ecc.)
Plusvalenze e minusvalenze derivanti dall’alienazione di immobili civili e altri beni non
strumentali per l’attività produttiva e non afferenti alla gestione finanziaria, nonché il
plusvalore derivante dall’acquisizione di immobilizzazioni materiali a titolo gratuito
Plusvalenze e minusvalenze da svalutazioni e rivalutazioni di natura straordinaria
Sopravvenienze attive e passive derivanti da fatti naturali o da fatti estranei alla gestione
dell’impresa, ovvero:
- furti e ammanchi di natura straordinaria (per le imprese di grande distribuzione, invece,
i furti e ammanchi sono ricorrenti e costituiscono un costo di natura ordinaria);
- oneri per multe, ammende o penalità che sono imprevedibili e occasionali;
- perdite a seguito di eventi naturali straordinari;
- liberalità ricevute che non costituiscono contributi
Componenti di reddito relativi ad anni precedenti (es. rettifiche a seguito di errate
registrazioni di anni passati, oppure abbuoni e resi relativi ad acquisti/vendite degli esercizi
precedenti)
Imposte relative ad esercizi precedenti (si pensi, a tal proposito, ad una società che sia
Capitolo 2 – Composizione e schemi di bilancio
107
raggiunta da una cartella di pagamento, da un avviso di accertamento o liquidazione, ecc.).
Vanno comprese in questa voce anche gli oneri accessori, come le sanzioni e gli interessi.
Componenti straordinarie di reddito dovute al mutamento dei principi contabili.
Per poter dare un esempio possiamo pensare ad una società che abbia deciso di passare dal
metodo LIFO al metodo FIFO per la valutazione delle merci in magazzino.
Sono eventi straordinari Non sono eventi straordinari
Alluvioni, terremoti, incendi, inondazioni e altri
eventi straordinari naturali
Scioperi, anche se di rilevante entità (in
quanto rientrano nel rischio di impresa)
Furti e ammanchi di beni di natura
straordinaria
Utili e perdite derivanti da variazioni dei
cambi
Liberalità ricevute che non costituiscono
contributi in conto esercizio da iscrivere nella
voce A5
Perdite su crediti per insolvenza del creditore,
anche se di rilevante entità.
Oneri per multe, ammende, penalità in genere
originate da eventi estranei alla gestione,
imprevedibili e occasionali.
Definizione di controversie di natura
ricorrente o pertinenti alla ordinaria gestione
dell’impresa.
Oneri da cause e controversie di natura
straordinaria non pertinenti alla normale
gestione dell’impresa (ad esempio, quelle
relative ad immobili civili ceduti, a rami
aziendali ceduti, a operazioni sociali
straordinarie come fusioni e scissioni,
ristrutturazioni e riconversioni aziendali).
Proventi e oneri che derivano da eventi accidentali e infrequenti
Proventi e oneri che derivano da operazioni infrequenti che sono estranee all’attività
ordinaria della società
ATTIVITÀ STRAORDINARIA
Composizione e schemi di bilancio
108
Come già anticipato, con il recepimento della Direttiva n. 139/2015 è stata eliminata
la sezione straordinaria dal conto economico. Dal prossimo anno, pertanto, gli oneri
e i proventi straordinari non saranno più indicati in una sezione separata del conto
economico ma dovranno essere riclassificati tra i componenti ordinari di reddito.
I costi/ricavi di entità o incidenza eccezionale dovranno essere tuttavia esposti in nota
integrativa.
Il Legislatore quindi, non riconosce rilievo alla fonte del costo/provento ma esclusivamente
all’entità o l’incidenza degli stessi.
Operazioni di sale and lease-back
L’appendice D del Principio contabile Oic 12 si concentra sulle operazioni di leasing e di
sale/lease back.
L’operazione di vendita (sale) e concomitante operazione di leasing finanziario (lease back) per
il “riacquisto”, per mezzo di un contratto di leasing, del bene originariamente di proprietà,
normalmente costituisce da un punto di vista sostanziale una operazione di finanziamento.
Con riferimento a questa specifica operazione merita in primo luogo di essere sottolineato che
è necessario rilevare contabilmente la vendita, rilevando, secondo gli ordinari criteri di
competenza, la plusvalenza.
Rilevare la plusvalenza secondo competenza significa iscriverla tra i risconti passivi
e imputarla gradualmente tra i proventi del conto economico, in base alla durata del
contratto di leasing.
Non bisogna poi dimenticare che deve essere fornita, in nota integrativa, l’informativa richiesta
per le operazioni di leasing finanziario.
In aggiunta a queste informazioni, tuttavia, sarà altresì necessario fornire le informazioni in
merito alla metodologia adottata per il risconto della plusvalenza originariamente quantificata e
l’effetto determinato dal complesso di tali operazioni sul risultato netto dell’esercizio e sul
patrimonio netto.
Vendo il bene di mia proprietà Stipulo un contratto di leasing per il suo
riacquisto
SALE/LEASE BACK
Capitolo 2 – Composizione e schemi di bilancio
109
Il legislatore non ha invece disciplinato il caso in cui emerga una minusvalenza dalla vendita del
bene oggetto di successiva retrocessione in leasing da parte dell’acquirente.
In questi casi si ritiene necessario operare una distinzione.
se la compravendita e il leasing non sono effettuati a condizioni di mercato, la
minusvalenza, fino a concorrenza della differenza tra il valore contabile ed il minor
valore di mercato al momento della stipulazione dell’operazione, è interamente imputata
al conto economico dell’esercizio.
La residua minusvalenza viene imputata ai conti economici in proporzione ai canoni
stessi, lungo il periodo di durata del contratto, a condizione che: a) il prezzo di vendita
sia inferiore al valore di mercato al momento della vendita, e b) tale residua
minusvalenza sia compensata dai futuri pagamenti di canoni inferiori a quelli di
mercato.
La soluzione indicata va applicata a prescindere dalla tipologia di leasing utilizzata
per retrocedere il bene, e quindi sia nel caso di leasing finanziario, sia nel caso del
leasing operativo.
2.2. Le novità della Nota integrativa
Come chiarisce il nuovo principio contabile, la nota integrativa ha funzione integrativa ed
esplicativa.
Il nuovo principio contabile espressamente chiarisce che le informazioni in nota integrativa
sono esposte nello stesso ordine con il quale le relative voci sono indicate nel conto economico
e nello stato patrimoniale.
FUNZIONE ESPLICATIVA
Commenta i dati presentati nel conto economico e nello stato patrimoniale, i
quali sono sintetici e quantitativi
FUNZIONE INTEGRATIVA
Consente di integrare le informazioni contenute nel conto economico e nello
stato patrimoniale, in quanto è in grado di accogliere informazioni ulteriori che
possono essere fornite in forma descrittiva
LE FUNZIONI DELLA NOTA INTEGRATIVA
Composizione e schemi di bilancio
110
Un importante aspetto sul quale viene posta l’attenzione riguarda inoltre l’informazione da
fornire in merito ai “criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio e delle rettifiche di
valore”.
Molto spesso, infatti, i redattori di bilancio si limitano a richiamare brevemente i criteri indicati
nell’articolo 2426 del codice civile: tale comportamento deve ritenersi non corretto. In nota
integrativa dovrà essere infatti indicata la scelta fatta dalla società tra i diversi criteri di
valutazione ammessi dalla norma.
Nella nota integrativi i compensi per le consulenze fiscali
Molto spesso i redattori di bilancio dimenticano di indicare nella nota integrativa un
dato espressamente richiesto dall’articolo 2427 del c.c.
“16-bis) salvo che la società sia inclusa in un ambito di consolidamento e le informazioni siano
contenute nella nota integrativa del relativo bilancio consolidato, l'importo totale dei
corrispettivi spettanti al revisore legale o alla società di revisione legale per la revisione legale
dei conti annuali, l'importo totale dei corrispettivi di competenza per gli altri servizi di verifica
svolti, l'importo totale dei corrispettivi di competenza per i servizi di consulenza fiscale e
l'importo totale dei corrispettivi di competenza per altri servizi diversi dalla revisione contabile”.
2.3. Il ruolo fondamentale del rendiconto finanziario
Sebbene non vi siano delle disposizioni codicistiche che impongano la redazione del rendiconto
finanziario, il nuovo Oic 10 chiarisce come questo documento sia estremamente rilevante e ne
raccomanda la redazione a tutte le società, indipendentemente dalla loro dimensione. Il
rendiconto finanziario fornisce infatti informazioni utili per valutare la situazione finanziaria
della società, compresa la liquidità e la solvibilità. Più nello specifico, fornisce informazioni in
merito alla capacità di affrontare gli impegni finanziari a breve termine e la capacità della
società di autofinanziarsi. Il rendiconto finanziario è presentato nella nota integrativa.
Da quest’anno anche la tassonomia XBRL è stata integrata, per poter accogliere,
nella nota integrativa, il rendiconto finanziario
La risorsa finanziaria da utilizzare per la redazione del rendiconto finanziario è rappresentata
dalle disponibilità liquide.
Capitolo 2 – Composizione e schemi di bilancio
111
Gestione reddituale
Nel rendiconto finanziario i flussi finanziari sono presentati distintamente in una delle seguenti
categorie:
gestione reddituale;
attività di investimento;
attività di finanziamento.
Viene inoltre precisato che il flusso finanziario della gestione reddituale può essere determinato
o con il metodo diretto o con il metodo indiretto.
Risorsa finanziaria presa a riferimento per la redazione del rendiconto
DISPONIBILITÀ LIQUIDE
Le disponibilità liquide sono rappresentate dai depositi bancari e postali, dagli assegni e dal denaro e valori in cassa
È stata invece eliminata la risorsa finanziaria del capitale circolante netto per la redazione del rendiconto, in quanto considerata obsoleta
Attività di investimento
Attività di finanziamento
+ + La somma algebrica dei
flussi finanziari di ciascuna categoria
rappresenta la variazione netta delle disponibilità
liquide avvenuta nel corso dell’esercizio
I FLUSSI FINANZIARI
Metodo diretto
Rettificando l’utile o la perdita d’esercizio
Metodo indiretto
Evidenziando i flussi finanziari
Composizione e schemi di bilancio
112
Con il D.Lgs. n.139/2015 il rendiconto finanziario è diventato un documento
obbligatorio che compone il bilancio.
Dal 01.01.2016 la sua redazione diventerà pertanto obbligatoria per legge: al fine di
garantire la comparabilità dei dati e onde poter adeguare la struttura amministrativa in tempo,
si consiglia alle società di iniziare a redigere il rendiconto finanziario già negli esercizi chiusi al
31.12.2015.
Si rileva, tuttavia, che le società che redigono il bilancio in forma abbreviata (e le micro-
imprese, ovviamente) non sono tenute alla redazione del rendiconto finanziario.
Capitolo 3 – Il bilancio in forma abbreviata
113
3. IL BILANCIO IN FORMA ABBREVIATA
Ai sensi dell’art. 2435-bis cod. civ., le società, che non abbiano emesso titoli negoziati in mercati
regolamentati, possono redigere il bilancio in forma abbreviata quando, nel primo esercizio o,
successivamente, per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti:
• totale dell'attivo dello stato patrimoniale: 4.400.000 euro;
• ricavi delle vendite e delle prestazioni: 8.800.000 euro;
• dipendenti occupati in media durante l'esercizio: 50 unità.
In primo luogo merita di essere a tal proposito segnalato che, con il D.Lgs. n.139/2015 è
stato introdotto il nuovo bilancio per le micro-imprese. Questa nuova tipologia di bilancio potrà
essere redatta soltanto negli esercizi decorrenti dal 1° gennaio 2016 o successivamente, ragion
per cui, anche le imprese di modestissime dimensioni potranno redigere soltanto il bilancio
abbreviato al 31.12.2015, che, quindi, rimane l’unica alternativa al bilancio d’esercizio in forma
ordinaria.
Ciò premesso, giova in questa sede richiamare alcune problematiche applicative relative,
appunto, alla sussistenza dei requisiti previsti dalla norma.
In primo luogo è da rilevare come la norma distingua due fattispecie:
• Società nel primo esercizio di attività non devono superare due dei richiamati limiti nel
primo esercizio di attività, indipendentemente dalla durata dello stesso
• Società che non sono nel primo esercizio di attività i limiti previsti devono essere
rispettati per due esercizi consecutivi.
PRIMO ESERCIZIO: NESSUN RAGGUAGLIO DEI VALORI
? La società Alfa Srl è stata costituita il 10.10.2015. Per verificare se i limiti di cui all’art.
2435-bis cod. civ. sono stati rispettati nel 2015 i valori devono essere ragguagliati ad
anno? Il fatto che i dati si riferiscano a due soli mesi richiede particolari calcoli
aggiuntivi?
R No, è necessario soltanto verificare il rispetto dei limiti nel primo esercizio,
indipendentemente dalla sua durata.
Presentiamo ora alcune casistiche relative, invece, alle società che non si trovano nel primo
esercizio.
Il bilancio in forma abbreviata
114
CASO I: SUPERAMENTO DEI LIMITI
2013 Limiti di cui all’art. 2435-bis cod. civ., non superati
2014 Limiti di cui all’art. 2435-bis cod. civ., superati
2015 Limiti di cui all’art. 2435-bis cod. civ., superati
La società, sin dall’esercizio 2015 dovrà redigere il bilancio ordinario, non avendo più i requisiti
per il bilancio in forma abbreviata
CASO II: LIMITI NON SUPERATI
2013 Limiti di cui all’art. 2435-bis cod. civ., non superati
2014 Limiti di cui all’art. 2435-bis cod. civ., non superati
2015 Limiti di cui all’art. 2435-bis cod. civ., non superati
La società potrà redigere il bilancio in forma abbreviata soltanto nel 2015, in quanto è questo il
primo esercizio nel quale è i limiti non sono stati superati nei due esercizi precedenti.
È questa l’interpretazione fornita dal CNDCEC con il documento del 26/11/2012. Non
mancano tuttavia tesi contrarie.
I LIMITI SUPERATI POSSONO ESSERE DIVERSI
? La società Alfa Srl nel 2014 ha superato i seguenti due limiti:
• totale attivo;
• totale ricavi
Nell’esercizio 2015, invece ha superato i seguenti limiti:
totale ricavi;
numero dipendenti.
Il totale dell’attivo è invece sceso al di sotto della soglia prevista. Possiamo continuare a
redigere il bilancio in forma abbreviata?
R No, in quanto la norma non richiede che il superamento debba riguardare, nei due anni,
gli stessi limiti.
Dovrà quindi essere redatto il bilancio ordinario.
Capitolo 4 – Le immobilizzazioni
115
4. LE IMMOBILIZZAZIONI
4.1. Le immobilizzazioni materiali
Ai sensi dell’art. 2424 c.c., le immobilizzazioni materiali sono iscritte nell’attivo dello stato
patrimoniale, alla voce BII, con la seguente classificazione:
II - Immobilizzazioni materiali:
1) terreni e fabbricati;
2) impianti e macchinario;
3) attrezzature industriali e commerciali;
4) altri beni;
5) immobilizzazioni in corso e acconti.
Come noto, la principale caratteristica delle immobilizzazioni si concretizza nel fatto di essere
beni che hanno un’utilità pluriennale. Tuttavia, non è soltanto l’uso durevole a qualificarli: le
immobilizzazioni sono infatti impiegate come strumenti di produzione e non sono quindi né
destinate alla vendita né alla trasformazione per l’ottenimento dei prodotti.
IL COSTO DI ACQUISTO
L’art. 2426 c.c. prevede che le immobilizzazioni siano iscritte al costo di acquisto o di
produzione.
Più precisamente, il valore al quale iscrivere le immobilizzazioni è dato da:
Proponiamo, di seguito, l’esempio relativo all’acquisto di un impianto.
COSTO DI ACQUISTO IN
SENSO STRETTO
COSTI ACCESSORI D’ACQUISTO
COSTI SOSTENUTI PER PORTARE IL CESPITE NEL LUOGO E NELLE
CONDIZIONI NECESSARIE PERCHE’ COSTITUISCA BENE DURATURO PER LA SOCIETÀ
COSTO DI ACQUISTO
+ +
Le immobilizzazioni
116
Con riferimento ai costi accessori d’acquisto di un fabbricato possiamo invece riportare
un’elencazione fornita direttamente dallo stesso Oic 16.
ACQUISTO DI UN FABBRICATO:
I COSTI ACCESSORI CHE POSSONO ESSERE CAPITALIZZATI
costi notarili per la redazione dell’atto di acquisto
le tasse per la registrazione dell’atto di acquisto
i costi riferibili all’eventuale stipula del preliminare d’acquisto
gli onorari per la progettazione dell’immobile
i costi per le opere di urbanizzazione primaria e secondaria poste dalla legge
obbligatoriamente a carico del proprietario
i compensi di mediazione
Nel valore delle immobilizzazioni possono essere compresi anche gli interessi passivi
capitalizzati.
In linea generale possiamo ricordare che gli oneri finanziari devono essere imputati nella voce
C17 -“interessi ed altri oneri finanziari” del conto economico.
In alcuni specifici casi, però, è ammessa la capitalizzazione degli oneri finanziari sostenuti per
la fabbricazione interna o presso terzi delle immobilizzazioni.
COSTO EFFETTIVO
Prezzo corrisposto al fornitore
(+) Iva indetraibile
(-) Sconti incondizionati riportati in fattura
COSTI ACCESSORI D’ACQUISTO
Costi di progettazione, trasporti, dazi per l’importazione, costi di
installazione, costi ed onorari di perizie e collaudo, costi di montaggio e posa in
opera, costi di messa a punto.
ACQUISTO DI UN IMPIANTO:
VALORE DI ISCRIZIONE IN BILANCIO DELL’IMMOBILIZZAZIONE
+
Capitolo 4 – Le immobilizzazioni
117
Più precisamente, gli oneri finanziari possono essere capitalizzati quando ricorrono tutte le
seguente condizioni:
Si ricorda che la scrittura contabile da effettuare è la seguente:
Interessi passivi (CE) a Banca X c/c (SP) - -
Fabbricati (SP) a Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni (CE)
- -
È bene ricordare che la capitalizzazione degli oneri finanziari è sospesa nei periodi,
non brevi, durante i quali lo sviluppo del bene è interrotto.
Sono capitalizzabili solo gli interessi maturati sui beni che richiedono un periodo di costruzione significativo. A tal proposito è utile precisare che per “periodo di costruzione” si intende il periodo che va dal pagamento ai fornitori dei beni e servizi relativi all’immobilizzazione materiale fino al momento in cui la stessa è pronta all’uso. Se il periodo di costruzione si prolunga per scioperi, inefficienze o altre cause estranee all’attività di costruzione, gli oneri finanziari relativi al maggior tempo non sono capitalizzati ma sono considerati come costi del periodo in cui gli stessi sono sostenuti.
Gli oneri finanziari sono stati effettivamente sostenuti, sono oggettivamente determinabili e non superano il limite del valore recuperabile del bene.
Il finanziamento è stato richiesto appositamente per la costruzione del bene (c.d. finanziamento di scopo). Il costo deve infatti essere direttamente imputabile al bene. Nel caso in cui i fondi presi a prestito siano temporaneamente investiti, gli interessi attivi derivanti dall’investimento dovranno essere dedotti dal totale degli interessi passivi. Se l’azienda è invece dovuta ricorrere a finanziamenti generici, gli oneri finanziari sono capitalizzabili solo nel limite della quota attribuibile alle immobilizzazioni in corso di costruzione.
CAPITALIZZAZIONE DEGLI ONERI FINANZIARI: LE CONDIZIONI
Le immobilizzazioni
118
Qualora siano acquistati dei beni che saranno poi coordinati in una logica tecnico-produttiva (si
pensi ad una linea di produzione o uno stabilimento), il costo di acquisto si riferisce all’unità nel
suo complesso.
In questo caso è bene ricordare che è sempre necessario determinare il valore dei singoli
cespiti al fine di poter:
distinguere i cespiti che sono ammortizzabili da quelli che non lo sono;
individuare la diversa durata della loro vita utile.
Potrebbe tuttavia accadere che il valore dei singoli cespiti sia superiore o inferiore al valore
dell’intero complesso. Cosa fare in questi casi?
se il valore dei singoli cespiti è inferiore al costo dell’intera unità , la differenza è portata
proporzionalmente in aumento dei valori di mercato dei singoli cespiti (sempre che il
valore risulti recuperabile);
se il valore dei singoli cespiti è superiore al costo dell’intera unità, i singoli valori
dovranno essere proporzionalmente ridotti per ragguagliare l’ammontare complessivo al
costo dell’intera unità
La rilevazione in bilancio
Le immobilizzazioni sono rilevate in bilancio alla data in cui avviene il trasferimento del titolo di
proprietà, sia se sono state acquistate a titolo oneroso che nel caso in cui siano acquistate a
titolo gratuito.
Tuttavia, in alcuni casi, il momento di rilevazione iniziale coincide con quello di trasferimento dei
rischi, in considerazione della particolare rilevanza che questo assume (si pensi, a tal proposito,
ai beni trasferiti con riserva di proprietà).
Tuttavia, se non è trasferita l’intera proprietà o sono poste particolari condizioni, la rilevazione iniziale dell’immobilizzazione materiale avviene nel momento in cui sono
trasferiti sostanzialmente tutti i rischi
Le immobilizzazioni sono rilevate alla data in cui avviene il trasferimento del titolo di proprietà
LA RILEVAZIONE INIZIALE DELLE IMMOBILIZZAZIONI
Capitolo 4 – Le immobilizzazioni
119
Con riferimento, invece, alle immobilizzazioni in corso di costruzione, la data della rilevazione
iniziale è, ovviamente, quella in cui sono sostenuti i primi costi per l’acquisto del cespite.
L’iscrizione tra le immobilizzazioni in corso rimarrà in bilancio fino alla data in cui la costruzione
non sarà ultimata.
IMMOBILIZZAZIONI ACQUISTATE A TITOLO GRATUITO
Le immobilizzazioni acquistate a titolo gratuito sono iscritte nell’attivo patrimoniale in base al
presumibile valore di mercato che può essere attribuito alle stesse alla data di acquisizione, e
devono poi essere ammortizzate con gli stessi criteri previsti per le immobilizzazioni acquistate
a titolo oneroso.
Al valore di mercato devono essere inoltre aggiunti i costi sostenuti affinchè le stesse possano
essere durevolmente ed utilmente inserite nel processo produttivo.
Si ricorda, inoltre, che il valore dell’immobilizzazione deve essere altresì iscritto nel conto
economico, tra i componenti straordinari di reddito (ovvero nella voce E.20 “proventi”).
Alfa Srl riceve un impianto in donazione del valore normale di euro 2.000.
Sarà tuttavia la stessa società Alfa a dover curare il trasporto e l’istallazione
dell’impianto presso la propria sede.
Alfa Srl si rivolge pertanto ad una ditta specializzata, Gamma, la quale emette
successivamente una fattura di importo pari ad euro 500+iva.
Impianti e macchinari (SP) a Sopravvenienza attiva
(CE – voce E.20) 2.000
2.000
Diversi a Debiti vs/fornitore Gamma
610
Impianti e macchinari (SP) 500
Iva a credito (SP) 110
Immobilizzazioni acquistate a titolo gratuito
Presumibile valore di mercato + Oneri accessori per l’inserimento nel processo produttivo
Le immobilizzazioni
120
IMMOBILIZZAZIONI COSTRUITE IN ECONOMIA
Il cespite costruito in economia deve essere iscritto al costo di produzione.
Il costo di produzione non comprende soltanto i costi di diretta imputazione ma anche i costi
generali di produzione, per la quota ragionevolmente imputabile al cespite per il periodo della
sua fabbricazione (e fino al momento in cui il cespite è pronto per l’uso).
Come abbiamo già visto, inoltre, al valore del cespite possono essere sommati gli oneri relativi
al finanziamento contratto per la loro fabbricazione.
I costi straordinari sostenuti durante la costruzione dei cespiti non possono essere
capitalizzati, ma devono necessariamente essere imputati al conto economico
dell’esercizio al quale si riferiscono.
Si pensi, a tal proposito, alle spese sostenute a seguito di calamità naturali, come alluvioni o
terremoti, oppure ai maggiori costi sostenuti a seguito di eventi straordinari come scioperi o
incendi.
Esercizio x – 31/12/x
Impianti in costruzione a Incrementi per impianti in
economia -
-
Esercizio x+1 (impianto completato)
Impianti a Diversi
Incrementi per impianti in
economia
Impianti in costruzione
LA PERMUTA
Nel caso in cui vi sia stata la permuta di un’immobilizzazione materiale con un’altra, la
plusvalenza o la minusvalenza devono essere individuate facendo riferimento al valore di
mercato del bene ricevuto (considerando anche eventuali conguagli in denaro corrisposti o
ricevuti).
Nel caso in cui la permuta sia realizzata al solo fine di ottenere un cespite di analoghe
caratteristiche funzionali (senza l’obiettivo di conseguire un componente positivo)
Capitolo 4 – Le immobilizzazioni
121
l’immobilizzazione acquisita deve essere iscritta al valore contabile netto dell’immobilizzazione
ceduta. Sarà in ogni caso necessario ricalcolare la vita utile del cespite.
IL CASO
Alfa Srl sta realizzando un edificio. Ha raggiunto un accordo con un terzo, grazie al quale
otterrà dei terreni edificabili, senza pagare alcun importo. Solo quando l’edificio sarà
ultimato saranno consegnati al terzo alcuni appartamenti ultimati.
Ad oggi come possiamo rilevare il bilancio il terreno ottenuto in permuta?
Nel caso prospettato si ritiene che il corretto comportamento contabile da seguire sia il
seguente:
1. Alfa Srl iscriverà in bilancio il terreno, rilevando in contropartita un debito nei confronti
del terzo;
2. Quando i lavori di costruzione saranno terminati, e il terzo avrà accettato i beni,
realizzandosi l’effetto transativo, sarà possibile iscrivere in bilancio dei ricavi.
3. Durante i lavori saranno rilevati dei lavori in corso su ordinazione, seguendo gli
ordinari criteri per la loro valutazione.
Alfa Srl ha deciso di acquistare una nuova attrezzatura. Il costo ammonta ad euro 10.000 + iva.
L’azienda cedente è tuttavia pronta a riconoscere un importo pari ad euro 1.000 per un’altra
attrezzatura di proprietà di Alfa Srl, iscritta in bilancio per euro 12.000 e completamente
ammortizzata.
Diversi a Debiti verso fornitore X (SP)
12.200
Attrezzature 10.000
Iva a credito 2.200
Diversi a Diversi
Crediti verso cliente X (SP) 1.220
Fondo ammortamento attrezzature 12.000
Attrezzature 12.000
Le immobilizzazioni
122
Iva a debito 220
Plusvalenze da cessione 1.000
Debiti verso fornitore X (SP) a Crediti verso cliente X (SP)
1.220
Le manutenzioni
I costi di manutenzione, così come definiti dal principio contabile Oic n.16 sono quei costi
sostenuti per mantenere in efficienza le immobilizzazioni materiali e per assicurarne la vita utile
prevista, la capacità e la produttività originarie.
Sebbene sia stata identificata l’unica classe delle manutenzioni, è necessario distinguere le
spese di manutenzione da quelle di riparazione.
È inoltre estremamente importante distinguere i costi di manutenzione ordinaria dai costi di
manutenzione straordinaria.
Spese di manutenzione: sono i costi pianificati in funzione dei programmi di utilizzazione delle opere.
Spese di riparazione: costi sostenuti per porre rimedio a guasti e rotture. Non possono essere pianificate, ma possono essere ragionevolmente previste entro certi limiti.
Costi di manutenzione ordinaria
Si sostanziano in ampliamenti, modifiche, sostituzioni e altri miglioramenti che producono un aumento significativo e tangibile, o di produttività o di sicurezza, o un prolungamento della vita utile del
cespite.
Manutenzioni e riparazioni di natura ricorrente, che vengono effettuate per mantenere i cespiti in un
buono stato di funzionamento
Costi di manutenzione straordinaria
Rilevate nel conto economico
Rientrano tra i costi capitalizzabili
Capitolo 4 – Le immobilizzazioni
123
FOCUS FISCALE
Ai sensi dell’articolo 102 Tuir le spese di manutenzione sono deducibili nel limite del 5% del
valore dei beni materiali ammortizzabili all’inizio dell’anno. Non è necessario considerare i
beni acquistati o ceduti nell’anno e provvedere alla conseguente rettifica del valore dei
cespiti.
Nella determinazione della base di calcolo non dovranno essere considerati i beni assistiti da
un canone di manutenzione periodica.
L’eccedenza dovrà essere annotata nel libro cespiti per memoria e sarà deducibile in quote
costanti nei 5 esercizi successivi.
Non sono soggette al limite di deducibilità del 5% le manutenzioni su beni di terzi.
L’ammortamento
Ai sensi dell’art. 2426 del codice civile, il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la
cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in funzione
della residua possibilità di utilizzazione.
L’ammortamento è calcolato anche sui cespiti temporaneamente non utilizzati.
Vi è una differenza notevole tra la disciplina contabile prevista per i beni non
utilizzata e quelli obsoleti.
Se infatti abbiamo appena detto che i cespiti temporaneamente non utilizzati
devono sempre essere oggetto di ammortamento, i cespiti obsoleti (e, in generale, tutti i
cespiti che non saranno più utilizzati o utilizzabili nel ciclo produttivo), devono essere iscritti
in bilancio al minore tra il valore netto contabile e il valore recuperabile, senza poter più
procedere con l’ammortamento.
NON UTILIZZATI -> SI AMMORTAMENTO
CESPITI
OBSOLETI (o comunque inutilizzabili) -> NO AMMORTAMENTO
ATTENZIONE! Il valore che risulta a seguito della capitalizzazione non può comunque essere superiore al valore recuperabile tramite l’uso
Le immobilizzazioni
124
Devono essere ammortizzati tutti i cespiti, ad eccezione:
- dei fabbricati civili che rappresentano una forma d’investimento, i quali possono non
essere ammortizzati (se sono ammortizzati, invece, il loro piano di ammortamento
risponde alle stesse caratteristiche previste per le altre immobilizzazioni materiali);
- dei terreni, che non devono essere ammortizzati. Fanno eccezione i terreni che hanno
un’utilità destinata ad esaurirsi nel tempo (come ad esempio, le cave, e i siti utilizzati per
le discariche).
Se il valore dei fabbricati incorpora quello dei terreni sui quali insistono, il valore
dei terreni deve essere separatamente indicato.
In considerazione delle novità introdotte con il principio contabile OIC 16 sarà necessario
separare il valore del terreno da quello del fabbricato, non solo nel caso in cui il fabbricato sia
stato acquistato nell’anno 2014, ma anche nel caso in cui l’acquisto risalga agli anni passati.
Deve essere infatti ricordato che, in vigenza del precedente principio contabile, era ammessa
l’iscrizione unitaria nel caso in cui la quota di costo riferita al terreno tendesse a coincidere con
il valore del fondo di ripristino/bonifica del sito. L’eliminazione di questa specifica previsione
pone oggi il redattore del bilancio davanti alla necessità di procedere, in ogni caso, allo scorporo
dell’area.
A tal fine sarà necessario ricorrere ad un’apposita stima, anche interna, mentre non sarà
possibile fare esclusivo affidamento alle percentuali previste dal legislatore fiscale.
Fabbricati civili che rappresentano una forma di investimento (possono non essere ammortizzati)
Cespiti che non devono essere ammortizzati
Terreni (ad eccezione dei terreni la cui utilità è destinata ad esaurirsi nel tempo).
FABBRICATI: SCORPORO DEL VALORE DEL TERRENO
Fabbricati acquistati nel 2014 Fabbricati acquistati prima del 2014 e il cui valore del terreno non sia stato scorporato
dopo il 2006 La società dovrà provvedere alla
contabilizzazione separando il valore del terreno da quello del fabbricato.
Sarà necessario separare il valore del fabbricato da quello del terreno
Capitolo 4 – Le immobilizzazioni
125
Sebbene il principio contabile non contenga alcuna specifica previsione, deve ritenersi che lo
scorporo sia necessario soltanto per i c.d. fabbricati “cielo-terra”.
Non sarà invece necessario procedere allo scorporo dell’area nel caso in cui la società sia
proprietaria di una parte del fabbricato (si pensi, a tal fine, ad un appartamento).
IMMOBILIZZAZIONI DESTINATE ALLA VENDITA
Le immobilizzazioni materiali destinate alla vendita sono iscritte in un’apposita voce dell’attivo
circolante. La riclassificazione in oggetto può essere effettuata soltanto se sono rispettate
determinate condizioni.
Le immobilizzazioni destinate all’alienazione e riclassificate nell’attivo circolante sono valutate
al minore tra il valore netto contabile e il valore di realizzazione desumibile dall’andamento del
mercato.
Si ricorda inoltre che i beni destinati alla vendita non sono più oggetto di ammortamento.
IMMOBILIZZAZION
I DESTINATE
ALL’ALIENAZIONE
Sono iscritte nell’attivo circolante al minore tra il valore netto
contabile e il valore di realizzazione desumibile dall’andamento
del mercato.
Non possono più essere oggetto di ammortamento
Le immobilizzazioni materiali destinate alla vendita sono
iscritte in un’apposita voce dell’attivo
circolante soltanto se:
Le immobilizzazioni sono vendibili nelle loro condizioni e non sono richieste particolari modifiche tali da differirne l’alienazione;
La vendita appare altamente probabile, in considerazione delle iniziative intraprese, del prezzo previsto e delle condizioni di mercato;
L’operazione dovrebbe concludersi nel breve termine.
Potrà accadere che il fondo ammortamento sia ormai superiore al valore del fabbricato. In questo specifico caso deve ritenersi che nel fondo ammortamento sia compresa anche una quota del fondo per futuri costi di bonifica e ripristino (in virtù di quanto in precedenza stabilito dall’Oic 16).
Le immobilizzazioni
126
La bozza del principio contabile non prevedeva più la possibilità di inserire le
immobilizzazioni in un’apposita voce dell’attivo circolante, stabilendo invece che le
immobilizzazioni destinate alla vendita dovessero rimanere tra le immobilizzazioni
materiali, sebbene distintamente indicate.
Tale previsione non era del tutto priva di effetti. Si pensi, a tal proposito, alla disciplina delle
società di comodo, e alla rilevanza che hanno le immobilizzazioni materiali nel calcolo dei
ricavi minimi presunti.
LA CESSIONE DEI CESPITI
A seguito della cessione, le eventuali plusvalenze o minusvalenze devono essere iscritte nel
conto economico nella voce A5 “altri ricavi e proventi” o nella voce B14 “oneri diversi di
gestione”.
Tuttavia, nel caso in cui i cespiti non siano venduti a seguito della fisiologica sostituzione per il
deperimento economico-tecnico, ma per altri motivi, sarà necessario contabilizzare le
minusvalenze o le plusvalenze nella gestione straordinaria, nella voce E20 “proventi” o nella
voce E21 “oneri”.
4.2. Le immobilizzazioni immateriali
Il nuovo principio contabile Oic 24 fornisce in primo luogo una definizione di immobilizzazioni
immateriali.
I cespiti non sono venduti per motivi diversi (es. alienazione dei beni
strumentali per un ridimensionamento dell’attività o per una riconversione
produttiva)
Iscritte nel conto economico nella voce A5 “altri ricavi e proventi” o nella voce B14
“oneri diversi di gestione”
MINUSVALENZE/PLUSVALENZE
Iscritte nella voce E20 “proventi” o nella voce E21 “oneri” (gestione straordinaria)
I cespiti sono venduti a seguito della fisiologica sostituzione per il deperimento
economico-tecnico
Capitolo 4 – Le immobilizzazioni
127
Oneri pluriennali
Costi che non esauriscono la loro utilità
nell'esercizio in cui sono sostenuti, e sono diversi
dai beni immateriali e dall’avviamento
Beni immateriali
Diritti giuridicamente tutelati
Avviamento
L’attitudine di un'azienda a produrre utili
Immobilizzazioni in corso e acconti
Costi interni ed esterni sostenuti per la
realizzazione di un bene immateriale per il quale
non sia ancora stata acquisita la piena titolarità
del diritto (nel caso di brevetti, marchi, ecc.) o
riguardanti progetti non ancora completati (nel
caso di costi di ricerca e sviluppo).
Le immobilizzazioni immateriali devono sempre riferirsi a costi effettivamente sostenuti dalla
società.
Per tale motivo deve ritenersi che non può essere iscritta nell’attivo patrimoniale
un’immobilizzazione acquisita a titolo gratuito, sebbene ricorrano tutti gli altri requisiti previsti.
Le immobilizzazioni immateriali sono esposte in bilancio nella voce BI dell’attivo dello stato
patrimoniale.
ONERI PLURIENNALI
Possono essere iscritti nell’attivo dello stato patrimoniale solo se:
È dimostrata la loro utilità futura;
Esiste una correlazione oggettiva con i benefici futuri di cui godrà la società;
È stimabile con ragionevole certezza la loro recuperabilità (nello stimare la
recuperabilità si deve prestare particolare attenzione al principio della prudenza)
Costi di impianto e di ampliamento
Possono essere esposti in questa voce:
i costi inerenti l'atto costitutivo, le relative tasse, le eventuali consulenze dirette alla
sua formulazione, l'ottenimento delle licenze, permessi ed autorizzazioni richieste, e
simili (solo se dagli stessi si attende un’utilità futura);
Sono costi che non esauriscono la loro utilità in un solo periodo ma manifestano benefici economici lungo un arco temporale di più
esercizi
Non sono tangibili
Benefici economici futuri:
Proventi originati dalla futura vendita di beni e servizi;
Risparmi di costi;
Altri benefici
Le immobilizzazioni
128
i costi di “start-up” ovvero i costi sostenuti da una società di nuova costituzione per
progettare e rendere operativa la struttura aziendale iniziale.
Possono essere altresì ricompresi in questa voce i costi sostenuti da un’azienda che
già opera per dare avvio ad una nuova attività (si pensi ad un nuovo ramo d’azienda, ad
un nuovo stabilimento, ad un nuovo processo produttivo, ecc.).
i costi relativi di ampliamento della società. Si pensi, a tal proposito, alle spese per
aumento di capitale sociale; le spese per operazioni di trasformazione, fusione,
scissione; eccetera;
i costi di avviamento di impianti di produzione. Si badi bene, in questo specifico caso
non si fa riferimento ai costi di collaudo dei macchinari, di progettazione e gli altri costi
relativi alla messa in funzione dell’impianto, i quali sono capitalizzati assieme al costo
dei relativi cespiti (quindi tra le immobilizzazioni materiali).
In questa voce va invece indicata la differenza tra i costi di produzione dei beni
generati da impianti a regime e quelli rilevati durante la fase di avviamento di un
impianto (sempre che vi sia un buon sistema di contabilità analitica in grado di indicare
distintamente questa tipologia di costo).
i costi di addestramento e di qualificazione del personale.
COSTI DI START UP
ISCRITTI NEL CONTO ECONOMICO ISCRITTI NELLO STATO PATRIMONIALE
Se c’è una ragionevole prospettiva di reddito ed è quindi rispettato il
principio di recuperabilità
I costi generali e amministrativi e quelli derivanti da inefficienze
sostenute durante il periodo
Capitolo 4 – Le immobilizzazioni
129
Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità
Possono essere esposti in questa voce:
i costi per la ricerca applicata e di sviluppo
RICERCA DI BASE
Costi sostenuti per studi, esperimenti, indagini e
ricerche che non hanno una finalità definita con
precisione, ma che si considerano di utilità
generica alla società.
Vanno imputati a
conto economico
RICERCA
APPLICATA
Costi sostenuti per studi, esperimenti, indagini e
ricerche che si riferiscono ad uno specifico
prodotto o processo
Possono essere
capitalizzati
SVILUPPO
Costi sostenuti per l’applicazione dei risultati
della ricerca ad un progetto o ad un prodotto.
Grazie alle spese sostenute per lo sviluppo i
prodotti/processi si presentano come nuovi o
migliorati.
Possono essere
capitalizzati
ISCRITTI NELLO STATO PATRIMONIALE
COSTI DI ADDESTRAMENTO E QUALIFICAZIONE DEL PERSONALE
ISCRITTI NEL CONTO ECONOMICO
Se sostenuti in relazione ad un’attività di avviamento di una nuova società o di una nuova attività; se sostenuti a fronte di una riconversione
aziendale (che può essere tecnica, commerciale, produttiva o amministrativa). In quest’ultimo caso è tuttavia necessario che sia redatto un apposito piano approvato dagli amministratori, da cui risulti la capacità prospettica della società di generare flussi di reddito futuri, sufficienti a coprire tutti i costi sostenuti e capitalizzati.
Gli incentivi all’esodo, anche se sostenuti in una fase di riconversione aziendale o, comunque, per eliminare inefficienze della produzione. In questo specifico caso, infatti, la recuperabilità del costo mostra un’eccessiva aleatorietà.
Le immobilizzazioni
130
gli stipendi, i salari e gli altri costi relativi al personale impegnato nelle attività di
ricerca e sviluppo
costi dei materiali e dei servizi impiegati nelle attività di ricerca e sviluppo
l'ammortamento di immobili, impianti e macchinari, nella misura in cui tali beni
sono impiegati nelle attività di ricerca e sviluppo
gli altri costi indiretti, diversi dai costi e dalle spese generali ed amministrativi.
A seguito delle novità introdotte dal D.Lgs. n. 139/2015, dal 1° gennaio 2016 (o
dagli esercizi infrannuali decorrenti da quella data), i costi di ricerca e di
pubblicità non potranno più essere capitalizzati.
Si consiglia, sin dagli esercizi chiusi al 31.12.2015 di valutare attentamente l’eventuale
capitalizzazione dei costi in oggetto.
Possono essere capitalizzati ante-
Dlgs.139/2015? Potranno essere
capitalizzati post-Dlgs.139/2015?
RICERCA DI BASE NO NO
RICERCA APPLICATA
SI, ma solo se: il progetto è identificabile; il progetto è realizzabile con
le risorse di cui l’impresa può disporre;
sono misurabili e recuperabili tramite ricavi futuri derivanti dall’applicazione del progetto.
NO
SVILUPPO
SI (ma vedi requisiti di cui sopra) SI (deve comunque ritenersi che siano richiesti gli stessi requisiti in passato previsti)
I COSTI DI RICERCA E SVILUPPO CHE POSSONO ESSERE CAPITALIZZATI
I costi possono essere capitalizzati soltanto se sono relativi ad un prodotto o processo chiaramente definito; sono riferiti ad un progetto realizzabile; sono recuperabili.
Capitolo 4 – Le immobilizzazioni
131
i costi di pubblicità.
Come è stato prima chiarito, anche i costi di pubblicità non sono capitalizzabili
dagli esercizi decorrenti dal 1° gennaio 2016.
Si consiglia, anche in questo caso, di valutare attentamente la capitalizzazione
dei costi in oggetto.
Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno
La voce in oggetto può comprendere:
i costi per l’acquisizione o la produzione dei diritti di utilizzazione delle opere
dell’ingegno;
i costi per l’acquisizione o la produzione di brevetti industriali.
COSTI DI PUBBLICITÀ
ISCRITTI NEL CONTO ECONOMICO ISCRITTI NELLO STATO PATRIMONIALE
Costi relativi ad operazioni non ricorrenti (ad esempio il lancio di una nuova attività
produttiva, l’avvio di un nuovo processo produttivo diverso, ecc.) che sono relative ad azioni dalle quali la società ha la ragionevole
aspettativa di importanti e duraturi ritorni economici. A tal fine è necessario che siano
redatti appositi piani di vendita approvati formalmente dalle competenti funzioni
aziendali
Campagne promozionali ricorrenti, legate alla semplice promozione di prodotti già commercializzati.
ACQUISTO DI BREVETTI
Eventuale maggior corrispettivo fissato tra le parti correlato ai ricavi/produzione annuale e da corrispondersi in ciascuna
annualità
Pagamento del corrispettivo iniziale
Da iscriversi tra le immobilizzazioni immateriali
Questa componente non può essere capitalizzata
Le immobilizzazioni
132
Può essere fissato un corrispettivo iniziale da versare in rate annuali: in questo
caso non ricadiamo nell’ipotesi in oggetto e l’intero corrispettivo può essere
capitalizzato
i costi per l’acquisizione o la produzione di brevetti per modelli di utilità e per modelli e
disegni ornamentali;
i costi per i diritti in licenza d’uso di brevetti;
i costi relativi all’acquisto a titolo di proprietà del software applicativo;
i costi relativi all’acquisto a titolo di licenza d’uso del software applicativo sia a tempo
determinato che a tempo indeterminato;
i costi sostenuti per la produzione ad uso interno di un software applicativo tutelato
giuridicamente;
i costi di know-how, prodotto internamento o acquisto da terzi, quando è tutelato
giuridicamente.
Concessioni, licenze, marchi e diritti simili
La voce può comprendere:
i costi per l’ottenimento di concessioni. Come chiarisce il principio contabile Oic 24 “Le
concessioni sono provvedimenti con i quali la pubblica amministrazione trasferisce ad
altri soggetti i propri diritti o poteri, con i relativi oneri ed obblighi.”
i costi per le licenze di commercio al dettaglio;
i costi di know-how per la tecnologia non brevettata;
i costi per l’acquisto di marchi, per la produzione interna di un marchio o i costi per i
diritti di licenza d’uso dei marchi.
Avviamento
L’avviamento può essere iscritto nell’attivo dello stato patrimoniale soltanto se sono rispettati i
seguenti requisiti:
è stato acquisito a titolo oneroso. Ciò significa che potrà essere capitalizzato soltanto
l’avviamento rilevato in occasione di un’operazione di acquisto di azienda o di ramo
d’azienda, nonché altre operazioni straordinarie. Non può mai essere capitalizzato,
invece, l’avviamento relativo al complesso aziendale, seppur correttamente stimato.
Può essere quantificato facendo riferimento al corrispettivo pagato;
Genera benefici economici futuri;
Il costo è recuperabile. Non sarà invece possibile rilevare l’avviamento in bilancio se si
tratta semplicemente di un cattivo affare.
Capitolo 4 – Le immobilizzazioni
133
Immobilizzazioni in corso e acconti
La voce “immobilizzazioni in corso e acconti” comprende:
i beni immateriali in corso di realizzazione interna;
gli acconti ai fornitori per l’acquisizione di immobilizzazioni immateriali.
Altre immobilizzazioni
Tra le altre immobilizzazioni possiamo iscrivere, a titolo di esempio:
il costo per la realizzazione interna di un software che non sia tutelato. L’Oic 24 ricorda
tuttavia che in tale voce non può essere ricompreso il software di base, che, essendo
strettamente correlato all’hardware deve essere contabilizzato unitamente a
quest’ultimo tra le immobilizzazioni materiali.
i costi accessori su finanziamenti (ad esempio: i costi di istruttoria) nel caso in cui il
finanziamento non sia successivamente concesso tali costi devono necessariamente
essere imputati a conto economico.
le spese per migliorie su beni di terzi. Si ricorda che possono essere iscritte tra le
immobilizzazioni immateriali soltanto le migliorie che non sono separabili dal bene
stesso. Nel caso in cui, invece, siano sostenuti costi per beni separabili è possibile
iscriverli tra le immobilizzazioni materiali (ove sussistano tutti gli altri requisiti).
Nel caso in cui il contratto di leasing o di locazione cessi prima della scadenza i costi
sono imputati direttamente a conto economico. Tuttavia, se il contratto cessi per
acquisto da parte dell’azienda, i costi per migliorie vanno a sommarsi al valore da
iscrivere in bilancio tra le immobilizzazioni materiali.
il costo per il trasferimento o il riposizionamento di cespiti, quando vi sia un beneficio
futuro in termini di risparmio di costi di produzione a seguito del nuovo lay-out. Non
possono essere invece considerati costi capitalizzabili quelli sostenuti per il
trasferimento dei macchinari a seguito della cessazione del contratto di locazione dello
stabilimento.
I SOFTWARE
GIURIDICAMENTE TUTELATO:
Va contabilizzato tra i “Diritti di brevetto
industriale e diritti di utilizzazione delle opere
dell'ingegno”
NON GIURIDICAMENTE
TUTELATO:
Va contabilizzato tra le “Altre
immobilizzazioni immateriali”
SOTWARE DI BASE:
Va contabilizzato insieme all’hardware
tra le immobilizzazioni
materiali
Le immobilizzazioni
134
Può accadere che, in un esercizio, non sussistendo le condizioni per la
capitalizzazione, l’azienda imputi a conto economico un determinato costo.
Negli esercizi successivi si realizzano le condizioni per rilevare un’immobilizzazione
immateriale.
Può l’azienda in oggetto, negli esercizi successivi, procedere alla rettifica del costo per poi
indicare i costi nell’attivo dello stato patrimoniale?
Ebbene, il principio contabile chiarisce espressamente che questo comportamento non è
possibile: “la capitalizzazione dei costi potrà aver inizio solamente a far tempo dal momento in
cui tutte le condizioni necessarie per la capitalizzazione sono soddisfatte”.
L’ammortamento
Nell’illustrare la disciplina dell’ammortamento delle immobilizzazioni immateriali risulta
essenziale far riferimento alle disposizioni codicistiche.
Più precisamente, è utile ricordare che l’articolo 2426, numero 5, codice civile prevede che “i
costi di impianto e di ampliamento, i costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità aventi utilità
pluriennale possono essere iscritti nell’attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale
e devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. Fino a che
l’ammortamento non è completato possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve
disponibili sufficienti a coprire l'ammontare dei costi non ammortizzati”.
Sempre l’articolo 2426, numero 6, codice civile prevede che “l’avviamento può essere iscritto
nell'attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale, se acquisito a titolo oneroso, nei
limiti del costo per esso sostenuto e deve essere ammortizzato entro un periodo di cinque anni. È
tuttavia consentito ammortizzare sistematicamente l’avviamento in un periodo limitato di durata
superiore, purché esso non superi la durata per l’utilizzazione di questo attivo e ne sia data
adeguata motivazione nella nota integrativa”.
Avviamento
È necessario il consenso del Collegio sindacale per l’iscrizione nello stato patrimoniale delle seguenti immobilizzazioni immateriali
Costi di impianto e di ampliamento
Costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità
Fino a che l’ammortamento non è completato possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire
l'ammontare dei costi non ammortizzati
Capitolo 4 – Le immobilizzazioni
135
AMMORTAMENTO DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI
Ammortamento civilistico Ammortamento fiscale
Costi di impianto
e di ampliamento
Devono essere ammortizzati in
un periodo massimo di 5 anni
Ammortizzabili dall’esercizio in cui
sono conseguiti i primi ricavi.
Nei limiti dell’ammortamento fissato
dalle disposizioni codicistiche (art.
108 Tuir)
Costi di ricerca, di
sviluppo e di
pubblicità
Ante D.Lgs. n.139/2015:
Devono essere ammortizzati in
un periodo massimo di 5 anni
Post D.Lgs. n.139/2015:
Non è più prevista la
capitalizzazione delle spese di
pubblicità e quelle di ricerca.
Per i costi di sviluppo è stabilito
un periodo di ammortamento pari
alla loro vita utile: soltanto nei
casi eccezionali in cui non è
stimabile attendibilmente la loro
vita utile è possibile ricorrere
all’ammortamento in un periodo
non superiore a cinque anni.
Le spese relative a studi e ricerche
sono deducibili nell'esercizio in cui
sono state sostenute ovvero in
quote costanti nell'esercizio stesso e
nei successivi ma non oltre il quarto.
Le spese di pubblicità e di
propaganda sono deducibili
nell'esercizio in cui sono state
sostenute o in quote costanti
nell'esercizio stesso e nei quattro
successivi. (art. 108 Tuir)
Diritti di brevetto
industriale e diritti
di utilizzazione
delle opere
dell'ingegno
Durata massima
dell’ammortamento = durata
legale del brevetto.
Il periodo di ammortamento
dovrà essere tuttavia ridotto nel
caso in cui i benefici economici
siano previsti in un lasso di
tempo più breve rispetto a quello
tutelato.
Al contrario, nel caso in cui i
benefici siano stimati su un lasso
Le quote di ammortamento del
costo dei diritti di utilizzazione di
opere dell'ingegno, dei brevetti
industriali, dei processi, formule e
informazioni relativi ad esperienze
acquisite in campo industriale,
commerciale o scientifico sono
deducibili in misura non superiore al
50 per cento del costo (articolo 103
Tuir)
Le immobilizzazioni
136
di tempo più lungo rispetto a
quello legalmente tutelato, sarà
sempre necessario far
riferimento a quest’ultimo per
individuare correttamente la
durata dell’ammortamento.
Concessioni e
licenze
Occorre far riferimento alla loro
durata prevista, o, comunque, alla
loro residua possibilità di
utilizzazione.
Le quote di ammortamento del
costo dei diritti di concessione e
degli altri diritti iscritti nell'attivo del
bilancio sono deducibili in misura
corrispondente alla durata di
utilizzazione prevista dal contratto o
dalla legge (articolo 103 Tuir)
Marchi
Per individuare il periodo di
ammortamento deve essere
considerato il periodo nel quale
l’azienda potrà produrre in
esclusiva i prodotti cui il marchio
si riferisce.
Nel caso in cui non sia possibile
individuare tale termine,
l’ammortamento non può
comunque eccedere i 20 anni.
I costi relativi ai marchi d'impresa
sono deducibili in misura non
superiore ad un diciottesimo del
costo (articolo 103 Tuir)
Avviamento
Ante D.Lgs. n.139/2015:
Deve essere ammortizzato in un
periodo massimo di 5 anni. È
tuttavia possibile ammortizzare
l’avviamento in un più lungo
lasso di tempo, in ogni caso non
superiore a 20 anni, nel caso in
cui sia ragionevole supporre che
la vita utile dell’avviamento sia
superiore ai 5 anni.
Tale valutazione deve essere
effettuata sulla base della
Le quote di ammortamento del
valore di avviamento iscritto
nell'attivo del bilancio sono
deducibili in misura non superiore a
un diciottesimo del valore stesso
(Articolo 103 Tuir)
Capitolo 4 – Le immobilizzazioni
137
specifica realtà aziendale cui
l’avviamento si riferisce. A tal
proposito il principio contabile in
oggetto richiama l’esempio di
attività che richiedono lunghi
periodi di tempo per essere
portate a regime, oppure imprese
i cui cicli produttivi siano di lungo
periodo, o che operano in settori
nei quali non vi sono rapidi e
improvvisi mutamenti nella
tecnologia o nelle modalità di
produzione.
Ad ogni buon conto, le ragioni
che giustificano il più lungo
periodo di ammortamento
devono essere esposte in nota
integrativa.
Post D.Lgs. n.139/2015:
L’ammortamento deve essere
effettuato secondo la sua vita
utile e, nei casi eccezionali in cui
questa non è stimabile
attendibilmente, entro un periodo
non superiore a dieci anni.
Immobilizzazioni
in corso e acconti Non vanno ammortizzate Non vanno ammortizzate
Altre
immobilizzazioni
I costi accessori su finanziamenti
sono ammortizzati in un lasso di
tempo pari alla durata del
finanziamento.
L’ammortamento dei costi per
migliorie dei beni di terzi è
effettuato nel minore:
Le immobilizzazioni
138
il periodo di utilità futura delle
spese sostenute;
periodo residuo della locazione
L’ammortamento del costo del
software non tutelato è
effettuato nel prevedibile periodo
di utilizzo.
Gli ammortamenti possono essere effettuati secondo due distinti metodi contabili:
Il metodo diretto
Ammortamento costi di ricerca e
sviluppo (CE) a
Costi di ricerca e sviluppo
(SP) -
-
Il metodo indiretto
Ammortamento costi di ricerca e
sviluppo (CE) a
Fondo ammortamento
costi di ricerca e sviluppo
(SP)
- -
Alla data del 31.12.2015 Alfa Srl ancora non inizia a svolgere la sua attività
ATTENZIONE
In data 16.10.2015 la società Alfa Srl si è costituita con atto del Notaio Rossi Mario. La parcella notarile ammonta ad euro 3.000.
La disciplina civilistica e fiscale dell’ammortamento sono in questo caso diverse
DISCIPLINA CIVILISTICA:
Nel 2014 si procede con l’ammortamento secondo le regole
ordinarie
DISCIPLINA FISCALE:
I costi di impianto e di ampliamento sono ammortizzabili dall’esercizio in cui sono
conseguiti i primi ricavi
Capitolo 4 – Le immobilizzazioni
139
L’articolo 2435-bis c.c., nel disciplinare il bilancio in forma abbreviata, impone la distinta
evidenza, nell’attivo dello stato patrimoniale, dell’ammontare dei fondi di ammortamento e dei
fondi svalutazione con riferimento alle immobilizzazioni immateriali e materiali.
Ecco il motivo per il quale può ritenersi utile, in questi casi, il ricorso al metodo indiretto, in
modo da non dover successivamente procedere alla ricostruzione del fondo ammortamento.
FOCUS FISCALE:
LE SPESE DI RAPPRESENTANZA E I COSTI DI PUBBLICITA’: ANALOGIE E DIFFERENZE
Ai fini fiscali la differenza tra spese di pubblicità e spese di rappresentanza assume
fondamentale rilievo in quanto, mentre le prime sono completamente deducibili, le seconde
sono sottoposte a specifici limiti.
Come poter distinguere le une dalle altre?
Merita a tal proposito di essere ricordato che, ai sensi del Decreto ministeriale 19/11/2008,
possono essere considerate di rappresentanza, le spese per erogazioni a titolo gratuito di
beni e servizi, effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni ed il cui
sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell'obiettivo di generare anche
potenzialmente benefici economici per l'impresa ovvero sia coerente con pratiche
commerciali di settore.
Come ricordato quindi anche dalla circolare dell’Agenzia delle entrate n.34/E del 13.07.2009,
la caratteristica delle spese di rappresentanza è la “gratuità” dell’erogazione di un bene o un
servizio nei confronti di clienti o potenziali clienti. Le spese di pubblicità, invece, sono
caratterizzate dalla circostanza che il loro sostenimento è frutto di un contratto a prestazioni
corrispettive, la cui causa va ricercata nell’obbligo della controparte di
pubblicizzare/propagandare, a fronte della percezione di un corrispettivo, il marchio e/o il
prodotto dell’impresa al fine di stimolarne la domanda.
Se a seguito di una veloce lettura la differenza può apparire semplice, merita tuttavia di
essere ricordato come la giurisprudenza abbia mostrato nel tempo un orientamento che ha
suscitato moltissime perplessità.
Si pensi, a tal proposito, alla recentissima sentenza della Corte di Cassazione, n. 27482 del
30.12.2014, la quale ha chiarito che:
le spese di rappresentanza rappresentano dei costi sostenuti per accrescere il
prestigio della società senza dar luogo ad una aspettativa di incremento delle vendite;
le spese di pubblicità hanno il fine di esaltare le caratteristiche dei prodotti, al fine di
incrementare le vendite.
Le immobilizzazioni
140
Sono state in tal modo ricondotte alle spese di rappresentanza i costi sostenuti in virtù di un
contratto di sponsorizzazione.
Conformi a tale orientamento sono state anche l’Ordinanza della Corte di Cassazione n.3433
del 5 marzo 2012 e la sentenza della Corte di Cassazione n. 7803 del 23 febbraio 2000.
4.3. Le immobilizzazioni finanziarie
Ai sensi dell’art. 2424 cod. civ., così come modificato dal D.Lgs. n. 139/2015,
possono essere iscritte in bilancio, tra le immobilizzazioni finanziarie:
1) partecipazioni in:
a) imprese controllate;
b) imprese collegate;
c) imprese controllanti;
d) imprese sottoposte al controllo delle controllanti;
d-bis) altre imprese;
2) crediti:
a) verso imprese controllate;
b) verso imprese collegate;
c) verso controllanti;
d) verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti;
d-bis) verso altri;
3) altri titoli;
4) strumenti finanziari derivati attivi;
Giova tuttavia di essere rilevato che, per i bilanci al 31.12.2015 trovano ancora
applicazione le precedenti disposizioni, ragion per cui, non è richiesta l’indicazione,
delle partecipazioni e dei crediti verso imprese sottoposte al controllo delle
controllanti, così come, al punto 4, continuano ad essere esposte le azioni proprie in luogo
degli strumenti finanziari derivati attivi.
Capitolo 4 – Le immobilizzazioni
141
I VALORI RILEVANTI VALUTAZIONE
PARTECIPAZIONI
Le partecipazioni possono essere
rappresentate da azioni o da quote di
partecipazione non azionarie in
società o altri enti.
Con specifico riferimento alle
partecipazioni alle altre imprese, l’art.
2424-bis, comma 2, chiarisce che
sono da considerarsi
immobilizzazioni le partecipazioni
detenute i misura non inferiore a
quelle stabilite dall’art. 2359 cod. civ.
(ovvero il 10% del capitale sociale
delle società quotate e il 20% per le
altre società):
Le partecipazioni possono essere
valutate:
- Al costo di acquisto;
- Con il metodo del
patrimonio netto (questo
metodo è tuttavia limitato
alle partecipazioni in
imprese controllate o
collegate, in alternativa al
metodo prima richiamato)
CREDITI
Viene generalmente ritenuto che in
questa voce debbano essere iscritti
esclusivamente i crediti di natura
finanziaria, mentre quelli commerciali,
indipendentemente dalla durata,
devono essere iscritti nell’attivo
circolante (vedi OIC 15).
È tuttavia in questa sede da rilevare
che il principio contabile OIC n.3
espressamente chiarisce che “i crediti
immobilizzati sono quelli che
rispondono al criterio dell’utilizzo
durevole sancito dal 2424-bis, comma
1. Essi potranno quindi essere sia di
natura commerciale, sia finanziaria e
la loro scadenza potrà essere sia
superiore che inferiore al termine dei
12 mesi convenzionalmente utilizzato
per distinguere il breve e medio/lungo
termine”
I crediti immobilizzati devono
essere iscritti al presumibile
valore di realizzo.
L’eventuale svalutazione
confluirà nell’apposita voce
“D.19. b – Svalutazione di
immobilizzazioni finanziarie che
non costituiscono partecipazioni”
Le immobilizzazioni
142
ALTRI TITOLI
Rientrano in questa voce residuale,
tutti i titoli che, pur essendo ad
utilizzo durevole, non possono essere
ricompresi nelle precedenti categorie.
Si pensi, a tal proposito alle
obbligazioni, ai titoli di debito
pubblico, ai fondi comuni di
investimento, ecc.
Trovano applicazione le
medesime disposizioni previste
per le partecipazioni.
Pertanto sarà necessario
iscrivere in bilancio i titoli al
costo di acquisto (comprensivo
degli eventuali oneri accessori)
AZIONI PROPRIE Titoli azionari acquistati dalla stessa
società che li ha emessi
Appare in questa sede
rilevante sottolineare
come la disciplina delle
azioni proprie sia stata
letteralmente “stravolta” dal
D.Lgs. n.139/2015.
Con specifico riferimento ai
bilanci al 31.12.2015 trova
tuttavia ancora applicazione la
precedente disciplina, ragion per
cui le azioni proprie
continueranno ad essere iscritte
nell’attivo con contestuale
accensione di una riserva
indisponibile.
Si ritiene inoltre opportuno richiamare le disposizioni di cui all’art. 2427-bis cod. civ., nella sua
formulazione prima dell’intervento del D.Lgs. n. 139/2015.
La disposizione in commento espressamente prevedeva, infatti, che in nota integrativa fosse
indicato, per le immobilizzazioni finanziarie iscritte a un valore superiore al loro fair value:
a) il valore contabile e il fair value delle singole attività, o di appropriati raggruppamenti di
tali attività;
b) i motivi per i quali il valore contabile non è stato ridotto, inclusa la natura degli elementi
sostanziali sui quali si basa il convincimento che tale valore possa essere recuperato.
Capitolo 4 – Le immobilizzazioni
143
In considerazione del fatto che sono escluse dalla disposizione in commento le partecipazioni
in società controllate e collegate ai sensi dell'art. 2359 e le partecipazioni in joint venture, deve
ritenersi che la norma trovi applicazione limitatamente alle seguenti fattispecie:
- Partecipazioni in imprese controllanti o altre imprese;
- Crediti verso imprese controllate, collegate e controllanti;
- Crediti verso altri;
- Altri titoli;
- Azioni proprie.
Anche questa disposizione ha subito modifiche estremamente rilevanti a seguito
dell’introduzione del D.Lgs. n. 139/2015.
Come già più volte anticipato, però, per i bilanci al 31.12.2015 continua ad essere
necessario far riferimento alle precedenti disposizioni.
4.4. Le svalutazioni
Nell’ambito del processo di riforma dei Principi contabili nazionali, l’OIC ha elaborato un nuovo
principio contabile, l’Oic n.9, che disciplina le svalutazioni per perdite durevoli di valore delle
immobilizzazioni materiali e immateriali.
Secondo il nuovo principio contabile:
Approccio di generale accettazione
Approccio semplificato per i soggetti di piccole dimensioni
I soggetti di piccole dimensioni possono utilizzare un metodo semplificato, basato sulle
capacità di ammortamento. Questo metodo è stato introdotto in virtù del fatto che
l’adozione di tecniche complesse, come l’attualizzazione dei flussi di cassa, comporterebbe
il sostenimento di oneri sproporzionati rispetto ai benefici conseguibili.
Il valore recuperabile di un’immobilizzazione materiale o immateriale deve essere
determinato, in via generale, ricorrendo al modello di attualizzazione dei flussi di cassa. È
questo l’approccio di universale accettazione.
Le immobilizzazioni
144
Come stabilito dall’art. 2426 del codice civile, se il valore recuperabile di un’immobilizzazione è
inferiore al suo valore contabile, l’immobilizzazione deve essere rilevata a tale minor valore.
La differenza è quindi imputata nel conto economico come perdita durevole di valore.
<
IL VALORE RECUPERABILE
Si definisce valore recuperabile di un’attività o di un’unità generatrice di flussi di
cassa, il maggiore tra il suo valore d’uso e il suo valore equo (fair value)
Valore d’uso Valore attuale dei flussi di cassa attesi da un’attività o da un’unità
generatrice di flussi di cassa
Valore equo (o
fair value)
È l’ammontare ottenibile dalla vendita di un’attività in una transazione
ordinaria tra operatori di mercato alla data della valutazione.
Valore
recuperabile
Maggiore tra il suo valore d’uso e il suo valore equo.
Valore contabile
Valore recuperabile
LE DEFINIZIONI DELL’OIC N.9
L’immobilizzazione va rilevata al Valore recuperabile
L’eventuale svalutazione per perdite durevoli di valore è ripristinata qualora siano venuti meno i motivi che l’avevano giustificata. Il ripristino di valore deve essere effettuato nei limiti del valore che l’attività avrebbe avuto ove la rettifica non avesse mai avuto luogo. Non è possibile, però, ripristinare la svalutazione rilevata sull’avviamento e sugli oneri pluriennali.
ATTENZIONE - Diverso è il caso delle perdite di valore derivanti da un evento esterno e straordinario (esempio evento calamitoso). In questo caso deve essere rilevata una sopravvenienza passiva nella voce E21 del conto economico)
La differenza andrà rilevata nel conto economico come perdita durevole di valore, nella voce: B10c) se riconducibile alla gestione ordinaria E21 se di natura straordinaria
Capitolo 4 – Le immobilizzazioni
145
Valore d’uso
Valore equo (o fair value)
In virtù di quanto appena esposto, non è sempre necessario determinare sia il valore d’uso che il
valore equo. Se infatti conosciamo uno dei due valori, e sappiamo già che è maggiore del valore
contabile, allora non è necessario stimare l’altro importo, in quanto sicuramente non si dovrà
rilevare una perdita durevole di valore.
Il maggiore dei due rappresenta il valore recuperabile
Stimare i flussi finanziari in entrata e in uscita che
deriveranno dall’uso continuativo dell’attività e
dalla sua dismissione
Proiezione dei flussi finanziari in entrata derivanti dall’uso dell’attività
Proiezione dei flussi finanziari in entrata derivanti dalla vendita dell’attività
Proiezione dei flussi finanziari in uscita per rendere l’attività utilizzabile
Applicare il tasso di attualizzazione appropriato ai flussi finanziari futuri che si prevedono abbiano origine dall’attività
Valore d’uso
(Valore attuale dei flussi di cassa attesi da un’attività)
Valore equo
(L’ammontare ottenibile dalla vendita di un’attività in una transazione ordinaria)
Prezzo pattuito in occasione di un accordo vincolante di vendita
Prezzo di mercato
Se non c’è un mercato attivo: valore determinato sulla base delle migliori informazioni disponibili, anche tenendo conto di transazioni similari
CALCOLARE IL VALORE EQUO E IL VALORE D’USO
Le immobilizzazioni
146
Ricavi operativi
Costi variabili Oneri finanziari
Costi fissi
Tuttavia, come è stato prima chiarito, i soggetti di piccole dimensioni possono ricorrere
all’approccio semplificato.
Al fine di meglio illustrare questo particolare metodo possiamo richiamare
l’esempio proposto proprio nel principio contabile in oggetto.
Alfa Srl ha iscritto nel suo bilancio al 31.12.2015 le seguenti immobilizzazioni:
- Cespite A: valore netto contabile pari a 600 euro, vita utile residua di 5 anni;
- Cespite B: valore netto contabile pari a 400 euro, vita utile residua di 5 anni;
- Avviamento: valore netto contabile pari a 500 euro, vita utile residua di 5 anni.
I valori netti contabili richiamati includono già la quota di ammortamento maturata
nell’esercizio 2015.
Società che per 2 esercizi consecutivi
non superino nel proprio bilancio
d’esercizio 2 dei 3 seguenti limiti
Numero medio di dipendenti durante l’esercizio superiore a 250
Totale attivo di bilancio superiore a 20 milioni di euro
Ricavi netti delle prestazioni superiori a 40 milioni di euro
Per verificare la recuperabilità delle immobilizzazioni si confronta il valore recuperabile, determinato sulla base della capacità di ammortamento dei futuri esercizi (o, se maggiore, sul valore equo), con il valore contabile iscritto in bilancio
Soggetti che possono ricorrere all’approccio semplificato
- - -
VALORE RECUPERABILE
Capitolo 4 – Le immobilizzazioni
147
Alfa Srl prevede i seguenti futuri risultati di bilancio:
2016 2017 2018 2019 2020 totale
ricavi 4.000 6.500 9.000 9.000 9.000 37.500
costi variabili -2.500 -3.750 -5.000 -5.000 -5.000 -21.250
costi fissi -3.000 -3.000 -3.000 -3.000 -3.000 -15.000
oneri finanziari -200 -200 -200 -200 -200 -1.000
capacità di
ammortamento -1.700 -450 800 800 800 250
ammortamento A -120 -120 -120 -120 -120 -600
ammortamento B -80 -80 -80 -80 -80 -400
ammortamento
avviamento -100 -100 -100 -100 -100 -500
totale ammortamenti -300 -300 -300 -300 -300 -1.500
risultato netto -2.000 -750 500 500 500 -1.250
Analizziamo i risultati dell’analisi.
Svalutazione avviamento (C.E. , voce
B10c) a Avviamento (SP) 500 500
La capacità di ammortamento complessiva di tutto il quinquennio
è pari a 250 euro
Il totale ammortamenti di periodo è pari a 1.500
La capacità di ammortamento complessiva non consente di recuperare il valore delle immobilizzazioni nel periodo di riferimento
Al 31.12.2015 dobbiamo quindi rilevare una perdita in bilancio pari a 1.250 euro (ovvero la differenza tra capacità di ammortamento e ammortamenti ancora da effettuare)
Dobbiamo attribuire la perdita prima all’avviamento (che quindi, viene completamente svalutato in questo caso) e, per la parte rimanente ai cespiti A e B, pro-quota rispetto al
valore di bilancio.
Le immobilizzazioni
148
Svaluteremo, quindi, proporzionalmente anche i cespiti A e B (ipotizziamo che siano entrambi
due attrezzature)
Svalutazione attrezzature (C.E. , voce
B10c) a Attrezzature (SP) 450 450
Svalutazione attrezzature (C.E. , voce
B10c) a Attrezzature (SP) 300 300
FOCUS FISCALE
Al fine di poter comprendere se le perdite di valore rilevate nel conto economico siano
fiscalmente deducibili, è utile richiamare la circolare 26/E del 20 giugno 2012, la quale, pur
essendo espressamente dedicata all’Irap, dedica particolare attenzione al tema delle
svalutazioni delle immobilizzazioni.
Nella circolare in oggetto si chiarisce infatti che la svalutazione non è fiscalmente deducibile,
né ai fini Irap né ai fini Ires.
Occorrerà tuttavia prestare particolare attenzione anche agli esercizi successivi.
Se infatti è vero che la svalutazione è di per sé indeducibile fiscalmente, è altrettanto vero che il
valore fiscale del cespite è rimasto più alto di quello civilistico, comportando dunque la
deducibilità dei maggiori ammortamenti fiscali.
Pertanto, negli esercizi successivi, dovranno essere calcolati gli ammortamenti fiscali
applicando le aliquote previste al valore del cespite ante-svalutazione.
La differenza tra gli ammortamenti così calcolati e gli ammortamenti rilevati in bilancio sui
cespiti già oggetto di svalutazione rappresenterà una variazione in diminuzione da indicare in
dichiarazione.
Alfa Srl ha iscritto in bilancio un bene strumentale al valore contabile di 10.000 euro.
Ipotizziamo che, nel terzo esercizio, si renda necessaria una svalutazione.
La situazione può essere riassunta nella tabella che segue.
Svalutazione delle immobilizzazioni Fiscalmente indeducibile
MA, negli esercizi successivi, potranno essere dedotti i maggiori ammortamenti fiscali
Capitolo 4 – Le immobilizzazioni
149
AMMORTAMENTO
ANTE-
SVALUTAZIONE
SVALUTAZIONE AMMORTAMENTO
POST-
SVALUTAZIONE
VARIAZIONI
FISCALI
Esercizio 1 2000 2000
Esercizio 2 2000 2000
Esercizio 3 2000 SVALUTAZIONE
2.000 euro 1333,33
+2.000
(svalutaz.)
- 666,67
Esercizio 4 2000 1333,33 - 666,67
Esercizio 5 2000 1333,33 - 666,67
Nel determinare la variazione in diminuzione correlata al maggior ammortamento fiscale, è
tuttavia necessario considerare anche quanto previsto dalla risoluzione 98/E del 19 dicembre
2013, secondo la quale l’eventuale minor ammortamento fiscale (rispetto alla capienza
massima) non dedotto negli esercizi ante-svalutazione non potrà essere dedotto a titolo di
ammortamento negli esercizi successivi, ma potrà essere recuperato solo in sede di eventuale
realizzo del cespite.
In altre parole, se negli esercizi che precedono la svalutazione la società ha rilevato
ammortamenti inferiori (prevedendo una vita utile residua più lunga), negli esercizi successivi
non potrà recuperare i maggiori ammortamenti non effettuati.
Un discorso completamente diverso deve essere fatto con riferimento alle perdite di
valore delle immobilizzazioni derivanti da eventi esterni e straordinari (come, ad
esempio, un evento calamitoso).
In questo caso, infatti, la sopravvenienza passiva eventualmente rilevata è deducibile dal
reddito d’impresa, così come chiarito anche dalla circolare 1/E del 2013.
Capitolo 5 – Le rimanenze e i lavori in corso su ordinazione
151
5. LE RIMANENZE E I LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE
5.1. Le rimanenze
Ai sensi dell’articolo 2426, punto 9, Codice civile, le rimanenze sono iscritte al costo di acquisto
o di produzione, o, se minore, al valore di realizzazione desumibile dal mercato.
Costo di acquisto
Merci e per le materie prime, sussidiarie e di consumo
Le rimanenze di
materie prime,
sussidiarie e di
consumo;
prodotti in corso di
lavorazione e
semilavorati;
prodotti finiti e
merci
Conservate presso gli stabilimenti e i magazzini della
società (eccezion fatta per quelle ricevute da terzi in
visione, in prova, in conto lavorazione, deposito, ecc.)
Le rimanenze sono valutate in bilancio al minore tra il costo di acquisto o produzione e il valore di realizzazione desumibile dal mercato (articolo 2426, numero 9, codice civile).
Valore di realizzazione
Valore netto di realizzazione per merci, prodotti finiti, semilavorati e prodotti in corso di lavorazione
Costo di sostituzione per materie prime e sussidiarie
Merci ancora in viaggio e non ancora pervenute quando,
secondo le modalità dell’acquisto, la società ha già
acquisito il titolo di proprietà (ad esempio: consegna
stabilimento o magazzino del fornitore).
Costo di produzione
Il costo di produzione è dato dal costo di acquisto
più i costi industriali di produzione
Per costo di acquisto si intende il prezzo effettivo d’acquisto più gli oneri accessori (costi di trasporto, dogana, altri costi). I resi, gli sconti (tranne gli sconti cassa), gli abbuoni e premi si portano in diminuzione dei costi.
Conservate presso terzi in conto deposito, lavorazione,
prova, ecc. ma di proprietà della società
I prodotti finiti, i semilavorati e i prodotti in corso di lavorazione
Valutazione del costo
Le rimanenze e i lavori in corso su ordinazione
152
In considerazione del fatto che il magazzino deve essere valutato al minore tra
costo e valore di mercato, il redattore del bilancio potrebbe essere indotto a
compensare eventuali perdite (voci il cui costo eccede il valore di mercato), con gli
utili sperati ma non realizzati (voci il cui il valore di mercato eccede il costo).
Questo comportamento deve ritenersi inammissibile, in virtù di quanto stabilito dell’articolo
2423-bis codice civile, secondo il quale “gli elementi eterogenei ricompresi nelle singole voci
devono essere valutati separatamente”.
LA DETERMINAZIONE DEL COSTO
Con specifico riferimento ai costi indiretti (o costi generali di produzione), il nuovo principio
contabile espressamente chiarisce che devono essere esclusi i costi di natura eccezionale o
anomali. Si pensi, a tal proposito, ai costi che l’azienda potrebbe sostenere per una riparazione
eccezionale degli impianti a seguito di un incendio.
LA DETERMINAZIONE DEL COSTO
Prezzo del materiale
+
Oneri accessori
Costo di acquisto
Merci e per le materie prime, sussidiarie e di consumo
Costo di produzione
I prodotti finiti, i semilavorati e i prodotti in corso di lavorazione
Costo d’acquisto
Costi di produzione:
costi diretti (Costo materiali utilizzati, costo della mano d’opera diretta, imballaggi, costi
per servizi direttamente riferibili al processo di fabbricazione, costi relativi a licenze di
produzione);
costi indiretti o costi generali di produzione (mano d’opera indiretta e costi della
direzione tecnica dello stabilimento, ammortamenti dei cespiti destinati alla produzione,
manutenzioni e riparazioni, materiali di consumo, altri costi effettivamente sostenuti per
la lavorazione di prodotti).
Costi industriali di produzione
+
Capitolo 5 – Le rimanenze e i lavori in corso su ordinazione
153
È importante inoltre precisare che i costi indiretti possono essere:
Fissi (in quanto rimangono relativamente costanti al variare del volume di produzione,
come ad esempio l’ammortamento dei macchinari);
variabili (in quanto variano con il volume della produzione, come materiali e manodopera
indiretti).
I costi fissi indiretti devono essere imputati ai prodotti in base al normale livello di produzione,
ovvero “la produzione che si prevede di realizzare in media durante un numero di esercizi o
periodi stagionali in condizioni normali, tenendo conto della perdita di capacità derivante dalla
manutenzione pianificata”.
La capacità produttiva normale è inferiore alla capacità massima teorica, in quanto da
quest’ultima devono essere dedotti i tempi dei fermi degli impianti (per riparazione,
indisponibilità di materiale o mano d’opera, altre cause di interruzione non prevedibili, ecc.)
La capacità produttiva normale deve essere inoltre tenuta distinta da quella effettiva. Se infatti
si volesse ricorrere a quest’ultimo valore e i volumi di produzione fossero inferiori ai livelli
normali per quell’impianto si finirebbe per attribuire alle rimanenze di magazzino maggiori costi
dovuti al mancato utilizzo della capacità produttiva normale.
Per espressa previsione dell’Oic 13, i costi generali ed amministrativi, i costi di
distribuzione (o costi di vendita) e i costi di ricerca e sviluppo sono esclusi dalla
valutazione delle rimanenze.
Viene inoltre chiarito che i contributi in conto esercizio devono essere portati in deduzione
dal costo di acquisto dei materiali, in modo da poter sospendere solo i costi effettivamente
sostenuti, al netto dei contributi ricevuti.
METODO DI VALUTAZIONE DEL COSTO
BENI FUNGIBILI
Il costo dei beni fungibili può essere calcolato:
- Al costo specifico; - Con il metodo della media ponderata; - Con il metodo «primo entrato, primo uscito» -
FIFO; - Con il metodo «ultimo entrato, primo uscito» - LIFO.
BENI NON FUNGIBILI
Sono valutati al costo specifico
Le rimanenze e i lavori in corso su ordinazione
154
Si ricorda che, ai fini della determinazione del costo delle rimanenze è possibile ricorrere anche
al metodo dei prezzi al dettaglio e la tecnica dei costi standard, ma soltanto se può essere
dimostrato che producono valori molto simili, con scostamenti solo trascurabili, a quelli prodotti
dalle configurazioni di costo previste dall’articolo 2426, numero 10 del Codice civile.
La stessa configurazione di costo (LIFO, FIFO o medio ponderato) dovrebbe essere
utilizzata per tutte le rimanenze di magazzino. Tuttavia si ritiene comunque
ammessa l’adozione di diversi metodi di valutazione per le diverse classi di
giacenza, quando ciò sia giustificato dalla natura delle rimanenze di magazzino, dalla
diversificazione dell’attività della società e dalla struttura amministrativa disponibile.
LA CAPITALIZZAZIONE DEGLI INTERESSI
Gli oneri finanziari generalmente non incidono sulla determinazione del costo delle rimanenze.
Tuttavia, la capitalizzazione degli oneri finanziari è ammessa con riferimento a beni che
richiedono un periodo di produzione (ad esempio, per la maturazione o l’invecchiamento)
significativo. Con specifico riferimento alla capitalizzazione degli interessi, il nuovo OIC 13
rimanda a quanto stabilito dall’OIC 16 in materia di immobilizzazioni.
Si ritiene ammessa, dunque, non solo la capitalizzazione degli interessi relativi a finanziamenti
di scopo ma anche dei finanziamenti generici.
Viene altresì chiarito che la scelta di capitalizzare gli interessi può essere qualificata come
“principio contabile”, ragion per cui dovrebbe trovare costante applicazione nel tempo.
5.2. I lavori in corso su ordinazione
Con l’espressione “lavori in corso su ordinazione” ci si riferisce ad un contratto per la
realizzazione di un bene, una combinazione di beni, o beni e servizi non di serie che insieme
formano un unico progetto.
Capitolo 5 – Le rimanenze e i lavori in corso su ordinazione
155
Le caratteristiche appena richiamate ci consentono di distinguere i lavori in corso su
ordinazione dalle rimanenze (che sono beni prodotti per il magazzino) e dai beni strumentali
prodotti internamente.
In questi ultimi casi non possono quindi essere richiamati i principi che di seguito verranno
esposti ma sarà necessario far riferimento all’Oic 13 (“Rimanenze”) o all’Oic 16
(“Immobilizzazioni materiali”).
IL CASO
COSA SONO?
RIMANENZE IMM.MATERIALI LAV. IN CORSO SU
ORDINAZIONE
La nostra azienda produce sedie.
Le sedie non sono personalizzate
ma il cliente può scegliere da
catalogo e noi realizziamo il
prodotto dietro specifico ordine.
Le sedie che il Sign. Rossi ci ha
commissionato sono state
realizzate ma non sono state
Si tratta di
rimanenze
perché sono
prodotti di
serie.
NO NO
Contratto per la realizzazione di:
Un bene
Una combinazione di beni
Beni e servizi non di serie che insieme formano un unico progetto, in quanto
strettamente connessi o interdipendenti per ciò che riguarda la loro progettazione,
tecnologia e funzione o la loro utilizzazione finale.
LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE: DEFINIZIONE
Generalmente i lavori in corso su ordinazione sono affidati con contratti di appalto o altri contratti aventi contenuto economico simile (ad esempio, contratto di somministrazione,
la vendita di cosa futura o alcuni tipi di concessioni governative).
Tali beni e servizi sono realizzati secondo le specifiche tecniche
richieste dal committente
Le rimanenze e i lavori in corso su ordinazione
156
ancora consegnate, come devono
essere rilevate in contabilità?
Il Sign. Verdi ha richiesto la
realizzazione dei mobili della sua
nuova abitazione. I mobili sono
stati progettati dallo stesso Sign.
Verdi.
Al 31.12.2014 i mobili sono stati
realizzati soltanto in parte.
NO NO
Si tratta di lavori in
corso su ordinazione
in quanto sono
prodotti con
specifiche
caratteristiche
richieste dal cliente.
La nostra azienda, che produce
mobili, ha deciso di rinnovare i
locali. Stiamo pertanto producendo
una specifica linea di mobili,
disegnata dal nostro consulente,
per i nostri Uffici.
NO
Sono costruzioni
in economia per
lo svolgimento
dell’attività
d’impresa.
NO
Nell’ambito dei lavori in corso su ordinazione possiamo inoltre distinguere i contratti di durata
ultrannuale da quelli di durata infrannuale.
Data di inizio di realizzazione dei
beni (anche se il contratto è stato
stipulato in data diversa)
Data di ultimazione e consegna dei
beni e/o servizi
Al fine di poter correttamente delineare la disciplina contabile è necessario distinguere le
seguenti fattispecie:
Lavori in corso
su ordinazione
Sono iscritti nell’attivo dello stato patrimoniale, tra le rimanenze, nella
voce C3, “lavori in corso su ordinazione”.
Il valore della produzione eseguita nell’esercizio, al netto di quella già
portata a ricavo, è rilevata nella voce A3 del conto economico “variazione
dei lavori in corso su ordinazione”.
Se il periodo intercorrente tra questi due momenti è superiore ai dodici mesi il contratto è di durata ultrannuale
Capitolo 5 – Le rimanenze e i lavori in corso su ordinazione
157
Eventuali
anticipi o
acconti
Le fatture emesse per anticipi o acconti generano crediti che sono iscritti
nell’attivo circolante, voce CII 1 “verso clienti”.
In contropartita, però, non è possibile rilevare il ricavo, in quanto non si
tratta di ricavi maturati, ma semplicemente di acconti. Iscriveremo
pertanto la posta tra le passività, nella voce D6 “acconti”.
Corrispettivi
maturati a titolo
definitivo
Se il corrispettivo è maturato a titolo definitivo sarà possibile iscriverlo nel
conto economico, nella voce A1 “ricavi delle vendite e delle prestazioni.”.
I corrispettivi sono maturati a titolo definitivo con l’accettazione dell’opera
da parte del committente.
I costi di commessa sostenuti per l’esecuzione dei lavori in corso su ordinazione
sono rilevati nella voce B del conto economico, classificati per natura come previsto
dall’articolo 2425 del c.c. (non vi sono, quindi, particolarità da rilevare).
Gli impegni contrattualmente assunti per beni o servizi non ancora eseguiti sono iscritti fra gli
altri conti d’ordine.
Quota di ricavi di commessa determinata con riferimento allo stato di avanzamento dei lavori ad una data certa ed acquisiti a titolo definitivo;
I RICAVI DI COMMESSA
RICAVI MATURATI
Importi addebitati, in via non definitiva, ai committenti in corso d’opera a fronte dei lavori eseguiti, non necessariamente determinati in funzione del valore dei lavori eseguiti (generalmente per ragioni finanziarie)
ACCONTI O FATTURATO DI RATA
Importi addebitati ai committenti prima dell’inizio o all’inizio dei lavori.
ANTICIPI
Le rimanenze e i lavori in corso su ordinazione
158
COSTI DIRETTI: ovvero i costi direttamente riferibili alla commessa.
Esempi: costi dei materiali utilizzati, costi della manodopera, costi dei
subappaltatori, gli ammortamenti degli impianti utilizzati, costi per fidejussioni
o assicurazioni specifiche, costi di progettazione
COSTI INDIRETTI: ovvero i cosi riferibili all’intera attività produttiva e ripartiti, per imputazione, sulle singole commesse.
Esempi: costi di progettazione riferiti all’intera attività produttiva o attribuibili a
più commesse, costi generali di produzione o industriali, costi di
assicurazione
I COSTI DI COMMESSA
Non possono invece essere inclusi tra i costi di commessa:
le spese generali (amministrative e di vendita),
le spese generali di ricerca e sviluppo,
perchè si riferiscono all’attività aziendali in quanto tale e non possono essere considerate ai fini
della determinazione dei costi di commessa.
I CRITERI DI VALUTAZIONE
I criteri di valutazione dei lavori in corso su ordinazione sono due:
- Il criterio della commessa completata;
- Il criterio della percentuale di completamento.
Sono imputati alle singole commesse con criteri sistematici e
razionali
Maggiorazione dei ricavi di commessa in base a formule o indici espressamente previsti dal contratto, per il riconoscimento di un ammontare a titolo di rimborso del maggior onere derivante dall’aumentato costo di alcuni fattori produttivi
REVISIONI DI PREZZO
I CRITERI DI VALUTAZIONE
CRITERIO DELLA COMMESSA COMPLETATA
I lavori sono valutati al costo
Capitolo 5 – Le rimanenze e i lavori in corso su ordinazione
159
La modifica dei criteri di valutazione è ammessa solo in casi eccezionali.
Qualora si rendesse necessaria, è inoltre importante ricordare che in nota
integrativa deve essere indicata la ragione del cambiamento e gli effetti sull’utile
d’esercizio e sulla situazione patrimoniale e finanziaria che ne derivano.
Nei lavori in corso su ordinazione si applica il criterio della percentuale di completamento, se:
1. Esiste un contratto vincolante tra le parti che definisca le obbligazioni e il diritto al
corrispettivo;
2. Il diritto al corrispettivo matura con ragionevole certezza via via che i lavori sono
eseguiti;
3. Non sono presenti situazioni di incertezza che rendono dubbia la capacità dei
contraenti di far fronte alle proprie obbligazioni;
4. Il risultato di commessa può essere attendibilmente misurato.
Con il criterio della commessa completata, il risultato della commessa viene integralmente imputato nel momento in cui le opere sono ultimate e consegnate. Quindi, anche se tale metodo è sicuramente più oggettivo, genera andamenti irregolari nei risultati d’esercizio.
Il criterio della commessa completata può essere utilizzato solo quando non sono soddisfatte le condizioni di cui sopra, e, quindi, non può essere utilizzato il metodo della percentuale di completamento
Con riferimento alle commesse di durata inferiore all’anno possono essere utilizzati entrambi i criteri di valutazione, in quanto non si generano andamenti irregolari nei risultati d’esercizio.
Soltanto il metodo della percentuale di completamento rispetta il principio della
competenza economica, in quanto i risultati di commessa sono rilevati negli esercizi nei
quali i lavori sono eseguiti.
CRITERIO DELLA PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO
I lavori sono valutati sulla base del corrispettivo contrattuale maturato.
Le rimanenze e i lavori in corso su ordinazione
160
APPLICAZIONE DEL CRITERIO DELLA PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO
Ai fini dell’applicazione del criterio della percentuale di completamento, i passaggi da seguire
possono essere riassunti nello schema sotto riportato:
Lo stato di avanzamento dei lavori (o percentuale di completamento) consente di accertare il
ricavo maturato alla fine di ciascun esercizio, dunque il valore delle rimanenze dei lavori in
corso su ordinazione (voce C3) e il valore della produzione eseguita nell’esercizio da rilevare a
conto economico (A3).
Il metodo prescelto è applicato in modo costante sia nel tempo sia, in presenza di tipologie
similari di commesse, nell’ambito della stessa impresa.
Determinare lo stato di avanzamento dei lavori.
Lo stato di avanzamento dei lavori (o percentuale di completamento) consente di accertare il ricavo maturato alla fine di ciascun esercizio
e dunque, il valore delle rimanenze dei lavori in corso su ordinazione (voce C3) e il valore
della produzione eseguita nell’esercizio da rilevare a conto economico (A3).
Rilevare i costi consuntivi nel corso della commessa
Aggiornare il preventivo di costo, tenendo conto delle variazioni tra costi consuntivi e preventivi
Determinare l’ammontare dei ricavi di commessa
Predisporre un preventivo di costo, secondo l’iter con il quale deve essere svolto il lavoro
Verificare sempre se per il completamento della commessa si debba sostenere una perdita.
Effettuare gli accantonamento per i costi da sostenersi dopo la chiusura della commessa, inclusi quelli per i quali la documentazione non è ancora stata ricevuta.
Capitolo 5 – Le rimanenze e i lavori in corso su ordinazione
161
METODO DEL COSTO SOSTENUTO
Zeta Srl è impegnata nella costruzione di un ponte (dal 05.01.2015 al 05.01.2017).
I costi che, da preventivo, dovrebbe sostenere sono i seguenti:
Materiale 10.000
Manodopera 5.000
Altri costi indiretti 1.000
Totale 16.000
Il compenso pattuito è pari a euro 20.000.
Al 31.12.2015 i costi effettivamente sostenuti sono i seguenti:
Materiale 3.000
Manodopera 2.000
Altri costi indiretti 500
Totale 5.500
METODO DEL COSTO SOSTENUTO: I costi di commessa sostenuti ad una certa data sono rapportati ai costi di commessa totali stimati. La percentuale è successivamente applicata al totale dei ricavi stimati, ottenendo quindi il valore da attribuire ai lavori eseguiti.
METODI PER DETERMINARE LO STATO DI AVANZAMENTO DEI LAVORI
METODO DELLE MISURAZIONI FISICHE: Con questo metodo si procede alla rilevazione delle quantità prodotte (dimensione delle opere eseguite, numero di unità prodotte, durata delle lavorazioni, ecc.) e si valutano le stesse secondo i prezzi contrattuali. Questo metodo può essere applicato nei casi in cui siano espressamente previsti (o siano comunque determinabili) i prezzi per ciascuna unità di misura utilizzata.
METODO DELLE ORE LAVORATE: L’avanzamento delle opere viene calcolato in funzione delle ore lavorate rispetto alle ore totali previste.
METODO DELLE UNITA’ CONSEGNATE: La percentuale di completamento è accertata sulla base del rapporto tra il totale delle unità consegnate e quelle da consegnare. Questo metodo, però, può essere utilizzato soltanto nei casi in cui sia prevista la fornitura di una serie di prodotti uguali e omogenei.
Le rimanenze e i lavori in corso su ordinazione
162
Per poter calcolare la percentuale di completamento al 31.12.2015 è quindi necessario
rapportare i costi effettivi a quelli totali stimati.
Costi effettivi / Costi stimati totali = 5.500 / 16.000 = 34,37%
Possiamo quindi procedere alla valutazione dei lavori in corso su ordinazione al 31.12.2015.
(Totale compensi) x (percentuale di completamento) =
20.000 x 34,37% = 6.874
31.12.2014
Lavori in corso di ordinazione (SP)
a
Variazione rimanenze lavori
in corso su ordinazione
(CE)
6.874
6.874
APPLICAZIONE DEL CRITERIO DEL METODO DELLA COMMESSA COMPLETATA
Con il metodo della commessa completata i ricavi ed il margine di commessa sono riconosciuti
solo quando il contratto è completato, cioè quando le opere sono ultimate e consegnate.
Pertanto, applicare questo criterio significa valutare le rimanenze al loro costo di produzione,
ovvero, più precisamente, al minore tra il costo e il valore di realizzazione desumibile
dall’andamento del mercato.
Sia che si utilizzi il metodo della percentuale di completamento, sia che si ricorra a
quello della commessa completata, è sempre necessario ricordare che i materiali
acquistati ma non ancora utilizzati per l’esecuzione dell’opera devono essere rilevati
tra le rimanenze alla voce B1 “Materie prime, sussidiarie e di consumo”.
METODO DELLA PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO
NEI SINGOLI ESERCIZI
Si rilevano i costi sostenuti nell’esercizio, e le rimanenze finali sono valorizzate al minore tra il costo e il valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato
NELL’ESERCIZIO IN CUI LA COMMESSA E’ COMPLETATA
Si rilevano i ricavi di commessa Si rilevano tutti i costi di commessa (costituiti dalle rimanenze iniziali dei lavori
in corso).
Capitolo 5 – Le rimanenze e i lavori in corso su ordinazione
163
La società Alfa srl è impegnata nella costruzione di una strada. È stato pertanto
stipulato regolare contratto di appalto, nel quale si prevede la seguente modalità di
effettuazione dei pagamenti:
- euro 6.000 a titolo di anticipo alla data di firma del contratto;
- euro 10.000 a saldo, all’atto della consegna dei lavori, prevista per il 31.12.2017
Il totale dei corrispettivi pattuiti è quindi pari a 16.000 euro.
Al 31.12.2015 la società Alfa ha sostenuto costi di commessa per un totale di euro 3.000.
I costi totali previsti al termine della commessa sono pari a 11.000 euro.
Lo stato di avanzamento lavori al 31.12.2015 è pari al 28%.
Un primo aspetto sul quale è interessante focalizzare l’attenzione è dato dalla profonda
differenza che vi è tra i due metodi di valutazione.
Analizziamo, nelle tabelle che seguono, i diversi risultati cui si giunge con l’applicazione di
ciascun metodo.
Metodo della percentuale di completamento
Valore della produzione
Variazione lavori in corso 1
4.480
Costi della produzione - 3.000
Utile dell’esercizio 2014 1.480
Metodo della commessa completata
Valore della produzione
Variazione lavori in corso 2
3.000
Costi della produzione - 3.000
Utile dell’esercizio 2014 0
Nel rispetto dei principi contabili, procediamo quindi alla contabilizzazione delle operazioni
d’esercizio.
All’atto della corresponsione dell’anticipi3
1 Il valore delle variazioni dei lavori in corso da iscrivere in bilancio è dato da: Corrispettivi totali x percentuale di completamento. Quindi: 16.000 x 28% = 4.480 euro 2 Il valore delle variazioni dei lavori in corso da iscrivere in bilancio in questo caso è pari al costo sostenuto (ipotizziamo, per comodità, che il valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato sia maggiore del costo). 3 Per rendere meno complessa l’esposizione, tralasciamo gli aspetti relativi all’Iva e alla fatturazione in generale.
Le rimanenze e i lavori in corso su ordinazione
164
Credito verso cliente Beta (voce CII1
ATTIVO SP – “verso clienti”) a
Acconti da clienti (voce
D6 PASSIVO SP –
“acconti”)
6.000 6.000
Banca X c/c a
Credito verso cliente Beta
(voce CII1 ATTIVO SP –
“verso clienti”)
6.000 6.000
Al sostenimento dei costi
I costi saranno rilevati ricorrendo alle ordinarie scritture contabili previste per la
contabilizzazione dei costi.
Costi di esercizio (CE)
a Debiti verso fornitore X
(SP) -
-
Al 31.12.2015
Lavori in corso di ordinazione (SP)
a
Variazione rimanenze
lavori in corso su
ordinazione (CE)
4.480
4.480
In questo caso abbiamo utilizzato il metodo della percentuale di completamento.
La società Gamma sta costruendo un edificio e, in assenza dei presupposti per
l’applicazione del metodo della percentuale di completamento, è costretta a
ricorrere al metodo della commessa completata.
I costi che sostiene per ogni annualità sono i seguenti:
Costi al 31.12.2014 = 1.000
Costi sostenuti al 31.12.2015 = 2.000
Costi sostenuti al 15.12.2016 = 2.000
Il corrispettivo complessivo pattuito è pari a euro 7.000
Capitolo 5 – Le rimanenze e i lavori in corso su ordinazione
165
31.12.2014
Valore della produzione
Variazione lavori in corso
1.000
Costi della produzione - 1.000
Utile dell’esercizio 2014 0
31.12.2015
Valore della produzione
Variazione lavori in corso
2.000
Costi della produzione - 2.000
Utile dell’esercizio 2015 0
31.12.2016
Valore della produzione
Ricavi
Variazione lavori in corso
7.000
- 3.000
Costi della produzione - 2.000
Utile dell’esercizio 2016 2.000
Le scritture contabili
31.12.2014
Lavori in corso di ordinazione (SP)
a
Variazione rimanenze
lavori in corso su
ordinazione (CE)
1.000
1.000
02.01.2015
Variazione rimanenze lavori in corso
su ordinazione (CE)
a
Lavori in corso di
ordinazione (SP)
1.000
1.000
31.12.2015
Lavori in corso di ordinazione (SP)
a
Variazione rimanenze
lavori in corso su
ordinazione (CE)
3.000
3.000
Le rimanenze e i lavori in corso su ordinazione
166
02.01.2016
Variazione rimanenze lavori in corso
su ordinazione (CE)
a
Lavori in corso di
ordinazione (SP)
3.000
3.000
Contabilizzazione dei costi di esercizio
Costi (CE) a
Debiti verso fornitori (SP)
2.000
2.000
15.12.2016
Credito verso cliente X
a Diversi 8.540
Ricavi delle vendite e delle
prestazioni (CE) 7.000
Iva a debito 1.540
Banca X c/c a
Credito verso cliente X
8.540 8.540
A determinate condizioni possono essere inclusi, tra i costi di commessa, le seguenti tipologie
di costi diretti:
Costi per l’acquisizione della commessa (ma solo nel caso in cui i costi sono sostenuti
specificatamente per una commessa; l’acquisizione della commessa avviene nello
stesso esercizio in cui i costi sono sostenuti o tra la data di chiusura dell’esercizio e
quella della preparazione del bilancio ovvero essa sia ragionevolmente certa alla data di
preparazione del bilancio; i costi sono attendibilmente misurabili e sono recuperabili
attraverso il margine di commessa.
Costi pre-operativi, ovvero quelli sostenuti dopo l’acquisizione del contratto ma prima
che venga iniziata l’attività di costruzione o il processo produttivo (ad esempio i costi di
Capitolo 5 – Le rimanenze e i lavori in corso su ordinazione
167
progettazione e quelli per studi specifici per la commessa, i costi di organizzazione e
avvio della produzione (per lavorazioni in stabilimento, i costi per l’impianto e
l’organizzazione del cantiere, cioè quelli per l’approntamento delle installazioni di
cantiere, per il trasporto in cantiere del macchinario e per gli allacciamenti);
Costi da sostenersi dopo la chiusura della commessa (si pensi ai costi di smobilizzo
cantiere, per il collaudo delle opere, per la manutenzione delle opere dopo la consegna, e
alle eventuali penalità contrattuali)
Se non sono ancora sostenuti alla chiusura della commessa, possono essere oggetto di
opportuni accantonamenti al fondo per rischi e oneri.
IL DOCUMENTO DEL CNDCEC
Il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili ha emanato,
nel novembre 2015 un apposito documento di approfondimento relativo al
principio contabile OIC 23 “Lavori in corso su ordinazione”.
Si rimanda pertanto al documento in commento per avere maggiori chiarimenti sulla
disciplina appena esaminata.
FOCUS FISCALE
Dal punto di vista fiscale, dobbiamo in primo luogo distinguere due fattispecie:
- le prestazioni sono indivisibili fino alla conclusione del contratto. In questo caso, così
come chiarito dalla Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 342/E del 31.10.2002,
possono essere rilevate delle rimanenze;
- le prestazioni sono divisibili (si pensi, a tal proposito, ai servizi ultrannuali di
manutenzione oppure alla costruzione di una strada il cui corrispettivo è commisurato ai
chilometri di costruzione), devono essere rilevati, in ciascun esercizio, dei ricavi.
Nel caso in cui si debba procedere alla valutazione delle rimanenze, è necessario richiamare la
seguente distinzione:
LA VALUTAZIONE FISCALE DELLE RIMANENZE
Opere di durata inferiore all’anno
Si applica l’articolo 92 Tuir (è quindi previsto lo stesso trattamento fiscale dei prodotti in corso di lavorazione)
Le rimanenze e i lavori in corso su ordinazione
168
Per durata deve intendersi il tempo intercorrente tra la data di inizio dell’esecuzione delle
prestazioni e quella della consegna dei lavori o dell’ultimazione delle forniture e dei servizi,
essendo invece irrilevante la data in cui è stato stipulato il contratto.
Questo intervallo deve essere superiore ai 12 mesi affinché l’opera possa essere ritenuta di
durata ultrannuale.
Le opera di durata ultrannuale
Come sopra chiarito, con riferimento alla disciplina fiscale dei lavori in corso su ordinazione di
durata ultrannuale, assume fondamentale rilievo l’art. 93 del Tuir.
Articolo 93 - Opere, forniture e servizi di durata ultrannuale
“Le variazioni delle rimanenze finali delle opere, forniture e servizi pattuiti come oggetto unitario
e con tempo di esecuzione ultrannuale, rispetto alle esistenze iniziali, concorrono a formare il
reddito dell'esercizio. A tal fine le rimanenze finali, che costituiscono esistenze iniziali
dell'esercizio successivo, sono assunte per il valore complessivo determinato a norma delle
disposizioni che seguono per la parte eseguita fin dall'inizio dell'esecuzione del contratto, salvo
il disposto del comma 4.
La valutazione è fatta sulla base dei corrispettivi pattuiti. Delle maggiorazioni di prezzo
richieste in applicazione di disposizioni di legge o di clausole contrattuali si tiene conto, finché
non siano state definitivamente stabilite, in misura non inferiore al 50 per cento. Per la parte di
opere, forniture e servizi coperta da stati di avanzamento la valutazione è fatta in base ai
corrispettivi liquidati.
I corrispettivi liquidati a titolo definitivo dal committente si comprendono tra i ricavi e la
valutazione tra le rimanenze, in caso di liquidazione parziale, è limitata alla parte non ancora
liquidata. Ogni successiva variazione dei corrispettivi è imputata al reddito dell'esercizio in cui è
stata definitivamente stabilita.
Alla dichiarazione dei redditi deve essere allegato, distintamente per ciascuna opera, fornitura o
servizio, un prospetto recante l'indicazione degli estremi del contratto, delle generalità e della
residenza del committente, della scadenza prevista, degli elementi tenuti a base per la
valutazione e della collocazione di tali elementi nei conti dell'impresa”.
Opere di durata superiore all’anno
Si applica l’articolo 93 Tuir, relativo alle opere di durata ultrannuale
Capitolo 5 – Le rimanenze e i lavori in corso su ordinazione
169
Al termine di ogni esercizio l’imprenditore deve calcolare la porzione di opera già eseguita,
quindi, la parte di corrispettivo già maturato. Questa rappresenterà la rimanenza di lavori in
corso su ordinazione di competenza dell’esercizio.
Per effetto delle modifiche introdotte dall’art. 1, co. 70, della L. 296/2006, non è più possibile, ai
fini fiscali, valutare le opere di durata ultrannuale al costo.
È quindi fiscalmente non corretto rinviare l'imputazione dei corrispettivi all'esercizio nel quale le
opere sono consegnate e i servizi ultimati.
Anche fiscalmente quindi la valutazione deve essere effettuata sulla base dei corrispettivi
pattuiti (metodo della percentuale di completamento).
Si può pertanto concludere che l’art. 96 Tuir, derogando l'art. 109, co. 2, lett. b) del TUIR (in base
al quale i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti e le spese di
acquisizione si considerano sostenute alla data in cui le prestazioni sono ultimate), risulta
conforme alla previsione dell'art. 2426 n. 11 c.c. (che prevede la valutazione dei lavori in corso
su ordinazione in base ai corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza).
La presentazione di un apposito prospetto
Il comma 6 dell’articolo 93 prevede un ulteriore adempimento a carico del contribuente, pena
l’applicazione della sanzione prevista dall’art. 8 D.Lgs. 471/97 per le violazioni relative al
contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni.
È infatti stabilito che il contribuente ha l’obbligo di allegare alla dichiarazione dei redditi un
apposito prospetto, distintamente per ogni opera, fornitura o servizio e per ciascun contratto
che deve contenere:
- le generalità e la residenza del committente,
- gli estremi del contratto,
- la scadenza prevista,
- gli elementi considerati a fine esercizio in sede di valutazione,
- la collocazione di questi elementi nei conti dell’impresa.
È inoltre da rilevare che il mancato rispetto dell’obbligo in oggetto può comportare
conseguenze ben più gravi della mera sanzione nel caso in cui gli uffici non riescano ad
ottenere le informazioni necessarie per la verifica del valore attribuito alle rimanenze:
l’Amministrazione Finanziaria potrà infatti procedere alla rettifica del valore attribuito alle
rimanenze sulla base di presunzioni semplici, ma gravi, precise e concordanti.
Con riferimento, infine, delle modalità di conservazione del prospetto in oggetto, merita di
essere chiarito che, in virtù delle attuali modalità di trasmissione della dichiarazione dei redditi
Le rimanenze e i lavori in corso su ordinazione
170
(che impedisce la trasmissione di allegati), il prospetto dovrà essere conservato a cura del
contribuente, al fine di poterlo esibire a seguito di richiesta degli uffici.
Le opera di durata infrannuale
Come abbiamo prima anticipato, per le opere di durata infrannuale deve trovare applicazione
l’art. 92 del Tuir, che prevede la valutazione a costo specifico.
In questo caso, pertanto, deve essere loro attribuito un valore pari ai costi sostenuti nel periodo
di imposta cui il bilancio si riferisce.
Ai sensi dell’articolo 110 del Tuir, i costi sostenuti da considerare sono:
gli oneri diretti;
gli oneri accessori di diretta imputazione.
Ci si potrebbe pertanto chiedere, in questo caso, se vi siano delle conseguenze fiscali qualora si
decidesse di optare, nella redazione del bilancio civilistico, per il metodo della percentuale di
completamento.
Ebbene, in questo caso, in sede di determinazione del reddito, sarà necessario effettuare una
variazione in diminuzione per neutralizzare l’eventuale maggior valore attribuito in bilancio.
Capitolo 6 – Crediti, debiti e disponibilità liquide
171
6. CREDITI, DEBITI E DISPONIBILITÀ LIQUIDE
6.1. I crediti
I crediti sono accolti nell’attivo patrimoniale sia tra le immobilizzazioni finanziarie (BIII2) sia
nell’attivo circolante (CII).
Come individuare la corretta collocazione del credito?
Ebbene, il Principio Contabile chiarisce che la soluzione non deve essere trovata nel criterio
finanziario (che distingue i crediti in base al periodi di tempo entro il quale si trasformano in
liquidità), ma nel criterio “di destinazione”.
Per questo motivo:
saranno ricompresi nell’attivo circolante i crediti tendenzialmente di origine
commerciale;
saranno ricompresi tra le immobilizzazioni finanziarie i crediti di origine finanziaria.
Un’importante precisazione fornita con nella premessa dell’OIC n.15 riguarda le
ricevute bancarie (o RIBA).
Il Principio contabile in oggetto correttamente chiarisce che le stesse sono semplici
strumenti per l’incasso dei crediti, e non titoli di credito: ecco perché il trasferimento di
ricevute bancarie non costituisce uno sconto o cessione di credito e, quindi, non consente di
cancellare il credito dal bilancio.
Passando al momento della rilevazione del credito, merita di essere rilevato che i crediti
possono essere iscritti in bilancio solo se:
il processo produttivo è completato;
si è verificato il passaggio sostanziale e non formale dei titolo di proprietà del bene. Nel
caso di prestazione di servizi, quando la prestazione è effettuata.
Un’importante novità contenuta nell’attuale versione dell’OIC 15 riguarda la vendita a rate con
riserva di proprietà. Viene infatti chiarito che il ricavo di vendita e il relativo credito devono
essere rilevati all’atto della consegna del bene, indipendentemente dal passaggio di proprietà.
LA CANCELLAZIONE DEL CREDITO
Tra le novità più importanti del nuovo principio contabile OIC 15 deve essere richiamata la
disciplina prevista per la cancellazione dei crediti, soprattutto per gli effetti che la stessa
potrebbe avere dal punto di vista fiscale.
Crediti, debiti e disponibilità liquide
172
Operazioni che consentono la cancellazione
del credito in bilancio
Operazioni che NON consentono la
cancellazione del credito in bilancio
Forfaiting
Mandato all’incasso, compreso il mandato
all’incasso conferito a società di factoring e
ricevute bancarie;
Datio in solutum; Cambiali girate all’incasso;
Conferimento del credito; Pegno di crediti;
Vendita del credito, compreso factoring con
cessione pro soluto con trasferimento
sostanziale di tutti i rischi del credito;
Cessione a scopo di garanzia;
Cartolarizzazione con trasferimento
sostanziale di tutti i rischi del credito.
Sconto, cessione pro-solvendo e pro-soluto
che non trasferiscono sostanzialmente tutti i
rischi inerenti il credito;
Cartolarizzazioni che non trasferiscono
sostanzialmente tutti i rischi inerenti al
credito.
LO SCORPORO DEGLI INTERESSI
Accade spesso che, a fronte di una vendita, sia pattuito un incasso ad un termine differito.
Se i termini accordati sono lunghi, appare ovvio come sia dovuto al creditore un corrispettivo
per l’indisponibilità delle somme: in molti casi questo interesse è esplicito, in altri implicito.
Anche nel caso in cui l’interesse sia implicito, se rilevante, dovrà essere scorporato dal prezzo.
QUANDO È POSSIBILE LA CANCELLAZIONE DEL CREDITO? NUOVO OIC 15
I diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito si
estinguono.
Trasferimento:
titolarità dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito
+
tutti i rischi inerenti al credito
Capitolo 6 – Crediti, debiti e disponibilità liquide
173
A seguito delle novità introdotte dal D.Lgs. n. 139/2015 nei bilanci relativi agli
esercizi finanziari aventi inizio a partire dal 1° gennaio 2016 i crediti e i debiti
dovranno essere sempre rilevati in bilancio secondo il criterio del costo
ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale.
Questo criterio di valutazione non troverà applicazione per le società che redigono il bilancio in
forma abbreviata.
6.2. I debiti
A seguito della revisione del 2014, i debiti e i fondi per rischi e oneri sono ora oggetto di due
diversi principi contabili:
- OIC 19, dedicato ai debiti;
- OIC 31, dedicato ai fondi rischi e oneri.
DEBITI
Passività di natura determinata, esistenza certa, che rappresentano
obbligazioni a pagare determinati importi ad una data che è generalmente
già stabilita.
FONDI PER
RISCHI E
ONERI
Accantonamenti che accolgono perdite o debiti aventi natura determinata,
esistenza certa o probabile, il cui ammontare o la data di sopravvenienza è
indeterminato alla data di chiusura dell’esercizio.
IMPEGNI Accordi per adempiere in futuro ad obbligazioni o a svolgere determinate
attività.
Anche con riferimento ai debiti iscritti in bilancio, l’OIC 19 specifica che è necessario scorporare
eventuali interessi passivi impliciti.
A seguito delle novità introdotte dal D.Lgs. n. 139/2015 nei bilanci relativi agli
esercizi finanziari aventi inizio a partire dal 1° gennaio 2016 i crediti e i debiti
dovranno essere sempre rilevati in bilancio secondo il criterio del costo
ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale.
Questo criterio di valutazione non troverà applicazione per le società che redigono il bilancio
in forma abbreviata.
Crediti, debiti e disponibilità liquide
174
6.3. Le disponibilità liquide
Tra le disponibilità liquide devono essere iscritte le seguenti voci:
Depositi bancari e postali Disponibilità presso il sistema bancario o l’amministrazione
postale, aventi il requisito di poter essere incassati a pronti o a breve termine
Assegni Titoli di credito bancari esigibili a vista: nazionali (assegni bancari o circolari)
o esteri.
Denaro e valori in cassa Moneta e valori bollati (francobolli, marche da bollo, carte
bollate, ecc.)
Il principio contabile OIC 14 chiarisce espressamente che non costituiscono disponibilità
liquide:
le cambiali in portafoglio,
i titoli a breve termine (di Stato o di terzi),
i cosiddetti “sospesi di cassa” (ovvero uscite già avvenute ma non registrate in attesa
della documentazione necessaria).
IL BONIFICO ADDEBITATO L’ANNO SUCCESSIVO
? In data 31.12.2015 è stato effettuato un bonifico ad un cliente. Il bonifico è stato
addebitato sul nostro conto corrente in data 03.01.2016.
Dobbiamo rilevare l’avvenuto pagamento nel 2015 o nel 2016?
R Come chiarisce il principio contabile OIC 14, devono essere rilevati in contabilità tutti i
bonifici disposti entro il 31.12, indipendentemente dal fatto che non siano ancora stati
addebitati sul conto.
Stesso dicasi per gli assegni emessi: andranno rilevati nel 2015 gli assegni emessi fino
al 31.12, anche se non addebitati in banca.
COMPENSAZIONE NON CONSENTITA
? La società ha acceso due distinti conti correnti presso la stessa banca X. Un conto
presenta un saldo attivo di 200.000 euro, un altro presenta un saldo passivo di 156.000
euro. Possiamo compensare gli importi ed indicare soltanto il credito nei confronti di
Banca X?
Capitolo 6 – Crediti, debiti e disponibilità liquide
175
R No, non sono consentite compensazioni tra conti bancari attivi e passivi, anche se
tenuti presso la stessa banca
6.4. Disciplina antiriciclaggio: il controllo dei movimenti di cassa
Analizziamo alcune scritture contabili che riguardano i movimenti di cassa, al fine di
comprendere quando deve ritenersi violata la disciplina in tema di circolazione del contante e
quando, invece, non lo è.
Cassa a Apporto titolare 1.500
Cassa a Soci c/versamenti 1.500
15.01.2015
Cassa a Socio Rossi c/finanziamento infr.
900
15.02.2015
Cassa a Socio Rossi c/finanziamento infr.
900
Violata la disciplina in tema di circolazione del contante.
Non è violata la disciplina in tema di circolazione del contante in quanto manca uno dei presupposti essenziali affinché vi sia una violazione: il trasferimento tra soggetti diversi.
APPORTO DEL SOCIO DELLA SRL
APPORTO DEL TITOLARE DELLA DITTA
Violata la disciplina in tema di circolazione del contante perché i versamenti potrebbero apparire artificiosamente frazionati. È opportuno formalizzare la necessità dei conferimenti in denaro in un’apposita delibera assembleare.
FINANZIAMENTO SOCI SRL
Crediti, debiti e disponibilità liquide
176
15.01.2015
Cassa a Debiti vs/fornitore X 900
15.02.2015
Cassa a Debiti vs/fornitore X. 900
15.03.2015
Cassa a Debiti vs/fornitore X. 900
15.02.2015
Cassa a Debiti vs/fornitore X 500
15.02.2015
Banca a Debiti vs/fornitore X. 1.100
Cassa a Banca x c/c 1.500
Non è violata la disciplina in tema di circolazione del contante, perché le operazioni frazionate sono ammesse ove siano connaturate all’operazione stessa, ovvero previamente concordati tra le parti. Rimane tuttavia in capo all’amministrazione il potere di qualificare l’operazione come artificiosamente frazionata (ovvero realizzata al fine di poter eludere le disposizioni in tema di circolazione del contante).
PAGAMENTO DI UNA FATTURA
Non è violata la disciplina in tema di circolazione del contante in quanto un intermediario finanziario partecipa alla transazione.
ATTENZIONE: Il pagamento a 30-60-90 gg fattura è stato concordato tra le parti e indicato nel corpo della fattura (o in una scrittura separata)
PRELEVAMENTO BANCARIO
Non è violata la disciplina in tema di circolazione del contante, in quanto l’importo dell’acconto è inferiore alla soglia prevista.
PAGAMENTO DI UNA FATTURA
Capitolo 6 – Crediti, debiti e disponibilità liquide
177
La legge di stabilità 2016 ha innalzato il limite per la circolazione del contante a
3.000, a decorrere dal 1° gennaio 2016.
Nulla è invece variato con riferimento alla nozione di operazione frazionata, ragion
per cui continuano a trovare applicazione le casistiche appena esposte, tenendo ovviamente
sempre conto del triplicato limite.
LIMITE PER LA CIRCOLAZIONE DEL CONTANTE
FINO AL 31.12.2015 DAL 01.01.2016
1.000 euro 3.000 euro
NON CONTA LA DATA FATTURA
? In data 28.12.2015 abbiamo rilevato una fattura in contabilità di importo pari a 1.200
euro.
In data 05.01.2016 è avvenuto il pagamento in contanti.
Il pagamento è da ritenersi in violazione delle disposizioni in tema di circolazione del
contante?
R No, non conta la data di fattura ma soltanto quella di effettivo pagamento.
Se, quindi, il pagamento è avvenuto dopo il 01.01.2016 trovano applicazione le nuove
disposizioni e il limite è quindi pari a 2.999,99 euro
Capitolo 7 – Il patrimonio netto
179
7. IL PATRIMONIO NETTO
7.1. Il Patrimonio netto
Il principio contabile di riferimento, al fine di poter correttamente analizzare la disciplina in tema
di patrimonio netto è il principio contabile Oic 28.
IL CAPITALE
Affinché il capitale sociale possa essere iscritto in bilancio deve essere non solo deliberato, ma
anche integralmente sottoscritto dai soci.
Il legislatore pone limiti precisi al capitale minimo da sottoscrivere per le società di capitali.
LA SRL A CAPITALE MINIMO (dal 23 agosto 2013)
Il capitale minimo è pari ad euro 1
I conferimenti devono essere effettuati integralmente in denaro e sono versati per intero agli
amministratori (no versamento per decimi)
La riserva legale deve essere accantonata per un importo pari ad 1/5 del utili dell’esercizio
fino a quando non abbia raggiunto, insieme al capitale, l’ammontare di 10.000 euro.
LA NUOVA SRL SEMPLIFICATA (dal 28 giugno 2013)
Nessun limite di età per la sottoscrizione del capitale
L’atto pubblico deve essere redatto in conformità con il modello standard (e non sono
possibili modifiche)
Non sono dovuti oneri notarili in sede di costituzione. L’iscrizione al Registro delle imprese è
esente da bollo e diritti di segreteria.
Capitale minimo pari a 1 euro. Conferimenti in denaro.
10.000 EURO 1 EURO 1 EURO
SRL ORDINARIA
50.000 euro dal 21 agosto 2014
(In passato il limite era pari a 120.000 euro)
SRL A CAPITALE MINIMO
SRL SEMPLIFICATA
IL CAPITALE MINIMO
SPA SRL
Il patrimonio netto
180
Versamento del 25% dei conferimenti in denaro su c/c vincolato.
Versamento del 25% dei conferimenti in denaro all’organo amministrativo.
Richiamiamo le scritture contabili relative alla costituzione della società.
All’atto della sottoscrizione del capitale sociale da parte dei soci sorge il credito verso i soci e si
rileva il capitale sociale al valore nominale delle azioni, anche nel caso in cui le azioni non sono
emesse in quanto il deposito dell’atto costitutivo presso il registro delle imprese avverrà
successivamente.
Se le azioni (o quote) sono emesse ad un prezzo superiore rispetto al valore nominale la
differenza si rileva nella “Riserva sovrapprezzo azioni (o quote)”.
Soci c/sottoscrizione a Capitale sociale - -
A seguito delle modifiche introdotte dall'art. 9, comma 15-bis, D.L. 28.06.2013, n. 76
(così come modificato dall'allegato alla legge di conversione L. 09.08.2013, n. 99),
con decorrenza dal 23.08.2013, alla sottoscrizione dell'atto costitutivo non deve
essere più versato il 25% dei conferimenti in denaro su un c/c vincolato.
Il 25% dei conferimenti in denaro deve invece essere versato all’organo amministrativo
nominato nell’atto costitutivo. Si ricorda che, nel caso di costituzione con atto unilaterale,
deve essere versato l’intero ammontare dei conferimenti.
Il versamento può essere sostituito dalla stipula, per un importo almeno corrispondente, di
una polizza di assicurazione o di una fidejussione bancaria.
In occasione del versamento di almeno il 25% della parte di capitale sottoscritta (più l’intero
soprapprezzo nel caso in cui esso sia stato fissato) sarà necessario rilevare, in contropartita, la
riduzione del credito verso i soci.
Prima del 23.08.2013
Dopo il 23.08.2013
I CONFERIMENTI INIZIALI
Capitolo 7 – Il patrimonio netto
181
Banca x c/c a Soci c/sottoscrizione - -
Il richiamo dei decimi comporta la rilevazione nella voce “Crediti v/soci per decimi richiamati”.
Successivamente, al momento dell’avvenuto versamento dei decimi richiamati, la voce è chiusa.
Soci c/decimi richiamati a Soci c/sottoscrizione - -
Banca x c/c a Soci c/decimi richiamati - -
Nel caso dei conferimenti in natura e di crediti, invece, le azioni o le quote sottoscritte devono
essere interamente liberate contestualmente alla sottoscrizione.
I soci provvedono all’integrale liberazione delle quote di capitale sottoscritte, trasferendo alla
società, contestualmente alla sottoscrizione, i diritti sui beni o i crediti conferiti.
Attrezzature a Soci c/sottoscrizione - -
LE RISERVE
Un primo aspetto sul quale risulta necessario concentrare l’attenzione riguarda la differenza
esistente tra riserve di utili e riserve di capitali.
Le riserve di utili sono generalmente costituite in occasione del riparto dell’utile di
bilancio, mediante esplicita destinazione a riserva, o mediante semplice delibera di non
distribuzione in modo che l’eventuale utile residuo venga accantonato nella voce AVIII
“Utili (perdite) portati a nuovo” del passivo dello stato patrimoniale.
Le riserve di capitale rappresentano le quote di patrimonio netto che derivano, per
esempio, da ulteriori apporti dei soci, dalla conversione di obbligazioni in azioni, dalle
rivalutazioni monetarie e dalla rinuncia di crediti da parte dei soci.
Il patrimonio netto
182
Tale distinzione assume infatti rilevanza anche con riferimento al momento nel quale le riserve
sono contabilizzate.
RISERVE DI UTILI Riserva legale Riserva statutaria Riserva per azioni proprie Riserva da utili netti su cambi Riserva da valutazione delle partecipazioni con il metodo
del Patrimonio Netto Riserva da deroghe ex comma 4 dell’art. 2423
LE RISERVE
DI UTILI
Non possono essere iscritte nel bilancio in cui emerge l’utile, in quanto è necessaria l’approvazione del bilancio da parte della assemblea dei soci e la successiva delibera assembleare sulla destinazione dell’utile.
DI CAPITALI
Si iscrivono al momento del verificarsi dell’operazione che ne richiede l’iscrizione o direttamente in sede di formazione del bilancio, senza che occorra alcuna deliberazione dell’assemblea.
RISERVE DI CAPITALE
Riserva per azioni proprie Riserva per azioni o quote di società controllante Riserva da soprapprezzo azioni Riserva da conversione obbligazioni Riserva di rivalutazione
Capitolo 7 – Il patrimonio netto
183
Il D.Lgs. n. 139/2015 ha profondamente riformato le riserve iscritte in bilancio.
Nello stato patrimoniale troviamo infatti ora iscritte le seguenti riserve:
II - Riserva da soprapprezzo delle azioni.
III - Riserve di rivalutazione.
IV - Riserva legale.
V - Riserve statutarie.
VI - Altre riserve, distintamente indicate.
VII - Riserva per operazioni di copertura dei flussi finanziari attesi.
VIII - Utili (perdite) portati a nuovo.
IX - Utile (perdita) dell’esercizio.
X - Riserva negativa per azioni proprie in portafoglio.
Tra le novità introdotte vi è sicuramente:
- la riserva per operazioni di copertura dei flussi finanziari attesi
- e la riserva negativa per azioni proprie, la quale non rappresenta più una riserva
indisponibile, ma abbatte direttamente il patrimonio netto.
Per i bilanci al 31.12.2015 è tuttavia ancora necessario far riferimento alla precedente
classificazione.
Analizziamo, nel dettaglio, le riserve iscritte in bilancio.
II — Riserva da
soprapprezzo delle
azioni
In questa voce si iscrivono:
L’eccedenza del prezzo di emissione delle azioni o delle quote
rispetto al loro valore nominale;
le differenze che emergono a seguito della conversione delle
obbligazioni in azioni;
il ricavato della vendita dei diritti di opzione inoptati dai soci e
riferiti ad aumenti di capitale
III — Riserve di
rivalutazione
In questa voce si iscrivono le rivalutazioni dei beni materiali ed
immateriali e delle attività finanziarie previste dalle leggi speciali in
materia, alcune delle quali possono prevedere una specifica evidenza in
bilancio.
IV — Riserva legale
In questa si iscrive la quota dell’utile dell’esercizio che l’assemblea ha
destinato a tale riserva. È necessario ricordare che, con specifico
riferimento a questa voce, sono previste delle dettagliate norme.
V — Riserve
statutarie
In questa voce si iscrivono tutte le tipologie di riserve previste dallo
statuto della società. Le condizioni, i vincoli e le modalità di formazione
Il patrimonio netto
184
e movimentazione di queste riserve sono disciplinate dallo statuto.
VI — Riserva per
azioni proprie in
portafoglio
In questa voce si iscrive il valore delle azioni proprie acquistate dalla
società che sono classificate nell’attivo patrimoniale. Essa è iscritta al
momento in cui le azioni sono entrate nel patrimonio della società ed è
destinata ad accogliere il valore delle azioni proprie iscritte all’attivo
dello stato patrimoniale.
La “Riserva per acquisto azioni proprie” può essere costituita, nei casi
nei quali l’assemblea deliberi il futuro acquisto di azioni proprie. Essa è
classificata tra le riserve della voce AVII “Altre riserve”.
VII — Altre riserve,
distintamente
indicate
Si richiamano le seguenti riserve:
“Riserva straordinaria”,
“Riserva da riduzione capitale sociale”, che accoglie la
differenza tra l’ammontare della riduzione operata nel capitale
sociale e la perdita coperta, o la parte della riduzione del
capitale non restituita ai soci;
“Riserva da deroghe ex articolo 2423 codice civile”, che si
costituisce nei casi eccezionali in cui le regole codicistiche di
redazione del bilancio siano incompatibili con il principio di
rappresentazione veritiera e corretta.
“Riserva da conguaglio utili in corso”, che accoglie il rateo di
dividendo pagato dal socio che ha sottoscritto un aumento di
capitale sociale in corso d’anno;
“Riserva azioni (quote) della società controllante”;
“Riserva da rivalutazione delle partecipazioni”, che deriva
dall’adozione del metodo del patrimonio netto nella valutazione
delle partecipazioni;
“Riserva per versamenti effettuati dai soci” sono riserve che
sorgono in occasione di apporti dei soci effettuati con una
destinazione specifica (ad esempio: “Versamenti in conto
aumento di capitale”, “Versamenti in conto futuro aumento” di
capitale; “Versamenti in conto capitale”, ed, infine, “Versamenti a
copertura perdite”)
VIII — Utili
(perdite) portati a
nuovo
In questa voce si iscrivono i risultati netti di esercizi precedenti che non
siano stati distribuiti o accantonati ad altre riserve e le perdite non
ripianate.
Capitolo 7 – Il patrimonio netto
185
IX — Utile (perdita)
dell’esercizio”
In questa voce si iscrive il risultato dell’esercizio che scaturisce dal
conto economico.
Come chiarisce il principio contabile in commento, nella voce IX “Utile (perdita
dell’esercizio)” deve essere iscritto il risultato dell’esercizio che scaturisce dal conto
economico.
Se durante l’esercizio è stata in tutto o in parte ripianata la perdita del periodo, da un punto di
vista formale si perde la coincidenza tra l’importo della voce di conto economico, nel quale
non transita il versamento, e quella inclusa nel patrimonio netto.
In tali circostanze, per il principio della chiarezza, è necessario fornire un’esplicita
ricostruzione delle variazioni intervenute: in ossequio all’articolo 2423-ter, comma 3, codice
civile, occorre aggiungere una voce specifica.
Pertanto, nello stato patrimoniale si avrà:
IX - Utile (perdita) dell’esercizio:
Perdita dell’esercizio (10)
Copertura parziale 4
Perdita residua (6)
Il versamento, invece, non potrà transitare nel conto economico.
Molto spesso si finisce per confondere il concetto di disponibilità della riserva con quello di
distribuibilità della stessa.
In considerazione della distinzione appena richiamata, pertanto, le riserve possono essere
disponibili ma non distribuibili.
La distribuibilità riguarda la possibilità di erogazione ai soci
La disponibilità riguarda la possibilità di utilizzazione della riserva (ad esempio per
aumenti gratuiti di capitale)
RISERVA DISTRIBUIBILE RISERVA DISPONIBILE ≠
Il patrimonio netto
186
Posso utilizzarla per
l’aumento nominale di
capitale sociale?
Posso utilizzarla per
la copertura delle
perdite?
Posso distribuirla ai
soci?
Riserva da
sovrapprezzo
azioni
SI
SI
Si (ma solo se la riserva
legale ha raggiunto il
limite di 1/5 del capitale
sociale)
Riserva da
conversione
obbligazioni
SI SI SI
Riserva da utili
netti su cambi
SI SI Solo se l’utile netto su
cambi è stato realizzato
Riserva da
deroghe ex
comma 4,
articolo 242,
codice civile
SI SI NO
Utili portati a
nuovo SI SI SI
Riserva legale NO SI NO
Riserva statutaria
È necessario
analizzare le
disposizioni
statutarie
SI
È necessario
analizzare le
disposizioni
statutarie
È necessario analizzare
le disposizioni
statutarie. In mancanza
di espressa previsione
deve ritenersi non
distribuibile
Riserva per
azioni proprie VINCOLATA VINCOLATA VINCOLATA
Riserva per
azioni o quote di
società
controllante
VINCOLATA VINCOLATA VINCOLATA
Capitolo 7 – Il patrimonio netto
187
Ai fini della distribuibilità delle riserve occorre tener conto anche di altre disposizioni
previste dal codice civile.
Ad esempio, l’articolo 2426 c.c., al punto 5, stabilisce che i costi di impianto e di
ampliamento, i costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità aventi utilità pluriennale possono
essere iscritti nell'attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale e devono essere
ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. Fino a che l'ammortamento non è
completato possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve disponibili
sufficienti a coprire l'ammontare dei costi non ammortizzati.
Con specifico riferimento alle disposizioni in tema di destinazione degli utili a riserva legale,
merita in questa sede di essere richiamata, molto brevemente, un’importante distinzione tra le
Srl ordinarie e quelle a capitale minimo.
Le Srl (ordinarie ma anche semplificate), continuano a sottostare alle disposizioni che
richiedono un accantonamento del 5% degli utili fino a 1/5 del capitale sociale. Per le Srl a
capitale minimo, invece, sono delineate particolari norme.
ACCANTONAMENTO A RISERVA LEGALE
Srl ordinaria 5% degli utili accantonati a riserva legale, fino a
quando la stessa non è pari a 1/5 del capitale sociale
Srl ordinaria a capitale minimo
(ovvero costituite con un capitale
inferiore ad euro 10.000)
20% degli utili accantonati a riserva legale fino a
quando il patrimonio netto non abbia raggiunto i
10.000 euro
Srl semplificata 5% degli utili accantonati a riserva legale, fino a
quando la stessa non è pari a 1/5 del capitale sociale
Ma solo se sono già state utilizzate tutte le altre riserve disponibili e indisponibili
SI
RISERVA LEGALE E PERDITE D’ESERCIZIO
? Posso utilizzare la riserva legale per la copertura delle perdite d’esercizio?
Il patrimonio netto
188
Con specifico riferimento alle Srl a capitale ordinario deve ritenersi che, una volta
raggiunta la soglia richiesta dei 10.000 euro non sia necessario imputare a capitale
la riserva.
GLI AUMENTI DI CAPITALE
Le variazioni in aumento del capitale sociale possono essere:
- reali;
- nominali;
- miste.
GLI AUMENTI DEL CAPITALE
Aumento
reale
L’aumento reale comporta la sottoscrizione delle azioni di nuova emissione,
da parte dei soci o di terzi ed implica l’obbligo ad effettuare nuovi
conferimenti in denaro, in natura e di crediti.
Aumento
nominale
L’aumento nominale del capitale avviene mediante l’attribuzione al capitale
sociale di altre riserve disponibili.
Aumento
misto
L’aumento del capitale in forma mista avviene in parte con assegnazione
gratuita e in parte a pagamento.
Gli aumenti reali
Concentrandoci sulle Srl, merita di essere ricordato che l’aumento reale di capitale è disciplinato
dagli articoli 2481 e 2481-bis c.c.
SRL
Deve risultare da atto del notaio e deve essere iscritto nel
Registro imprese
Non può essere deciso l’aumento di capitale se non sono stati
integralmente eseguiti tutti i conferimenti
Spetta ai soci il diritto di sottoscrivere l’aumento del capitale in
proporzione delle partecipazioni da essi possedute
GLI AUMENTI REALI DI CAPITALE
Capitolo 7 – Il patrimonio netto
189
L’articolo 2444, comma 2 del codice civile pone il divieto alle società di menzionare
negli atti l’aumento di capitale sociale fino a quando lo stesso non è iscritto nel
registro delle imprese.
Pertanto, nel caso in cui, alla chiusura dell’esercizio sia ancora in corso il termine per la
sottoscrizione del capitale, gli importi sottoscritti sono rilevati nella voce “Versamenti in conto
aumento del capitale sociale”, che costituisce una riserva di capitale con un preciso vincolo di
destinazione.
All’atto dell’iscrizione nel registro delle imprese dell’attestazione di cui all’articolo 2444 codice
civile, da parte degli amministratori, si provvederà a girare tale riserva alla voce AI “Capitale”.
Richiamiamo brevemente un esempio.
I soci di Alfa Srl deliberano un aumento di capitale sociale per euro 20.000 in data 2 febbraio
2015.
Come noto, ai sensi dell’articolo 2481-bis c.c., i sottoscrittori dell'aumento di capitale devono,
all'atto della sottoscrizione, versare alla società almeno il venticinque per cento della parte di
capitale sottoscritta (pari a 5.000 euro) e, se previsto, l'intero soprapprezzo.
Se l'aumento di capitale è sottoscritto dall'unico socio, il conferimento in danaro deve essere
integralmente versato all'atto della sottoscrizione.
Crediti verso soci per versamenti
ancora dovuti a
Versamenti in conto
aumento del capitale
sociale
20.000 20.000
Banca x c/c a Crediti verso soci per
versamenti ancora dovuti 5.000 5.000
Il notaio presenta una parcella di importo pari ad euro 1.000 più iva.
Diversi a Debiti vs/Notaio Rossi
1.220
Costi d’impianto e di ampliamento 1.000
Iva a credito 220
Il patrimonio netto
190
È altresì possibile procedere alla rilevazione delle spese notarili e poi provvedere alla
capitalizzazione delle stesse, imputandole al conto “Costi di impianto e di ampliamento”.
Ai sensi dell’articolo 2426 c.c., i costi di impianto e di ampliamento, i costi di ricerca,
di sviluppo e di pubblicità aventi utilità pluriennale possono essere iscritti nell'attivo
con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale e devono essere ammortizzati
entro un periodo non superiore a cinque anni.
Fino a che l'ammortamento non è completato possono essere distribuiti dividendi solo se
residuano riserve disponibili sufficienti a coprire l'ammontare dei costi non ammortizzati.
Solo quando la delibera sarà effettivamente iscritta nel registro delle imprese, sarà possibile
rilevare l’aumento del capitale sociale.
Versamenti in conto aumento del
capitale sociale a Capitale sociale 20.000 20.000
Pertanto, nel caso in cui l’esercizio si chiuda senza che la delibera di aumento di capitale sia
iscritta nel registro delle imprese, lo stato patrimoniale si presenterà come segue:
DELIBERA DI AUMENTO DEL CAPITALE NON ANCORA ISCRITTA NEL REGISTRO DELLE
IMPRESE
COME SI PRESENTA LO STATO PATRIMONIALE
ATTIVO PASSIVO
A.Crediti verso soci per versamenti ancora
dovuti
15.000
Patrimonio netto
A.VII.Versamenti c/aumento di capitale
20.000
C.Attivo circolante
Banche
5.000
In ogni caso, è importante precisare che il nuovo Principio contabile OIC 28
espressamente chiarisce che i “Versamenti in conto futuro aumento di capitale”
sono iscritti nel patrimonio netto solo a condizione che non siano restituibili.
Capitolo 7 – Il patrimonio netto
191
Per i conferimenti di beni in natura o di crediti si applica quanto disposto dal quinto comma
dell'articolo 2464.
Si ricorda, a tal proposito che:
le quote corrispondenti ai conferimenti in natura devono essere integralmente liberate al
momento della sottoscrizione;
chi conferisce beni in natura o crediti deve presentare la relazione giurata di un revisore
legale o di una società di revisione iscritti negli appositi registri.
L’aumento gratuito di capitale
L’aumento del capitale sociale in forma “gratuita” si attua tramite l’utilizzo delle riserve
“disponibili” del patrimonio netto.
Come è già stato anticipato, le riserve che possono essere utilizzate per l’aumento gratuito del
capitale sono le seguenti:
Riserva da sovrapprezzo azioni;
Riserva da conversione obbligazioni;
Riserva da utili netti su cambi;
Riserva da deroghe ex comma 4, articolo 242, codice civile;
Utili portati a nuovo.
La riserva legale non può essere trasferita a capitale.
Nel caso in cui una società decida di effettuare un aumento gratuito di capitale, la scrittura
contabile sarà la seguente:
Riserva da sovrapprezzo azioni (o altra
riserva disponibile) a Capitale sociale 20.000 20.000
“Versamenti in conto futuro aumento di capitale”
Possono essere iscritti nel patrimonio netto solo se non sono restituibili
NUOVO OIC 28
Il patrimonio netto
192
LA RIDUZIONE DEL CAPITALE
Diversi sono i casi in cui si rende necessaria una riduzione del capitale sociale.
I casi I riferimenti normativi
Riduzione per decisione volontaria dei soci Articoli 2445 e 2482 Codice civile
Riduzione per perdite Articoli 2446, 2447, 2482-bis e ter Codice civile
Riduzione per recesso del socio Articoli 2437 e 2473 Codice civile
Riduzione per riscatto delle azioni Articolo 2437-sexies Codice civile
Riduzione per esclusione del socio Articolo 2473-bis Codice civile
Riduzione per morosità Articoli 2344 e 2466 Codice civile
Riduzione per mancato rispetto delle norme
in tema di acquisto di azioni proprie o per
possesso di azioni da parte di società
controllate in misura eccedente i limiti di
legge
Articolo 2357, comma 4, Codice civile;
Articoli 2359-ter e quater Codice civile
Riduzione per revisione della perizia di stima
dei conferimenti in natura Articolo 2343, comma 4, Codice civile
Anche la riduzione del capitale deve essere deliberata dall’assemblea straordinaria, eccezion
fatta per il caso in cui la riduzione sia imputabile alle perdite.
La decisione dei soci di ridurre il capitale sociale può essere eseguita soltanto
dopo 90 giorni dal giorno dell'iscrizione nel registro delle imprese della decisione
medesima, purché entro questo termine nessun creditore sociale anteriore
all'iscrizione abbia fatto opposizione.
Qualora intervenga la chiusura dell’esercizio prima che tale iter sia completato, il capitale
sociale è esposto al valore contabile alla data di bilancio.
Mediante liberazione dei soci dai versamenti
ancora dovuti
Mediante rimborso dei capitali ai soci
In ogni caso devono sempre essere rispettate le disposizioni in tema di capitale minimo
Mediante acquisto di azioni proprie e successivo
annullamento
RIDUZIONE DI CAPITALE VOLONTARIA
Capitolo 7 – Il patrimonio netto
193
Ipotizziamo che, con assemblea straordinaria, trascritta nel Registro delle imprese il 2 febbraio
2015, i soci di Alfa Srl abbiano deliberato la riduzione del capitale sociale.
Quindi, soltanto decorsi i 90 giorni previsti, sarà possibile effettuare la seguente scrittura
contabile:
(Riduzione del capitale sociale mediante liberazione dei soci dai versamenti ancora dovuti)
Capitale sociale a Soci c/sottoscrizione - -
(Riduzione del capitale sociale mediante rimborso ai soci)
Capitale sociale a Debiti verso soci per rimborsi - -
La riduzione del capitale sociale può anche avvenire per perdite.
LA RIDUZIONE DEL CAPITALE PER PERDITE
Riduzione
obbligatoria
Quando il capitale è diminuito di oltre un terzo in conseguenza di perdite e
tale situazione perdura anche nell’esercizio successivo (articoli 2446 e
2482-bis codice civile), oppure quando, per la perdita di oltre un terzo del
capitale, questo si riduce al disotto del minimo legale (articoli 2447 e 2482-
ter codice civile).
Riduzione
facoltativa Quando le perdite risultano inferiori al terzo del capitale.
DECORSI I 90 GIORNI RICHIESTI DALLA NORMA
RIDUZIONE DEL CAPITALE VOLONTARIA
ALLA DATA DI ISCRIZIONE AL REGISTRO DELLE IMPRESE
Nessuna scrittura contabile. Adeguata informativa in Nota integrativa nel caso in cui l’esercizio sociale si
chiuda prima che termini l’iter procedurale richiesto
È possibile contabilizzare la riduzione del capitale sociale
Il patrimonio netto
194
La scrittura contabile da effettuare per la riduzione del capitale per perdite è la seguente:
Capitale sociale a Perdita d’esercizio - -
La riduzione del capitale può avvenire anche a seguito del recesso del socio.
Nello specifico caso delle Srl, il recesso del socio è disciplinato dall’articolo 2473 c.c.
RECESSO DEL SOCIO NELLA SRL
Il casi in cui il socio può recedere dalla società sono stabiliti dall’atto costitutivo. In ogni caso il diritto di recesso compete ai soci che non hanno consentito:
al cambiamento dell'oggetto o del tipo di società, alla sua fusione o scissione, alla revoca dello stato di liquidazione, al trasferimento della sede all'estero, alla eliminazione di una o più cause di recesso previste dall'atto costitutivo, al compimento di operazioni che comportano una sostanziale modificazione
dell'oggetto della società o una rilevante modificazione dei diritti attribuiti ai soci.
Perdita > 1/3 capitale
La perdita perdura nell’esercizio successivo
RIDUZIONE DEL CAPITALE PER PERDITE
Perdita inferiore a 1/3 del capitale sociale
OBBLIGATORIA FACOLTATIVA
Il capitale si riduce al disotto del minimo legale
+
+
Oppure
Capitolo 7 – Il patrimonio netto
195
7.2. La rinuncia del credito da parte del socio
Una delle novità più importanti contenute nel nuovo OIC 28 riguarda la rinuncia del credito da
parte del socio.
Viene infatti chiarito che la rinuncia del credito da parte del socio si concretizza in un atto
formale effettuato esplicitamente nella prospettiva del rafforzamento patrimoniale della
società. Il trattamento contabile deve essere lo stesso di un apporto di patrimonio.
Pertanto, la rinuncia dei soci al diritto alla restituzione trasforma il debito della società in una
posta di patrimonio netto avente natura di riserva di capitale, e non dovrà mai transitare nel
conto economico.
I soci che recedono dalla società hanno diritto di ottenere il rimborso della propria partecipazione in proporzione del patrimonio sociale.
A tal fine esso è determinato tenendo conto del suo valore di mercato al momento della dichiarazione di recesso (in caso di disaccordo la determinazione è compiuta tramite relazione giurata di un esperto nominato dal tribunale).
Il rimborso delle partecipazioni per cui è stato esercitato il diritto di recesso deve essere eseguito entro 180 giorni dalla comunicazione del medesimo fatta alla società.
MODALITÀ DI RIMBORSO
Nel caso di società contratta a tempo indeterminato il diritto di recesso compete al socio in ogni momento e può essere esercitato con un preavviso di almeno 180 giorni.
Mediante acquisto da parte degli altri soci
proporzionalmente alle loro partecipazioni
Acquisto da parte di un terzo concordemente
individuato da soci
Utilizzando riserve disponibili o, in mancanza,
riducendo il capitale sociale
Il patrimonio netto
196
La Rossi Srl è specializzata nella vendita di abbigliamento.
Il socio Rossi Mario è anche titolare di una ditta individuale che produce e vende
maglioni.
In data 2 febbraio 2015 emette fattura per euro 10.000 (iva compresa) per la fornitura di 100
maglioni.
Al fine di rafforzare il patrimonio di Alfa Srl, decide di rinunciare al suo credito.
Debiti verso fornitore Rossi Mario a Riserva di capitale 10.000
10.000
Debiti verso fornitore Rossi Mario a
Sopravvenienza attiva 10.000
10.000
Lo stesso socio Rossi Mario, ha altresì venduto alla Rossi Srl 20 maglioni per euro
2.000 (Iva compresa).
Tuttavia, i maglioni presentano dei difetti qualitativi e Mario Rossi concede alla
Rossi Srl un abbuono per euro 200
Debiti verso fornitore Rossi Mario a Diversi 244
Abbuoni su acquisti 200
Iva a credito 44
RINUNCIA DEL SOCIO AL CREDITO
CREDITI COMMERCIALI
La variazione non dovrà mai transitare nel conto economico, ma trasforma il debito della società in una posta del patrimonio netto
SE LA FINALITA’ DEL SOCIO E’ QUELLA DI UN RAFFORZAMENTO PATRIMONIALE DELLA SOCIETÀ
CREDITI FINANZIARI
NO! SCRITTURA CONTABILE ERRATA
Capitolo 7 – Il patrimonio netto
197
In quest’ultimo caso la volontà non è quella di rafforzare patrimonialmente la società, ragion
per cui sarebbe errato movimentare un conto di riserva.
Debiti verso fornitore Rossi Mario a Diversi 244
Riserva di capitale 200
Iva a credito 44
LE PENALIZZAZIONI PER LE SOCIETÀ
La novità appena richiamata potrebbe portare con sé alcune penalizzazioni per le società che
detengono partecipazioni in società controllate o collegate.
Al fine di comprendere meglio quanto appena esposto merita di essere richiamato un esempio.
Si immagini che la società Alfa Srl detenga una partecipazione in Beta Srl. Alfa Srl è altresì un
fornitore di Beta e vanta verso la stessa un credito.
Decide di rinunciare al credito in oggetto (la volontà è quella di capitalizzare Beta Srl): in questo
caso appare ovvio comprendere come, se per Beta la rinuncia rappresenti una posta di
patrimonio netto, per Alfa necessariamente, la stessa rinuncia, dovrà configurare un aumento
del valore della partecipazione.
Ciò potrebbe avere negativi effetti soprattutto dal punto di vista fiscale, in quanto:
in occasione della rinuncia del credito Alfa Srl non potrà rilevare un componente
negativo di reddito, ma dovrà incrementare il valore della sua partecipazione;
eventuali svalutazioni delle partecipazioni che successivamente dovrebbero rendersi
necessarie sarebbero comunque indeducibili per Alfa Srl.
FOCUS FISCALE
Con specifico riferimento al trattamento fiscale previsto per la rinuncia del credito da parte dei
soci, giova in questa sede di essere richiamata la previsione di cui all’art. 13, c.1, lettera a) del
Dlgs 147/15, la quale, introducendo il nuovo comma 4-bis all’articolo 88 del Tuir, ha stabilito che
la rinuncia del socio al credito costituisce sopravvenienza attiva, limitatamente alla parte che
eccede il relativo valore fiscale.
NO! SCRITTURA CONTABILE ERRATA
Il patrimonio netto
198
Il nuovo art. 88, co. 4-bis, Tuir, seppur aggiornato con decorrenza 07.10.2015 trova applicazione
soltanto a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello di entrata in vigore del D.Lgs.
n.147/15.
Pertanto solo dal 2016 (nella generalità dei casi) le rinunce del socio al credito saranno
tassabili, mentre nel 2015 le stesse continueranno a non avere alcuna rilevanza fiscale.
La rinuncia dei soci ai crediti si considera sopravvenienza attiva per la parte che eccede il
relativo valore fiscale.
A tal fine, il socio, con dichiarazione sostitutiva di atto notorio, deve provvedere a comunicare
alla società tale valore.
In mancanza di tale comunicazione, il valore fiscale del credito è assunto pari a zero.
2015
2016
(Periodo di imposta successivo a quello di entrata in vigore del D.Lgs. n.147/15.)
RINUNCIA DEL CREDITO DA PARTE DEL SOCIO
Fiscalmente irrilevante
Tassata
RINUNCIA DEL CREDITO
Sopravvenienza attiva fiscalmente tassabile pari alla differenza tra:
Valore nominale del credito
Valore fiscale del credito
Il socio, con dichiarazione sostitutiva di atto notorio, deve provvedere a
comunicare alla società tale valore
In mancanza della comunicazione, il valore fiscale del credito è assunto pari a
zero.
Capitolo 7 – Il patrimonio netto
199
Beta Srl, socia della società Rossi & C. Srl vanta un credito nei confronti della stessa
di euro 200.
Il valore fiscale del credito vantato dalla Beta Srl è di euro 170.
La società Beta rilascia a tal fine apposita dichiarazione sostituiva di atto notorio
Valore nominale del credito 200
- Valore fiscale del credito 170
= Sopravvenienza fiscalmente rilevante 30
Gamma Srl, socia della società Rossi & C. Srl vanta un credito nei confronti della
stessa di euro 200.
Il valore fiscale del credito vantato dalla Gamma Srl è di euro 200: la società
Gamma rilascia a tal fine apposita dichiarazione sostitutiva di atto notorio.
Valore nominale del credito 200
- Valore fiscale del credito 200
= Sopravvenienza fiscalmente rilevante 0
Nel caso in cui emerga una sopravvenienza fiscalmente rilevante la stessa non
potrà essere rilevata in contabilità, in considerazione di quanto previsto dai
principi contabili nazionali prima richiamati.
Pertanto sarà necessario rilevare una variazione in aumento in dichiarazione.
È interessante a tal proposito rilevare come, in tutti quei casi in cui il costo fiscale del credito sia
uguale al valore nominale, la rinuncia del credito da parte del socio continui a non far emergere
alcuna sopravvenienza tassabile (sempre che, ovviamente, sia rilasciata apposita dichiarazione
sostitutiva).
La tassabilità sarà quindi limitata ai casi in cui, ad esempio:
- il credito sia stato acquistato ad un valore inferiore al valore nominale,
- il credito sia stato oggetto di una svalutazione fiscalmente rilevante,
- sia stata rilevata una perdita su crediti ai sensi dell’art. 101 Tuir.
Il patrimonio netto
200
Nel caso in cui il socio decida di effettuare direttamente un versamento a titolo di incremento
patrimoniale non trova applicazione la nuova diposizione in commento, in quanto l’importo
non rappresenta una sopravvenienza attiva tassabile.
Continua infatti a trovare applicazione, in questi casi, l’art. 88, co. 4, Tuir, in virtù del quale
“non si considerano sopravvenienze attive i versamenti in denaro o in natura fatti a fondo
perduto o in conto capitale alle società”
Altri casi in cui il costo fiscale è diverso dal valore nominale
Il costo fiscale del credito è pari al valore nominale ed è stata rilasciata apposita dichiarazione
La rinuncia del credito non comporta alcuna
sopravvenienza
Art. 106 Tuir: svalutazione crediti fiscalmente deducibili
Art. 101 Tuir: perdite su crediti fiscalmente rilevanti
Il credito è stato acquistato ad un corrispettivo inferiore al valore nominale
La rinuncia del credito comporta l’emersione di una sopravvenienza fiscalmente rilevante
Non è stata rilasciata dichiarazione sostitutiva di atto notorio da parte del socio-creditore
Capitolo 8 – I fondi per rischi e oneri
201
8. I FONDI PER RISCHI E ONERI
Con specifico riferimento ai fondi per rischi e oneri, il principio contabile di riferimento è l’OIC 31.
È in primo luogo necessario distinguere i fondi per rischi e oneri dai debiti e dagli impegni iscritti
nei conti d’ordine.
DEBITI
Passività di natura determinata, esistenza certa, che rappresentano
obbligazioni a pagare determinati importi ad una data che è generalmente
già stabilita.
FONDI PER
RISCHI E ONERI
Accantonamenti che accolgono perdite o debiti aventi natura determinata,
esistenza certa o probabile, il cui ammontare o la data di sopravvenienza è
indeterminato alla data di chiusura dell’esercizio.
IMPEGNI Accordi per adempiere in futuro ad obbligazioni o a svolgere determinate
attività.
Articolo 2424 Bis cod. civ.
Disposizioni relative a singole voci dello stato patrimoniale
“…
3. Gli accantonamenti per rischi ed oneri sono destinati soltanto a coprire perdite o debiti di
natura determinata, di esistenza certa o probabile, dei quali tuttavia alla chiusura dell'esercizio
sono indeterminati o l'ammontare o la data di sopravvenienza.”
Articolo 2423 Bis cod. civ.
Principi di redazione del bilancio
“Nella redazione del bilancio devono essere osservati i seguenti principi:
1) la valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza e nella prospettiva della
continuazione dell'attività;
1-bis) la rilevazione e la presentazione delle voci è effettuata tenendo conto della sostanza
dell’operazione o del contratto;
2) si possono indicare esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura dell'esercizio;
3) si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell'esercizio, indipendentemente
dalla data dell'incasso o del pagamento;
4) si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell'esercizio, anche se conosciuti
dopo la chiusura di questo;
…”
I fondi per rischi e oneri
202
Si ritiene poi utile richiamare la distinzione tra:
fondi rischi e
fondi oneri
NATURA ESISTENZA IMPORTO
FONDI PER RISCHI Natura determinata Esistenza probabile Valori stimati
FONDI PER ONERI Natura determinata Esistenza certa
Valori stimati
(o stimata sarà la data
di sopravvenienza)
A fronte della rilevazione patrimoniale di un fondo per rischi e oneri è previsto un
accantonamento che ne rappresenta la contropartita economica di competenza dell’esercizio.
Rilevazione patrimoniale
1. Per trattamento di quiescenza e obblighi simili
(fondi di indennità per la cessazione di rapporti di collaborazione coordinata
e continuativa; fondi di indennità per cessazione di rapporti di agenzia,
rappresentanza, ecc.; fondi di indennità suppletiva di clientela; fondi per
premi fedeltà riconosciuti ai dipendenti)
2. Fondi per imposte, anche differite
(passività per imposte probabili derivanti da accertamenti non definitivi,
contenziosi in corso, ecc.; passività per imposte differite)
3. Altri
(Fondi per cause in corso; Fondi per garanzie prestate;
Fondi per eventuali contestazioni da parte di terzi; Fondi per manutenzione
ciclica; Fondi per manutenzione e ripristino dei beni gratuitamente
devolvibili; Fondi per operazioni e concorsi a premio; Fondi per resi di
prodotti; Fondi per recupero ambientale; Fondi per prepensionamento o
ristrutturazioni aziendali)
Fondi per rischi e oneri
Capitolo 8 – I fondi per rischi e oneri
203
Rilevazione economica
Gli accantonamenti ai fondi per rischi e oneri devono essere iscritti tra le voci
dell’attività gestionale a cui si riferisce l’operazione (caratteristica, accessoria,
finanziaria o straordinaria): come chiarisce infatti il principio contabile, deve
prevalere il criterio di classificazione “per natura” dei costi.
Esempi:
- un accantonamento per perdite stimate su strumenti finanziari andrà iscritto
tra le voci della classe C del conto economico, dedicata alla gestione
finanziaria;
- un accantonamento a fronte di un processo di ristrutturazione aziendale
andrà invece iscritto nella classe E, relativo alla gestione straordinaria (la
quale, però, a seguito delle modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 139/2015 sarà
presto destinata a scomparire).
In considerazione della definizione prima richiamata non è possibile iscrivere un fondo per:
Coprire rischi generici, non correlati a perdite o debiti con natura determinata;
Effettuare accantonamenti per perdite derivanti da eventi avvenuti dopo la chiusura
dell’esercizio e relativi a situazioni che non erano in essere alla data di chiusura del
bilancio;
Perdite che, seppur probabili, non possono essere stimate attendibilmente, neanche in un
intervallo di valori;
Rilevare passività ritenute soltanto remote
Rettificare i valori dell’attivo.
Per quanto riguarda, invece, l’entità dei fondi per rischi e oneri, è possibile far riferimento ai
principi generali di bilancio.
Sarà quindi necessario individuare la miglior stima dei costi alla data di bilancio, tenendo altresì
conto delle spese legali necessarie per fronteggiare la passività che sono determinabili in modo
non aleatorio.
Potrà pertanto accadere che non sia individuabile un valore unico, ma il processo di misurazione
potrebbe concludersi con l’individuazione di un intervallo di valori: in questo caso
l’accantonamento rappresenterà “la migliore stima fattibile tra i limiti massimi e minimi del campo
di variabilità dei valori determinati”.
In ogni caso, il principio contabile chiarisce che i fondi per rischi e oneri non sono soggetti ad
attualizzazione.
I fondi per rischi e oneri
204
- CASI PRATICI -
La società Alfa Srl presenta la seguente situazione:
- Nell’anno 2015 ha ricevuto un avviso di accertamento per l’anno 2011.
Le maggiori imposte liquidate (Ires) ammontano ad euro 10.000.
La società ritiene però che l’importo, così liquidato, sia dovuto solo in parte, e impugna
quindi l’avviso di accertamento dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale
competente.
Sulla base di un’attenta valutazione, e acquisito il parere dei professionisti, gli
amministratori ritengono comunque di dover accantonare in bilancio l’importo di euro
8.000;
- Nell’anno 2015 ha ricevuto un reclamo da parte di un cliente, il quale, a fronte del
malfunzionamento del macchinario fornito, chiede un rimborso di euro 20.000.
La somma richiesta appare manifestamente esorbitante, e, a seguito di un’attenta
valutazione dei legali, si ritiene che l’effettivo valore del rimborso possa essere
determinato in euro 5.000, ai quali vanno a sommarsi euro 500 a titolo di compenso per i
legali della società.
- Nell’anno 2015 la società ha immesso sul mercato un nuovo prodotto.
Al fine di promuovere la vendita del nuovo prodotto ha deciso di lanciare un concorso a
premi, mettendo in palio n.4 soggiorni per due persone negli U.S.A.
Il costo unitario stimato è pari a euro 10.000, e, quindi, il valore complessivo del concorso
a premi ammonta ad euro 40.000.
- Nell’anno 2015 la società intende accantonare euro 10.000 per rischi generici ed
eventuali.
Con specifico riferimento al contenzioso tributario in essere, le scritture contabili da redigere
sono le seguenti:
Imposte relative ad esercizi precedenti
(CE) a
Fondo imposte e tasse in
contenzioso (SP) 8.000 8.000
Ipotizziamo ora che nell’anno 2016 venga emessa sentenza con la quale si riconosce l’intera
pretesa tributaria
Capitolo 8 – I fondi per rischi e oneri
205
Diversi a Debiti verso erario per Ires
(SP) 10.000
Imposte relative ad esercizi precedenti
(CE) 2.000
Fondo imposte e tasse in contenzioso
(SP) 8.000
Ipotizziamo invece che la sentenza sia a favore della Alfa Srl e l’atto venga integralmente
annullato.
Fondo imposte e tasse in contenzioso
(SP) a
Sopravvenienze attive non
imponibili (CE) 8.000 8.000
Passando, invece, alla contabilizzazione dell’altro giudizio pendente, la scrittura contabile da
rilevare al 31.12.2015 è la seguente:
Accantonamento per cause in corso (CE) a Fondo rischi – cause in
corso (SP) 5.500 5.500
Con riferimento ai concorsi a premio, prima di analizzare la disciplina contabile, si ritiene utile
soffermare l’attenzione anche sulla disciplina fiscale.
L’art. 107, co. 3, TUIR prevede quanto segue:
“Gli accantonamenti a fronte degli oneri derivanti da operazioni a premio e da concorsi a premio
sono deducibili in misura non superiore, rispettivamente, al 30 per cento e al 70 per cento
dell'ammontare degli impegni assunti nell'esercizio, a condizione che siano distinti per esercizio di
formazione. L'utilizzo a copertura degli oneri relativi ai singoli esercizi deve essere effettuato a
carico dei corrispondenti accantonamenti sulla base del valore unitario di formazione degli stessi
e le eventuali differenze rispetto a tale valore costituiscono sopravvenienze attive o passive.
L'ammontare dei fondi non utilizzato al termine del terzo esercizio successivo a quello di
formazione concorre a formare il reddito dell'esercizio stesso.”
La disciplina fiscale distingue quindi i concorsi a premio dalle operazioni a premio.
I fondi per rischi e oneri
206
Concorsi a
premio
Esempio: a seguito di estrazione a sorte verranno
attribuiti ai clienti che nel mese di marzo hanno
acquistato il prodotto un viaggio a Londra.
In questo caso è possibile stimare il costo che sarà
sostenuto (che sarà pari, appunto, ad un viaggio a
Londra)
Deducibilità:
70%
Operazioni a
premio
Esempio: ogni 1.000 bollini accumulati (1 bollino ogni 10
euro di spesa) è prevista la vincita di un viaggio a Londra.
In questo caso è più difficile stimare quale sarà il costo
(il costo che dovrò sostenere dipenderà da quanti clienti
acquisteranno i miei prodotti e da quanti decideranno di
accumulare bollini)
Deducibilità:
30%
Nel caso di specie sono stati messi in palio n.4 viaggi in USA: si tratta di un concorso a premio!
L’importo fiscalmente deducibile sarà quindi pari al 70% dell’accantonamento.
40.000 x 70% = 28.000
Rileveremo quindi in contabilità la seguente scrittura:
Accantonamento concorsi a premio (CE) a Fondo concorsi a premio
(SP) 40.000 40.000
Tuttavia in dichiarazione sarà necessario rilevare una variazione in aumento di euro 12.000
(importo non deducibile fiscalmente) pari alla differenza tra 40.000 e 28.000.
Se il fondo non è utilizzato al termine del terzo esercizio successivo a quello di formazione,
quest’ultimo concorrerà a formare il reddito dell'esercizio stesso.
Valutazione e rilevazioni successive
Alla fine di ciascun esercizio è necessario valutare la congruità dei fondi esposti in bilancio.
Capitolo 8 – I fondi per rischi e oneri
207
Se dopo la chiusura dell’esercizio, ma prima della formazione del bilancio, si verificano eventi che
evidenziano condizioni che già esistevano alla data di chiusura del bilancio e che richiedono
modifiche al fondo iscritto, occorre modificare il bilancio per tenere conto di questi effetti.
Fondi per rischi e oneri
31.12
È necessario riesaminare i fondi per rischi e oneri iscritti in un periodo precedente
L’acquisizione di maggiori informazioni richiede un aggiornamento di stima, con possibili rettifiche dei precedenti valori
Non si tratta di una correzione di errori, ma di semplici cambiamenti di stime, le quali andranno rilevate nel conto economico, generalmente, tra le
componenti ordinarie di reddito
Capitolo 9 – Le imposte sul reddito
209
9. LE IMPOSTE SUL REDDITO
Con specifico riferimento alla contabilizzazione delle imposte sui redditi, assume particolare
rilievo il principio contabile OIC n.25
Nel rispetto dei principi di competenza e di rappresentazione veritiera e corretta, le imposte
devono essere contabilizzate nello stesso esercizio in cui sono stati contabilizzati i costi e i
ricavi cui tale imposte si riferiscono, indipendentemente dalla data di pagamento delle stesse.
I DEBITI TRIBUTARI NELLO STATO PATRIMONIALE
I debiti tributari sono iscritti alla voce D.12 del passivo di stato patrimoniale.
Più precisamente, in tale voce, i debiti andranno esposti al netto di acconti, ritenute d’acconto e
crediti d’imposta legalmente compensabili, tranne il caso in cui sia stato chiesto il rimborso
degli stessi.
Nel caso in cui, infatti, sia stato chiesto il rimborso, gli importi a credito dovranno essere esposti
nella voce C.II.4bis dell’attivo dello stato patrimoniale.
Sempre nella voce C.II.4bis devono essere iscritti i crediti tributari non compensabili.
Si ricorda che i crediti per imposte sono soggetti agli stessi criteri di valutazione previsti per i
crediti.
voce D.12 del passivo di stato patrimoniale -> debiti per le singole imposte
iscritti al netto di acconti, ritenute d'acconto e crediti d'imposta che siano legalmente compensabili
Imposte sul reddito
IMPOSTE SUI REDDITI
PRINCIPIO CONTABILE OIC 25
Le imposte devono essere contabilizzate nello stesso esercizio in cui sono stati
contabilizzati i costi e i ricavi cui tale imposte si riferiscono
Le imposte sul reddito
210
I debiti tributari devono essere esposti in bilancio al valore nominale, comprensivo
di eventuali sovrattasse, pene pecuniarie e interessi maturati ed esigibili alla data di
bilancio.
La società Alfa Srl ha versato, il 7 luglio 2015 il primo acconto dell’Ires, pari ad euro
400.
Erario c/acconto Ires a Banca x c/c 400 400
Il 30 novembre la società versa il secondo acconto, pari ad euro 600
Erario c/acconto Ires a Banca x c/c 600 600
Il 31.12.2015 Alfa Srl liquida le imposte di competenza.
L’Ires di competenza del 2015 è pari ad euro 1.500.
Ires dell’esercizio (CE. E.22) a Diversi 1.500
Erario c/acconto Ires
(SP. C.II.4-bis) 1.000
Debiti vs/erario per Ires
(SP. D12) 500
In data 7 luglio 2016 la Alfa Srl versa l’Ires dovuta, dopo aver scomputato le ritenute subite.
Debiti vs/erario per Ires (SP . D12) a Diversi 500
Erario c/ritenute subite
(SP. C.II.4-bis) 10
Banca x c/c
490
Ipotizziamo, invece, che l’Ires di competenza dell’esercizio della Alfa Srl sia pari ad euro 900.
voce C.II.4 bis) dell’attivo di stato patrimoniale.-> crediti non compensabili (es. chiesti a rimborso)
Capitolo 9 – Le imposte sul reddito
211
Ires dell’esercizio (CE. E.22) a Erario c/acconto Ires
(SP. C.II.4-bis) 900 900
In questo caso continueremo a trovare in bilancio, esposto tra i crediti, il maggior acconto
versato.
Credito Ires (SP. C.II.4-bis) a Erario c/acconto Ires
(SP. C.II.4-bis) 900 900
È necessario rilevare in bilancio anche eventuali accantonamenti per imposte probabili, aventi
ammontare e/o data di sopravvenienza indeterminata (si pensi, a tal proposito, alle imposte
correlate ad accertamenti o contenziosi in corso).
IL CONTENZIOSO IN CORSO
Le passività per imposte probabili devono essere iscritte nel Fondo per imposte (B.2 SP).
Si pensi, a tal proposito agli accertamenti non definitivi, ai contenziosi in corso, ecc.
In tal caso la scrittura da effettuare è la seguente.
Diversi
a
Fondo imposte in contenzioso
Imposte di esercizi precedenti (CE
– E.21)
Sanzioni tributarie (CE)
Debiti tributari certi
D.12. DEBITI TRIBUTARI
FONDI PER RISCHI E ONERI
Debiti tributari probabili o di ammontare indeterminato
Le imposte sul reddito
212
Interessi passivi su imposte e
tributi (CE)
Nel caso in cui si versi un determinato importo in occasione del contenzioso, la scrittura da
effettuare è la seguente:
Crediti per imposte in contenzioso
(SP)
a
Banca x c/c
Nell’esercizio in cui il contenzioso termini, con soccombenza totale del contribuente:
Fondo imposte in contenzioso (SP)
a
Diversi
Crediti per imposte in
contenzioso (SP)
Debiti tributari (SP)
Se invece l’importo da pagare è inferiore:
Fondo imposte in contenzioso (SP)
a
Diversi
Crediti per imposte in
contenzioso (SP)
Debiti tributari (SP)
Sopravvenienze attive non
tassabili (CE)
Capitolo 9 – Le imposte sul reddito
213
La società Alfa Srl ha ricevuto, nell’anno 2015, un avviso di accertamento per l’anno
2011. Le maggiori imposte liquidate (Ires) ammontano ad euro 10.000.
Nel termine previsto l’avviso di accertamento è stato impugnato.
Sulla base di un’attenta valutazione, e acquisito il parere dei professionisti, gli amministratori
ritengono comunque di dover accantonare in bilancio l’importo di euro 8.000.
Imposte relative ad esercizi precedenti
(CE) a
Fondo imposte e tasse in
contenzioso (SP) 8.000 8.000
Nell’anno 2016 viene emessa sentenza con la quale si riconosce l’intera pretesa tributaria
Diversi a Debiti verso erario per Ires
(SP) 10.000
Imposte relative ad esercizi
precedenti (CE) 2.000
Fondo imposte e tasse in contenzioso
(SP) 8.000
Ipotizziamo invece che la sentenza sia a favore della Alfa Srl e l’atto venga integralmente
annullato.
Fondo imposte e tasse in contenzioso
(SP) a
Sopravvenienze attive non
imponibili (CE) 8.000 8.000
LE IMPOSTE DIFFERITE E ANTICIPATE
In considerazione del fatto che, molto spesso, i valori civilistici sono differenti da quelli fiscali,
devono essere rilevate le c.d. “Imposte differite”, ovvero le imposte correlate, per l’appunto, a tali
differenze.
Più nello specifico:
si parla di imposte differite attive (o imposte anticipate) quando le imposte, pur
essendo di competenza di futuri esercizi, sono esigibili nell’esercizio in corso,
di imposte differite passive quando le imposte sono di competenza dell’esercizio ma si
renderanno esigibili negli esercizi futuri.
Le imposte sul reddito
214
Merita tuttavia di essere ricordato che le differenze che si producono tra l'utile civile e il reddito
imponibile possono essere temporanee o permanenti, a seconda che lo sfasamento tra la
rilevanza civilistica e fiscale di specifici proventi o oneri sia
destinato o meno a riassorbirsi in futuro.
Le imposte differite e anticipate sono originate soltanto dalle differenze
temporanee, mentre le differenze permanenti non danno mai origine ad imposte
differite, in quanto non saranno mai recuperate in esercizi futuri.
Alcune differenze permanenti d’imposta (riferite all’Ires)
Le spese per autoveicoli o per la telefonia fissa non deducibili parzialmente
Plusvalenze esenti (regime della PEX)
Redditi o proventi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o imposta sostitutiva.
Compensi erogati agli amministratori sotto forma di partecipazione agli utili
Plusvalenze/minusvalenze derivanti dall’assegnazione dei beni ai soci o destinazione a
finalità extraimprenditoriali
Spese di rappresentanza indeducibili
Imposte indeducibili
Le differenze temporanee si distinguono a loro volta in:
→ tassabili (o positive): che hanno segno positivo e originano ammontari imponibili negli
esercizi successivi a quello preso in considerazione, dando luogo a passività per
imposte differite;
→ deducibili (o negative): che hanno segno negativo e danno luogo ad ammontari
imponibili nell'esercizio in cui si rilevano, generando attività per imposte anticipate.
ATTIVE -> le imposte, pur essendo di competenza di futuri esercizi, sono esigibili nell’esercizio in corso
Imposte differite PASSIVE -> le imposte sono di competenza dell’esercizio ma si renderanno esigibili negli esercizi futuri.
Non danno luogo a imposte differite o anticipate
Capitolo 9 – Le imposte sul reddito
215
ALCUNE DIFFERENZE TEMPORANEE POSITIVE
Plusvalenza realizzata sui beni posseduti per un periodo non inferiore a 3 anni
Dividendi tassati per cassa e non per competenza
Deducibilità per cassa di alcuni tributi
Rateizzazione dei proventi realizzati a titolo di contributo in conto capitale.
ALCUNE DIFFERENZE TEMPORANEE NEGATIVE
Riporto della perdita negli esercizi successivi
Compensi degli amministratori non corrisposti
Ammortamento civilistico superiore ai limiti fiscali
Deducibilità delle spese di manutenzione eccedenti la soglia prevista in 5 esercizi
Il calcolo della fiscalità differita deve essere effettuato sull’ammontare cumulativo di tutte le
differenze temporanee dell’esercizio, separatamente ai fini Ires e Irap, ed applicando le aliquote
che saranno in vigore nell’esercizio in cui tali differenze si riverseranno (sulla base della
normativa in vigore alla data di riferimento del bilancio).
Le imposte differite devono essere indicate nel conto economico (in una sottovoce della voce
22 - Imposte sul reddito dell'esercizio).
Le imposte anticipate sono iscritte nella stessa voce con segno negativo.
Dal punto di vista patrimoniale, invece, Le passività per imposte differite sono indicate nello
stato patrimoniale alla voce B2 (“Fondi per rischi e oneri - per imposte differite”).
Le attività per imposte anticipate, invece, devono essere indicate in un'apposita voce tra i crediti
dell'attivo circolante (C.II.5.), anche se non si tratta di un credito in senso stretto, in quanto non
si vanta alcun diritto nei confronti dell’Erario.
Le passività per imposte differite non possono mai essere compensate con le attività per
imposte anticipate.
L'Oic 25 prevede che:
→ le attività per imposte anticipate non devono essere contabilizzate qualora non
vi sia la ragionevole certezza del loro futuro recupero;
→ le passività per imposte differite non devono essere contabilizzate qualora vi siano
scarse probabilità che tale debito insorga (la prova delle scarse probabilità dovrebbe
essere fornita attraverso piani finanziari e tributari sviluppati dall'azienda).
Le imposte sul reddito
216
È possibile rilevare delle attività per imposte anticipate anche in considerazione dei futuri
risparmi d’imposta relativi a perdite fiscali che possono essere "portate a nuovo" negli esercizi
futuri.
È sempre bene ricordare, però, che non possono essere rilevate imposte anticipate qualora non
vi sia la ragionevole certezza del loro futuro recupero.
Alfa Srl ha ceduto un’attrezzatura nel 2015, realizzando una plusvalenza pari ad
euro 1.000.
La cessione presenta tutti i requisiti richiesti affinché la plusvalenza possa essere
tassata in 5 esercizi.
Al 31 dicembre 2015, pertanto, Alfa Srl dovrà provvedere a rilevare le imposte differite, ovvero
le imposte che dovrà versare in futuro su un provento conseguito nell’esercizio.
Per quanto riguarda la contabilizzazione dell’operazione:
1. Nell’esercizio di differimento delle imposte (31.12.2015)
Imposte differite (CE)
a
Fondo imposte differite (SP)
220
220
L’importo da iscrivere è pari al 27,5% (aliquota Ires) dei 4/5 della plusvelenza totale.
Plusvalenza da rinviare = 1.000 x 4/5 = 800
Imposta differita = 800 x 27,5% = 220
2. Nell’esercizio successivo alla contabilizzazione delle imposte differite:
Fondo imposte differite
(SP)
a
Debiti tributari (SP)
55
55
Nel corso del 2015 si sono contabilizzate spese di manutenzione per euro 1.000,00.
La deducibilità di tali spese è apri al 5% del costo di tutti i beni ammortizzabili pari a
100,00. L’eccedenza di 900 viene ripartita nei 5 anni successivi.
Per quanto riguarda la contabilizzazione dell’operazione:
1. Nell’esercizio di anticipazione delle imposte:
Crediti per imposte
anticipate S.P. Attivo
C.II
a
Imposte anticipate C/E 22)
247,50 247,50
Capitolo 9 – Le imposte sul reddito
217
2. Negli esercizi successivi alla contabilizzazione delle imposte differite, è necessario
stornare dai debiti tributari l’influenza delle imposte anticipate
Debiti tributari (SP)
a
Crediti per imposte anticipate
S.P. Attivo C.II
49,50
49,50
FOCUS FISCALE
Al fine di analizzare la disciplina fiscale prevista in materia di deducibilità delle imposte merita
di essere richiamato l’articolo 99 del D.P.R. 917/86.
Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917
Articolo 99 - Oneri fiscali e contributivi
1. Le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa, non sono
ammesse in deduzione. Le altre imposte sono deducibili nell'esercizio in cui avviene il
pagamento.
2. Gli accantonamenti per imposte non ancora definitivamente accertate sono deducibili nei
limiti dell'ammontare corrispondente alle dichiarazioni presentate, agli accertamenti o
provvedimenti degli uffici e alle decisioni delle commissioni tributarie.
3. I contributi ad associazioni sindacali e di categoria sono deducibili nell'esercizio in cui sono
corrisposti, se e nella misura in cui sono dovuti, in base a formale deliberazione
dell'associazione.
In virtù dell’articolo appena richiamato, ai fini fiscali occorre distinguere:
- Le imposte indeducibili
- Le imposte deducibili
In linea di massima sono indeducibili le seguenti tipologie di imposte:
Imposte dirette (Irpef ed Ires). Seguono la stessa sorte anche eventuali imposte sostitutive e
le imposte sui redditi pagate all’estero recuperate in Italia con il meccanismo del credito
d’imposta.
Le imposte sul reddito
218
Irap (è deducibile per cassa soltanto la quota per il personale dipendente e assimilato e il 10%
dell’Irap versata se sono state sostenute spese per interessi passivi)
Imposte addebitate a terzi per rivalsa, come ad esempio l’Iva.
Imu (deducibile solo nella misura del 20%). Si ricorda che, in ogni caso l’IMU rimane
indeducibile ai fini IRAP
Si ricorda che, in ogni caso, le sanzioni sono sempre indeducibili, in quanto i
comportamenti illeciti non possono ritenersi inerenti all’attività d’impresa.
Sulla base dei medesimi presupposti (mancata inerenza) si ritengono altresì indeducibili i
compensi della riscossione.
Con riferimento, invece, agli interessi, vi è stato un ampio dibattito in giurisprudenza, ed anche
la prassi non ha mostrato sempre orientamenti univoci.
In linea di massima, senza volerci addentrare nella materia in oggetto, è possibile affermare
che gli interessi per il tardivo pagamento delle imposte devono ritenersi deducibili, secondo il
normale principio di competenza, e nel rispetto, per le società, dell’articolo 96 Tuir (vedi
Risoluzione 9.11.2001, n. 178/E, e Cassazione, Sentenza 4.6.2007, n. 12990,)
I tributi per i quali non è sancita espressamente l’indeducibilità sono invece deducibili
nell'esercizio in cui avviene il pagamento.
Fanno tuttavia eccezione al principio di cassa appena richiamato alcune tasse e tributi indiretti, i
quali sono deducibili per competenza.
In questo caso, infatti, si ritiene che l’onere tributario sia direttamente afferente ai beni e ai
servizi relativi all’esercizio dell’impresa, ragion per cui il tributo viene considerato come un
“onere accessorio” al costo di competenza.
Si pensi, a tal proposito all’iva indetraibile sugli acquisti e ai diritti doganali relativi ai beni
importati.
Capitolo 9 – Le imposte sul reddito
219
DEDUCIBILE PER
CASSA
DEDUCIBILE PER
COMPETENZA
Iva indetraibile X
Imposta di bollo X
Imposta di fabbricazione X
Imposta di registro X
Imposta ipotecaria e catastale X
Imposta di successione e donazione X
IMU su immobili strumentali X
TASI (NON deducibile ai fini Irap) X
TARI X
Imposta sulla pubblicità X
Tassa di concessione governativa X
Tassa bollatura libri X
Imposte di consumo e doganali X
Preu X
Diritti Camerali X
Capitolo 10 – Le poste in valuta
221
10. LE POSTE IN VALUTA
Il principio contabile Oic 26 è dedicato alle poste in valuta.
L’articolo 2424 codice civile non prevede una specifica collocazione delle poste in valuta nello
stato patrimoniale, che, quindi, sono accolte nella voce appositamente prevista per l’attività o la
passività in oggetto.
L’articolo 2425 codice civile prevede invece una specifica classificazione, nel conto economico,
degli utili e le perdite su cambi che sono rilevati nella voce C17-bis.
Come viene ricordato nello stesso Principio contabile, le differenze di cambio non
rettificano mai i ricavi e i costi già iscritti in sede di rilevazione iniziale
dell’operazione in valuta, neppure nei casi in cui la liquidazione finanziaria avvenga
nello stesso esercizio.
Al fine di poter illustrare la disciplina delle poste in valuta estera è necessario premettere che è
fondamentale una distinzione.
OIC 26
Operazioni in valuta estera
acquisto di un bene strumentale in valuta estera
prestiti erogati o ricevuti in cui l’ammontare è espresso in valuta estera
acquisto o vendita di beni o servizi i cui prezzi sono espressi in valuta estera;
Le poste in valuta
222
REGOLAZIONE DELL’OPERAZIONE NELL’ESERCIZIO
Con riferimento alle poste in valuta deve tenersi sempre distinto:
- la rilevazione dei ricavi e dei costi;
- il regolamento finanziario.
REGOLAMENTO FINANZIARIO: rappresenta un momento successivo, ovvero l’incasso del credito.
In questo momento si calcolano le differenze di cambio
ATTENZIONE!
Non possiamo rettificare il conto “Merci conto vendite” per riportarlo all’effettivo incasso.
Andremo invece a movimentare il conto “utili/perdite su cambi”
POSTE IN VALUTA ESTERA
REGOLAZIONE DELL’OPERAZIONE NELL’ESERCIZIO
LA REGOLAZIONE NON AVVIENE NELL’ESERCIZIO: È NECESSARIO
PROCEDERE ALLA VALUTAZIONE DELLA POSTA DI BILANCIO IN VALUTA ESTERA
ALLA CHIUSURA DELL’ESERCIZIO
RILEVAZIONE DEL RICAVO; Alla consegna
del bene, ovvero nel momento in cui si
conclude l’operazione
ESEMPIO: CESSIONE DEI BENI
ESEMPIO: credito verso cliente estero
Incasso il 20.12.2014 Al 31.12.2014 il credito ancora non
risulta incassato
Capitolo 10 – Le poste in valuta
223
Alfa acquista dal Canada componenti elettroniche per 100 Dollari canadesi.
Cambio EURO/CAD = 1,3979
Importo espresso in Euro= 71,54
Merci conto acquisti a Debiti vs fornitori esteri 71,54
71,54
Nei giorni successivi provvediamo ad effettuare il pagamento.
Rileviamo un utile su cambi per euro 2.
Debiti vs fornitori esteri a Diversi 71,54
Utili su cambi 2
Banca X c/c 69,54
Non possiamo invece contabilizzare la seguente scrittura
Debiti vs fornitori esteri a Diversi 71,54
Merci conto acquisti 2
Banca X c/c 69,54
VALUTAZIONE AL 31.12.2015
A fronte di un’operazione in valuta estera può determinarsi l’iscrizione in bilancio di attività o
passività monetarie o non monetarie.
SCRITTURA CONTABILE ERRATA
Le poste in valuta
224
Per elementi non monetari si intendono le attività e le passività che non comportano il diritto ad incassare o l’obbligo di pagare importi di denaro in valuta determinati o determinabili.
Per elementi monetari si intendono le attività e passività che comportano il diritto ad incassare o l’obbligo di pagare, a date future, importi di denaro in valuta determinati o determinabili.
Possono determinare l’iscrizione in bilancio di attività o passività che possono essere:
NON MONETARIE MONETARIE
Operazioni in valuta estera
Sono elementi monetari: i crediti e debiti; le disponibilità liquide; i ratei attivi e passivi i titoli di debito.
Sono elementi non monetari: le immobilizzazioni materiali e
immateriali, le partecipazioni e altri titoli che
conferiscono il diritto a partecipare al capitale di rischio dell’emittente,
le rimanenze, gli anticipi per l’acquisto o la
vendita di beni e servizi, i risconti attivi e passivi
Capitolo 10 – Le poste in valuta
225
Come devono essere rilevate, pertanto, le poste in valuta?
Al fine di meglio comprendere il meccanismo appena descritto, analizziamo la tabella di seguito
riportata, tratta dall’appendice del Principio contabile in oggetto.
RICORDA: Convertire le poste in valuta estera non significa dimenticare gli ordinari criteri di valutazione! Pertanto, ad esempio, nel contabilizzare i crediti espressi in valuta estera si applica prima il criterio generale del valore presumibile di realizzazione (articolo 2426, numero 8, codice civile) e solo successivamente il relativo risultato determinato in valuta è convertito al cambio di fine esercizio.
TUTTAVIA, in questo caso, per poter stabilire se tale costo possa essere mantenuto in bilancio occorre confrontarlo, secondo i principi contabili di riferimento, con il valore recuperabile (per le immobilizzazioni) o con il valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato (per le poste in valuta non monetarie iscritte nell’attivo circolante). In questo processo valutativo gli effetti legati alla variazione del cambio sono uno degli elementi da considerare nella determinazione del valore iscrivibile in bilancio per le singole attività.
Allo stesso modo, attività e passività derivanti da un’operazione in valuta estera sono rilevate inizialmente in euro, applicando all’importo in valuta estera il tasso di cambio a pronti tra
l’euro e la valuta estera in vigore alla data dell’operazione.
POSTE MONETARIE
Le poste non monetarie sono iscritte nello stato patrimoniale al tasso di cambio al momento del loro acquisto, e cioè al loro costo di iscrizione iniziale.
Le poste monetarie in valuta sono convertite in bilancio al tasso di cambio a pronti alla data di chiusura dell’esercizio. I relativi utili e perdite su cambi sono imputati al conto economico dell’esercizio
POSTE NON MONETARIE
Articolo 2425-bis c.c.
I ricavi e i proventi, i costi e gli oneri relativi ad operazioni in valuta devono essere determinati al cambio corrente alla data nella
quale la relativa operazione è compiuta.
Le poste in valuta
226
Voci di bilancio Cambio da utilizzare
POSTE MONETARIE E POSTE A LORO ASSIMILATE
Disponibilità liquide
Crediti iscritti nell’attivo circolante
Lavori in corso su ordinazione valutati
con il criterio della percentuale di
completamento
Titoli di debito iscritti nell’attivo
circolante
Crediti iscritti nell’attivo immobilizzato
Titoli di debito iscritti nell’attivo
immobilizzato
Debiti
Fondi per rischi ed on eri
Conti d’ordine
Cambio a pronti di fine esercizio
POSTE NON MONETARIE
Rimanenze di magazzino
Lavori in corso su ordinazione valutati
con il criterio della commessa
completata
Partecipazioni iscritte nell’attivo
circolante
Cambio storico
Del cambio a pronti di fine esercizio si tiene
conto per la conversione di eventuali flussi
finanziari futuri espressi in valuta al fine di
determinare il valore recuperabile e l’eventuale
perdita durevole di valore
Immobilizzazioni materiali e
immateriali
Partecipazioni iscritte nell’attivo
immobilizzato e valutate al costo
Costo storico
Del cambio a pronti di fine esercizio si tiene
conto quando si giudica durevole la riduzione al
fine di determinare il valore recuperabile e
l’eventuale perdita durevole di valore
dell’attività.
Partecipazioni iscritte nell’attivo
immobilizzato e valutate con il metodo del
patrimonio netto
Criteri di traduzione del bilancio in valuta (OIC
17)
Capitolo 10 – Le poste in valuta
227
Mentre con riferimento alle poste monetarie, il principio contabile richiede la
separata evidenza dell’”effetto cambio” nel conto economico (alla voce C17-bis),
con riferimento alle poste non monetarie non è richiesta la separata evidenza.
È infatti da rilevare come, con specifico riferimento alle poste non monetarie, l’effetto cambio
rappresenti soltanto una delle componenti del valore recuperabile, non destinato ad essere
necessariamente realizzato.
In data 30 settembre 2015 la Alfa Srl, produttrice di articoli di pelletteria, vende ad
una società americana 100 borse da donna.
Il credito maturato è pari a 1.000 dollari.
Il tasso di cambio al 30/09/15 è pari a 1.2693
L’importo del credito, espresso in euro, è pari a 787,8358
Crediti verso clienti esteri a Merci conto vendite 787,84
787,84
Le poste monetarie in valuta sono convertite in bilancio al tasso di cambio a pronti alla data
di chiusura dell’esercizio
Tasso di cambio al 31/12/2015 = 1.450075
Importo espresso in euro al 31/12/2015 = 689,6195
Perdita presunta su cambi = 787,84 – 689,62 = 98,22
Perdite presunte su cambi a Crediti verso clienti esteri 98,22
98,22
La rilevazione delle perdite o utili su cambi non ci esime dall’applicare i corretti
principi di valutazione delle poste di bilancio.
I crediti dovranno quindi essere rilevati al loro valore di presumibile realizzazione.
Ipotizziamo, invece, che proprio al 31/12/2015 Alfa Srl riceva il pagamento di 1.000 dollari a
saldo della sua fattura di vendita.
Le poste in valuta
228
Diversi a Crediti verso clienti esteri
787,84
Perdite su cambi
98,22
Banca x c/c
689,62
In considerazione di quanto sopra esposto, possiamo distinguere:
→ gli utili e le perdite su cambi realizzati, derivanti dalla conversione di attività e
passività in valuta incassate o pagate nell’esercizio;
→ gli utili e le perdite su cambi non realizzati (ovvero utili e perdite da valutazione),
derivanti dalla conversione di attività e passività in valuta non ancora regolate alla data
di chiusura dell’esercizio.
L’ACCANTONAMENTO A RISERVA
Il primo comma dell’articolo 2426, numero 8-bis codice civile stabilisce che, una volta convertite
le attività e le passività al tasso di cambio a pronti alla data di chiusura dell'esercizio, l’eventuale
utile netto deve essere accantonato in apposita riserva non distribuibile fino al realizzo.
La priorità va sempre data alla riserva legale
SI
Devo dare priorità alla destinazione a riserva legale
o alla destinazione alla riserva su utili su cambi non
realizzati?
La riserva può essere utilizzata a copertura delle perdite riportate
dagli esercizi precedenti?
Iscrivo a riserva una quota di utili su cambi non
realizzati nel limite in cui tale importo trovi capienza
nel risultato economco.
Cosa fare se il risultato netto dell’esercizio è una
perdita o un utile di misura inferiore all’utile netto non
realizzato sulle poste in valuta?
L’importo dell’eventuale utile netto derivante dall’adeguamento ai cambi (saldo positivo tra utili e perdite non ancora realizzati) concorre alla formazione del risultato d’esercizio e, in
sede di approvazione del bilancio e conseguente destinazione del risultato, è iscritto, per la parte non assorbita dall’eventuale perdita d’esercizio in un’apposita riserva
Capitolo 10 – Le poste in valuta
229
Alla chiusura di ogni esercizio si renderà pertanto necessario rideterminare l’importo
complessivo degli utili e perdite non realizzati su cambi.
Infatti, nel caso in cui emerga un utile netto complessivo su cambi superiore all’importo
della riserva patrimoniale già iscritta, questa deve essere integrata per l’eccedenza.
Se invece, al contrario, emerge una perdita o un utile netto su cambi inferiore all’importo
iscritto nella riserva, rispettivamente l’intera riserva o l’eccedenza è riclassificata ad
una riserva liberamente distribuibile in sede di redazione del bilancio.
La società Alfa Srl presenta la seguente situazione:
ESERCIZIO 1:
Utile d’esercizio = 200
Utile netto su cambi non realizzato = 300
Appare evidente come, in questo caso, parte dell’utile su cambi non realizzato sia stato
assorbito dalla perdita d’esercizio: l’utile su cambi è quindi più elevato dell’utile dell’esercizio.
In sede di approvazione del bilancio, dovremo destinare a riserva non distribuibile l’intero utile
d’esercizio, pari a 200
Utile d’esercizio a Riserva utili su cambi non
distribuibile 200
200
ESERCIZIO N+1
Utile d’esercizio = 400
Utile netto su cambi non realizzato = 0
Non sono più presenti in bilancio utili su cambi non realizzati. Possiamo quindi riclassificare
la riserva utili su cambi in una riserva disponibile.
Riserva utili su cambi non distribuibile a Altre riserve distribuibili 200
200
Le poste in valuta
230
ESERCIZIO N+2
Utile d’esercizio = 400
Utile netto su cambi non realizzato = 30
Riserva non distribuibile esercizio N+2: 30
Utile d’esercizio a Riserva utili su cambi non
distribuibile 30
30
FOCUS FISCALE
È utile in questa sede ricordare che gli utili e perdite in cambi da valutazione (ovvero non
realizzati) sono fiscalmente irrilevanti ai sensi dell’articolo 110 Tuir.
Si tiene conto della valutazione al cambio della data di chiusura dell'esercizio delle
attività e delle passività per le quali il rischio di cambio è coperto, qualora i contratti
di copertura siano anche essi valutati in modo coerente secondo il cambio di
chiusura dell'esercizio.
Riprendiamo l’esempio sopra esposto.
In data 30 settembre 2015 la Alfa Srl, produttrice di articoli di pelletteria, vende ad una società
americana 100 borse da donna.
Il credito maturato è pari a 1.000 dollari.
Il tasso di cambio al 30/09/15 è pari a 1.2693
L’importo del credito, espresso in euro, è pari a 787,8358
Le poste monetarie in valuta sono convertite in bilancio al tasso di cambio a pronti alla data
di chiusura dell’esercizio
Tasso di cambio al 31/12/2015 = 1.450075
Gli utili e le perdite su cambi concorrono alla determinazione del reddito d’impresa solo se REALIZZATI
Non hanno quindi alcun rilievo fiscale gli utili e le perdite “da valutazione”
Capitolo 10 – Le poste in valuta
231
Importo espresso in euro al 31/12/2015 = 689,6195
Perdita presunta su cambi = 787,84 – 689,62 = 98,22
Perdite presunte su cambi a Crediti verso clienti esteri 98,22
98,22
In questo caso dovremo rilevare una variazione in aumento pari a 98,22 € nel modello
UNICO15.
È inoltre necessario ricordare che vanno in questo caso rilevate le imposte anticipate e differite.
Gli utili e le perdite su cambi non hanno alcuna rilevanza ai fini Irap, in quanto sono
iscritti nella voce dell'area finanziaria C 17-bis, che, come noto, rappresenta un'area
estranea all'imposta in oggetto.
UNICO 16
Variazione in aumento pari alle perdite presunte su cambi
Capitolo 11 – Il cambiamento di stime e la correzione di errori
233
11. IL CAMBIAMENTO DI STIME E LA CORREZIONE DI ERRORI
Il principio contabile 29 è dedicato ai cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime
contabili, correzione di errori, eventi e operazioni straordinarie e fatti intervenuti dopo la
chiusura dell’esercizio.
Il D.Lgs. n. 139/2015, come già più volte ricordato, ha “stravolto” la disciplina di
bilancio, eliminando, tra l’altro la sezione straordinaria dal conto economico.
Le precisazioni che verranno di seguito fornite fanno tuttavia riferimento alla
disciplina applicabile fino al 31.12.2015, in forza dei principi contabili ancora in vigore.
Sicuramente i principi contabili in oggetto saranno oggetto di riformulazione e la disciplina
di seguito esposta sarà a breve soggetta a profonde modifiche.
IL CAMBIAMENTO DEI PRINCIPI CONTABILI
I cambiamenti dei principi contabili limitano la comparabilità dei bilanci: ecco perché è
necessario che gli stessi siano correttamente rilevati.
In questo ambito, l’Oic 29 rappresenta il principale punto di riferimento per i redattori dei bilanci.
Il Codice civile si limita infatti a prevedere, all’art. 2423-bis, che “i criteri di valutazione non
possono essere modificati da un esercizio all'altro".
Deroghe a questo principio sono consentite, sempre secondo l’articolo in oggetto, solo in casi
eccezionali. La nota integrativa deve motivare la deroga e indicarne l'influenza sulla
rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico.
OIC 29
Cambiamenti di stime contabili
Cambiamenti di principi contabili
Correzione di errori
Eventi e operazioni straordinari
Fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio
Il cambiamento di stime e la correzione di errori
234
Il principio contabile OIC 29 chiarisce, in primo luogo, che gli effetti reddituali dell’adozione di
nuovi e diversi criteri contabili sono rilevati a conto economico, tra i proventi e oneri
straordinari.
Pertanto dovremo prestare particolare attenzione nella corretta rilevazione del cambiamento di
un principio contabile utilizzato per:
- l’individuazione di quelli che sono i fatti da registrare e le modalità della loro rilevazione;
- l’individuazione dei criteri di valutazione;
- l’individuazione dei metodi di valutazione.
CAMBIAMENTO NEI METODI DI VALUTAZIONE: Per metodi di valutazione si intendono le modalità
con cui un criterio di valutazione è applicato, e, quindi come viene concretamente determinato.
PRINCIPIO CONTABILE: OIC 13
CRITERIO DI VALUTAZIONE:
valutazione al minore tra il costo di acquisto o di produzione e il valore di
realizzazione desumibile dall’andamento del mercato.
METODI DI VALUTAZIONE:
LIFO, FIFO, costo medio ponderato (metodi per la determinazione del costo
di acquisto dei beni in magazzino)
CAMBIAMENTO DI PRINCIPI CONTABILI: Per principi contabili si intendono quei principi che disciplinano i criteri di individuazione delle operazioni, le modalità della loro rilevazione, i
criteri di valutazione e quelli di classificazione ed esposizione dei valori in bilancio.
CAMBIAMENTO NEI CRITERI DI VALUTAZIONE: Per criteri di valutazione si intendono le regole di valutazione adottate ai fini della
rappresentazione delle voci di bilancio.
ESEMPIO: RIMANENZE DI MERCI IN MAGAZZINO
Capitolo 11 – Il cambiamento di stime e la correzione di errori
235
Non possono essere considerati cambiamenti di principi contabili:
1. l’adozione di un principio contabile per rappresentare fatti o operazioni diversi da quelli
che si sono verificati in passato;
2. la prima applicazione di un principio contabile per rappresentare fatti e operazioni che
non si sono mai verificati in esercizi precedenti.
In ogni caso è bene rilevare che un cambiamento di principio contabile è ammesso solo
validamente motivato e se adottato per una migliore rappresentazione in bilancio dei fatti e
delle operazioni della società.
Concretamente, il principio contabile OIC 29 prevede la possibilità di ricorrere a due distinti
metodi per rilevare un cambiamento di principi contabili:
il metodo retroattivo;
il metodo prospettico.
Che cosa? Come? Quando? Effetti
Cambiamento dei
principi contabili
Applicando il metodo
retroattivo o
prospettico
Per una migliore
rappresentazione di
bilancio, solo se ne
viene data adeguata
motivazione.
Gli effetti reddituali
dell’adozione di nuovi
e diversi criteri
contabili sono rilevati
a conto economico,
tra i proventi e oneri
straordinari.
Gli effetti dei cambiamenti di principi contabili sono rilevati sempre retroattivamente, salvo il caso in cui:
- non sia ragionevolmente possibile calcolare l’effetto pregresso del cambiamento di principio;
- la determinazione dell’effetto pregresso risulta eccessivamente onerosa.
Cambiamenti di principi contabili
APPLICAZIONE RETROATTIVA
Il nuovo principio è applicato anche a fatti ed operazioni avvenuti in esercizi precedenti quello in cui avviene il cambiamento, cioè come se il nuovo principio contabile fosse stato sempre applicato
APPLICAZIONE PROSPETTICA
In questo caso non sono rilevate modifiche ai valori esistenti all’inizio dell’esercizio, per i quali continua ad applicarsi il precedente principio contabile.
Il cambiamento di stime e la correzione di errori
236
Con l’applicazione del metodo retroattivo, che rappresenta il metodo da utilizzare in ogni caso,
salvo particolari situazioni, il nuovo principio contabile è applicato anche a fatti ed operazioni
avvenuti in esercizi precedenti.
Gli effetti del cambiamento del principio contabile sono quindi riconducibili alla differenza tra:
- i valori determinati secondo il nuovo principio
- e quelli determinati secondo il principio precedente.
Più precisamente, l’effetto è calcolato come differenza tra il patrimonio netto iniziale
nell’esercizio in cui avviene il cambiamento e l’ammontare dello stesso che si sarebbe ottenuto
se il nuovo principio fosse già stato adottato.
Patrimonio netto iniziale dell’esercizio
-
Patrimonio netto iniziale dell’esercizio che si sarebbe ottenuto se il nuovo principio fosse già
stato adottato negli esercizi precedenti.
=
Effetto del cambiamento del principio contabile
Si ipotizzi che una società abbia sempre valutato, in passato, le rimanenze con il
metodo LIFO.
A fine esercizio la società passa al metodo FIFO.
Le variazioni possono essere riassunte nella tabella che segue.
Valutazione LIFO Valutazione FIFO Differenza
Rimanenze iniziali 800 950 150
Rimanenze finali 1.000 1.100 100
Variazione rimanenze 200 150 50
Il cambiamento è riflesso nel conto economico, tra i componenti straordinari
Capitolo 11 – Il cambiamento di stime e la correzione di errori
237
Rileviamo, in primo luogo, l’effetto cumulativo, sul patrimonio iniziale, dell’applicazione del
nuovo principio contabile.
In altre parole, dobbiamo calcolare il patrimonio netto iniziale che si sarebbe avuto applicando
retroattivamente il nuovo metodo.
Valutazione LIFO Valutazione FIFO Differenza
Rimanenze iniziali 800 950 150
Per determinare invece, l’effetto sul risultato ordinario dell’esercizio sarà invece sufficiente
confrontare i valori ottenuti secondo i due diversi metodi di valutazione. In questo modo
comprenderemo qual è l’effetto che consegue al non aver continuato a seguire il metodo
precedente.
Valutazione LIFO Valutazione FIFO Differenza
Variazione rimanenze 200 150 50
Come possiamo contabilizzare i dati proposti nell’esempio in oggetto?
Ebbene, facendo un ulteriore passo avanti dobbiamo in primo luogo ricordare che sarà
necessario rilevare a conto economico, tra i proventi e oneri straordinari, gli effetti reddituali
dell’adozione di nuovi e diversi criteri contabili.
Pertanto, dovremo rilevare:
Rimanenze iniziali di merci (SP) a Plusvalenze da valutazione
strao. (CE) 150
150
In questo modo il valore della rimanenza iniziale passa da 800 euro a 950 euro.
Il cambiamento di stime e la correzione di errori
238
Occorre inoltre ricordare che, nel caso in cui le voci di bilancio non siano comparabili con
quelle dell’esercizio precedente, l’art. 2423 ter comma 5 impone di indicare in nota integrativa
la non comparabilità, riportando i dati dell’esercizio precedente adattati per riflettere
l’applicazione del nuovo principio contabile anche a fatti ed operazioni avvenuti in esercizi
precedenti.
I CAMBIAMENTI DI STIME CONTABILI
Quasi tutti gli elementi patrimoniali sono oggetto di stime.
Il processo di stima è per sua natura soggettivo, ma non arbitrario (in quanto l’arbitrarietà
andrebbe contro lo stesso obiettivo del bilancio, ovvero la rappresentazione veritiera e corretta).
Può però accadere che siano acquisite maggiori informazioni o sia migliorata l’esperienza in un
determinato ambito, e, pertanto, risulti necessario un aggiornamento della stima.
Proprio perché tali cambiamenti rientrano nell’ordinario processo di formazione della stima,
non comportano la rilevazione di elementi straordinari di reddito, ma per la parte di
competenza, potranno essere classificati nella voce di conto economico relativa all’elemento
patrimoniale oggetto di stima.
Non saranno quindi movimentate poste straordinarie di reddito nel caso in cui siano cambiate
le stime di inesigibilità dei crediti o di recuperabilità delle imposte differite, oppure nel caso in
cui sia variata la stima della vita utile di un bene.
Cambio di stime
Gli effetti reddituali sono rilevati a conto economico tra i proventi e oneri straordinari
Cambio di principi contabili
Nessuna rilevazione di elementi straordinari di reddito
“Il processo di stima è intrinseco alla formazione del bilancio e non costituisce un’operazione di
carattere straordinario”
Capitolo 11 – Il cambiamento di stime e la correzione di errori
239
Il Codice civile non richiede specifiche indicazioni da riportare in nota integrativa nel
caso di cambiamenti di stima.
In ogni caso, però, il principio contabile ritiene l’informativa necessaria in tutti quei
casi in cui il cambiamento di stima non è originato dai normali aggiornamenti delle stime di
valore effettuate nei precedenti esercizi.
Si pensi al caso in cui la variazione della stima è stata dovuta da eventi straordinari.
In considerazione di quanto appena esposto può apparire abbastanza banale la distinzione tra
cambiamenti di principi contabili e cambiamenti di stime.
Ebbene, come è sottolineato anche nel principio contabile OIC 29, non è così.
ESEMPIO 1
Dovrà limitarsi ad ammortizzare gli altri 8/10 del valore del macchinario nei residui 4 anni
NO
CAMBIAMENTO DI STIME
? Alfa Srl aveva stimato la vita utile del suo macchinario in 10 anni. Dopo il 2° anno si
accorge che la vita utile residua è soltanto pari ad anni 4 (e non più, quindi, a 8 anni). Alfa Srl dovrà rilevare una componente straordinaria di reddito in bilancio?
La società ha capitalizzato un delle spese di ricerca e sviluppo.
In considerazione delle nuove informazioni ottenute, decide però di addebitare l’intero importo al conto economico, in quanto ritiene che non siano realizzati i presupposti di cui all’OIC 24.
In questo caso si passa da un criterio contabile all’altro (capitalizzare piuttosto addebitare
al conto economico), possiamo parlare di un cambiamento di principio contabile?
NO, Si deve parlare di un cambiamento di stima e non di principio. Non si tratta infatti di una
scelta generale di politica contabile aziendale.
Il cambiamento di stime e la correzione di errori
240
ESEMPIO 2
LA CORREZIONE DEGLI ERRORI
In primo luogo risulta necessario fornire una definizione di “errore”.
Secondo il principio contabile OIC 29 un errore consiste nell’impropria o mancata applicazione
del principio contabile, se, al momento in cui è stato commesso, le informazioni e i dati per la
sua corretta applicazione sono disponibili.
Al contrario, non si può parlare di errore nel caso in cui negli esercizi successivi si rendano
necessarie delle variazioni a seguito di nuove informazioni ottenute. In questo caso si deve
parlare, più correttamente, di cambiamenti di stima o di cambiamenti di principi contabili, che,
come abbiamo visto nel precedente intervento, hanno un trattamento contabile diverso.
Sono errori Non sono errori
Errori matematici,
Erronee interpretazione di fatti,
Negligenze nel raccogliere tutte le
informazioni e i dati disponibili per il
corretto trattamento contabile
Le variazioni successivamente
dimostratesi necessarie nelle
valutazioni e nelle stime, fatte a suo
tempo in base alle informazioni e ai
dati disponibili in quel momento;
Al momento in cui è stato commesso, le informazioni e
i dati per la sua corretta applicazione sono disponibili.
Impropria o mancata
applicazione del principio contabile
Errore contabile
In questo caso si passa da un criterio contabile all’altro (capitalizzare può parlare di cambiamento di principio contabile
Anche Beta ha capitalizzato alcuni costi di ricerca e sviluppo. Nonostante continuino ad essere realizzati i presupposti di cui all’OIC 24 per la capitalizzazione, ritiene di dover imputare il costo al conto economico.
+
Capitolo 11 – Il cambiamento di stime e la correzione di errori
241
L’adozione di criteri contabili fatta in
base ad informazioni e dati disponibili
in quel momento ma che
successivamente si dimostrano diversi
da quelli assunti a base della scelta
operata
Se, in entrambi i casi, i dati e le informazioni
sono stati raccolti e utilizzati con la dovuta
diligenza.
Un’importante novità del nuovo principio contabile OIC 29 riguarda la distinzione tra errori
rilevanti e irrilevanti.
Nella precedente formulazione erano distinti:
- errori determinanti , ovvero quegli errori che hanno un effetto talmente rilevante sui
bilanci su cui essi sono stati commessi che i bilanci medesimi non possono più essere
considerati attendibili: nei casi più gravi, in questo caso, può essere addirittura
necessario correggere i bilanci degli esercizi precedenti.
- errori non determinanti, ovvero quegli errori che possono essere corretti nell’esercizio
stesso in cui essi vengono scoperti, attraverso la rettifica della posta contabile che a
suo tempo fu interessata dall’errore, con contropartita la voce afferente alle
sopravvenienze straordinarie.
Nell’attuale formulazione del Principio contabile, invece, l’Oic precisa soltanto che gli errori
marginali (o, addirittura irrilevanti), non possono essere assimilati a quegli errori che arrecano
pregiudizio alla rappresentazione veritiera e corretta del bilancio.
Pur tuttavia, data l’estrema varietà delle possibili fattispecie, l’Oic 29 precisa che non è
possibile definire soglie di significatività e rilevanza di un errore che possono determinare la
non conformità al postulato della rappresentazione veritiera e corretta: è quindi necessario
valutare il caso specifico.
Errori determinanti
Gli errori : vecchio Oic
29 Errori non determinanti
Il cambiamento di stime e la correzione di errori
242
Lasciando ora da parte gli errori che rendono nulla o annullabile la delibera di approvazione del
bilancio (che generano problemi di natura giuridica piuttosto che contabile e che, come
abbiamo appena visto, devono essere ritenuti tali solo a seguito dell’analisi del singolo caso),
con riferimento agli altri errori, risulta necessario rettificare la voce patrimoniale che a suo
tempo fu interessata dall’errore, imputando la correzione dell’errore al conto economico
dell’esercizio in corso alla voce “E) Proventi e oneri straordinari”, creando la sottovoce
“componenti di reddito relativi ad esercizi precedenti”.
La società Alfa Srl non ha correttamente effettuato l’ammortamento in un bene
strumentale.
Infatti, a fronte delle 1.000 euro da stanziare correttamente, ha rilevato, al 31.12.2014
soltanto euro 200, a causa di un mero errore di calcolo.
La scrittura contabile da effettuare nel 2015 è pertanto la seguente:
Sopravvenienza passiva straordinaria
(CE) a
Fondo Ammortamento
(SP) 800
800
Si pensi, a tal proposito, alle rivalutazioni iniziali di un’immobilizzazione a seguito di specifiche
norme, come anche alla correzione di scritture contabili operate a seguito di operazioni di
conferimento, fusione, eccetera.
In tal caso, infatti, sarà necessario portare in contropartita della rettifica della componente
patrimoniale interessata dall’errore le relative voci di patrimonio netto.
Sebbene i principi contabili non sembrino occuparsi di tale aspetto, può esser
rilevante evidenziare come Autorevole Dottrina abbia chiarito come non possa
considerarsi corretto movimentare il conto sopravvenienze nel caso in cui l’errore
sia puramente finanziario.
Data l’estrema varietà delle possibili fattispecie, non è possibile definire soglie di significatività e rilevanza di un errore che possono determinare la non conformità al postulato della rappresentazione veritiera e corretta: è quindi necessario valutare il caso specifico.
Gli errori : nuovo Oic 29
Capitolo 11 – Il cambiamento di stime e la correzione di errori
243
In questo caso, infatti, movimentare una posta economica potrebbe apparire in contrasto con il
principio di rappresentazione veritiera e corretta.
Si ipotizzi il caso, tutt’altro che infrequente, della società che abbia erroneamente rilevato un
pagamento per cassa in contabilità.
La scrittura errata sarebbe pertanto la seguente:
Debiti verso fornitori a Cassa - -
La società in oggetto si accorge, soltanto l’anno successivo, che, effettivamente, il pagamento
non vi è stato.
In questo caso non pare corretto movimentare il conto sopravvenienze attive (in contropartita al
conto cassa) e sopravvenienza passiva (in contropartita al conto debiti verso fornitori).
Pare invece più opportuno stornare i due conti con una scrittura inversa.
Cassa a Debiti verso fornitori - -
La società Alfa Srl ha acquistato un macchinario nel 2013, pagando un importo pari
a 10.000 euro.
Ha ritenuto spettante un contributo regionale in conto capitale per la meta del
finanziamento e lo ha erroneamente imputato in bilancio, pur in assenza di una formale
delibera che l’ammettesse al contributo. Ha pertanto ridotto il valore delle immobilizzazioni
materiali per euro 5.000.
Nell’anno 2014 Alfa Srl scopre che, a causa della documentazione carente, non può
beneficiare del contributo.
Come può, nel 2014, Alfa Srl rimediare all’errore?
In questo specifico caso sarà necessario, in primo luogo, ripristinare il valore
dell’immobilizzazione.
La scrittura contabile da effettuare è la seguente:
Impianti e macchinari (SP) a Crediti vs/Regione per
contributi (SP) 5.000
5.000
Il cambiamento di stime e la correzione di errori
244
Sarà poi necessario rilevare una sopravvenienza passiva relativa agli ammortamenti non
effettuati nell’anno precedente.
Sopravvenienza passiva (CE) a Fondo ammortamento
impianti e macchinari (SP) -
-
FOCUS FISCALE
Con riferimento alla disciplina fiscale in tema di correzione degli errori, merita in primo luogo di
essere ricordato un importantissimo principio: quello della previa imputazione a conto
economico.
Infatti, nel caso in cui non si provveda alla corretta rilevazione in bilancio dell’errore sarà poi
possibile attribuire rilevanza fiscale allo stesso.
Dopo aver effettuato le necessarie correzioni in bilancio, al fine di poter dare alle stesse
rilevanza fiscale, nel rispetto di quanto disposto dalla circolare 31/E del 2013 è necessario
seguire l’iter esposto nella tabella che segue (si ipotizzi, a tal fine, una variazione a favore del
contribuente):
Nell’esercizio in cui si individua l’errore deve essere imputato al conto economico un componente a rettifica della voce patrimoniale che, a suo tempo, fu interessata dallo
stesso. La variazione dovrà essere accolta tra i proventi e oneri straordinari di cui alla voce E20 e E21 del conto economico
CORREZIONE DEGLI ERRORI
PRINCIPIO DELLA PREVIA IMPUTAZIONE A CONTO ECONOMICO: Solo dopo aver rilevato in bilancio l’errore lo stesso potrà avere rilevanza fiscale
La sopravvenienza passiva imputata nell’esercizio deve essere considerata fiscalmente indeducibile
Collocare la deduzione nell’esercizio in cui andava imputato, nel rispetto del principio di competenza
Variazione in aumento nell’esercizio di
riferimento
Capitolo 11 – Il cambiamento di stime e la correzione di errori
245
Con riferimento alla disciplina appena esposta, l’aspetto controverso riguarda tuttavia la
tipologia di errori emendabili. Non è infatti chiaro se il contribuente possa seguire la
procedura di cui alla circolare 31/E solo nel caso in cui vi siano errori nella competenza, o
anche quando si riscontrino:
errori di competenza solo fiscali e non contabili
altri errori che non attengono ad aspetti connessi alla competenza.
Questo aspetto problematico è stato altresì analizzato da Assonime nella circolare n.20/2014,
la quale richiama l’esempio della disciplina delle perdite su crediti: nel caso in cui le svalutazioni
siano state correttamente operate in bilancio, ma, successivamente, vi siano stati errori nella
corretta imputazione della perdita, si potrà ricorrere alla procedura appena esposta?
Allo stesso modo, si potrebbe pensare all’errata determinazione del ROL di cui all’art. 96 del
D.P.R. 917/1986 che abbia inciso sulla deducibilità degli interessi, come anche ad una non
corretta determinazione dei valori del compendio aziendale nelle operazioni di aggregazione.
Entrambe le situazioni prospettate dovrebbero essere ricomprese nell’ambito di applicazione
della disciplina in esame. Pur tuttavia, è necessario ricordare come l’Agenzia delle entrate, nella
circolare 31/E, faccia esclusivo riferimento al trattamento fiscale da applicare, nell’ipotesi in cui:
il contribuente non ha imputato il componente negativo nel corretto esercizio di
competenza e, in un periodo d’imposta successivo, ha contabilizzato, al conto
economico o nello stato patrimoniale, un componente negativo per dare evidenza
all’errore,
oppure, alternativamente, che non ha imputato il componente positivo nel corretto
esercizio di competenza e, in un periodo d’imposta successivo, ha contabilizzato, al
conto economico o nello stato patrimoniale, un componente positivo per dare evidenza
all’errore.
TERMINE: entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione in cui andava collocato il componente di reddito.
Il 31 dicembre 2014 scade quindi il termine per la correzione degli errori relativi all’esercizio 2009.
È necessario, a tal fine, presentare una dichiarazione integrativa a favore con riferimento all'ultimo esercizio ancora emendabile ex articolo 2, comma 8-bis, Dpr 322/1998, nella quale confluisce il risultato della riliquidazione dell'imposta dell'esercizio di competenza e di tutti quelli successivi
Il cambiamento di stime e la correzione di errori
246
Non si comprende però per quale motivo debba essere segnata una così netta distinzione tra
errori contabili ed errori diversi. Assonime, nella circolare 20/2014 richiama pertanto la
necessità di ulteriori approfondimenti da parte dei competenti organi.
FATTI INTERVENUTI DOPO LA CHIUSURA DELL’ESERCIZIO
I fatti che intervengono tra la data di chiusura dell’esercizio e la data di formazione del bilancio
possono essere di tre tipi:
1. fatti successivi che devono essere recepiti nei valori di bilancio;
2. fatti successivi che non devono essere recepiti nei valori di bilancio
3. fatti successivi che possono incidere sulla continuità aziendale.
Nella circolare 31/E l’Agenzia delle Entrate richiama soltanto:
Quali sono gli errori emendabili?
Il contribuente non ha imputato il componente negativo nel corretto esercizio di competenza e, in un periodo d’imposta
successivo, ha contabilizzato, al conto economico o nello stato patrimoniale, un componente negativo per dare evidenza
all’errore.
Il contribuente non ha imputato il componente positivo nel corretto
esercizio di competenza e, in un periodo d’imposta successivo, ha contabilizzato,
al conto economico o nello stato patrimoniale, un componente positivo per
dare evidenza all’errore.
Si parla solo di ERRORI DI COMPENTENZA ma non si comprende perché la procedura non possa essere estesa anche ad altre fattispecie (es. errori di competenza non solo fiscali o
altri errori che non riguardano la competenza)
Capitolo 11 – Il cambiamento di stime e la correzione di errori
247
Fatti successivi che
devono essere recepiti
nei valori di bilancio
Fatti successivi che
NON devono essere
recepiti nei valori di
bilancio
Fatti successivi che
possono incidere sulla
continuità aziendale
DEFINIZIONE
Fatti che modificano
condizioni già esistenti
alla data di riferimento
del bilancio ma che si
manifestano dopo la
chiusura dell’esercizio.
Fatti che modificano
condizioni già esistenti
alla data di riferimento
del bilancio ma che
sono comunque di
competenza
dell’esercizio
successivo
Fatti che possono far
venire meno il
presupposto della
continuità aziendale.
ESEMPI
1.Definizione, dopo la
chiusura dell’esercizio,
di una causa legale in
essere alla data del
bilancio per un importo
diverso da quello
prevedibile a tale data;
3.Fatti intervenuti dopo
la data di chiusura
dell’esercizio da cui
emerga che alcune
1. distruzione di un
impianto causata da
calamità;
2. diminuzione del
valore di mercato dei
titoli nel periodo
successivo alla
chiusura del bilancio;
3. perdita derivante
dalla variazione delle
parità di cambio con
1.Gli amministratori
manifestano
l’intendimento di porre
in liquidazione la
società o cessare
l’attività;
2. Il risultato di
gestione o la posizione
finanziaria della
società dopo la
chiusura dell’esercizio
Chiusura dell’esercizio Formazione del bilancio
Fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio
Fatti successivi che devono essere recepiti
nei valori di bilancio
Fatti successivi che non devono essere recepiti nei
valori di bilancio
Fatti successivi che possono incidere sulla
continuità aziendale
Il cambiamento di stime e la correzione di errori
248
attività avevano subito
riduzioni durevoli di
valore già alla data di
bilancio (es. vendita di
prodotti giacenti a
magazzino a fine anno a
prezzi inferiori al costo,
oppure il fallimento del
cliente che giustifica la
perdita su crediti già alla
data di bilancio);
3.la definizione, dopo la
chiusura dell’esercizio di
un maggior prezzo di
acquisto o un minor
prezzo di vendita di
un’attività ceduta prima
della chiusura
dell’esercizio;
4.la determinazione di
un premio da
corrispondere ai
dipendenti quale
emolumento per le
prestazioni svolte
nell’esercizio chiuso;
5. la scoperta di un
errore o di una frode.
valute estere. possono far sorgere la
necessità di
considerare se, nella
redazione del bilancio
sia ancora appropriato
basarsi sul
presupposto della
continuità aziendale.
IL
TRATTAMENTO
CONTABILE
È necessario che i valori
delle attività e delle
passività esposte in
bilancio siano
modificati, in ossequio
al principio della
competenza economica
I fatti in oggetto non
sono rilevati in bilancio,
MA sono illustrati nella
nota integrativa,
affinché i destinatari
dell’informazione
societaria possano
Nelle valutazioni di
bilancio è necessario
tener conto degli
effetti del venire meno
della continuità
aziendale.
Capitolo 11 – Il cambiamento di stime e la correzione di errori
249
effettuare le corrette
valutazioni e prendere
le appropriate
decisioni.
Abbiamo visto come i fatti che possono assumere rilevanza sono quelli che
intercorrono tra la data di chiusura dell’esercizio e la data di formazione del
bilancio. La data di formazione del bilancio generalmente coincide con la data di
redazione del progetto di bilancio da parte degli amministratori.
Tuttavia, come chiarisce il principio contabile OIC 29, se tra la data di formazione del bilancio
e la data di approvazione da parte dell’organo assembleare si verificano eventi tali da avere
un effetto rilevante sul bilancio, gli amministratori devono modificare il progetto di bilancio,
nel rispetto del procedimento previsto per la formazione del bilancio.
IL PROGETTO DI BILANCIO VA MODIFICATO
? Il progetto di bilancio è stato già approvato dal CdA. Manca soltanto l’approvazione
da parte dell’assemblea dei soci. La definizione di una causa già in corso al 31.12.2015 ci impone di indicare l’evento nel bilancio appena chiuso. Possiamo
indicare la variazione direttamente in sede di assemblea dei soci?
Gli amministratori devono modificare il progetto di bilancio, nel rispetto del procedimento previsto per la formazione del bilancio.
NO
IV PARTE BILANCIO E IMPOSTE
Capitolo 1 – Le novità fiscali
253
1. LE NOVITÀ FISCALI
1.1. Rivalutazione dei beni
L’art. 1, co. 889, L. 208/2015 (Legge di stabilità 2016) ha reintrodotto la possibilità di rivalutare:
- i beni materiali (diversi dagli immobili alla cui produzione e al cui scambio è diretta
l’attività d’impresa)
- i beni immateriali d’impresa,
- le partecipazioni di controllo e collegamento,
risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31.12.2014.
CHI
L’art. 1, co. 889, L. 208/2015 cita soltanto i soggetti passivi dell’Ires tra quelli
ad operare la rivalutazione.
Per effetto del rinvio operato dal co. 895 dell’art. 1, L. 208/2015 all’art. 15,
L. 342/2000, però, la rivalutazione dei beni d’impresa è invocabile anche da
parte di società in nome collettivo, in accomandita semplice e ad esse
equiparate, nonché degli imprenditori individuali (C.M. 4.6.2014, n. 13/E,
par. 2).
Qualora tali soggetti siano in contabilità semplificata, è necessario, ai fini
della validità della rivalutazione, che venga redatto un apposito prospetto
dal quale risultino i prezzi di costo ed i maggiori valori iscritti.
QUANDO
La rivalutazione deve essere eseguita nel rendiconto del periodo
amministrativo successivo, per il quale il termine di approvazione scade
successivamente all’1.1.2016, ovvero – nel caso dei contribuenti aventi
l’esercizio coincidente con l’anno solare – nel bilancio chiuso al 31.12.2015:
deve riguardare tutti i beni appartenenti alla medesima categoria
omogenea, ed essere annotata nel relativo inventario e nella nota integrativa
COSA
La rivalutazione è ammessa per i seguenti beni aziendali:
le immobilizzazioni materiali (terreni e fabbricati, beni mobili iscritti
nei pubblici registri, impianti e macchinari, attrezzature industriali e
commerciali);
le immobilizzazioni immateriali, limitatamente ai beni costituenti
diritti giuridicamente tutelati, come quelli aventi ad oggetto i brevetti
industriali, l’utilizzazione delle opere dell’ingegno, le concessioni e
licenze, i marchi, il know-how ed altri diritti simili iscritti nell’attivo
Le novità fiscali
254
patrimoniale, oppure completamente ammortizzati, purchè siano
ancora tutelati ai sensi delle vigenti disposizioni normative;
le partecipazioni, costituenti immobilizzazioni finanziarie, in società
controllate e collegate a norma dell’art. 2359, c.c.
La rivalutazione è applicabile anche ai beni completamente ammortizzati
(art. 2, D.M. 162/2001) – compresi quelli aventi costo unitario inferiore ad €
516,46 – e alle immobilizzazioni in corso, risultanti dall’attivo patrimoniale
del bilancio dell’esercizio in corso al 31.12.2014.
Sono, invece, esclusi dalla rivalutazione:
• i beni materiali e immateriali alla cui produzione o al cui scambio è
diretta l’attività d’impresa (materie prime, merci, prodotti finiti, ecc.).
• l’avviamento, i costi pluriennali e i beni monetari (denaro, crediti ed
obbligazioni, comprese quelle convertibili);
• le partecipazioni diverse da quelle di controllo e collegamento ai sensi
dell’art. 2359, c.c. o che comunque non costituiscono immobilizzazioni
finanziarie.
Non è inoltre prospettabile la rivalutazione per i beni in leasing riscattati
durante l’anno 2015. I beni detenuti in locazione finanziaria possono, infatti,
essere rivalutati dall’utilizzatore esclusivamente qualora il diritto di riscatto
sia stato esercitato entro l’esercizio in corso al 31.12.2014 (art. 2, co. 3, D.M.
162/2001 ).
COME
L’iscrizione dei maggiori valori può essere effettuata secondo i metodi
alternativi individuati dall’art. 5, D.M. 162/2001:
• la rivalutazione proporzionale del costo storico e del fondo di
ammortamento, che consente di mantenere inalterati i coefficienti e la
durata del processo di ammortamento.
• la rivalutazione del solo costo storico, che richiede un’attenta analisi, in
quanto – oltre a determinare, nell’ipotesi dell’invarianza dei coefficienti,
un allungamento del processo di ammortamento, da gestire anche nella
nota integrativa al bilancio – comporta alcuni rilevanti effetti futuri, quali
l’iscrizione a conto economico di maggiori quote di ammortamento dal
2016, nonché l’innalzamento, dal periodo d’imposta 2018, del livello
minimo presuntivo dei ricavi ai fini del test di operatività delle società di
comodo.
Capitolo 1 – Le novità fiscali
255
• la riduzione del fondo di ammortamento, che consente di evitare le
penalizzazioni tributarie prospettiche di cui al punto precedente, poiché
il costo fiscale rimane invariato, pur essendosi incrementato il valore
netto contabile del bene.
Si ricorda che, in ogni caso, è necessario rispettare il limite massimo della
rivalutazione, costituito dal valore economico del bene, a norma dell’art. 11,
L. 342/2000, secondo cui i valori iscritti in bilancio a seguito della
rivalutazione non devono, in alcun caso, superare i valori effettivamente
attribuibili ai beni in virtù del loro «valore corrente» – identificato in forza
delle quotazioni rilevate nei mercati regolamentati – o «valore interno», in
ragione della consistenza, capacità produttiva ed effettiva possibilità
economica di utilizzazione del cespite nell’impresa.
L’IMPOSTA
SOSTITUTIVA
La rivalutazione dei beni d’impresa introdotta dall’art. 1, co. 889-895, L.
208/2015 non consente di effettuare l’iscrizione dei maggiori valori
esclusivamente ai fini civilistici (C.M. 13/E/2014, par. 6). È, infatti, stabilita
la necessità di attribuire il riconoscimento fiscale alla rivalutazione,
mediante il versamento dell’imposta sostitutiva, nella seguente misura:
• 16% per i beni ammortizzabili;
• 12%, con riguardo ai beni non ammortizzabili.
Tale tributo, da computarsi in diminuzione della riserva di rivalutazione,
dovrà essere versato in un’unica soluzione, entro il termine di versamento
del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo d’imposta con
riferimento al quale la rivalutazione è eseguita (art. 1, co. 894, L. 208/2015).
In altre parole, nel caso dei contribuenti aventi l’esercizio coincidente con
l’anno solare, considerato che la rivalutazione verrà effettuata nel bilancio
2015, il versamento della corrispondente imposta sostitutiva dovrà essere
eseguito entro il 16.6.2016: gli importi dovuti possono essere compensati,
ai sensi del D.Lgs. 9.7.1997, n. 241 .
L’esercizio dell’opzione per la rivalutazione dei beni d’impresa s’intende
senz’altro perfezionato con l’indicazione in dichiarazione dei redditi dei
maggiori valori iscritti e dell’afferente imposta sostitutiva:
conseguentemente, l’omesso, l’insufficiente o il tardivo versamento di tale
tributo non rileverà ai fini della validità della rivalutazione, ma determinerà
l’iscrizione a ruolo del corrispondente importo.
Le novità fiscali
256
Gli amministratori e i sindaci, ove nominati, devono:
indicare, nelle rispettive relazioni al bilancio, i criteri utilizzati per rivalutare le varie
categorie di beni,
attestare che il valore rivalutato iscritto nell’attivo patrimoniale non eccede quello
effettivamente attribuibile ai beni.
È inoltre da ricordare che in nota integrativa è necessario indicare il costo originario del bene
rivalutato, nonché le precedenti rivalutazioni eventualmente eseguite in applicazione di
disposizioni speciali.
FOCUS
La riserva di rivalutazione
La riserva esposta in bilancio a seguito dell’iscrizione dei maggiori valori, ai sensi dell’art. 1,
co. 889-895, L. 208/2015, è soggetta alla disciplina prevista dall’art. 13, L. 342/2000, secondo
cui il saldo attivo risultante dalla rivalutazione deve essere:
- imputato al capitale sociale
- oppure accantonato in un’apposita riserva, designata con riferimento alle suddette
disposizioni della Legge di Stabilità 2016, con esclusione di ogni diversa utilizzazione.
Il saldo in parola è iscritto in bilancio quale contropartita della rivalutazione, per un importo
corrispondente al maggior valore dei beni al netto dell’imposta sostitutiva, ed è soggetto alle
seguenti regole civilistiche:
• se non è stato imputato a capitale sociale, può essere ridotto soltanto con l’osservanza
delle disposizioni di cui all’art. 2445, co. 2 e 3, c.c. (disposizioni in tema di riduzione del
capitale sociale);
• in caso di utilizzazione del saldo attivo di rivalutazione per la copertura di perdite, non è
possibile distribuire utili sino a quando la riserva non è stata reintegrata, o ridotta in misura
corrispondente, con deliberazione dell’assemblea straordinaria, non applicandosi le
disposizioni di cui al punto precedente.
Sotto il profilo tributario, il saldo attivo di rivalutazione costituisce una riserva in sospensione
d’imposta, suscettibile di dare luogo a tassazione in caso di distribuzione, salvo il caso in cui
l’impresa abbia correttamente proceduto all’affrancamento della riserva.
L’art. 1, co. 891, L. 208/2015 prevede tuttavia la possibilità di affrancare, anche soltanto in
parte, il saldo attivo di rivalutazione, mediante il pagamento dell’imposta sostitutiva – ai fini
dell’Ires/Irpef, dell’Irap e di eventuali addizionali – del 10%.
Capitolo 1 – Le novità fiscali
257
Per effetto dell’affrancamento, la riserva di rivalutazione è liberamente distribuibile a partire dal
2016, e non concorre, quindi, a formare il reddito imponibile del soggetto che procede alla
distribuzione: la distribuzione comporta, in capo al socio, l’assoggettamento a tassazione
dell’importo percepito, trattandosi di riserve di utili, secondo le regole ordinariamente previste
per l’imposizione dei dividendi.
Per le società di persone, nel caso di mancato affrancamento, la distribuzione della riserva
ancora in sospensione non farà emergere base imponibile Irap per la società ma incrementerà
l'imponibile ai fini Irpef da attribuire ai soci per trasparenza.
È bene inoltre a tal proposito sottolineare che l'affrancamento potrà essere vantaggiosamente
fruito dalle imprese in contabilità ordinaria che, per scelta o per effetto della riduzione dei ricavi,
rientreranno in contabilità semplificata. Infatti, per tali imprese, non essendo più possibile il
monitoraggio della destinazione della riserva di rivalutazione, la stessa, aumentata
dell'imposta sostitutiva, concorrerà a formare il reddito imponibile del primo esercizio in cui il
contribuente si avvale della contabilità semplificata.
1.2. Effetti fiscali della rivalutazione
L’art. 1, co. 892, L. 208/2015 stabilisce che, ai fini della determinazione del reddito d’impresa e
della base imponibile Irap, gli effetti dell’iscrizione dei maggiori valori si producono dal terzo
periodo d’imposta successivo (2018, nel caso dei contribuenti aventi il periodo amministrativo
coincidente con l’anno solare), per il calcolo dell’importo deducibile delle quote di ammortamento,
nonché delle spese di manutenzione e riparazione ordinaria (art. 102, co. 6, D.P.R. 917/1986 ).
Conseguentemente, gli eventuali maggiori ammortamenti imputati al conto economico 2016 e
2017 – rispetto a quelli fiscalmente deducibili, calcolati sul costo precedente alla rivalutazione –
sono temporaneamente irrilevanti e, quindi, devono essere ripresi a tassazione, mediante una
variazione in aumento nel quadro RF del Modello Unico: si genera, pertanto, un temporaneo
disallineamento civilistico-fiscale e, quindi, potrebbe emergere il presupposto per la rilevazione
delle corrispondenti imposte anticipate.
L’efficacia fiscale della rivalutazione è, tuttavia, differita al quarto periodo d’imposta successivo
(2019, per i contribuenti «solari»), ai fini della determinazione delle plusvalenze e minusvalenze,
derivanti da operazioni di cessione a titolo oneroso del bene rivalutato, assegnazione ai soci,
destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa ovvero al consumo personale o
familiare dell’imprenditore (art. 1, co. 893, L. 208/2015).
Le novità fiscali
258
Rivalutazione: le scritture contabili
Contabilmente, per le tre metodologie applicabili, si rileveranno le seguenti scritture:
• Metodo A : rivalutazione sia dei costi storici che dei relativi fondi
31.12.2015
Immobilizzazione a
Diversi
F.do ammortamento
Riserva di rivalutazione
Debiti tributari per imposta
sostitutiva
• Metodo B: rivalutazione del soli costi storici
31.12.2015
Immobilizzazione a
Diversi
Riserva di rivalutazione
Debiti tributari per imposta
sostitutiva
• Metodo C: riduzione in tutto o in parte dei fondi ammortamento
31.12.2015
F,do ammortamento immobili a
Diversi
Riserva di rivalutazione
Debiti tributari per imposta
sostitutiva
Come prima anticipato, la rivalutazione va annotata nel libro inventari e segnalata
nella nota integrativa. Nell’inventario relativo all’esercizio in cui la rivalutazione viene
eseguita deve essere indicato anche il prezzo di costo con le eventuali rivalutazioni
eseguite, in conformità a precedenti leggi di rivalutazione, dei beni rivalutati.
Capitolo 1 – Le novità fiscali
259
1.3. Il maxi-ammortamento
Come noto, con la Legge di stabilità 2016 è stata introdotta la possibilità di ricorrere al c.d. maxi-
ammortamento, sia per le imprese che per i professionisti.
QUANDO SI PUÒ BENEFICIARE DEL MAXI AMMORTAMENTO
I beni agevolabili
L’agevolazione riguarda i beni materiali nuovi strumentali per l’attività
d’impresa di lavoro autonomo.
Sono tuttavia esclusi i seguenti investimenti:
- Beni per i quali si applicano coefficienti tabellari di
ammortamento inferiori al 6,5%;
- Fabbricati e costruzioni;
- Beni espressamente indicati nell’allegato alla legge di stabilità
2016 (aerei, materiale rotabile, condotte, ecc.)
I contratti a seguito
dei quali scatta
l’agevolazione
Sono agevolabili i beni acquistati, come anche quelli oggetto di contratti
di locazione finanziaria.
Non sono invece agevolabili i beni noleggiati.
IL MAXI-AMMORTAMENTO
A seguito di investimenti in beni materiali strumentali, è possibile dedurre, mediante gli ammortamenti annuali, un costo pari a 140% di quello effettivamente sostenuto.
Per l’anno 2015 rilevano esclusivamente gli investimenti che sono stati effettuati nel periodo 15/10/2015 -31/12/2012
Le novità fiscali
260
Il maxi-ammortamento non impatta sul bilancio, in quanto gli ammortamenti
civilistici non subiscono variazioni: si tratta soltanto di una variazione in diminuzione
da apportare in dichiarazione.
Eventualmente il beneficio potrà avere effetti in bilancio soltanto limitatamente alla
determinazione delle imposte (ma non comporterà l’accantonamento al fondo imposte
differite, in quanto si tratta di una differenza permanente e non soltanto temporanea)
È tuttavia ritenuto opportuno distinguere, anche in contabilità, i beni che possono accedere al
beneficio da quelli esclusi, soprattutto al fine di averne memoria e semplificare i controlli.
1.4. Le novità del Decreto Crescita e Internazionalizzazione
Rilevanti sono state le novità introdotte con il Decreto Crescita e Internazionalizzazione
(D.lgs.147/2015). Analizziamole, in sintesi, nella tabella che segue:
Interessi passivi
Con il Decreto per la crescita e l’internalizzazione (Decreto Legislativo
14 settembre 2015, n. 147), si chiarisce che l’integrale deducibilità
degli interessi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili
destinati alla locazione, spetta alle società che svolgono in via
effettiva e prevalente attività immobiliare, intendendosi per tali quelle:
il cui valore dell'attivo patrimoniale è costituito per la maggior
parte dal valore normale degli immobili destinati alla locazione
e i cui ricavi sono rappresentati per almeno i due terzi da canoni
di locazione o affitto di aziende il cui valore complessivo sia
prevalentemente costituito dal valore normale di fabbricati.
Costi black-list
Fino al 31.12.2014 tutti i costi sostenuti con operatori paradisiaci si
consideravano indeducibili, salvo provare la sussistenza delle
condizioni richieste.
Dal 2015, in considerazione delle modifiche normative introdotte, i
costi in oggetto sono sempre deducibili:
- se le operazioni hanno avuto concreta esecuzione;
- nel limite del valore normale dei costi stessi
Le spese di
rappresentanza
Aumentano i limiti di deducibilità delle spese di rappresentenza dal
periodo d’imposta 2016. Nulla cambia, invece, con riferimento al
periodo d’imposta al 31.12.2015.
Capitolo 1 – Le novità fiscali
261
È inoltre da sottolineare che, mentre in passato la norma rinviava al
Decreto Ministeriale sia la fissazione delle condizioni di inerenza che
di congruità, a seguito delle modifiche apportate, il legislatore
disciplina direttamente i requisiti di congruità, rinviando invece al
Decreto Ministeriale esclusivamente i citeri di congruità.
Dal 2016, pertanto, le spese di rappresentenza saranno deducibili nei
seguienti limiti:
a) 1,5 per cento dei ricavi e altri proventi fino a euro 10 milioni;
b) 0,6 per cento dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente
euro 10 milioni e fino a 50 milioni;
c) c) 0,4 per cento dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente
euro 50 milioni
La rinuncia del
credito da parte del
socio
Se in passato la rinuncia del credito da parte del socio era fiscalmente
irrilevante, a seguito delle novità introdotte, la stessa si considera
sopravvenienza attiva per la parte che eccede il relativo valore fiscale.
A tal fine, il socio, con dichiarazione sostitutiva di atto notorio,
comunica alla partecipata tale valore; in assenza di tale
comunicazione, il valore fiscale del credito è assunto pari a zero.
La nuova disposizione trova applicazione a decorrere dal periodo di
imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del
Decreto e dunque, in genere, dall’esercizio 2016.
Le perdite su crediti
Viene espressamente chiarito che per i crediti di modesta entità e per
quelli vantati nei confronti di debitori che siano assoggettati a
procedure concorsuali o a procedure estere equivalenti ovvero
abbiano concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti o un piano
attestato di risanamento, la deduzione della perdita su crediti è
ammessa:
- nel periodo di imputazione in bilancio,
- anche quando detta imputazione avvenga in un periodo di
imposta successivo a quello in cui sussistono gli elementi
certi e precisi ovvero il debitore si considera assoggettato a
procedura concorsuale, sempreché l’imputazione non
avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui,
secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si
sarebbe dovuto procedere alla cancellazione del credito dal
bilancio.
Le novità fiscali
262
Sono pertanto due le importanti novità introdotte:
- la perdita su crediti può considerarsi deducibile nell’esercizio
di imputazione a conto economico, anche se questa avviene
in esercizio successivo a quello di maturazione dei
presupposti previsti dal legislatore fiscale;
- sono state inserite due nuove fattispecie di crisi d’impresa a
fronte delle quali il debitore è legittimato a dedurre la perdita
su crediti senza dover provare l’esistenza di elementi “certi e
precisi” (il piano di attestato di risanamento e la procedura
estera equivalente, prevista in Stati o territori con i quali esiste
un adeguato scambio di informazioni.)
1.5. Credito d’imposta R&S e patent box
Il credito d’imposta per ricerca e sviluppo
Il credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo è stato riproposto dai commi 35 e 36 della
Legge di stabilità 2015, dop che il Decreto “Destinazione Italia” aveva introdotto questo specifico
credito d’imposta, il quale, però, non è mai divenuto operativo a causa della mancata emanzione
dei decreti attuativi.
Con il decreto attuativo del 27 maggio 2015, al contrario, è stata data attuazione alle previsioni
contenute nella Legge di stabilità 2015.
IL CREDITO D’IMPOSTA R&S
Le condizioni Nessun limite soggettivo previsto. Deve semplicemente trattarsi di “imprese”.
Devono pertanto ritenersi esclusi i consorzi e le reti d’impresa
Investimenti
agevolabili
I lavori sperimentali o teorici svolti aventi quale principale finalità
l’acquisizione di nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti
osservabili, senza che siano previste applicazioni o utilizzazioni pratiche
dirette;
La ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove
conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o
servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi
esistenti ovvero la creazione di componenti di sistemi complessi,
necessaria per la ricerca industriale, ad esclusione dei prototipi salvo
quando di seguito esposto;
Capitolo 1 – Le novità fiscali
263
L’acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze
e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo
scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi
nuovi, modificati o migliorati. Può trattarsi anche di altre attività
destinate alla definizione concettuale, alla pianificazione e alla
documentazione concernenti nuovi prodotti, processi e servizi; tali
attività possono comprendere l’elaborazione di progetti, disegni, piani e
altra documentazione, purché non siano destinati a uso commerciale;
realizzazione di prototipi utilizzabili per scopi commerciali e di progetti
pilota destinati a esperimenti tecnologici o commerciali, quando il
prototipo è necessariamente il prodotto commerciale finale e il suo
costo di fabbricazione è troppo elevato per poterlo usare soltanto a fini
di dimostrazione e di convalida;
La produzione e collaudo di prodotti, processi e servizi, a condizione che
non siano impiegati o trasformati in vista di applicazioni industriali o per
finalità commerciali.
Non sono invece ricompresi tra gli investimenti agevolabili le modifiche
ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di
fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali
modifiche rappresentino miglioramenti.
Le spese ammissibili
Spese relative al personale altamente qualificato impiegato nelle
attività di ricerca e sviluppo, in possesso di un titolo di dottore di
ricerca, ovvero iscritto ad un ciclo di dottorato presso una università
italiana o estera, ovvero in possesso di laurea magistrale in discipline
di ambito tecnico o scientifico come da classificazione Unesco Isced
(International Standard Classification of Education) o di cui all’allegato
1 del decreto attuativo;
quote di ammortamento delle spese di acquisizione o utilizzazione di
strumenti e attrezzature di laboratorio, nei limiti dell’importo risultante
dall’applicazione dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministro delle
finanze del 31 dicembre 1988, recante coefficienti di ammortamento
del costo dei beni materiali strumentali impiegati nell’esercizio di
attività commerciali, arti e professioni, pubblicato nel supplemento
ordinario alla Gazzetta Ufficiale n. 27 del 2 febbraio 1989, in relazione
alla misura e al periodo di utilizzo per l’attività di ricerca e sviluppo e
Le novità fiscali
264
comunque con un costo unitario non inferiore a 2 mila euro al netto di
IVA;
spese relative a contratti di ricerca stipulati con università, enti di
ricerca ed organismi equiparati, e con altre imprese comprese le start-
up innovative di cui all’articolo 25 del decreto-legge 18 ottobre 2012, n.
179, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 dicembre 2012, n.
221;
competenze tecniche e privative industriali relative a un’invenzione
industriale, biotecnologica, a una topografia di prodotto a
semiconduttori o a una nuova varietà vegetale anche acquisite da fonti
esterne.
Il periodi
agevolabili
Il credito d’imposta per le attività di ricerca e sviluppo si applica:
- a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31
dicembre 2014
- fino a quello in corso al 31 dicembre 2019
Il credito
d’imposta: le
condizioni
oggettive
Il credito d’imposta spetta, fino ad un importo massimo annuale di euro 5
milioni per ciascun beneficiario.
È riconosciuto a condizione che:
- la spesa complessiva per investimenti in attività di ricerca e sviluppo
effettuata in ciascun periodo d’imposta in relazione al quale si intende
fruire dell’agevolazione ammonti almeno ad euro 30.000
- ed ecceda la media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi
d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015 ovvero nel
minore periodo dalla costituzione.
L’importo
Il credito d’imposta è pari al 25% delle spese agevolabili sostenute in
eccedenza rispetto alla media dei medesimi investimenti realizzati nei tre
periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015.
Per le seguenti spese il credito d’imposta è invece maggiore (pari al 50% delle
spese sostenute):
• personale altamente qualificato impiegato nelle attività di ricerca e
svilupp;
• spese relative a contratti di ricerca stipulati con università, enti di
ricerca ed organismi equiparati, e con altre imprese comprese le start-
up innovative.
Capitolo 1 – Le novità fiscali
265
Il patent box
Il patent box rappresenta un regime di tassazione agevolata per i redditi derivanti dall’utilizzo e
dalla concessione in uso di alcuni beni immateriali.
PATENT BOX
I beni
agevolabili
L’opzione ha ad oggetto i redditi derivanti dall’utilizzo di:
Software protetto da copyright;
brevetti industriali siano essi concessi o in corso di concessione, ivi
inclusi i brevetti per invenzione, ivi comprese le invenzioni
biotecnologiche e i relativi certificati complementari di protezione, i
brevetti per modello d’utilità, nonché i brevetti e certificati per varietà
vegetali e le topografie di prodotti a semiconduttori;
marchi di impresa, ivi inclusi i marchi collettivi, siano essi registrati
o in corso di registrazione;
PATENT BOX
Da co. 37 a 45 dell’articolo unico della Legge di Stabilità 2015 (L. 190/2014)
Così come modificati da:
D.L. 3/2015 (investment compact) Legge di Stabilità per il 2016 (L. 208/2015)
D.M. 30.07.2015 Ha definito le procedure operativeper l’adesione del regime agevolato.
Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 10.11.2015 (Prot.n. 144042) --> chi vuole fruire dell’agevolazione deve esercitare opzione, attraverso l’apposito modello, entro il
periodo d’imposta in cui ha inizio il regime di tassazione agevolata.
L’opzione (per l’anno 2015) è subordinata all’invio, entro il 31 dicembre 2015, del modello “Opzione per il regime di tassazione agevolata dei redditi derivanti dall'utilizzo di beni
immateriali”.
Nei casi di utilizzo diretto degli intagibles, per fruire dell’agevolazione già dal 2015 è altresì necessario, oltre all’invio del modello appena richiamato, presentare la richiesta di accordo
preventivo.
Le novità fiscali
266
disegni e modelli, giuridicamente tutelabili;
informazioni aziendali ed esperienze tecnico-industriali, comprese
quelle commerciali o scientifiche proteggibili come informazioni
segrete, giuridicamente tutelabili.
L’agevolazione
I redditi che derivano dalla concessione in uso dei suddetti intagibles (ad
esclusione dei marchi commerciali), possono godere di un’esclusione da
imposizione dei relativi redditi:
− per il 30% nel 2015;
− per il 40% nel 2016;
− per il 50% a partire dal 2017.
In caso di utilizzo diretto degli intangibles sarà escluso da imposizione la
quota parte del reddito derivante dall'utilizzo dei beni immateriali,
determinata in contraddittorio con le Entrate sulla base di un apposito
accordo preventivo.
Anche in questo caso, la detassazione sarà pari:
− al 30% nel 2015;
− al 40% nel 2016;
− al 50% a partire dal 2017.
Le stesse percentuali di detassazione si applicano anche ai fini della base
imponibile Irap.
È infine da rilevare che il regime di tassazione agevolata prevede altresì
l’esclusione dalla formazione del reddito delle plusvalenze derivanti dalla
cessione dei beni immateriali indicati.
Più precisamente, per tali componenti positivi di reddito si prevede la
detassazione integrale, a condizione che entro la fine del secondo periodo
di imposta successivo alla cessione almeno il 90% del corrispettivo sia
reinvestito nella manutenzione e sviluppo di "altri" beni immateriali
agevolabili. In caso contrario, invece, l’agevolazione non risulta applicabile.
Capitolo 2 – Bilancio e fisco
267
2. BILANCIO E FISCO
2.1 Compensi agli amministratori e Tfm
2.1.1 La previsione nello statuto
Nelle società di capitali l’ammontare dei compensi spettanti agli amministratori è determinato
nell’atto costitutivo, ovvero dall’assemblea dei soci. Pertanto, possono venire a configurarsi le
seguenti ipotesi:
CASO 1
Lo statuto determina
espressamente la
misura dei compensi
degli amministratori
Se si volesse procedere alla rideterminazione
dei compensi, trattandosi di una modifica
dell’atto costitutivo, la delibera dovrà essere
effettuata dall’assemblea straordinaria.
Nel momento in cui lo statuto determina la
misura dei compensi spettanti agli
amministratori, non ci sarà nemmeno
bisogno di procedere a una delibera
assembleare al fine di ratificare i suddetti
compensi.
CASO 2
Lo statuto determina
espressamente la
misura dei compensi
degli amministratori,
ammettendo la
possibilità di modificarli
Lo statuto dovrà prevedere le casistiche che
ne consentono una variazione della misura,
oltre alle modalità tecniche da seguire
CASO 3
Lo statuto non
fissa la misura dei
compensi
Competente per la determinazione del
compenso degli amministratori è
l’assemblea ordinaria dei soci. Questa vi
potrà provvedere direttamente all’atto della
nomina, ovvero mediante apposita delibera.
Bilancio e fisco
268
2.1. 2 La tipologia del compenso
Il compenso erogato agli amministratori nell’espletamento delle loro mansioni può essere
corrisposto sotto varie forme.
Le forme di erogazione del compenso sopra esposte potrebbero essere definite come
“immediate”. È, infatti, prevista la possibilità di attribuire tali compensi in forma differita,
mediante la maturazione di una liquidazione da erogare alla cessazione dell’incarico (TFM).
Le forme attraverso cui viene attribuito il compenso non sono per forza alternative, ma possono
cumularsi tra di loro (c.d. forma mista).
2.1. 3 Riflessi contabili
I compensi corrisposti agli amministratori, qualora costituiscano costi d’esercizio, devono
essere rilevati nel rispetto del principio di competenza.
Pertanto, nel momento in cui la società proceda alla loro attribuzione (sia che vengano erogati
in denaro, sia che vengano erogati in natura), dovrà contabilizzare il relativo costo nel rispetto
della competenza economica.
Inoltre, come si vedrà in seguito, i suddetti compensi possono generare, per il soggetto
percipiente, redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, ovvero redditi di lavoro autonomo.
Ipotesi 1 amministratore collaboratore
Nel primo caso (il compenso genera reddito assimilato a quello di lavoro dipendente) si
procederà pertanto alla rilevazione del cedolino.
COMPENSI AMMINISTRATORI
IN MISURA FISSA Costi dell’esercizio PAGAMENTO PERIODICO O UNA
TANTUM
IN % SULL’UTILE Come destinazione
dell’utile
Dopo deduzione:
- q.ta riserva legale;
- utili destinati a copertura perdite;
- q.te riserve statutarie.
IN NATURA Costi dell’esercizio BENEFIT QUANTIFICATI IN BASE AL
VALORE NORMALE
Capitolo 2 – Bilancio e fisco
269
In data 30.06.15 si rileva il compenso amministratore con rapporto di co.co.co., relativo al primo
semestre, per un importo lordo di € 3.000. Ipotizziamo il seguente prospetto paga:
Compenso lordo € 2.400
Trattenuta Inps 1/3 € 160
Trattenuta Irpef netta € 600
Netto a pagare € 1.640
Il costo azienda Inps sarà pari a € 320.
---------------------------30.06.15 ---------------------------------
Diversi Diversi
Compenso amministratore (CE) € 2.400
Contributi Inps amministratore (CE) € 320
Debiti vs
amministratore
(SP)
€ 1.640
Debito vs Inps –
amministratore
(SP)
€ 480
Debito vs Erario –
amministratore
(SP)
€ 600
-------------------------------05.07.15 ------------------------
Debiti vs amministratore (SP) Banca (SP) 1.640
--------------------------------16.08.15 -----------------------------
Diversi Banca (SP) 1.080
Debito vs Inps – amministratore (SP) 480
Debito vs Erario – amministratore (SP) 600
Bilancio e fisco
270
Ipotesi 2 amministratore professionista
Nel momento in cui, invece, il compenso erogato all’amministratore sia attratto all’attività
professionale da esso esercitata, il professionista dovrà procedere all’emissione di regolare
fattura, assoggettando detto compenso ad Iva, ed includerlo nella base imponibile da
assoggettare ad Irap (ovviamente se il professionista in oggetto risulta essere soggetto passivo
anche ai fini Irap). Sul punto l’Agenzia si è espressa sulla rilevanza dei compensi percepiti dal
commercialista per la funzione di Sindaco (R.M. n.78/E/09), assoggettandoli ad Irap.
Affinché si manifesti l’attrazione del compenso ai redditi di lavoro autonomo, bisognerà valutare
se per lo svolgimento dell'attività di collaborazione siano necessarie conoscenze tecnico
giuridiche direttamente collegate all'attività di lavoro autonomo esercitata. In tale ipotesi, i
compensi percepiti per lo svolgimento di tale attività saranno assoggettati alle regole previste
per i redditi di lavoro autonomo.
Con riferimento all’assoggettamento dei compensi alla disciplina relativa al reddito di lavoro
autonomo, piuttosto che quella relativa ai redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente,
bisogna anche valutare se l’amministratore li percepisca in qualità di:
PROFESSIONISTA
NELL’ESERCIZIO
DELL’ATTIVITÀ
PROPRIA
(Es: dottore commercialista che
amministra una società) ovvero
quando l’attività del professionista è
affine a quella della società
amministrata
(es: geometra che amministra una
società edile)
Il compenso viene attratto
al reddito di lavoro
autonomo: il
professionista emetterà
regolare fattura
ALTRA QUALIFICA
PROFESSIONALE
Non direttamente collegata alla sua
attività di lavoro autonomo
Il compenso viene attratto
al reddito assimilato a
quello di lavoro
dipendente: il compenso
sarà certificato mediante il
“cedolino”
In data 30.06.15 il professionista (ingegnere edile iscritto alla cassa previdenziale)
fattura il compenso relativo alle prestazioni effettuate in qualità di amministratore,
relativo al primo semestre, per un importo di €3.000. La fattura viene pagata il
31.07.15.
Capitolo 2 – Bilancio e fisco
271
La fattura sarà così strutturata:
Imponibile 3.000
Contributo integrativo (2%) 60
Iva 612
Totale fattura 3.672
Ritenuta d’acconto (20%) (600)
Netto a pagare 3.072
--------------------------30.06.15 ---------------------------------
Diversi Fornitore (SP) € 3.672
Compenso amministratore (CE) € 3.060
IVA a credito (SP) € 612
---------------------------31.07.15 ---------------------------------
Fornitore (SP) Banca (SP) € 3.072
--------------------------31.07.15 ---------------------------------
La società erogante deve provvedere al versamento della ritenuta d’acconto entro il consueto
termine, ossia entro il giorno 16 del mese successivo al pagamento. Così la ritenuta d’acconto
operata sul compenso erogato nel mese di luglio 2014 va versata entro il 16.08.2015.
---------------------------16.08.15 ---------------------------------
Erario c/ritenute lav. aut. (SP) Banca (SP) € 600
Ipotesi 3: compensi erogati sotto forma di partecipazione agli utili
Di seguito si propone un'esemplificazione delle scritture contabili da eseguire nel momento in
cui il compenso sia attribuito in percentuale sugli utili.
Fornitore (SP)
Erario c/ritenute
lav. aut. (SP)
€ 600
Bilancio e fisco
272
Alfa Srl consegue nel periodo 2015 un utile civilistico pari ad €100.000.
Il compenso spettante agli amministratori è fissato nella misura del 3% dell’utile. La
riserva legale ha già raggiunto la soglia del quinto del valore del capitale sociale.
Non sono previste riserve statutarie e non vi sono perdite pregresse.
Dal momento che non è necessario stanziare una quota dell’utile ad altre finalità (riserva legale,
copertura perdite e riserve statutarie), il 3% verrà calcolato sull’utile risultante dal bilancio.
---------------------------30.04.15 -------------------------------
Utile d’esercizio (CE) Diversi € 100.000
Riserva straordinaria (SP) € 97.000
Debiti vs amministratori (SP) € 3.000
---------------------------31.05.15 ---------------------------------
Debiti vs amministratori (SP) a Banca (SP) € 3.000
2.1. 4 Aspetti fiscali
L’art.95, co.5, Tuir, stabilisce che:
“[…]i compensi spettanti amministratori delle società di cui all’art.73, co.1, sono deducibili
nell’esercizio in cui sono corrisposti quelli erogati sotto forma di partecipazione agli utili, anche
spettanti ai promotori e soci fondatori, sono deducibili anche se non imputati al Conto
economico”.
Lo scopo principale dell’applicazione del principio di cassa consiste essenzialmente nell’intento
di fare coincidere il momento in cui avviene la deduzione per il soggetto erogante con quello in
cui avviene l’imposizione per il soggetto percipiente, al fine di evitare evidenti manovre elusive
(dedurre per competenza il compenso amministratore in capo alla società rinviando la
tassazione in capo all’amministratore al momento del pagamento).
Tuttavia, l’Agenzia delle Entrate è intervenuta affermando che:
Il soggetto che eroga i suddetti compensi può portare in deduzione tali componenti anche se
corrisposti nell’anno successivo, ma entro il 12 gennaio.
Capitolo 2 – Bilancio e fisco
273
La ragione di tale estensione risiede nel fatto che, ai sensi dell’art. 51, co.1 Tuir, i compensi
percepiti dall’amministratore entro il 12 gennaio sono tassati con riferimento all’esercizio
precedente. Attraverso tale impostazione (applicazione del principio di cassa allargato), si
viene a creare perfetta specularità tra deduzione e imponibilità.
Tuttavia, come si è già avuto modo di evidenziare, il compenso erogato all’amministratore può
generare in capo al medesimo, a seconda dei casi, reddito assimilato a quello di lavoro
dipendente, ovvero reddito di lavoro autonomo.
Muovendo da tale precisazione, bisognerà innanzitutto verificare che tipologia di reddito viene
generata in capo al percipiente, al fine di verificare i termini entro cui deve avvenire il
pagamento del compenso per poter procedere alla deduzione da parte dell’erogante nell’anno
cui gli stessi si riferiscono.
Ipotesi 1: amministratore collaboratore
IL COMPENSO È
STATO PAGATO
ENTRO IL 12.01.16
Il compenso risulterà
deducibile nel 2015
In Unico non si dovrà provvedere ad
alcuna variazione in aumento
IL COMPENSO NON
È STATO PAGATO
ENTRO IL 12.01.16
Il compenso risulterà
indeducibile nel 2015
In Unico si provvederà ad effettuare:
una variazione aumentativa al
fine di attrarlo a tassazione;
conseguentemente, nella
dichiarazione relativa all’anno
successivo, qualora detto
compenso venga erogato nel
2016, si procederà ad effettuare
una variazione in diminuzione.
La dissonanza tra norma civilistica e fiscale implica una differenza temporanea che si
concretizza in un’anticipazione della tassazione che verrà recuperata nel momento in cui il
compenso verrà erogato. Pertanto, bisognerà procedere alla rilevazione di imposte anticipate in
bilancio, al fine di ricostituire la corretta correlazione costi-ricavi d’esercizio.
Dal momento in cui l’amministratore viene inquadrato come collaboratore, il compenso sarà
certificato con il c.d. “cedolino”.
Bilancio e fisco
274
Dal punto di vista Iva, l’operazione è qualificata come non rilevante per mancanza del
presupposto soggettivo, mentre ai fini Irap il costo non concorre alla formazione della base
imponibile.
L’amministratore è tenuto, inoltre, all’iscrizione e conseguentemente alla contribuzione alla
gestione separata Inps (sulla questione si rinvia comunque all’ultimo paragrafo del presente
contributo).
Ipotesi 2: amministratore professionista
Nell’ipotesi in cui il compenso venga corrisposto a un professionista, non saranno applicabili le
regole appena viste, bensì si dovrà applicare il principio di cassa (che potremmo, a questo
punto, definire “puro” o “stretto”).
Pertanto, i compensi erogati all’amministratore-professionista saranno tassabili in capo al
percettore nel 2015 se incassati dal medesimo entro il 31.12.15, mentre saranno deducibili da
parte della società erogante solo se pagati entro la stessa data.
IL COMPENSO È STATO
PAGATO DAL 01.01.2015 AL
31.12.15
Il compenso risulterà
deducibile nel 2015 per il
lavoratore autonomo e per
la società In Unico non si dovrà
provvedere ad alcuna
variazione in aumento
IL COMPENSO
È STATO PAGATO
DAL 01.01.16
Il compenso risulterà
deducibile nel 2016 per il
lavoratore autonomo e per
la società
2.1. 5 Deducibilità le condizioni
Fatte le sopra esposte premesse, nella determinazione del reddito d'impresa la deducibilità
fiscale dei compensi corrisposti agli amministratori risulterebbe pertanto vincolata unicamente
al rispetto della condizione di avvenuto pagamento, ma il dibattito giurisprudenziale ha spostato
le proprie attenzioni su ulteriori condizioni legittimanti riguardanti le delibere assembleari
ovvero:
Capitolo 2 – Bilancio e fisco
275
a. l'eventuale necessità della data certa, potendo non risultare sufficiente la
verbalizzazione sul libro assemblee o sul libro del Consiglio di amministrazione e
addirittura neppure l'avvenuta menzione in nota integrativa;
b. l'eventuale necessità della data certa per ciascun anno d'imposta, non risultando
sufficiente la determinazione dell'anno della delibera;
c. la residuale necessità del conforto dello statuto societario.
L'Agenzia delle Entrate, già con la C.M. 16 febbraio 2007, n. 10/E, aveva enunciato le fattispecie
che potevano risultare idonee ad attribuire la data certa all'atto che pone in essere il rapporto tra
amministratore e società distinguendo tra:
1. la formazione di un atto pubblico;
2. l'apposizione di autentica, il deposito del documento o la vidimazione di un verbale, in
conformità alla legge notarile;
3. la registrazione o produzione del documento a norma di legge presso un ufficio
pubblico;
4. il timbro postale idoneo a conferire certezza alla data ogni qualvolta lo scritto faccia
corpo unico con il foglio sul quale il timbro stesso risulti apposto;
5. l'utilizzo di procedure di protocollazione o di analoghi sistemi di datazione che offrano
garanzia di immodificabilità dei dati;
6. l'invio del documento ad un soggetto esterno.
Unitamente alla corretta individuazione del predetto dato temporale veniva poi considerato il
momento in cui l'amministratore manifestava l'accettazione del mandato, ben potendo questa
avvenire per "facta concludentia" o con dichiarazione espressa.
Si noti che in base alla teoria contrattualistica il mandato viene a perfezionarsi attraverso lo
scambio della proposta e dell'accettazione mentre secondo altra dottrina la nomina e
l'accettazione sono atti unilaterali.
In ogni caso per l'accettazione non sono previste formalità particolari e pertanto l'incarico potrà
dirsi validamente conferito anche qualora possa astrattamente essere omesso il puntuale
adempimento degli obblighi di pubblicità presso il registro imprese poiché la genesi del
rapporto interviene con l'accettazione dell'incarico.
2.1. 6 Congruità dei compensi
Un contrastato filone giurisprudenziale infine è stato poi quello concernente il sindacato di
merito circa la congruità dei compensi deliberati.
Bilancio e fisco
276
Si noti che nell'ordinamento tributario non esiste alcuna norma che prescriva l'importo massimo
ammissibile ai fini della deducibilità degli emolumenti da attribuire all'organo amministrativo e
non esiste neppure una norma di carattere antielusivo che consenta all'Amministrazione
finanziaria di sindacare le scelte dell'assemblea dei soci.
Questo induce a ritenere che il quantum da assegnare agli amministratori, sia scelta
discrezionale dell'assemblea dei soci, nel rispetto delle condizioni di "effettività" e di "congruità".
In tal modo il costo risulta inerente in quanto idoneo a produrre utili futuri e la pur possibile
sindacabilità invocata dall'Amministrazione finanziaria potrebbe ravvisarsi unicamente laddove
la sproporzione del costo sia contraria all'efficiente allocazione delle risorse disponibili operata
dall'imprenditore nel rispetto del principio di economicità.
In senso conforme pareva essersi consolidata la stessa giurisprudenza di legittimità con la
conforme sentenza della Corte di Cassazione 10 dicembre 2010, n. 24957 che faceva in tal
modo seguito a quanto disposto normativamente nell'art. 24, co. 1, D.L. 31 maggio 2010, n. 78,
conv con modif. con L. 30 luglio 2010, n. 122 secondo cui, in riferimento al contrasto al
fenomeno delle imprese in perdita "sistemica" l'azione di controllo fiscale poteva esercitarsi
"(...) sulle imprese che presentano dichiarazioni in perdita fiscale, non determinata da compensi
erogati ad amministratori e soci (...)" alla quale faceva poi seguito la sentenza della Corte di
Cassazione n. 2854 del 24 febbraio 2012.
Nel contrasto estenuante determinatosi dalle difformi pronunce dei Giudici di merito interveniva
poi la R.M. 31 dicembre 2012, n. 113/E emanata dall'Agenzia delle Entrate, che in risposta al
quesito posto da una S.r.l. in liquidazione volontaria, che aveva attributo con delibera un
compenso al proprio liquidatore già socio al 99% della società, ammetteva (fatta salva
l'esclusione recata dall'art. 60, D.P.R. 917/1986) la piena deducibilità ex art. 95, co. 5, D.P.R.
917/1986 per l'impresa esercitata in forma collettiva.
Proprio quando pareva ormai essersi sopito il dibattito circa la pacifica deducibilità del
compenso erogato dalle società ai propri amministratori a riaprire il dissidio è intervenuta la
Corte di Cassazione rispettivamente con l'ordinanza 11 febbraio 2013, n. 3243 e poi con
l'ordinanza 14 novembre 2013, n. 25572, le quali discostandosi dalle interpretazioni fornite fino
ad allora, hanno ribadito in ordine alla misura dei compensi indicata nelle delibere sociali la
mancanza di vincoli degli Uffici finanziari nell'esercizio della verifica dell'attendibilità economica
dei bilanci e delle dichiarazioni e anche la sostanziale inopponibilità all'Amministrazione
finanziaria del risultato elusivo ottenuto dall'impresa nel conseguimento di vantaggi fiscali con
l'uso distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere il risparmio d'imposta.
Capitolo 2 – Bilancio e fisco
277
Tale mutamento interpretativo repentino rende oggi quantomeno auspicabile un riesame della
questione da parte delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione.
GIURISPRUDENZA TRIBUTARIA DI MERITO
ARGOMENTO SINTESI
REDDITO d'IMPRESA - SOCIO
FONDATORE - PARTECIPAZIONE
UTILI - DEDUZIONE COMPENSO -
IMPUTAZIONE CONTO
ECONOMICO - ESCLUSIONE
Ctr Lombardia, Sez. XXVIII,
sentenza 23 maggio 2013, ud. 12
aprile 2013, n. 67 - (Pres. Malaspina
Francesco, Rel. Ingino Giovanni)
È deducibile la partecipazione agli utili del socio
fondatore anche se non è imputata nel conto economico.
Nel caso di specie, la società portava in deduzione tra i
costi Euro 27.000 quale compenso a titolo di
partecipazione agli utili del socio fondatore anche se non
imputati nel conto economico. C'era, però, la delibera del
Consiglio di amministrazione del 30 maggio 2006.
ACCERTAMENTO - IMPRENDITORE
INDIVIDUALE - CESSIONE UNICA
AZIENDA - DETERMINAZIONE
AVVIAMENTO - STIPENDIO
FIGURATIVO - DEDUCIBILITA'
COSTO - RILEVA
Ct. II grado Trento, Sez. II, sentenza
4 aprile 2013, ud. 22 ottobre 2013,
n. 27 - (Pres. Biasi Fabio, Rel. Filosi
Carla)
Ai fini della determinazione dell'avviamento
dell'imprenditore individuale che ceda l'unica azienda
posseduta, il costo riferito alla remunerazione per l'opera
da questi svolta nell'impresa deve essere dedotto dal
risultato reddituale conseguito
Nel caso di specie il ricorrente, in qualità di imprenditore
individuale cedente l'unica azienda posseduta, risultava
destinatario per l'anno d'imposta 2007 di un avviso di
accertamento, che rettificava la determinazione
dell'avviamento da Euro 25.000 ad Euro 55.000.
L'ente impositore sosteneva infatti che ai fini della
determinazione della redditività dell'azienda non poteva
essere considerato in diminuzione il costo per l'opera
svolta da parte dell'imprenditore individuale cedente.
REDDITO d'IMPRESA -
TRATTAMENTO di FINE MANDATO
- CONDIZIONE DEDUCIBILITA' -
ESISTENZA ATTO REGISTRATO
Il trattamento di fine mandato è deducibile secondo un
principio di competenza solo se risulta da un atto di data
certa anteriore all'inizio del rapporto da cui si possa
desumere il diritto all'indennità.
Bilancio e fisco
278
ATTO NOTARILE ATTO
NOTARILMENTE
CONFORMIZZATO - DATA CERTA
ANTERIORE INIZIO RAPPORTO
Ct. I grado Trento, Sez. I, sentenza
13 settembre 2012, ud. 9 luglio
2012, n. 97 - (Pres. Di Francia
Andrea, Rel. Antolini Fabiano)
Nel caso di specie, la contribuente risultava destinataria
per l'anno d'imposta 2005 di un avviso di accertamento
che recuperava, oltre a sanzioni, maggiore Ires per Euro
66.402 e maggiore Irap per Euro 3.242. Tra gli altri rilievi,
l'ente impositore recuperava a tassazione gli
accantonamenti effettuati per T.f.m., deliberato
dall'assemblea a favore dell'amministratrice in data 26
luglio 2005, in quanto non risultante da atto, quale quelli
registrati, notarili o notabilmente conformizzati, avente
data certa anteriore all'inizio del rapporto, non essendo
sufficiente il verbale del consiglio di amministrazione.
REDDITO d'IMPRESA -SOCIETA' -
COMPENSI AMMINISTRATORI -
SUFFICIENZA CONSENSO PARTI -
RILEVA - DEDUCIBILITA' FISCALE -
CONSEGUE
Ctr. Umbria, Sez. III, sentenza 12
luglio 2012, ud. 5 luglio 2012, n. 85 -
(Pres. Zanetti Massimo, Rel.
Temperini Francesco)
Nell'attuale sistema di regolamentazione di una società,
la spettanza e la deducibilità dei compensi
agli amministratori è determinata dal consenso che si
forma tra le parti senza che all'amministrazione sia
riconosciuto un potere di valutazione della congruità
Nel caso di specie l'ente impositore aveva contestato la
deducibilità fiscale operata dalla società per
il compenso corrisposto agli amministratori ritenendo
non sufficiente il mero consenso contrattuale ai fini della
loro determinazione.
REDDITO d'IMPRESA -
DETERMINAZIONE del REDDITO -
DETRAZIONI - in GENERE -
COMPENSI
agli AMMINISTRATORI di SOCIETA'
- DEDUCIBILITA' - ESPLICITA
DELIBERA ASSEMBLEARE -
NECESSITA' - ESCLUSIONE
Ctp. Milano, Sez. XXI, 2 marzo 2012,
ud. 10 febbraio 2012, n. 48 - (Pres.
Davigo Piercamillo, Rel. Fusco
Giuseppe)
All'amministrazione non è riconosciuto un potere di
valutazione di congruità, salva la pos-sibilità, per l'Erario,
od il giudice eventualmente investito della questione, di
contrastare manovre elusive della misura dell'imposta
facente capo alla società.
Nel caso di specie l'ente impositore aveva contestato
alla società la congruità del com-penso corrisposto
agli amministratori senza considerare che tale sindacato
di merito poteva esercitarsi unicamente per contrastare
manovre elusive.
Capitolo 2 – Bilancio e fisco
279
ACCERTAMENTO - SOCIETA' di
CAPITALI -
COMPENSI AMMINISTRATORI -
PRECEDENTE DELIBERA
ASSEMBLEARE - MAGGIOR
IMPORTO CORRISPOSTO -
OMESSA DELIBERA INTEGRATIVA
- RIPRESA TASSAZIONE
DIFFERENZA -
AMMINISTRATORI PERCIPIENTI -
REDDITI CONSEGUITI - INTEGRALE
ASSOGGETTAMENTO
TASSAZIONE - DUPLICAZIONE
PRESUPPOSTO IMPOSITIVO -
RILEVA - ILLEGITTIMITA' RIPRESA
TASSAZIONE - CONSEGUE
Ctp. Milano, Sez. XXI, 2 marzo 2012,
ud. 10 febbraio 2012, n. 48 - (Pres.
Davigo Piercamillo, Rel. Fusco
Giuseppe)
Sono deducibili i maggiori compensi corrisposti
agli amministratori rispetto al contenuto della delibera
assembleare qualora tali redditi siano poi stati oggetto di
integrale assoggettamento a tassazione da parte degli
stessi rilevando l'eventuale ripresa a tassazione in capo
alla società erogatrice quale duplicazione d'imposta su
identico presupposto
Nel caso di specie, la contribuente risultava destinataria
per l'anno d'imposta 2006, di una ripresa a tassazione di
maggiori costi per compensi erogati agli
amministratori in misura difforme rispetto alla delibera
assembleare. L'ente impositore contestava infatti la
deducibilità della differenza tra quanto deliberato
nell'assemblea dei soci come compenso annuo
agli amministratori, pari ad Euro 450.000 e quanto
effettivamente corrisposto nell'anno d'imposta 2006, pari
ad Euro 549.885, senza contestare contestualmente
l'avvenuto integrale assoggettamento a tassazione della
cifra predetta da parte degli stessi quali redditi di lavoro
dipendente assimilati.
REDDITI d'IMPRESA - REDDITO
d'IMPRESA - SOCIETA' di CAPITALI
- ATTO COSTITUTIVO STATUTO -
COMPENSI AMMINISTRATORE -
MANCATA
PREVISIONE COMPENSO -
INDEDUCIBILITA' COMPENSI
AMMINISTRATORE - CONSEGUE
Ctr Piemonte, Sez. XXXIV, 6
febbraio 2012, ud. 23 novembre
2011, n. 8 - (Pres. Bonadies Maria,
Rel. Berruti Carlo)
La mancata previsione statutaria di corresponsione degli
emolumenti all'amministratore non permette la loro
deducibilità fiscale.
Nel caso di specie, alla contribuente, S.r.l., venivano
recuperati i compensi dell'amministratore unico per gli
anni d'imposta 2004, 2005 e 2006, in quanto l'atto
costitutivo non prevedeva la corresponsione di
emolumenti all'amministratore unico. (1).
Bilancio e fisco
280
REDDITI d'IMPRESA - ONERI
DEDUCIBILI SPESE per
PRESTAZIONI di LAVORO -
COMPENSI
agli AMMINISTRATORI di SOCIETA'
di CAPITALE - APPLICABILITA' -
CONDIZIONE - CONSENSO tra le
PARTI - NECESSITA' -
VALUTAZIONE di CONGRUITA' da
PARTE dell'AMMINISTRAZIONE
FINANZIARIA - ESCLUSIONE
Ctr. Lazio, Sez. I, 16 gennaio 2012,
ud. 22 novembre 2011, n. 25 - (Pres.
Varrone Claudio, Rel. Lunerti
Franco)
In materia di imposte sui redditi e con riguardo alla
determinazione del reddito di impresa, allo stato attuale
della legislazione l'Amministrazione finanziaria non ha il
potere di valutare la congruità dei compensi corrisposti
agli amministratori di società (nella specie, di capitali)
per l'attività svolta, per cui detti compensi sono deducibili
come costi.
Nel caso di specie l'ente impositore aveva contestato
alla società la congruità del compenso corrisposto
agli amministratori.
REDDITO d'IMPRESA - ONERI
DEDUCIBILI
COMPENSIAMMINISTRATORI -
CONSENSO PARTI - RILEVA -
CONGRUITA' IMPORTO - SUSSISTE
- DEDUCIBILITA' FISCALE -
CONSEGUE
Ctr. Toscana, Sez. I, 23 novembre
2011, ud. 20 gennaio 2011, n. 439 -
(Pres. Poggi Casimiro, Rel.
Ramazzotti Sergio)
La spettanza e la deducibilità dei compensi
agli amministratori è determinata dal consenso che si
forma tra le parti o nell'Ente, senza che
all'Amministrazione sia riconosciuto un potere specifico
di valutazione di congruità.
Nel caso di specie l'ente impositore aveva contestato la
deducibilità fiscale operata dalla società per
il compenso corrisposto agli amministratori ritenendo
non sufficiente il mero consenso contrattuale ai fini della
congruità dell'importo dedotto.
REDDITO d'IMPRESA - SOCIO
AMMINISTRATORE -
COMPENSOAMMINISTRATORE -
CONDIZIONE DEDUCIBILITA' -
DELIBERA ASSEMBLEA dei SOCI -
CONSEGUE
E' indeducibile il compenso del socio amministratore se
non viene deliberato dall'assemblea dei soci.
Nel caso di specie, l'ente impositore aveva recuperato i
compensi dell'amministratore e del socio lavoratore in
quanto non erano stati preventivamente deliberati
dall'assemblea dei soci.
Capitolo 2 – Bilancio e fisco
281
Ctp. Alessandria, Sez. V, 23
novembre 2011, ud. 9 novembre
2011, n. 86 - (Pres. Suffia Giorgio,
Rel. Suffia Giorgio)
Il Collegio di prime cure confermava il recupero
limitatamente al socio amministratore. (2)
REDDITO d'IMPRESA - ONERI
DEDUCIBILI - SOCIETA' di
CAPITALI - COMPENSI
PROCURATORI - CONSENSO
PARTI - RILEVA - ENTE
IMPOSITORE - SINDACATO
CONGRUITA' - ESCLUSIONE -
LEGITTIMITA' DEDUCIBILITA'
FISCALE - CONSEGUE
Ctr. Puglia, Sez. VI, 13 settembre
2011, ud. 24 giugno 2011, n. 77 -
(Pres. Urbano Amedeo, Rel. Colella
Giuseppe)
Le società di capitali possono avvalersi dell'opera e delle
prestazioni di un institore o di un procuratore speciale,
tale rapporto può assumere la configurazione sia di
lavoro autonomo, sia di lavoro subordinato; in ordine
al compenso, la mancanza di riferimenti a tabelle o ad
altre indicazioni vincolanti contenenti limiti massimi di
spesa, consente di affermare che nell'attuale sistema la
deducibilità dei compensi agli amministratori e ai
procuratori è determinata dal consenso che si forma tra
le parti senza che all'A.F. sia riconosciuto un potere
specifico di valutazione di congruità.
Nel caso di specie l'ente impositore aveva contestato la
deducibilità fiscale operata dalla società per
il compenso corrisposto al procuratore ritenendo non
sufficiente il mero consenso contrattuale ai fini della
congruità dell'importo dedotto.
REDDITO d'IMPRESA -
DELIBERAZIONE
COMPENSI AMMINISTRATORI -
COMPENSI ANNO in CORSO e
SUCCESSIVI - DEDUCIBILITA'
COMPENSI ANNI SUCCESSIVI -
CONSEGUE
Ctp. Torino, Sez. XVI, 10 marzo
2011, ud. 10 febbraio 2011, n. 37 -
(Pres. Spagnoli Teodora, Rel. Bolla
Mauro)
Non è necessario che i compensi
degli amministratori vengano deliberati ogni anno con
apposita delibera, essendo sufficiente quella degli anni
precedenti che abbia però deliberato anche i compensi
per gli anni futuri.
Nel caso di specie, la contribuente deliberava nel 2003 i
compensi per l'anno in corso e per gli anni successivi.
L'ente impositore contestava la validità di tale delibera
per l'anno 2004, in quanto avrebbe preteso una specifica
delibera anche per quell'anno, e recuperava i compensi
dedotti.
Bilancio e fisco
282
REDDITO d'IMPRESA - BASE
IMPONIBILE - DETERMINAZIONE -
SOCIETA' -
COMPENSI AMMINISTRATORI -
DEDUCIBILITA' - CONDIZIONI
Ctp. Reggio Emilia, Sez. I, 18 ottobre
2010, ud. 11 ottobre 2010, n. 186 -
(Pres. De Robertis Leonardo, Rel.
Montanari Marco)
I compensi degli amministratori di una società di capitali
sono fiscalmente deducibili nell'anno d'imposta in cui
vengono corrisposti ma questo presuppone che,
previamente, gli stessi siano stati oggetto di una
specifica delibera di attribuzione e determinazione, senza
la quale gli stessi non sono spettanti e, dunque non sono
deducibili; non vale a sanare la carenza di una previa
specifica delibera la considerazione che gli stessi siano
compresi nel conto economico del bilancio riferentesi
all'esercizio chiuso nell'anno d'imposta in cui gli stessi
sono stati corrisposti e che lo stesso sia stato
regolarmente approvato essendo necessaria una
delibera esplicita né la considerazione che la
corresponsione degli stessi sia stata oggetto di una
delibera a sanatoria essendo necessario che la delibera
esplicita sia antecedente alla loro corresponsione.
Nel caso di specie l'ente impositore aveva contestato la
deducibilità fiscale operata dalla società per
il compenso corrisposto agli amministratori ritenendo la
volontà assembleare non surrogabile attraverso la
deliberazione di approvazione del bilancio.
REDDITO d'IMPRESA -
COMPENSIAMMINISTRATORI -
CONDIZIONI DEDUCIBI-LITA' -
PREVISIONE STATUTO - DELIBERA
ASSEMBLEARE - ESCLUSIONE -
CEDOLINI - SCHEDE CONTABILI -
SUFFICIENZA - SUSSISTE
Ctr. Piemonte, Sez. XXVIII, 25 marzo
2010, ud. 16 dicembre 2009, n. 21 -
(Pres. Perelli Simone, Rel. Cipolla
Maria Gabriella)
I compensi degli amministratori sono deducibili anche
sulle scorte dei cedolini e delle schede Contabili
Nel caso di specie, l'Amministrazione contestava la
deducibilità dei compensi degli amministratori in quanto
né lo Statuto né la delibera assembleare lo prevedevano.
Per contro, la contribuente disponeva soltanto dei
cedolini e delle schede contabili.
Capitolo 2 – Bilancio e fisco
283
REDDITO d'IMPRESA - SOCIETA' -
COM-PENSO
degli AMMINISTRATORI -
DEDUZIONE - RISTRETTA
COMPAGINE SOCIALE -
SOVRAPPOSIZIONE con la FIGURA
dell'IMPRENDITORE -
LEGITTIMITA' PRETESA -
CONSEGUE
Ctp. Alessandria, Sez. VI, 23 marzo
2010, ud. 13 gennaio 2010, n. 24 -
(Pres. Suffia Giorgio, Rel.
Pallavicino Alberto)
Deve essere confermata la ripresa operata dall'ufficio
impositore in ordine alla deducibilità dei compensi
erogati all'amministratore di società a ristretta
compagine sociale (due soci) dovendosi rilevare una
sovrapposizione con la figura dell'imprenditore.
Nel caso di specie, l'Amministrazione contestava la
deducibilità dei compensi degli amministratori in quanto
in presenza di società a ristretta base societaria e
pertanto riscontrando una sostanziale sovrapposizione
con la figura dell'imprenditore.
(1) Attenzione a non confondere l'assenza della previsione statutaria con l'assenza della
delibera di attribuzione dei compensi. La prima rappresenta il presupposto per la seconda.
Senza la seconda, i compensi non sarebbero deducibili.
(2) Sentenza innovativa per quanto concerne il "socio lavoratore". In ogni caso, anche questo
Collegio, così come la Cassazione, pongono troppa attenzione al "fatto civilistico", dimenticando
il "fatto fiscale". Dal punto di vista civilistico è corretto che il costo non sia imputato a bilancio se
non sia stato deliberato. Ma dal punto di vista fiscale non interessa nulla il comportamento
civilistico, in quanto la deducibilità dei compensi degli amministratori è subordinata, così come
recita l'art. 95, co. 5, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, alla corresponsione dei compensi.
Anzi, l'ultima parte del comma 5 prevede addirittura la deducibilità, sempreché tali compensi
siano stati corrisposti, laddove gli stessi non siano stati nemmeno imputati al conto economico.
Maniera indiretta per dire che alla norma fiscale nulla importa della norma civilistica.
GIURISPRUDENZA TRIBUTARIA DI LEGITTIMITÀ
Cass. civ. Sez. VI – T
Ord. 11.02.2013 n. 3243
Rientra nei poteri dell’A.F. la valutazione di congruità dei costi e dei ricavi
esposti nel bilancio e nelle dichiarazioni, anche se non sono state
ravvisate irregolarità nella tenuta delle scritture contabili o vizi negli atti
giuridici d’impresa. Na deriva la possibilità per l’Ufficio finanziario di
negare la deducibilità di un costo ritenuto inesistente o sproporzionato,
non essendo lo stesso vincolato ai corrispettivi indicati nelle delibere
Bilancio e fisco
284
sociali o nei contratti. Per l'Amministrazione finanziaria, dunque, si apre
la possibilità di verificare l'attendibilità economica di quanto esposto dai
contribuenti i quali, facendo leva sull'esposizione di costi incongrui,
pongono in essere un'elusione, nel senso di contabilizzare sproporzionati
corrispettivi con l'unico fine di conseguire un risparmio d'imposta, in
assenza di ragioni economiche apprezzabili. Spetta al contribuente (nel
caso di specie, la società) dimostrare che i compensi, sebbene elevati,
siano in realtà congrui e non elusivi.
Cass. civ. Sez. VI
– T Ord. 15.04.2013
n. 9036
In tema di accertamento delle imposte sui redditi, è pacifico che incombe
al contribuente l'onere della prova dei presupposti dei costi e oneri
deducibili concorrenti alla determinazione del reddito di impresa, ivi
compresa la loro inerenza e la loro diretta imputabilità ad attività
produttive di ricavi, tanto nella disciplina del D.P.R. n. 597/1973 e del
D.P.R. n. 598/1973, che nel D.P.R. n. 917/1986; e poiché rientra nei poteri
dell'Amministrazione finanziaria, in sede di accertamento, la valutazione
della congruità dei costi e dei ricavi esposti nel bilancio e nelle
dichiarazioni, con negazione della deducibilità di parte di un costo
sproporzionato ai ricavi o all'oggetto dell'impresa, l'onere della prova
dell'inerenza dei costi, gravante sul contribuente, ha ad oggetto anche la
congruità dei medesimi.
Cass. civ. Sez. V sent. 19.07.2013
n. 17673 conf.: Cass. civ.
Sez. V, Sent. 7.03.2014
n. 5349
Ai sensi dell’articolo 49, secondo comma, lett. a) del TUIR, l'attività di
amministratore di società è compresa fra “i rapporti aventi per oggetto la
prestazione di attività che, pur avendo contenuto intrinsecamente
professionale, sono svolte senza vincolo di subordinazione in favore di un
determinato soggetto nel quadro di un rapporto unitario e continuativo
senza impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica
prestabilita”. La giurisprudenza, con riferimento alla determinazione della
misura del compenso degli amministratori di società di capitali, ai sensi
dell’articolo 2389, comma 1, cod. civ., ha sostenuto che, qualora il
compenso non sia stabilito nello statuto, è necessaria una esplicita
delibera assembleare, che non può considerarsi implicita in quella di
approvazione del bilancio, attesa la natura imperativa e inderogabile
della previsione normativa, discendente dall'essere la disciplina del
funzionamento delle società dettata, anche, nell'interesse pubblico al
regolare svolgimento dell'attività economica, oltre che dalla previsione
come delitto della percezione di compensi non previamente deliberati
Capitolo 2 – Bilancio e fisco
285
dall'assemblea. Ne deriva che l'approvazione del bilancio contenente la
posta relativa ai compensi degli amministratori non è idonea a
configurare la specifica delibera richiesta dall'art. 2389 c.c., salvo che
un'assemblea convocata solo per l'approvazione del bilancio, essendo
totalitaria, non abbia espressamente discusso e approvato la proposta di
determinazione dei compensi degli amministratori.
Cass. civ. Sez. V, sent. 4.07.2013
n. 20265
Per la determinazione della misura del compenso degli amministratori di
società di capitali, ai sensi dell'art. 2389 c.c., comma 1, (nel testo vigente
prima delle modifiche, non decisive sul punto, di cui al D.Lgs. n. 6 del
2003), qualora non sia stabilita nello statuto, è necessaria una esplicita
delibera assembleare, che non può considerarsi implicita in quella di
approvazione del bilancio. L'assenza di delibera assembleare comporta
la mancanza di deducibilità dei compensi erogati agli amministratori di
società.
Cass. civ. Sez. VI - T
ord. 14.11. 2013 n. 25572
La deducibilità dei compensi degli amministratori di società (nella specie
una s.r.l.) non implica che gli Uffici finanziari siano vincolati alla misura
indicata in deliberazioni sociali o contratti, competendo ai medesimi la
verifica dell'attendibilità economica dei predetti dati.
2.1. 7 Tfm: aspetti contabili
Il TFM costituisce l’indennità di fine mandato spettante agli amministratori per la cessazione
del rapporto di collaborazione coordinata e continuativa.
In pratica, in maniera sostanzialmente analoga a quanto previsto per i lavoratori dipendenti, agli
amministratori viene così garantita un’indennità da corrispondersi, appunto, alla cessazione del
rapporto.
La vigente normativa, sia civilistica che fiscale, non prevede parametri per la determinazione
della misura della quota da accantonare, così come stabilito invece dall’articolo 2120, C.c., per il
rapporto di lavoro dipendente.
Pertanto, non esistendo limitazioni all’ammontare, il quantum dipende dalle pattuizioni fra le
parti.
Bilancio e fisco
286
Si ritiene, tuttavia, che esso debba essere fissato in modo congruo in relazione:
alla realtà economica dell’azienda;
al suo volume d’affari;
alla sua capacità reddituale;
all’attività prestata nell’impresa dall’amministratore.
Affinché tale indennità sia corrisposta agli amministratori alla fine del loro mandato, è
necessario che la sua erogazione sia stabilita:
nell’atto costitutivo;
da una delibera assembleare.
L’indennità di fine mandato può essere corrisposta direttamente dalla società, oppure la società
può ricorrere per la copertura del TFM a un’apposita polizza assicurativa.
Come appena evidenziato, la società può:
accantonare direttamente le quote di indennità di fine mandato;
oppure
garantirsi la copertura delle stesse mediante polizza assicurativa.
Le due diverse modalità di copertura dell’indennità provocano evidentemente anche diverse
modalità di contabilizzazione dell’operazione.
Qualora la società decida di erogare direttamente il TFM, lo stesso costituisce per la stessa un
debito di natura determinata, di esistenza certa o probabile, ma di ammontare non ancora
definito.
Trattameno fine mandato
Indennità distinta dai compensi
Da corrispondere alla
cessazione del rapporto
Di ammontare pattuito dalle
parti
Erogazione stabilita da:
atto costitutivo
delibera assembleare
Capitolo 2 – Bilancio e fisco
287
Tale debito deve essere accantonato nell’apposito fondo “B) 1. Fondo accantonamento
indennità di fine mandato amministratori”, iscritto nel passivo dello Stato patrimoniale alla voce
“B) Fondo per rischi ed oneri”, tra i fondi per trattamento di quiescenza e obblighi simili.
Al momento della cessazione del mandato la società corrisponderà all’amministratore
l’ammontare risultante dal fondo accantonato nei vari esercizi di durata del rapporto di
collaborazione.
All’atto della corresponsione dell’indennità, la società dovrà operare la ritenuta del 20% a titolo
d’acconto ai sensi dell’art. 25, comma 1, D.P.R. n. 600/1973.
Ipotizzando che l’indennità accantonata e liquidata, in data 15 maggio 2014, all’amministratore
ammonti a € 12.000,00, contabilmente si avrà la seguente rilevazione:
La società può decidere di non accantonare direttamente il trattamento di fine mandato bensì di
stipulare una polizza assicurativa a garanzia del TFM che dovrà liquidare in seguito. In questo
caso viene effettuato il pagamento di un premio che permetterà la copertura finanziaria del
fondo di trattamento di fine mandato.
C.E. B.7 Accantonamento indennità fine
mandato amministratore
a
S.P. B 1 Fondo
accantonamento indennità di
fine mandato amministratore
xxx
xxx
S.P. B 1 Fondo accantonamento indennità
di fine mandato amministratore
a
SP C.IV.1 Banca X c/c
SP D.12 Erario c/ritenute
SP D.13 Debiti v/istituti
previdenziali
12.000
8.491
2.400
1.108
C.E B.7 Contributo Gestione separata INPS
a carico del committente (2/3)
a
S.P. D13Debiti v/istituti
previdenziali
2.217,60
Bilancio e fisco
288
Si possono, in tal caso, verificare due casistiche:
1. il beneficiario della polizza assicurativa è la società;
2. il beneficiario della polizza assicurativa è l’amministratore.
Nel primo caso la società effettua le seguenti operazioni:
rilevazione del credito vantato nei confronti della compagnia assicurativa;
imputazione della quota di accantonamento per l’indennità in esame al fondo
accantonamento indennità di fine mandato amministratore.
ESEMPIO
Contratto di assicurazione stipulato nel 2003.
Si supponga che la società versi quote annue di € 3.200,00 (per un totale di € 32.000,00) e che il
totale liquidato dalla compagnia di assicurazione ammonterà a € 35.000,00.
Tale situazione provoca proventi finanziari per € 3.000,00 (€ 35.000,00 - € 32.000,00).
Le scritture contabili da effettuare in ciascun anno sono le seguenti:
Al momento dell’erogazione del TFM, va rilevata:.
la liquidazione del TFM alla società;
la liquidazione del TFM all’amministratore;
l’eventuale contributo alla Gestione separata per la quota parte di competenza della
società (2/3).
SP B.III.2.d Credito verso
compagnia di assicurazione
a
SP C.IV.1 Banca c/c
3.200
3.200,00
CE B.7 Accantonamento
indennità fine mandato
amministratore
a
SP B.1 Fondo accantonamento
indennità di fine mandato
amministratore
3.200
3.200
Capitolo 2 – Bilancio e fisco
289
Le scritture contabili sono le seguenti:
Nel secondo caso, ossia la stipula di una polizza assicurativa con beneficiario l’amministratore,
la società deve effettuare le seguenti operazioni:
rilevare in contabilità l’accantonamento del TFM;
rilevare il pagamento dei premi assicurativi;
alla cessazione del rapporto, chiudere il debito accantonato al fondo con il credito
accumulato.
Riprendendo i dati dell’esempio precedente, le rilevazioni contabili sono le seguenti:
SP C.IV.1 Banca X c/c
a
S.P B.III.2.d Credito verso
compagnia di assicurazione
CE C.16.a Altri proventi finanziari
35.000
32.000
3.000
CE B.7 Accantonamento indennità fine mandato
amministratore
a
SP B.13 Fondo
accantonamento indennità
di fine mandato
amministratore
3.200
SP B.III.2.d Crediti per anticipazione su TFM
a
SP C.IV.1 Banca c/c
3.200
SP B.1 Fondo accantonamento indennità di fine
mandato amministratore
a
SP B.III.2.d Crediti per
anticipazione su TFM
32.000
Bilancio e fisco
290
2.1. 8 Tfm: aspetti fiscali
Dal punto di vista fiscale, secondo la dottrina prevalente, quanto annualmente accantonato al
fondo TFM degli amministratori è deducibile dal reddito d’impresa, anche nell’ipotesi di
ricorso ad una polizza assicurativa con beneficiario l’amministratore.
Tale conclusione discende dal combinato disposto degli articoli 105 e 17 del TUIR.
L’articolo 105:
comma 1:
→ prevede che gli accantonamenti ai fondi per le indennità di fine rapporto e ai fondi di
previdenza del personale dipendente sono deducibili nei limiti delle quote maturate
nell’esercizio in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali:
quarto comma:
→ estende quindi le disposizioni del comma 1 anche agli accantonamenti relativi alle
indennità di fine rapporto di cui alla lettera c), articolo 17, TUIR, ossia alle indennità
derivanti dalla cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa (tra le
quali rientra dunque il TFM).
Il regime di deducibilità adottato per i costi in argomento è pertanto quello di competenza: in
ciascun esercizio sono deducibili le quote maturate a favore dei singoli amministratori e
accantonate nell’apposito fondo, indipendentemente dal fatto che la loro manifestazione
finanziaria avverrà solo in un momento successivo.
SP C.II.5 Crediti v/amministratore
a
SP D.12 Erario c/ritenute
SP D.13 Debiti v/istituti
previdenziali (1/3)
9.356,80
6.400,00
2.956,80
Capitolo 2 – Bilancio e fisco
291
Parte della dottrina, muovendo dal richiamo fatto dall’art. 105, TUIR all’art. 17, comma 1, lett. c),
TUIR, ritiene necessario, ai fini della deducibilità per competenza, che il diritto al TFM risulti da
atto scritto avente data certa anteriore all’inizio del rapporto; in caso contrario è estesa anche al
TFM l’applicazione del principio di cassa disposto dall’art. 95, comma 5, TUIR, per i compensi
spettanti agli amministratori, e gli accantonamenti in esame sono deducibili dal reddito
d’impresa nel periodo d’imposta in cui avviene il pagamento.
Tale interpretazione restrittiva era sostenuta dall’Associazione dei Dottori Commercialisti di
Milano (Norma di comportamento n. 125/1995) la quale riteneva che in assenza della data
certa anteriore all’inizio del rapporto, la deducibilità del TFM dovesse seguire le regole previste
dall’art. 95, comma 5, TUIR.
Anche l’Agenzia delle Entrate con Risoluzione 22 maggio 2008, n. 211, ha
confermato gli stessi principi e criteri di deducibilità previsti dalla citata Norma di
comportamento.
Il Consiglio nazionale dei Dottori commercialisti ed esperti contabili, con Parere n. 1/2009
(marzo 2009), in contrasto con quanto affermato dall’AIDC nella Nota di comportamento n.
125/1995 e dall’Agenzia delle Entrate nella Risoluzione n. 211/2008, ritiene che il rinvio operato
dall’art. 105, TUIR, all’art. 17, comma 1, lett. c), TUIR, valga:
→ “solo ad individuare le fattispecie deducibili e non anche le condizioni richieste ai fini della
relativa deducibilità”.
Secondo il CNDCEC, considerando l’evoluzione normativa, è da ritenersi che la finalità delle
disposizioni, secondo l’intenzione del legislatore, non sia antielusiva: cioè il requisito della data
certa non avrebbe lo scopo di evitare che i compensi degli amministratori siano “sostituiti” con
accantonamenti al TFM (in quanto questi ultimi sono deducibili secondo il criterio di
competenza anziché di cassa come i compensi), per ricavarne un vantaggio fiscale.
La AIDC di Milano, con la Nota di comportamento 1 aprile 2011, n. 180, ha rivisto le
proprie posizioni, affermando che gli accantonamenti al fondo trattamento di fine
mandato sono sempre deducibili, ai fini IRES, per competenza, “a prescindere dal
fatto che il diritto all’indennità venga stabilito anteriormente all’inizio del rapporto, in sede di
nuova nomina di amministratori il cui mandato è venuto a scadenza o in costanza di
rapporto”.
Bilancio e fisco
292
La deducibilità per competenza potrebbe discendere anche a seguito di quanto previsto dal D.L.
n. 201/2011, in merito al trattamento fiscale, in capo al percettore, delle indennità di fine
mandato di importo superiore ad € 1.000.000.
2.1. 9 Conseguenze in capo al percipiente
Le indennità per la cessione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, quindi il
trattamento di fine mandato (TFM) hanno un diverso trattamento fiscale a seconda che le
stesse:
1. risultino da atto scritto avente data certa anteriore alla data di inizio del rapporto;
2. derivino da controversie o transazioni in materia di cessazione del rapporto di
collaborazione coordinata e continuativa;
3. non risultino da atto scritto avente data certa anteriore alla data di inizio del rapporto;
4. per la loro corresponsione, la società ha stipulato una polizza assicurativa.
Nei primi due casi, l’indennità non andrà dichiarata da parte del contribuente qualora il soggetto
erogatore abbia effettuato le ritenute, in quanto implicitamente assoggettato a tassazione
separata.
Sui compensi spettanti agli amministratori a titolo di trattamento di fine mandato,
la società erogante deve trattenere una ritenuta d’acconto del 20% (art. 25, comma
1, ed art. 24, comma 1, ultimo periodo, D.P.R. n. 600/73, nonché circolari n. 58/2001
e n. 67/2001).
Saranno successivamente gli Uffici fiscali a rideterminare l’imposta dovuta dal contribuente
secondo le modalità indicate dall’articolo 21, TUIR, ovvero, se più favorevole per il
contribuente, facendo concorrere l’indennità alla formazione del reddito dell’anno in cui la
stessa è percepita.
Nel terzo caso, l’indennità sarà soggetta a tassazione ordinaria e andrà indicata nella Sezione I
del quadro RC, Mod. UNICO o quadro C, Mod. 730
Nel quarto caso, cioè, nell’ipotesi in cui il diritto al TFM venga garantito tramite stipulazione di
apposita polizza assicurativa di cui beneficiario sia lo stesso amministratore, in capo a
quest’ultimo viene applicata una ritenuta a titolo di imposta sui proventi finanziari maturati (tali
redditi non saranno pertanto tassati separatamente).
Capitolo 2 – Bilancio e fisco
293
2.1. 10 Rinuncia al Tfm
In caso di rinuncia al Tfm si possono presentare due situazioni differenti qualora la figura
dell'amministratore per il quale è stato accantonato il Tfm sia o meno anche socio della società:
Ipotesi 1:
→ l'amministratore non è anche socio della società.
Nel corso degli anni la società ha dedotto gli accantonamenti senza che vi sia stata
alcuna conseguenza fiscale in capo all'amministratore. La tassazione di tale
compenso di fine rapporto scatta in capo allo stesso solo nel momento dell'effettivo
incasso. Con la rinuncia la società iscriverà una sopravvenienza attiva tassata e
nessuna conseguenza fiscale sorgerà in capo all'amministratore. La tassazione della
sopravvenienza riequilibra la situazione (si sono dedotti gli accantonamenti e ora si
tassa la rinuncia) in capo Alla società, restando del tutto neutra la posizione
dell'amministratore (che non avendo mai posseduto tale reddito non deve
assoggettarlo a tassazione);
Ipotesi 2:
→ l'amministratore risulti essere anche socio della società.
In tal caso pare lecito considerare che la rinuncia al compenso dia luogo fiscalmente a
una sopravvenienza attiva non tassata ai sensi dell'art. 88, 4° comma del Tuir. In tal
caso si considera la rinuncia in grado di generare una sopravvenienza attiva che
sorgendo da una rinuncia a un credito da parte di un socio è irrilevante fiscalmente
(indipendentemente dalla imputazione a conto economico al patrimonio netto).
Un’obiezione che solitamente è avanzata in tale ipotesi è quella per cui tale rinuncia
non è posta in essere dal socio ma dall'amministratore. In effetti il credito è vantato
dalla persona in qualità di amministratore, ma circa la natura della sopravvenienza
non si ritiene tale obiezione decisiva.
Bilancio e fisco
294 s
2.2. Finanziamenti e capitalizzazioni
2.3. Finanziamenti soci. Aspetti civilistici e fiscali
2.3.1. Le varie tipologie di versamenti da parte dei soci
Le società possono ricorre come fonte di finanziamento:
- al capitale di rischio: tutti quegli apporti effettuati dai soci che sono destinati a sostenere
durevolmente l’attività imprenditoriale; tali apporti, confluendo nel patrimonio aziendale,
soggiacciono al rischio di impresa e sono rimborsabili solamente dopo il soddisfacimento
dei creditori sociali;
- al capitale di credito: che può essere erogato sia da soggetti estranei alla società che dai
soci e si caratterizza per i seguenti elementi:
1. remunerazione certa, sotto forma di interesse per la durata del contratto;
2. restituzione del finanziamento a scadenza.
Restringendo il campo ai finanziamenti effettuati dai soci (capitale di rischio), per comprendere
la natura dell’apporto, va fatto riferimento al principio contabile n. 28 (OIC 28), il quale opera
una distinzione tra le seguenti tipologie di versamenti:
- versamenti a titolo di finanziamento;
- versamenti a fondo perduto;
- versamenti in conto futuro aumento di capitale;
- versamenti in conto aumento di capitale.
La prima fattispecie elencata (i “Versamenti a titolo di finanziamento”) è costituita da importi
che devono trovare collocazione in bilancio tra le passività, alla lettera D), punto 3) “debiti verso
soci per finanziamenti” e si caratterizza per il diritto dei soci alla restituzione delle somme
versate.
Nel caso in cui la S.r.l. predisponga il bilancio in forma abbreviata (art. 2435-bis c.c.), i
finanziamenti dei soci confluiscono, indistintamente, nella voce D) “Debiti”.
I “Versamenti a fondo perduto” si hanno quando i soci, pur non volendo procedere a un formale
aumento di capitale, decidono di sopperire al fabbisogno di capitale di rischio con nuovi
conferimenti.
Capitolo 2 – Bilancio e fisco
295
In altre parole, manca una specifica ed esplicita pattuizione da cui scaturisca un obbligo di
restituzione ai soci dei versamenti effettuati e, conseguentemente, questi si configurano come
vere e proprie riserve di capitale.
I “Versamenti in conto futuro aumento di capitale” sono quelli effettuati in via anticipata in
previsione di un futuro aumento di capitale. Si tratta, pertanto, di riserve di capitale aventi uno
specifico vincolo di destinazione.
I “Versamenti in conto aumento di capitale” si hanno in presenza di un aumento a pagamento
del capitale sociale già deliberato nelle more dell’iscrizione nel registro delle imprese
dell’attestazione degli amministratori circa l’avvenuto aumento del capitale sociale (art. 2444
c.c.).
Poiché l’aumento del capitale non può essere menzionato negli atti della società fino a quando
non sia avvenuta la suddetta iscrizione, i versamenti già effettuati dai soci vengono rilevati in un
conto transitorio acceso a una riserva di capitale che verrà poi imputata al capitale sociale, una
volta perfezionata l'intera operazione.
Ovviamente, essendo i versamenti destinati a uno scopo ben preciso, se la procedura di
aumento non giunge a perfezionamento secondo i dettami di legge, i soci hanno diritto alla loro
restituzione.
In nota integrativa va esplicitato il vincolo di destinazione che contraddistingue la
riserva.
I VERSAMENTI DEI SOCI
VERSAMENTI A TITOLO DI FINANZIAMENTO
VERSAMENTI A FONDO PERDUTO
VERSAMENTI IN C/FUTURO AUMENTO DI CAPITALE
VERSAMENTI IN C/AUMENTO DI CAPITALE
TIPOLOGIE DI VERSAMENTI
Bilancio e fisco
296 s
2.3.2. Conferimenti o finanziamenti
Spesso si confonde la natura del versamento, cioè non si distingue quando debba essere
considerato un conferimento e quando, invece, vada considerato un finanziamento.
Infatti, il più delle volte, i versamenti sono connotati dall’utilizzo di denominazioni atecniche e
imprecise con cui gli stessi vengono deliberati o inseriti in bilancio.
Da ciò ne deriva l’impossibilità di definire in modo esatto la qualificazione giuridica
dell’operazione, essendo impossibile definire se i versamenti costituiscono un finanziamento,
sia pure infruttifero, o un conferimento in conto capitale, con l’impossibilità di stabilire se in un
determinato momento vi sarà il rimborso del capitale.
Per dirimere tali situazioni, la giurisprudenza (Cassazione 03.12.1980 n. 6315, Cassazione
31.03.1989 n. 1583), inizialmente, si era orientata sulla decisiva importanza della
denominazione della posta.
In sostanza, per la qualificazione dell’operazione ci si fidava delle registrazioni contabili.
Diversamente, successivi interventi di prassi hanno dato rilievo alla ricerca dell’effettiva volontà
dei soci.
In particolare:
la Cassazione (sentenza n. 7692 del 31 marzo 2006), ha stabilito che la contabilità
sociale non sia di per sé sufficiente per qualificare il conferimento come versamento in
conto capitale anziché come finanziamento a titolo di mutuo; infatti, al fine di effettuare
la distinzione è necessario interpretare la volontà delle parti;
la Cassazione (sentenza n. 2314/1996) aveva affermato che, ai fini della qualificazione
giuridico - economica degli apporti spontanei dei soci aventi natura diversa dal mutuo
(ad esempio: "soci in conto capitale”, "soci in conto futuro aumento di capitale", "conto
versamento soci", "conto finanziamento soci infruttifero"), non è determinante la
denominazione loro assegnata, ma occorre avere riguardo alla reale volontà delle parti.
Di recente, la Cassazione, nella Sentenza 20.9.2012, n. 15944, al fine di stabilire se ci si trovi in
presenza di “finanziamenti” o di “versamenti in conto capitale”, ha stabilito che “occorre
interpretare la volontà delle parti”. In tale contesto, la prova dell’esistenza di un titolo che
giustifichi la restituzione deve essere tratta non tanto dalla denominazione con la quale il
versamento è registrato nelle scritture contabili della società, quanto piuttosto dal modo in cui
concretamente è stato attuato il rapporto, dalle finalità pratiche cui esso appare diretto e dagli
Capitolo 2 – Bilancio e fisco
297
interessi sottesi (irrilevante si presenta anche la previsione di una graduazione nella posizione
dei diversi soci prevista all’esito della liquidazione).
I citati interventi giurisprudenziali indicano, inequivocabilmente, che la qualificazione giuridica
dei versamenti dei soci, quando questa non sia immediata, deve avvenire attraverso l’analisi
della volontà delle parti.
Da un punto di vista pratico, l’individuazione della volontà delle parti non è sempre agevole.
A tal fine, costituiscono elementi probatori il verbale di assemblea e le corrispondenze
intercorse tra la società e i soci.
Infatti:
nel verbale di assemblea possono essere illustrate le caratteristiche del finanziamento,
quali il piano di rimborso, l’esplicito impegno alla restituzione delle somme e soprattutto
l’eventuale onerosità, così come suggerito dal principio contabile n. 28;
dalla corrispondenza tra le parti potrebbe emergere inequivocabilmente la “volontà” di
porre in essere un finanziamento.
Di seguito, si riporta un verbale di assemblea dal quale si evince chiaramente la natura di
finanziamento attribuito dalle parti all’operazione.
…………………….. alle ore…………. presso la sede sociale, si è riunita l’assemblea dei soci in forma
totalitaria della società per discutere e deliberare sul seguente
ORDINE DEL GIORNO
Finanziamenti dei soci alla società
Assume la presidenza dell’assemblea il Sig. ……………………………………….., il quale constata che
sono presenti in proprio tutti i soci rappresentanti l’intero capitale sociale, i quali risultano
personalmente indicati nell’elenco che, firmato dal presidente, viene conservato dalla società
e a………..; che è presente l’intero consiglio di amministrazione oltre a tutti i sindaci effettivi;
dichiara l’assemblea validamente costituita come assemblea totalitaria per discutere e
deliberare sugli argomenti all’ordine del giorno, chiama quindi a fungere da segretario il Sig.
…………………….
DELIBERA
di dare mandato al presidente del consiglio di amministrazione di richiedere ai soci la
Bilancio e fisco
298 s
disponibilità al versamento della somma massima di €……………………………………… alle seguenti
condizioni:
1. I versamenti non devono intendersi in conto futuri aumenti di capitale, bensì dei veri e
propri mutui a tasso zero, con diritto dei soci alla restituzione entro il…………………….. La
richiesta di restituzione sarà avanzata dal socio alla società almeno tre mesi prima
della scadenza sopra indicata: se ciò non avverrà la scadenza per il rimborso del
mutuo s’intenderà prorogata di anno in anno fino a quando non ne verrà chiesta la
restituzione almeno tre mesi prima delle scadenze di ciascun anno successivo alla
scadenza originaria;
2. i finanziamenti sono a titolo gratuito e sono pertanto infruttiferi; non producono
interesse o spesa alcuna;
3. tali versamenti non si considerano “raccolta di risparmio presso i soci”, data la
mancanza del carattere di sistematicità e generica natura di raccolta fondi, così come
definiti dal T.U. della legge bancaria.
Null’altro essendovi da deliberare, l’assemblea viene sciolta alle ore………………….. previa
redazione, lettura ed approvazione all’unanimità del presente verbale.
Il Presidente
…………………..
Il Segretario
………………….
Le regole del T.u.b. (Testo unico bancario)
La possibilità del finanziamento dei soci nelle S.r.l. deve tener conto delle norme in materia di
raccolta del risparmio e dell'esercizio del credito disciplinata dal Testo unico bancario (D.Lgs.
1° settembre 1993 n. 385).
Infatti, l’articolo 10 del T.u.b. dispone che “la raccolta di risparmio tra il pubblico e l'esercizio del
credito costituiscono l'attività bancaria. Essa ha carattere di impresa. L'esercizio dell'attività
bancaria è riservato alle banche”.
Inoltre, l'art. 11 del medesimo decreto dispone che “ai fini del presente decreto legislativo, è
raccolta del risparmio l'acquisizione di fondi con obbligo di rimborso, sia sotto forma di depositi
sia sotto altra forma. La raccolta del risparmio tra il pubblico è vietata a soggetti diversi dalle
banche. Il Cicr stabilisce limiti e criteri, anche con riguardo all'attività e alla forma giuridica del
soggetto che acquisisce fondi, in base ai quali non costituisce raccolta del risparmio tra il
pubblico quella effettuata presso specifiche categorie individuate in ragione di rapporti societari o
di lavoro”.
Capitolo 2 – Bilancio e fisco
299
Il Cicr. - Comitato interministeriale per il credito e il risparmio - con deliberazione 19 luglio 2005,
n. 1058 stabilisce, al comma 2 dell'art. 2, che non costituisce raccolta del risparmio tra il
pubblico quella effettuata:
- presso soci, dipendenti o società del gruppo secondo le disposizioni della presente
delibera;
- sulla base di trattative personalizzate con singoli soggetti, mediante contratti dai quali
risulti la natura del finanziamento.
La stessa delibera determina, all’articolo 6, le condizioni affinché il finanziamento effettuato da
parte dei soci possa non essere considerato raccolta del risparmio tra il pubblico,
precisamente:
- le società possono raccogliere risparmio presso soci, con modalità diverse
dall'emissione di strumenti finanziari, purché tale facoltà sia prevista nello statuto;
- le società possono effettuare la raccolta di cui al precedente punto esclusivamente
presso i soci che detengano almeno il 2 per cento del capitale sociale risultante
dall'ultimo bilancio approvato;
- i soci che effettuano il finanziamento risultino tali presso il registro delle imprese da
almeno tre mesi.
Le operazioni di finanziamento soci che si pongono al di fuori di questa previsione
normativa sono sanzionate a norma dell'art. 130 Tub (“Abusiva attività di raccolta
del risparmio”), il quale dispone che “chiunque svolge l'attività di raccolta del
risparmio tra il pubblico in violazione dell'art. 11 è punito con l'arresto da sei mesi a tre anni e
con l'ammenda da lire venticinque milioni (12.911 euro) a lire cento milioni (51.645 euro)”.
Per quanto riguarda le società facenti parte di uno stesso “gruppo”, la citata deliberazione
stabilisce che la raccolta effettuata è libera; infatti, il comma 1 dell'art. 8 (“Raccolta nell'ambito
dei gruppi”) recita: “le società possono raccogliere risparmio, con modalità diverse dall'emissione
di strumenti finanziari, presso società controllanti, controllate o collegate ai sensi dell'art. 2359
cod. civ. e presso controllate da una stessa controllante”.
2.3.3. Profili fiscali
I profili fiscali dei finanziamenti dei soci possono essere ricondotti a tre distinti momenti:
alla stipula dell’atto di finanziamento;
Bilancio e fisco
300 s
alla maturazione degli eventuali interessi;
alla possibile rinuncia alla restituzione del finanziamento.
Per ciò che riguarda la stipula dell’atto di finanziamento, è bene sottolineare che nell'ipotesi in
cui le parti intendano formalizzare l'operazione è possibile optare per più soluzioni:
- scrittura privata non autenticata;
- verbale di assemblea;
- scambio di corrispondenza.
In linea di massima, se il finanziamento è erogato da un imprenditore commerciale ed è di
natura onerosa è soggetto ad Iva.
Laddove ricorrano i presupposti di cui all’art. 10 DPR 633/72 l’operazione dovrà ritenersi esente.
Tuttavia, ai sensi dell’art. 40, co. 1 del DPR 131/86, anche nel caso in cui il finanziamento rientri
nell’ambito di applicazione del tributo e sia pertanto esente ai sensi dell’art. 10 DPR 633/72, lo
stesso sarebbe comunque soggetto ad imposta di registro.
Ai sensi dell’art. 5, co.2, DPR 131/86 i finanziamenti rientranti nel campo di applicazione dell’Iva
sono registrato in caso d’uso (se stipulati per scrittura privata non autenticata).
Per quanto riguarda invece i finanziamenti non rientranti nel campo di applicazione dell’Iva:
- l’imposta di registro in misura proporzionale, pari al 3%, in presenza di una scrittura
privata, ai sensi dell’art. 9 della Tariffa Parte I del D.P.R. n. 131/1986;
- l’imposta di registro in misura proporzionale, pari al 3%, qualora la concessione del
finanziamento sia prevista da uno scambio di corrispondenza tra la S.r.l. e il socio. L’atto
dovrà essere registrato soltanto in caso d’uso.
Appare evidente la convenienza dello scambio di corrispondenza.
FINANZIAMENTO SOCI: IMPOSTE INDIRETTE
FINANZIAMENTO EROGATO DA UN PRIVATO NO IVA
FINANZIAMENTO A TITOLO ONEROSO EROGATO DA UN
IMPRENDITORE
IVA ESENTE ART. 10
IMPOSTA DI REGISTRO IN CASO D’USO
SCRITTURA PRIVATA IMP. DI REGISTO
3%
SCAMBIO DI CORRISPONDENZAREG. IN CASO
‘USO
Capitolo 2 – Bilancio e fisco
301
Per ciò che riguarda gli interessi, bisogna distinguere l’analisi tra soggetto percettore e società
erogante.
In via preliminare, si sottolinea che l'art. 46 del Tuir dispone che “le somme versate alle società
commerciali e agli enti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera b), dai loro soci o partecipanti si
considerano date a mutuo se dai bilanci o dai rendiconti di tali soggetti non risulta che il
versamento è stato fatto ad altro titolo”.
Inoltre, l’art. 45, comma 2, D.P.R. 917/1986 prevede, sempre in tema di finanziamenti soci, che:
a. salvo prova contraria, gli interessi si presumono percepiti alle scadenze e nella misura
pattuita per iscritto;
b. in caso di scadenze non stabilite per iscritto, gli interessi si considerano percepiti
nell'ammontare maturato nel periodo di imposta;
c. in caso di misura non stabilita per scritto, gli interessi si computano al saggio legale.
Si tratta di disposizioni derogabili dalla volontà negoziale.
Per ciò che riguarda il soggetto percettore, si distinguono i seguenti casi:
- se persona fisica residente che non detiene la partecipazione in regime d'impresa gli
interessi hanno natura di reddito di capitale, sono imponibili secondo il principio di
cassa, concorrono alla formazione del reddito complessivo imponibile e sono
assoggettati a ritenuta fiscale a titolo d'acconto pari al 20% in base al D.L. 138/2011;
- se persona fisica residente che detiene la partecipazione in regime d'impresa gli
interessi rientrano nel reddito d'impresa secondo il principio di competenza economica e
come tali non soggetti a ritenuta d'acconto;
- se soggetto non residente, si applica la ritenuta del 20% a titolo d’imposta, salvo
specifiche disposizioni delle convenzioni bilaterali.
Per ciò che riguarda la società erogante, i relativi interessi passivi ricadranno nelle regole
generali dell'articolo 96 del Tuir, con conseguente deducibilità fino a concorrenza degli interessi
attivi ed eccedenza deducibile nel limite del 30% del risultato operativo lordo (ROL).
PROFILO FISCALE DESCRIZIONE
IMPOSTA DI
REGISTRO
Scrittura privata 9%
Scambio
corrispondenza 200,00 euro
INTERESSI Società erogante Deducibilità ex art. 96 del Tuir
Soggetto percettore
Bilancio e fisco
302 s
Persona
fisica
residente
Concorrono alla formazione del reddito complessivo
imponibile e sono assoggettati a ritenuta fiscale a
titolo d'acconto pari al 20% in base al D.L. 138/2011.
Regime
d’impresa
Concorrono al reddito d'impresa secondo il principio
di competenza economica e come tali non soggetti a
ritenuta d'acconto.
Soggetto non
residente Ritenuta del 20% a titolo d’imposta.
SOPRAVVENIENZE
ATTIVE
NON SORGONO IMPONIBILI, LE SOPRAVVENIENZE ATTIVE SORTE
PER RINUNCIA ALLA RESTITUZIONE DEI SOCI
Potrebbe infine accadere che il soci rinunci al credito.
Con specifico riferimento al trattamento fiscale previsto per la rinuncia del credito da parte dei
soci, giova in questa sede di essere richiamata la previsione di cui all’art. 13, c.1, lettera a) del
Dlgs 147/15, la quale, introducendo il nuovo comma 4-bis all’articolo 88 del Tuir, ha stabilito che
la rinuncia del socio al credito costituisce sopravvenienza attiva, limitatamente alla parte che
eccede il relativo valore fiscale.
La rinuncia dei soci ai crediti si considera sopravvenienza attiva per la parte che
eccede il relativo valore fiscale.
A tal fine, il socio, con dichiarazione sostitutiva di atto notorio, deve provvedere a
comunicare alla società tale valore.
In mancanza di tale comunicazione, il valore fiscale del credito è assunto pari a zero.
Il nuovo art. 88, co. 4-bis, Tuir, seppur aggiornato con decorrenza 07.10.2015 trova applicazione
soltanto a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello di entrata in vigore del D.Lgs.
n.147/15.
Pertanto solo dal 2016 (nella generalità dei casi) le rinunce del socio al credito saranno
tassabili, mentre nel 2015 le stesse continueranno a non avere alcuna rilevanza fiscale.
2015
RINUNCIA DEL CREDITO DA PARTE DEL SOCIO
Fiscalmente irrilevante
Capitolo 2 – Bilancio e fisco
303
2.3.4. Postergazione
Con specifico riferimento ai finanziamenti postergati è utile ricordare come il D.Lgs. n.6 del
2003 abbia imposto di dare distinta evidenza in nota integrativa dei finanziamenti che i soci
abbiano effettuato a favore della società nel caso in cui sia espressamente previsto che tali
finanziamenti possano essere rimborsati dopo la soddisfazione degli altri creditori non soci. In
questo caso si parla di finanziamenti “postergati”.
Molto spesso, sbagliando, tendiamo a qualificare come postergati tutti i finanziamenti effettuati
dai soci, mentre non è così.
È infatti necessario ricordare come sia espressamente previsto dall’art. 2467 c.c. che il
rimborso dei finanziamenti dei soci a favore della società è postergato nel solo caso in cui
siano stati concessi in un momento in cui, anche in considerazione del tipo di attività svolta
dalla società, risulta eccessivo lo squilibrio dell’indebitamento rispetto al patrimonio netto
oppure in una situazione finanziaria della società nella quale sarebbe stato ragionevole un
conferimento.
È inoltre da ricordare che, se il rimborso è avvenuto nell’anno precedente alla dichiarazione di
fallimento della società, deve essere restituito.
FINANZIAMENTI DEI SOCI
Concessi in un momento in cui, anche in considerazione del tipo di attività svolta dalla società, risulta eccessivo lo squilibrio dell’indebitamento rispetto al patrimonio netto oppure in una situazione finanziaria della società nella quale sarebbe stato ragionevole un conferimento.
Altri finanziamenti
POSTERGATO
POSTERGATO se il socio lo ha
espressamente previsto
NON POSTERGATO
2016
(periodo di imposta successivo a quello di entrata in vigore del D.Lgs. n.147/15.)
Tassata
Bilancio e fisco
304 s
Merita tuttavia di essere sottolineato, come, nella maggior parte dei casi, i contrasti tra soci e
società nascano soprattutto dall’esatta qualificazione dell’apporto di denaro.
Se, infatti, da un lato è vero che la postergazione è applicabile solo in specifici casi, dall’altro
lato rimane pur sempre vero che, nel caso in cui il conferimento vada ad alimentare il capitale di
rischio (e non quello di credito), il credito diventerà esigibile solo per effetto dello scioglimento
della società e nei limiti dell’eventuali attivo del bilancio di liquidazione.
Contrasti sono quindi sorti, nel tempo, in merito alla corretta qualificazione dell’apporto del
socio: la giurisprudenza ha ritenuto, a tal proposito, come la qualificazione nell’uno o nell’altro
senso dipenda dall’esame della volontà negoziale delle parti.
Il socio dovrà quindi provare che il suo apporto era diretto ad un finanziamento della società, e
non ad un apporto di capitale. In tal senso, irrilevante sarà la denominazione dell’erogazione
contenuta nelle scritture contabili (si veda, a tal proposito: Cassazione, sentenza 2758 del 2012
e sentenza 7980 del 2007).
La disciplina appena esposta si riferisce alle società a responsabilità limitata.
Con riferimento, invece, alle società per azioni, l’art. 2497 quinquies si limita a
richiamare la disciplina appena illustrata solo con riferimento ai finanziamenti effettuati a
favore della società da chi esercita attività di direzione e coordinamento o da altri soggetti ad
essa sottoposti.
Il credito diventerà esigibile solo per effetto dello scioglimento della società e nei limiti
dell’eventuali attivo del bilancio di liquidazione.
Il credito potrà essere rimborsato in qualsiasi momento, salvo il caso in cui
operi la postergazione
APPORTO DEL SOCIO
L’intento del socio è quello di alimentare il capitale di rischio
L’intento del socio è quello di alimentare il capitale di credito
Capitolo 2 – Bilancio e fisco
305
CASI RISOLTI
FINANZIAMENTO SOCI A VALORE D’ISCRIZIONE
I debiti verso soci per finanziamenti devono essere iscritti in bilancio al valore nominale? Gli
interessi devono essere indicati? In nota integrativa quali informazioni devono essere date?
La sottocapitalizzazione di una società, comporta spesso la necessità, da parte dei soci, di
effettuare finanziamenti per far fronte a situazioni di crisi finanziaria della società stessa, a
seguito di una eccessiva esposizione debitoria nei confronti di banche o altri finanziatori. Il
debito verso soci per finanziamenti deve essere iscritto al suo valore nominale; esso deve
comprendere non solo il capitale conferito, ma anche gli interessi e gli eventuali oneri
maturati alla data del bilancio anche se questi verranno addebitati in un momento
successivo. I debiti per finanziamenti ottenuti da soci devono essere indicati in Nota
integrativa. In particolare, ai sensi dell’articolo 2427, comma 1, punto 19-bis, C.c., la loro
indicazione deve avvenire per scadenza e con separata indicazione di quelli con clausola di
postergazione rispetto agli altri creditori.
LIMITI AI FINANZIAMENTI SOCI
Una società ha un debito nei confronti di un fornitore per € 30.000. La società presenta
anche un debito nei confronti dei soci per € 15.000. Gli amministratori intendono
rimborsare prima il debito verso i soci e poi verso i fornitori. È possibile?
Poiché il ricorso ai finanziamenti dei soci può costituire anche una manovra “elusiva”
attraverso la quale vengono destinate risorse alla società a titolo di capitale di credito,
anziché di capitale proprio, il legislatore civilistico ha deciso di porre alcune limitazioni. In
tal senso, l’art. 2467, comma 1, c.c., prevede, con riferimento alle S.r.l., che:
il rimborso dei finanziamenti dei soci sia possibile solo dopo l’integrale
soddisfacimento di tutti gli altri creditori;
nel caso di dichiarazione di fallimento, i rimborsi effettuati nell’anno precedente
devono essere restituiti.
Ai sensi del successivo comma 2, sono considerati finanziamenti dei soci, in qualsiasi
forma effettuati (ai quali si applicano le limitazioni sopra citate) concessi in un momento in
cui risulta:
un eccessivo squilibrio dell’indebitamento rispetto al patrimonio netto, ovvero
una situazione finanziaria della società nella quale sarebbe stato ragionevole un
conferimento.
Come si intuisce dalla lettura dell’articolo in oggetto, la disciplina societaria mira, dunque, a
identificare correttamente il tipo di finanziamento apportato da assoggettare alle
Bilancio e fisco
306 s
suindicate restrizioni, tutelando nel contempo i soggetti terzi esterni alla società.
Alla luce di quanto sopraesposto, la società indicata nel quesito dovrà prima rimborsare il
debito nei confronti del fornitore e poi nei confronti dei soci.
RINUNCIA AL FINANZIAMENTO
Il socio di una società di capitali rinuncia alla restituzione del credito derivante da un
finanziamento infruttifero e come tale imputato nei conti della società tra i debiti verso soci
per finanziamenti (D3). Tale rinuncia viene imputata tra le sopravvenienze attive nel conto
economico di competenza. Questa sopravvenienza attiva è da considerare fiscalmente
imponibile?
La risposta è negativa. Premesso che la rinuncia a un credito eseguito da un socio a
beneficio della società è operazione che dovrebbe incrementare direttamente il patrimonio
netto piuttosto che costituire un componente positivo del conto economico, va detto che ai
fini fiscali l’articolo 88, comma 4, del Tuir afferma chiaramente che non costituiscono
sopravvenienze attive imponibili né i versamenti dei soci in conto capitali né le rinunzie a
crediti verso la società.
2.4. L’obbligo comunicativo: la comunicazione dei finanziamenti/capitalizzazioni
ricevuti da soci/familiari
Il legislatore ha introdotto un nuovo adempimento per i contribuenti: la comunicazione dei
finanziamenti e delle capitalizzazioni effettuati dai soci alla società e dai familiari al titolare della
ditta individuale.
La prima scadenza per la presentazione della comunicazione (relativa ai finanziamenti e alle
capitalizzazioni effettuati nel 2012) era prevista per il 12 dicembre 2013 (anche se il canale
telematico è rimasto aperto sino al 31 gennaio 2014), mentre a regime essa va predisposta con
cadenza annuale entro il 30° giorno successivo alla data di presentazione della dichiarazione
dei redditi relativa all’annualità in cui i beni sono concessi o permangono in godimento,
oppure i finanziamenti e le capitalizzazioni sono ricevuti (30.10.2015 per il 2014, qualora
coincida con l’anno solare).
L’Agenzia ha provveduto alla pubblicazione del modello ministeriale, con il Provv. n. 94904 del
2 agosto 2013. Il provvedimento direttoriale, per semplificare gli adempimenti a carico dei
contribuenti, tenuto conto anche delle osservazioni formulate dalle associazioni di categoria,
sostituisce il precedente del 16 novembre 2011, inserendo una soglia minima di importo per i
flussi da comunicare (3.600 euro).
Capitolo 2 – Bilancio e fisco
307
Lo scopo dell’adempimento
I soggetti che esercitano attività d'impresa, in forma individuale o collettiva, devono comunicare
all’Anagrafe tributaria i dati (e i relativi importi) delle persone fisiche, soci o familiari
dell'imprenditore, che nell'anno hanno concesso finanziamenti all’impresa o effettuato
capitalizzazioni alla stessa.
I dati acquisiti attraverso la comunicazione saranno utilizzati dall’Amministrazione Finanziaria per il
controllo sistematico delle persone fisiche, che effettuano tali finanziamenti o capitalizzazioni,
anche ai fini della ricostruzione sintetica del loro reddito.
Come noto, infatti, nell’ambito dell’accertamento sintetico, disciplinato dall’art. 38, commi 4 e ss.
del D.P.R. n. 600/1973, tanto nella vecchia quanto nella nuova formulazione normativa risultante
dalle modifiche apportate dall’art. 22, D.L. n. 78/2010, vi è un meccanismo presuntivo (basato su
presunzioni semplici), delineato dal legislatore, che si basa sui dati forniti dal c.d. spesometro, dalla
comunicazione dei beni ai soci e ora dalla specifica comunicazione dei finanziamenti e
capitalizzazioni, effettuate dai soci persone fisiche alla società.
L’ammontare del finanziamento/capitalizzazione verrà attribuita al socio persona fisica come
provvista finanziaria e deve trovare copertura in un equivalente reddito prodotto dal contribuente.
La norma istitutiva e l’iniziativa legislativa dell’amministrazione
L’art.2 del DL 138/2011 (commi da 36-terdecies a 36-duodevicies), c.d. “Manovra bis 2011”, conv. in
L. 148/2011, è la norma che ha introdotto l’obbligo di una comunicazione ad hoc per la concessione
in uso di beni aziendali, al fine di contrastare l’interposizione fittizia nell’utilizzo degli stessi da parte
dei soci o dei loro familiari. Tale norma istitutiva nulla diceva in merito ai finanziamenti, se non che i
dati raccolti attraverso la comunicazione sarebbero stati utilizzati dall’Amministrazione per il
controllo sistematico delle persone fisiche, che utilizzavano i beni aziendali e che effettuavano
finanziamenti o capitalizzazioni, anche ai fini della ricostruzione sintetica del loro reddito.
È l’Amministrazione Finanziaria che, mettendosi la casacca del legislatore, con il Provvedimento
del 16.11.2011, va oltre il suo ruolo di organo interpretativo delle norme ed estende l’obbligo di
comunicazione oltre che ai beni in godimento ai soci, anche ai finanziamenti e alle
capitalizzazioni effettuate dai soci/familiari alla società.
Non solo, ma lo scorso 2 agosto 2013 ha provveduto a pubblicare due distinti provvedimenti
(Provv. 94902 relativo alla comunicazione per l’utilizzo dei beni aziendali da parte dei
soci/familiari e Provv. 94904 relativo ai finanziamenti e alle capitalizzazioni effettuate dai
soci/familiari persone fisiche alla società), prevedono due comunicazioni autonome (anche se
identiche dal punto di vista della modulistica).
Bilancio e fisco
308 s
Da questa separazione dei provvedimenti si evince con certezza che i finanziamenti
e gli apporti, non a conoscenza dell’amministrazione, superiori o uguali a 3.600 euro,
vanno comunicati da parte di ogni società, anche in assenza di beni dati in
godimento.
La modulistica allegata ai due provvedimenti è tuttavia la stessa e riguarda cumulativamente
beni e finanziamenti. È dunque da ritenere che chi deve trasmettere dati di entrambe le
tipologie, possa effettuare una comunicazione unica.
Soggetti tenuti alla comunicazione
Al paragrafo 1 del Provv. n.94904 del 2 agosto 2013, si specifica che sono tenuti alla
compilazione della comunicazione i soggetti che esercitano attività di impresa, sia in forma
individuale che collettiva (società di persone o capitali e ditte individuali o imprese familiari).
SOGGETTI TENUTI/ESONERATI DALLA COMUNICAZIONE
TENUTI
IMPRESA INDIVIDUALE, anche familiare o coniugale (ad
esclusione di quelli che adottano il regime dei minimi o della L.
388/2000 o sono ex minimi)
SOCIETA’ DI PERSONE anche in semplificata
SOCIETA’ DI CAPITALI, comprese le cooperative e i trust e gli
ENC (se con att. d’impresa anche non prevalente)
ESONERATI LAVORATORI AUTONOMI
STP E STUDI ASSOCIATI
Il provvedimento n.94904 del 2 agosto 2013 non prevede alcuna esclusione per chi non è in
contabilità ordinaria.
Tuttavia, con le FAQ pubblicate il 15 gennaio 2014, l’Agenzia ha ritenuto di escludere alcuni
soggetti e fornire chiarimenti per coloro che adottano una contabilità semplificata.
L’Agenzia delle Entrate precisa che sono esonerate dall’obbligo in oggetto i contribuenti che
adottano un regime di contabilità semplificata e che non hanno un conto corrente dedicato,
mentre continuano a essere sottoposte all’obbligo in questione le imprese che, pur essendo in
contabilità semplificata, si siano comunque dotate di un apposito conto corrente.
È stato inoltre previsto l’esonero per tutti quei soggetti che adottavano i vecchi regimi
agevolativi, ovvero: il regime di vantaggio (art. 27, commi 1 e 2, del D.L. n. 98 del 2011), il
Capitolo 2 – Bilancio e fisco
309
regime contabile agevolato (art. 27, comma 3 e seguenti, del D.L. n. 98 del 2011) e il regime
delle nuove iniziative produttive (art. 13 della Legge n. 388 del 2000).
Sono invece sempre tenute agli adempimenti le imprese che adottano il regime di contabilità
ordinaria.
I CHIARIMENTI – FAQ AGENZIA
CASISTICA
SONO TENUTE ALLA
PRESENTAZIONE DEL
MODELLO?
Contribuenti che adottano un regime di contabilità semplificata
e che non hanno un conto corrente dedicato. NO
Contribuenti che adottano un regime di contabilità semplificata
e che hanno un conto corrente dedicato. SÌ
Imprese che adottano il regime di vantaggio (art. 27, commi 1 e
2, del D.L. n. 98 del 2011), il regime contabile agevolato (art. 27,
comma 3 e seguenti, del D.L. n. 98 del 2011) ed il regime delle
nuove iniziative produttive (art. 13 della legge n. 388 del 2000).
NO
Imprese che adottano il regime di contabilità ordinaria. SÌ
Gli obbligati, sono tenuti alla comunicazione dei finanziamenti/apporti ricevuti da:
- soci persone fisiche di società di persone e capitali;
- familiari della ditta individuale.
Dati da comunicare
I soggetti sopra elencati debbono comunicare all’anagrafe tributaria i dati delle persone fisiche
soci o familiari dell’imprenditore che hanno concesso all’impresa, nell’anno di riferimento,
finanziamenti o capitalizzazioni per un importo complessivo, per ciascuna tipologia di apporto, pari
o superiore a 3.600,00 euro. Il limite di 3.600 euro è riferito, distintamente, ai finanziamenti annui e
alle capitalizzazioni annue.
DATI DA COMUNICARE
FINANZIAMENTI RICEVUTI DA SOCI PERSONE FISICHE SÌ ALLA
COMUNICAZIONE
FINANZIAMENTI RICEVUTI DA SOCI PERSONE GIURIDICHE NO ALLA
Bilancio e fisco
310 s
COMUNICAZIONE
FINANZIAMENTI RICEVUTI DA FAMILIARI DI SOCI PERSONE
FISICHE
Non consentiti nemmeno civilisticamente, solo i soci possono
versare a PN e vietati dall’art.11 TUB e dalla Delib. CICR n.1058/05
NO ALLA
COMUNICAZIONE
APPORTI RICEVUTI DA FAMILIARI DEL TITOLARE DELLA DITTA
INDIVIDUALE
SÌ ALLA
COMUNICAZIONE
APPORTI FATTI DAL TITOLARE ALLA DITTA INDIVIDUALE NO ALLA
COMUNICAZIONE
Sono, invece, esclusi dall'obbligo di comunicazione i dati relativi a qualsiasi apporto, di cui
l’Amministrazione Finanziaria è già in possesso (es. un finanziamento effettuato per atto pubblico o
scrittura privata autenticata).
Considerazioni e questioni irrisolte
Dalla lettura del provvedimento sembra tutto abbastanza chiaro, ma vi sono in realtà molti
dubbi irrisolti, soprattutto per quanto riguarda le operazioni legate alle varie forme di apporto
che legano società e soci.
Accade spesso nella pratica che molte società di persone ed S.r.l. di minori dimensioni ricevano
dai soci (anche amministratori) delle somme di denaro, allo scopo di coprire finanziariamente
piccole spese inerenti all'attività dell'impresa, durante l'esercizio. Durante l’anno più operazioni
di questo tipo portano a superare la soglia dei 3.600 euro, che fa scattare l'obbligo di
comunicazione da parte della società o, alternativamente, da parte del socio stesso.
Finanziamenti effettuati da amministratori soci e/o non soci - In tutti questi casi, in cui la figura
di socio e amministratore coincidono, è necessario fare attenzione a come vengono
contabilizzati questi apporti di denaro:
• se effettuati dall'amministratore/non socio, si tratta di semplici anticipazioni per conto
della società (acquisto di cancelleria, per il quale l'amministratore chiede la fattura
intestata alla società e ne anticipa il pagamento, chiedendone poi la restituzione alla
società stessa). Tali somme non vanno comunicate con il modello per i beni in
godimento e i finanziamenti;
• se, invece, vengono effettuati personalmente dal socio/amministratore essi sono
sostitutivi del pagamento che avrebbe dovuto essere fatto dalla società, e non ne viene
chiesta la restituzione. Anche se si tratta di piccole spese, esse integrano dei veri e
Capitolo 2 – Bilancio e fisco
311
propri finanziamenti e come tali vanno contabilizzati. La comunicazione al Fisco in
questo caso scatta, in quanto i finanziamenti sono effettuati in qualità di socio.
TIPOLOGIE DI FINANZIAMENTI
FINANZIAMENTI EFFETTUATI DA
AMMINISTRATORI/NON SOCI
Semplici anticipazioni
per conto della società
NO ALLA
COMUNICAZIONE
FINANZIAMENTI EFFETTUATI
PERSONALMENTE DAI
SOCI/AMMINISTRATORI
Sostitutivi del
pagamento che
avrebbe dovuto essere
fatto dalla società
SÌ ALLA
COMUNICAZIONE
La tesi del finanziamento da parte dell’amministratore - Se avendo omesso di comunicare i
dati, il contribuente sostenesse che il finanziamento è stato effettuato in qualità di
amministratore e non di socio, è bene considerare che, in materia di raccolta di risparmio,
mentre non vi è nessun problema per il socio erogare finanziamenti, fruttiferi o meno, non si può
dire la stessa cosa per un amministratore.
Con riferimento alla raccolta del risparmio fra il pubblico, la delibera n. 1058 del 19 luglio 2005
del Comitato interministeriale per il credito e il risparmio (Cicr) all'articolo 2 chiarisce, infatti che,
è ammessa quella effettuata presso “soci, dipendenti o società del gruppo” ovvero “sulla base di
trattative personalizzate con i singoli soggetti, mediante contratti dai quali risulti la natura di
finanziamento”.
In sostanza, nel caso in cui si volesse sostenere che il finanziamento è stato effettuato non in
qualità di socio, ma di amministratore, si renderebbe necessario stipulare un contratto, dal
quale risulti la natura di finanziamento della erogazione o delle erogazioni da esso effettuate.
Se si stilasse tale contratto e si procedesse a registrarlo, non vi sarebbe alcuna necessità di
comunicare il finanziamento al Fisco, attraverso l'apposito modello, anche se l’Agenzia delle
Entrate dovesse ritenere preponderante la qualità di socio della persona che ha effettuato il
finanziamento.
Il provvedimento n. 94904/2013, al punto 3, chiarisce, infatti, che sono esclusi dall'obbligo di
comunicazione i dati relativi agli apporti, già in possesso dell'Amministrazione Finanziaria.
Come procedere operativamente
Operativamente si dovranno raccogliere tutti gli estratti conti dell’anno da comunicare,
selezionando i versamenti effettuati a titolo di "finanziamenti" o di "capitalizzazioni".
Per le ditte individuali dovranno essere analizzati anche i conti personali del titolare, per
selezionare gli eventuali versamenti da parte dei suoi familiari.
Bilancio e fisco
312 s
I soci delle società e i familiari dei titolari delle ditte individuali, in semplificata dovranno, poi,
verificare se quando hanno effettuato pagamenti di debiti aziendali in contanti, hanno utilizzato
denaro personale, in quanto anche tali movimentazioni vanno comunicate.
Vige una presunzione alla base: tutte le somme versate alle società commerciali dai loro soci si
considerano date a mutuo, a meno che dai loro bilanci o rendiconti non risulti che il versamento
sia stato fatto ad altro titolo, come ad esempio in conto capitale o a copertura delle perdite
(articolo 46, comma 1, Tuir).
Se la misura degli interessi non è determinata per iscritto, gli interessi si computano al saggio
legale (articolo 45, comma 2, Tuir), cioè al 2,5% e si presumono percepiti nell'ammontare
maturato nel periodo d'imposta (articolo 45, comma 2, Tuir). Nei casi in cui non vi sia alcuna
giustificazione del versamento fatto alla società, questo si presume dato a mutuo fruttifero e i
relativi interessi, se pagati a soci persone fisiche non imprenditori, si considerano percepiti dal
socio annualmente, con l'obbligo di assoggettarli a ritenuta d'acconto del 20% e di dichiararli in
Unico PF.
Allo scopo di vincere tale presunzione di fruttuosità, è consigliabile far risultare che il prestito è
infruttifero, da un documento avente data certa anteriore o contestuale al versamento dello
stesso.
Un consiglio è quello di far firmare al cliente per il quale si sta inviando la comunicazione una
dichiarazione di conformità dei dati, di cui si riporta un fac-simile:
DICHIARAZIONE DEL CLIENTE
Il sottoscritto ____________________, in qualità di titolare/legale rappresentante della ditta
individuale/società _______________________________ e cliente dello Studio
__________________________________________,
DICHIARA
di avere ricevuto finanziamenti o capitalizzazioni/apporti da parte di soci / familiari
nell’anno _______ di non avere ricevuto
Nel caso in cui li abbia ricevuti, conferisce incarico al medesimo, per la presentazione in sua
vece della comunicazione dei finanziamenti/apporti, secondo le modalità stabilite dal Provv.
Capitolo 2 – Bilancio e fisco
313
Agenzia delle Entrate n. 94904 del 2 agosto 2013, e dichiara che i dati indicati sono veritieri e
completi.
Il sottoscritto esonera il medesimo Studio da responsabilità nel caso non abbia comunicato o
abbia volutamente omesso di comunicare dati o informazioni utili e necessarie
all’adempimento menzionato.
Il sottoscritto dichiara di aver ricevuto dal medesimo Studio le informazioni relative al regime
sanzionatorio previsto dalla norma.
Regime sanzionatorio: qualora la società/ditta individuale, che riceve il finanziamento o la
capitalizzazione/apporto da parte dei propri soci/familiari, abbia omesso o dichiarato in
maniera incompleta o non veritiera i dati richiesti, si vedrà comminata una sanzione di cui
all'articolo 11, comma 1, lett. a), D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, che va da un minimo di 258
euro a un massimo di 2.065 euro.
Data,____________________ Firma __________________
COMUNICAZIONE DEI FINANZIAMENTI/CAPITALIZZAZIONI - SINTESI
SOGGETTO OBBLIGATO:
società (di capitali o persone) che riceve apporti o finanziamenti dai soci;
ditta individuale che riceve finanziamenti dai familiari;
SCADENZA: 30.10.2016 (anno 2015, qualora coincidente con l'anno solare)
SANZIONE: 258 euro – 2.065 euro.
Le società devono indicare anche i finanziamenti e/o le capitalizzazioni effettuati dai soci,
qualora venga superata la soglia cumulativa annua, per ciascuno dei soci, di euro 3.600. La
soglia non riguarda, quindi, il singolo versamento, bensì l’ammontare complessivo annuo dei
finanziamenti e/o delle capitalizzazioni, effettuate dal singolo socio.
Per verificare il raggiungimento della soglia dei 3.600 euro complessivi, si considerano i
finanziamenti, senza tener conto delle eventuali restituzioni, effettuate nello stesso periodo
d’imposta dal socio o dal familiare dell’imprenditore, anche laddove, a fine anno il saldo dei
finanziamenti sia pari a zero.
Bilancio e fisco
314 s
Nel caso di più finanziamenti o capitalizzazioni effettuati nel corso dell’anno, va indicata la data
dell’ultima operazione.
ELENCO FINANZIAMENTI DA COMUNICARE E NON
(Provv. 94904 del 02 agosto 2013)
CASO OBBLIGO INVIO
Apporti e finanziamenti ricevuti dalle società in anni precedenti al
2012 e ancora in essere NO
Versamenti di soci persone fisiche < 3.600 euro NO
Finanziamenti dei soci persone fisiche all’impresa > oppure = 3.600
euro– a prescindere dall’eventuale rinuncia avvenuta (dato lordo) -
il concetto chiave è l’uscita finanziaria
SÌ
Finanziamenti dei soci persone giuridiche all’impresa > oppure =
3.600 euro NO
Finanziamenti dei familiari dei soci persone fisiche alla società >
oppure = 3.600 euro NO
Versamenti fatti dal familiare dell’imprenditore alla ditta individuale
> oppure = 3.600 euro, a titolo di apporto (sul conto corrente
dedicato se in semplificata)
SÌ
Versamenti fatti dal familiare dell’imprenditore alla ditta individuale
> oppure = 3.600 euro a titolo di apporto (sul conto corrente
privato, non dedicato se in semplificata)
NO
Apporti dei soci effettuati nel 2014, superiori a 3.600 euro, per
futuro aumento di capitale sociale (che verrà rogitato solo nel
2014) –all’amministrazione il dato non perviene dal notaio - il
SÌ
Apporti dei soci superiori a 3.600 euro per aumento capitale sociale
che viene rogitato (già registrati dal notaio)
NO
Versamenti/apporti in generale registrati NO
Finanziamenti effettuati da amministratori non soci (anticipi per
conto dell’impresa) NO
Accollo di un debito della società da parte del socio SÌ
Versamento socio a copertura perdite SÌ
Mancato prelievo degli utili da parte del socio NO
Versamenti delle quote da parte dei soci alla cooperativa SÌ
Capitolo 2 – Bilancio e fisco
315
Dati sull’accredito delle retribuzioni dei soci dipendenti di
cooperative in possesso dei requisiti, di cui all’art. 2514 c.c.
NO
(l’anagrafe tributaria
li ottiene dai mod.
770 ordinario o
semplificato)
Bilancio e fisco
316
2.5. Ace e detassazione aumenti di capitale
L’aiuto alla crescita economica (c.d. bonus ACE), introdotto dall’articolo 1, D.L. n. 201/2011, è un
incentivo alla capitalizzazione delle imprese, e consiste nella deduzione dal reddito complessivo
netto di un importo parti al “rendimento nozionale” del nuovo capitale proprio rispetto a quello
esistente alla chiusura dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2010.
Il citato rendimento nozionale è calcolato mediante l’applicazione di un’aliquota variabile a
seconda del periodo di imposta (per il 2015 l’aliquota è pari al 4,5%).
SOGGETTI INTERESSATI
Possono beneficiare dell’agevolazione ACE:
• i soggetti IRES, quali: le società di capitali (s.p.a., s.r.l., s.a.p.a., coop, ecc.) di cui all’articolo
73, comma 1, lettera a), TUIR; gli enti commerciali residenti in Italia di cui all’articolo 73,
comma 1, lettera b), TUIR; le società estere, limitatamente alle stabili organizzazioni
presenti in Italia (articolo 73, comma 1, lettera d), TUIR);
• gli imprenditori individuali, le società in nome collettivo e le società in accomandita
semplice, purché in contabilità ordinaria.
Non possono usufruire dell’ACE gli enti non commerciali, ancorché esercenti
un’attività commerciale, ed i soggetti esercenti quale attività prevalente quella per la
quale è stata esercitata l’opzione ex art. 155, TUIR (c.d. “Tonnage Tax”).
SOGGETTI INTERESSATI ALL’AGEVOLAZIONE
- gli imprenditori individuali in contabilità ordinaria
SOGGETTI ESCLUSI DALL’AGEVOLAZIONE
- gli imprenditori individuali in contabilità semplificata
Capitolo 2 – Bilancio e fisco
317
CALCOLO ED EFFETTI DELL’AGEVOLAZIONE
L’agevolazione in esame è individuata applicando un particolare meccanismo espressamente
disciplinato, con riguardo ai soli soggetti IRES, dai commi da 2 a 6, art. 1, D.L. n. 201/2011, conv. in
Legge n. 214/2011.
Per determinare l’importo da portare in deduzione, occorre quindi:
1. DETERMINARE L’INCREMENTO DEL PATRIMONIO NETTO DELL’IMPRESA (“NUOVO
CAPITALE PROPRIO”) rispetto a quello esistente al 31 dicembre 2010 e successivamente
2. CALCOLARE IL RENDIMENTO DI TALE INCREMENTO (“RENDIMENTO NOZIONALE”) che
sarà poi portato in deduzione tramite una variazione in diminuzione nella dichiarazione dei
redditi.
Secondo il comma 5, dell’art. 1, D.L. n. 201/2011, conv. in Legge n. 214/2011, il dato di partenza
per individuare la variazione in aumento del patrimonio netto è il “capitale proprio esistente alla
chiusura dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2010 [...] senza tener conto dell’utile del medesimo
esercizio”.
Per le imprese già costituite, il “capitale proprio” è quindi costituito dal patrimonio netto risultante
dal bilancio relativo all’esercizio in corso al 31 dicembre 2010 al netto dell’utile formatosi nel
medesimo esercizio.
Una volta determinato il “capitale proprio” (voce A dello Stato patrimoniale al 31/12/2010 al netto
dell’utile d’esercizio), il relativo incremento è determinato applicando allo stesso le variazioni in
aumento e in diminuzione fissate dallo stesso comma 5, dell’art. 1, D.L. n. 201/2011, conv. in
Legge n. 214/2011.
VARIAZIONI IN AUMENTO
La norma considera, quali VARIAZIONI IN AUMENTO del patrimonio netto.
1. i conferimenti in denaro versati dai soci o dai partecipanti, nonché quelli versati per
acquisire la qualificazione di soci o di partecipanti. Assumono rilevanza non soltanto i
conferimenti “tipici” destinati all’aumento del capitale sociale, ma anche quelli destinati
PATRIMONIO NETTO
CONTABILE (-) PRELEVAMENTO UTILI
RENDIMENTO NOZIONALE
* 4,5% =
Bilancio e fisco
318
al ripianamento di perdite o accantonamenti a riserva. Inoltre, ai sensi dell’articolo 5,
Decreto 14 marzo 2012, costituiscono conferimenti in denaro la rinuncia
incondizionata del socio alla restituzione di crediti nei confronti della società e la
compensazione dei crediti in sede di sottoscrizione dell’aumento di capitale.
I conferimenti dei soci sono rilevanti solamente nel caso in cui siano effettivamente
versati; nessun rilievo ha infatti la mera sottoscrizione di un aumento di capitale.
Diversamente, è equiparata a conferimento in denaro la conversione in azioni di
obbligazioni.
Infine, si consideri il fatto che restano esclusi gli apporti a fronte dei quali non si può acquisire
la qualità di socio come, ad esempio, nel caso degli strumenti finanziari partecipativi di cui
all’articolo 2346, comma 6, c.c.
2. gli utili accantonati a riserva ad eccezione di quelli destinati a riserve non disponibili.
Ai sensi dell’articolo 5, comma 5, DM 14 marzo 2012, si considerano riserve di utili non
disponibili, non rilevanti ai fini della determinazione dell’agevolazione, le riserve formate
con utili diversi da quelli realmente conseguiti ai sensi dell’articolo 2433 c.c. in quanto
derivanti da processi di valutazione quali:
- la riserva determinata a fronte di maggiori valori conseguiti alla valutazione
effettuata ex art. 2426, comma 1, n. 4, C.c. (c.d. metodo del patrimonio netto);
- la riserva derivante da attività e passività in valuta;
- la riserva per rivalutazioni volontarie;
- le riserve di cui all’art. 6, D.Lgs. n. 38/2005 (società che applicano i principi contabili
IAS/IFRS);
3. utili realmente conseguiti che, per disposizione di legge, sono o divengono non
distribuibili né utilizzabili per l’aumento del capitale sociale o la copertura delle
perdite (es. riserva per azioni proprie di cui all’art. 2357-ter, c.c.).
RICLASSIFICAZIONE DELLE RISERVE DA INDISPONIBILI A DISPONIBILI - Bisogna tuttavia
prestare attenzione al fatto che nell’esercizio in cui viene meno la condizione di indisponibilità,
assumono rilevanza anche le riserve non disponibili formate successivamente all’esercizio in
corso al 31 dicembre 2011; viceversa, non vanno considerate le riserve disponibili che hanno
rilevato ai fini dell’ACE che successivamente vengono riclassificate come riserve indisponibili.
Con Circolare n. 12/2014 l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che le riserve “first time adoption”
alimentate nei periodi di imposta successivi al 31 dicembre 2010 che si liberano non concorrono
alla determinazione dell’incremento di capitale proprio.
Capitolo 2 – Bilancio e fisco
319
Diversamente, costituiscono accantonamenti rilevanti ai fini ACE quelli:
- a riserva legale;
- a riserva statutaria;
- riserva facoltativa;
- a riserva indivisibile ex art. 12, Legge n. 904/77 (cooperative e loro consorzi);
- e le riserve in sospensione di imposta ex art. 42, comma 2-quater, D.L. n. 78/2010 (reti
d’impresa).
La “ricapitalizzazione” delle imprese, oggetto dell’ACE, può essere eseguita, quindi, solo con
queste modalità.
Ad esempio, non rientra nell’agevolazione, una ricapitalizzazione consistente nel conferimento di
beni o crediti.
Gli incrementi del patrimonio netto derivanti da conferimenti in denaro rilevano a
partire dalla data del versamento. Pertanto, i conferimenti in denaro in corso d’anno
vanno computati in proporzione ai giorni che decorrono dalla data del versamento al
termine dell’esercizio. Nelle annualità successive, l’incremento rileverà per l’intero ammontare.
Versamento in conto capitale effettuato dal socio in data 1° marzo 2015 di importo
pari a € 30.000,00. Supponendo che la società abbia esercizio coincidente con l’anno
solare, l’incremento rileva non per l’intero importo versato, ma per la parte di esso
corrispondente a 306 giorni, ovvero dalla data del versamento fino al termine dell’esercizio (31
dicembre).
L’incremento sul quale calcolare l’importo detassato (rendimento nozionale) è quindi pari a: €
30.000,00 x 306/365 = € 25.150,68.
Nei periodi d’imposta successivi, invece, l’incremento rileva per l’intero ammontare.
Anche per quanto riguarda gli aumenti di capitale deliberati dall’assemblea dei soci, la
data di riferimento è quella del concreto versamento e non della delibera.
Gli incrementi derivanti dall’accantonamento di utili a riserva disponibile, invece, rilevano
dall’inizio dell’esercizio in cui le relative riserve si sono formate.
In sede di approvazione del bilancio dell’esercizio 2015 (aprile 2016), l’assemblea
riserva la parte di utili eccedenti la riserva legale a riserva straordinaria (disponibile).
L’incremento assume rilevanza dall’inizio dell’esercizio in cui la riserva è formata (1°
gennaio 2015) e quindi per l’intero ammontare.
Bilancio e fisco
320
VARIAZIONI IN DIMINUZIONE
Sono, invece, considerate variazioni in diminuzione del patrimonio netto:
1. l’attribuzione ai soci di utili e riserve: rientrano ad esempio, distribuzione di riserve di
utili, di riserve di sovrapprezzo azioni/quote di capitale sociale, di versamenti in conto
capitale, di versamenti a fondo perduto, assegnazioni di beni;
2. l’acquisto di partecipazioni in società controllate;
3. l’acquisto di aziende o di rami di azienda.
Il valore di tali operazioni deve quindi essere scomputato dal valore del “capitale proprio”.
Diversamente, non sono considerate variazioni in diminuzione del patrimonio netto:
- le riduzioni di patrimonio derivanti da perdite, non essendo in presenza di un atto volontario di
devoluzione ai soci;
- le distribuzioni dell’utile di esercizio;
- i decrementi conseguenti ad operazioni di fusione o scissione.
L’ACE esplica i suoi effetti nel lungo periodo dal momento che, infatti, il punto di
partenza per determinare l’incremento patrimoniale è sempre il patrimonio netto al
31/12/2010, gli incrementi effettuati nel corso dei vari esercizi si cumulano tra loro,
comportando, nel tempo, un importo sempre maggiore da portare in deduzione.
Il successivo comma 6, art. 1, D.L. n. 201/2011, conv. in Legge n. 214/2011, determina il
momento a partire dal quale la ricapitalizzazione risulta effettivamente eseguita.
La variazioni in diminuzione rilevano a partire dall’inizio dell’esercizio in cui si sono verificate. La
distribuzione di utili ai soci in sede di approvazione del bilancio, rileva quale variazione in
diminuzione, già dal 1° gennaio e quindi per l’intero ammontare.
IMPRESE DI NUOVA COSTITUZIONE - Per le imprese di nuova costituzione, l’intero
patrimonio conferito costituisce incremento. L’ACE risulta particolarmente
conveniente per le imprese neo-costituite in quanto tutto il patrimonio conferito è
considerato incremento sul quale calcolare il relativo rendimento da portare in deduzione.
Il comma 4, dell’art. 1, D.L. n. 201/2011, conv. in Legge n. 214/2011, dispone che: “La parte del
rendimento nozionale che supera il reddito complessivo netto dichiarato è computata in aumento
dell’importo deducibile dal reddito dei periodi d’imposta successivi”. Pertanto, se l’importo della
Capitolo 2 – Bilancio e fisco
321
deduzione è superiore al reddito di periodo, la parte che non trova capienza in esso può essere
riportata negli esercizi successivi.
LIMITE QUANTITATIVO DELL’AGEVOLAZIONE
L’articolo 11, Decreto 14 marzo 2012, ha previsto un limite quantitativo per la determinazione
dell’ACE dei soggetti IRES: “In ciascun esercizio la variazione in aumento non può comunque
eccedere il patrimonio netto risultante al relativo bilancio, ad esclusione delle riserve per acquisto di
azioni proprie. Pertanto, la variazione in aumento risultante dalla somma delle variazioni positive e
negative in ogni caso non può eccedere il patrimonio netto risultante dal bilancio, compreso l’utile
d’esercizio”.
Di fatto, il rendimento nozionale sul quale applicare la percentuale del 3% è rappresentato dal
minore importo tra:
- l’incremento del capitale proprio;
- il patrimonio netto risultante dal bilancio dell’esercizio di riferimento.
ALIQUOTA
Il rendimento nozionale va determinato applicando, all’incremento patrimoniale, una determinata
aliquota. Tale aliquota è fissata:
- per il primo triennio di applicazione dell’agevolazione (2011, 2012, 2013), in misura pari al 3%;
- dal quarto periodo d’imposta (dal 2014), da un apposito decreto ministeriale da emanarsi
entro il 31 gennaio di ciascun anno.
L’art. 1, commi 137 e 138, Legge di Stabilità 2014, ha inteso posticipare dal quarto al
settimo periodo d’imposta (2017) di applicazione dell’ACE il termine per l’emanazione
del citato decreto ministeriale.
In seguito a tale differimento, la norma ha anche “rivisto” la misura dell’aliquota da applicare alla
variazione in aumento del capitale proprio.
In particolare, l’aliquota del 3% applicabile sino al 2013, è così incrementata:
- 4% per il 2014;
- 4,5% per il 2015;
- 4,75% per il 2016.
Ai fini della determinazione dell’acconto IRES/IRPEF 2014 e 2015 va utilizzata l’aliquota relativa
al periodo precedente (3% per il 2014, 4% per il 2015, e così via): non è quindi possibile una
rideterminazione degli acconti favorevole al contribuente utilizzando la nuova e più elevata
percentuale.
Bilancio e fisco
322
ANNO D’IMPOSTA % RENDIMENTO
2011 3%
2012 3%
2013 3%
2014 4%
2015 4,5%
2016 4,75%
TRASFORMAZIONE ACE IN CREDITO D’IMPOSTA IRAP
Con l’art. 19, comma 1, lett. b), DL n. 91/2014, è stata introdotta la possibilità, per i contribuenti, di
convertire l’eccedenza di Ace in un credito d’imposta ai fini Irap.
Decreto legge 24 giugno 2014, n. 91 – Articolo 19
b) al comma 4,[articolo 1 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni,
dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214,] dopo le parole: "periodi d'imposta successivi" sono aggiunte,
in fine, le seguenti: "ovvero si può fruire di un credito d'imposta applicando alla suddetta eccedenza
le aliquote di cui agli articoli 11 e 77 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917. Il credito d'imposta è utilizzato in diminuzione
dell'imposta regionale sulle attività produttive, e va ripartito in cinque quote annuali di pari importo."
La parte del rendimento nozionale che supera il reddito complessivo netto dichiarato
È computata in aumento dell'importo deducibile dal reddito dei periodi d'imposta successivi
Si può fruire di un credito di imposta ai fini Irap oppure
Capitolo 2 – Bilancio e fisco
323
È sempre necessario utilizzare l’ACE fino a concorrenza del reddito complessivo netto di
periodo!
Non posso decidere di non utilizzare l’ACE e trasformarla in un credito Irap, così come non
posso decidere di non utilizzarla per rinviarla semplicemente ai futuri esercizi!
La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 21/E del 3.6.2015 è intervenuta con una serie di
chiarimenti sul tema, i quali vengono analizzati nei punti che seguono.
1. La conversione non può essere revocata.
2. E’ possibile convertire anche solo una parte dell’eccedenza Ace.
Ho deciso di convertire l’eccedenza di Ace in un credito d’imposta valido ai fini Irap.
L’anno prossimo (Unico16) potrò eventualmente rinunciare al credito Irap per poter far
“rivivere” l’eccedenza Ace ai fini Ires, qualora ciò mi risultasse più conveniente?
?
NO, la scelta non può essere revocata
La società presenta un’eccedenza Ace di 15.000 euro. Posso decidere di convertire
10.000 euro in credito d’imposta Irap e le altre 5.000 riportarle all’esercizio successivo
come eccedenza Ires.
?
SI, la conversione può essere anche solo parziale
Per i soggetti Ires Negli altri casi
Applicando l’aliquota ordinaria IRES alla quota di eccedenza di rendimento
nozionale che si è scelto di trasformare in credito d’imposta
Applicando le aliquote corrispondenti agli scaglioni di reddito alla quota di eccedenza di rendimento nozionale che si è scelto di
trasformare in credito d’imposta.
Come si calcola il credito d’imposta ai fini Irap
Bilancio e fisco
324
3. Convertibile solo l’ACE 2014
4. Conversione solo nell’anno
5. Non si tratta di una compensazione
L’eccedenza di rendimento nozionale maturata nel 2013 può essere convertita in un
credito d’imposta Irap? ?
NO, le eccedenze maturate prima del 2014 possono essere soltanto riportate in avanti ai fini Ires, in quanto non era ancora stata prevista dal Legislatore la
facoltà di conversione
L’eccedenza di rendimento nozionale maturata nel 2014 ammonta ad euro 10.000.
Posso decidere di riportare tutta l’eccedenza ai fini Ires all’anno successivo e poi
decidere, nel 2016, di convertire questi 10.000 euro in un credito d’imposta Irap?
?
NO, non è possibile convertire in credito Irap l’eccedenza maturata in periodi d’imposta precedenti.
? La società presenta importi iscritti a ruolo di ammontare superiore a 1.500 euro. In
considerazione del fatto che è vietata in questi casi la compensazione, posso
comunque convertire l’eccedenza di Ace in un credito d’imposta ai fini Irap?
SI, Non si tratta di una compensazione di imposte, ragion per cui non operano
le limitazioni per le stesse previste. Quindi, anche se la società presenta
debiti iscritti a ruolo per importi superiori ad euro 1.500 non subirà alcuna
limitazione.
Non è inoltre richiesta l’apposizione del visto di conformità
Capitolo 2 – Bilancio e fisco
325
6. Conversione preclusa per la società trasparenti
7. L’opzione per la trasparenza nell’anno non è vincolante
Conversione ACE in credito d’imposta ai fini irap
Non trovano applicazione le seguenti limitazioni:
Limite generale di
compensabilità pari a 700.000 euro annui
Divieto di compensazione in presenza di debiti iscritti a
ruolo di importo superiore a 1.500 euro
L’utilizzo del credito in dichiarazione non è subordinato all’apposizione del visto di
conformità
Limite di euro 250.000 previsto per i crediti
agevolativi indicati nel quadro RU
Alfa Srl ha optato, sin dal 2013, per il regime di trasparenza fiscale. Può comunque
convertire l’Ace in un credito d’imposta ai fini Irap? ?
NO, le eccedenze ACE determinate in capo alla società partecipata devono
essere attribuite a ciascun socio in misura proporzionale alla sua quota di
partecipazione agli utili. Previo utilizzo a riduzione degli ulteriori redditi
d’impresa conseguiti dal singolo socio, quest’ultimo potrà, anche parzialmente,
scegliere se riportare nei periodi di imposta successivi l’eccedenza non
utilizzata, oppure, convertila in credito di imposta da utilizzare per ridurre la
propria IRAP (ma non l’IRAP della società)
Alfa Srl ha optato per il regime di trasparenza fiscale. Il regime decorrerà dall’anno
fiscale 2015. Può comunque convertire l’Ace risultante dal modello Unico15 in un
credito d’imposta ai fini Irap?
?
Bilancio e fisco
326
Si precisa, infine, che il credito Irap non utilizzato non può essere oggetto di rimborso né di
cessione.
Tuttavia, se nell’anno il credito d’imposta è maggiore dell’Irap dovuta è possibile riportare in avanti
il credito d’imposta Irap e utilizzarlo negli esercizi successivi, senza alcun limite temporale.
SI, Per quanto concerne le opzioni per la trasparenza esercitate a partire dal
periodo d’imposta 2015, le eccedenze di rendimento nozionale generatesi nel
periodo d’imposta chiuso al 31 dicembre 2014 presso la società trasparente
(non attribuibili ai soci in quanto maturate nei periodi d’imposta antecedenti
all’esercizio dell’opzione) possOno essere oggetto di trasformazione in credito
d’imposta utilizzabile esclusivamente a riduzione dell’IRAP della società
partecipata.
Capitolo 2 – Bilancio e fisco
327
2.6. La valutazione delle rimanenze
Abbiamo già avuto modo di chiarire che le rimanenze devono essere valutate, ai sensi
dell’articolo 2426, n.9 c.c., al costo di acquisto o di produzione, o al valore di realizzazione
desumibile dall’andamento del mercato.
Alfa Srl produce mobili pregiati. In magazzino, al 31.12.2015 sono presenti mobili
finiti (beni non fungibili) per un costo di produzione pari ad euro 10.000.
Tuttavia, in considerazione dell’attuale crisi di mercato e dell’introduzione di nuove
linee, si deve ritenere che il valore di mercato dei mobili in oggetto non superi euro 8.000.
Rimanenze iscritte in bilancio al 31.12.2015 = euro 8.000
Valore fiscalmente rilevante = euro 10.000 (variazione in aumento in sede di dichiarazione).
Il Fisco ammette la svalutazione per i beni fungibili
Il Fisco NON ammette la svalutazione per i beni NON
fungibili (Ris. 78/E 2013)
ATTENZIONE!
Il costo dei beni fungibili può essere calcolato:
- Al costo specifico; - Con il metodo della media
ponderata; - FIFO; - LIFO.
Sono valutati al costo specifico
METODO DI VALUTAZIONE DEL COSTO
BENI FUNGIBILI Beni privi di un’autonoma individualità, intercambiabili
Rettifica in diminuzione del valore di costo
BENI NON FUNGIBILI Beni per i quali possono essere individuati puntualmente i costi sostenuti
SE il valore di realizzo è inferiore al costo
Bilancio e fisco
328 s
2.7. Interessi passivi: regole fiscali
2.7.1. Disciplina fiscale
La Legge 244/2007 (Legge Finanziaria 2008) ha riscritto gli articoli 61 e 96 del T.U.I.R.
modificando con decorrenza dall’1.01.2008 la regola sulla deduzione degli interessi passivi con
lo scopo di:
- incentivare la capitalizzazione delle imprese;
- semplificare la determinazione della base imponibile.
L’art. 61 T.U.I.R. disciplina la deducibilità degli interessi passivi per le imprese individuali e
società di persone (soggetti Irpef), mentre l’art. 96 T.U.I.R. per le società di capitali.
In sostanza la Finanziaria 2008 ha introdotto la separazione del regime di deducibilità degli
interessi passivi per i soggetti Irpef da quello previsto per i soggetti Ires.
Soggetti IRPEF
Per quanto riguarda i soggetti Irpef (ditte individuali e società di persone), la Legge Finanziaria
2008 ha abrogato gli articoli 62 e 63 del T.U.I.R. concernenti il pro-rata patrimoniale e la thin
capitalization rule e modificato l’art. 61.
Come specificato nella Circolare 19/2009 dell’Agenzia delle Entrate, l’articolo 61 del TUIR si
applica a tutti i soggetti Irpef che conseguono reddito d’impresa:
imprese individuali;
imprese familiari;
imprese coniugali;
società in nome collettivo e società ad esse equiparate;
società in accomandita semplice.
Quindi ai fini della deducibilità degli interessi passivi per questi soggetti si applicano due
limitazioni:
- inerenza;
- applicazione del pro rata generale, in presenza di proventi esenti.
Una volta effettuato il test dell’inerenza, si applica il pro rata generale.
Capitolo 2 –Bilancio e fisco
329
Ricavi e proventi esenti
_______________________ = % di interessi passivi indeducibili
Ricavi e proventi totali
Pertanto gli interessi passivi sono deducibili in ciascun periodo in misura pari al rapporto tra
l’ammontare di ricavi imponibili o esclusi e l’ammontare di ricavi imponibili o esclusi più i ricavi
esenti.
Quindi si rileva che a causare l’indeducibilità degli interessi passivi sono solo i ricavi esenti (es.
quota di plusvalenza non tassabile per regime pex) e non quelli esclusi (es. quota dividendi
incassati esclusi).
Infine, si evidenzia che, diversamente da quanto previsto dall’art. 96 TUIR, nel regime per i
soggetti Irpef l’art. 61 richiama unicamente la nozione di interessi passivi e non anche quella di
oneri assimilati.
Soggetti IRES
Per quanto riguarda i soggetti IRES la norma di riferimento è l’art. 96 del Tuir.
Non sono soggette alle regole ex art. 96, D.P.R. 917/1986 gli interessi passivi e gli oneri
assimilati “compresi nel costo dei beni ai sensi del comma 1, lettera b), dell’articolo 110” del Tuir.
Art. 96 comma 1 “Gli interessi passivi e gli oneri assimilati, diversi da quelli
compresi nel costo dei beni ai sensi del comma 1, lettera b), dell’articolo 110, sono
deducibili in ciascun periodo d’imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e
proventi assimilati. L’eccedenza è deducibile nel limite del 30 per cento del risultato operativo
lordo della gestione caratteristica. La quota del risultato operativo lordo prodotto a partire dal
terzo periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, non utilizzata per la
deduzione degli interessi passivi e degli oneri finanziari di competenza, può essere portata ad
incremento del risultato operativo lordo dei successivi periodi d’imposta”.
Al comma 2 “Per risultato operativo lordo si intende la differenza tra il valore e i costi della
produzione di cui alle lettere A) e B) dell’articolo 2425 del codice civile, con esclusione delle
voci di cui al numero 10, lettere a) e b), e dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali,
così come risultanti dal conto economico dell’esercizio; per i soggetti che redigono il bilancio in
base ai principi contabili internazionali si assumono le voci di conto economico
corrispondenti”.
Bilancio e fisco
330 s
Lo stesso articolo 110 prevede l’imputazione degli oneri finanziari al costo anche per gli
immobili merce.
Con la risoluzione 3/Dpf/2008 è stato chiarito che questa disciplina si applica anche agli
interessi passivi imputati, sempre secondo corretti principi contabili, ad incremento del costo
delle altre rimanenze.
L’imputazione degli oneri finanziari alle voci dell’attivo di bilancio consente, ove effettuata in
presenza di tutti i requisiti previsti dai principi contabili, di ottenere un duplice risultato:
l’ammontare di tali oneri (pur restando imputati a conto economico alla voce di
pertinenza, generalmente C.17), può essere estrapolato extracontabilmente in modo da
non partecipare al test di deducibilità basato sul Rol di cui all’articolo 96 Tuir;
e contribuisce (grazie all’incremento del valore della produzione conseguente
all’incremento delle voci A.2 o A.4 del conto economico) a rendere deducibile una
maggior importo degli oneri non capitalizzabili.
Diviene, quindi, fondamentale (anche per le opportune indicazioni da riportare in nota
integrativa) conoscere a quali condizioni può definirsi correttamente effettuata dal punto di
vista contabile l’imputazione degli oneri finanziari al costo del bene, aspetto trattato dal
principio Oic 16, cui fa rinvio anche il principio Oic 13.
Per i soggetti Ires gli interessi passivi e gli oneri assimilati risultano deducibili in ciascun
periodo d’imposta:
- fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati (quindi se questi eccedono
gli interessi passivi non ci sono limiti alla deducibilità degli oneri finanziari);
- per l’eccedenza rispetto agli interessi attivi nel limite del 30% del risultato operativo lordo
della gestione caratteristica (ROL).
Per risultato operativo lordo si intende la differenza tra il valore e i costi della produzione di cui
alle lett. A) e B), art. 2425, codice civile, con l’aggiunta:
- degli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali ed immateriali;
- dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali.
Si tratta in sostanza degli interessi passivi iscritti in bilancio ad aumento del costo
dei beni materiali e immateriali strumentali per l’esercizio dell’impresa
Capitolo 2 –Bilancio e fisco
331
A tale proposito il principio contabile OIC n. 12 fornisce le indicazioni per la corretta indicazione
dei valori da considerare. In particolare, per la determinazione del Rol si ha il seguente schema
operativo:
Valore della produzione
1. ricavi delle vendite e delle prestazioni
2. variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti
3. variazioni dei lavori in corso su ordinazione
4. incrementi di immobilizzazioni per lavori interni
5. altri ricavi e proventi
Costi della produzione (-)
6. costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci
7. costi per servizi
8. costi per godimento di beni di terzi
9. costi per il personale
10. ammortamenti e svalutazioni
11. variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci
12. accantonamento per rischi
13. altri accantonamenti
14. oneri diversi di gestione
Differenza tra valore e costi della produzione (A-B)
+ ammortamento delle immobilizzazioni immateriali
+ ammortamento delle immobilizzazioni materiali
+ canoni di locazione finanziaria di beni strumentali
Ambito soggettivo
L’art. 96 è applicabile solo ai soggetti Ires, i soggetti Irpef applicano come anzidetto la regola
del pro rata di deducibilità contenuta nell’art. 61 del TUIR.
L’art. 96 comma 5 del TUIR prevede alcune esclusioni soggettive motivate dal particolare tipo di
attività svolta dai soggetti individuati:
- banche e altri soggetti finanziari indicati nell’art. 1 del D.Lgs. 87/92, con l’eccezione delle
società che esercitano in via esclusiva o prevalente l’attività di assunzione di partecipazioni
in società esercenti attività diversa da quella creditizia o finanziaria;
- imprese di assicurazione;
- società capogruppo di gruppi bancari e assicurativi;
Bilancio e fisco
332 s
- società consortili costituite per l’esecuzione unitaria, totale o parziale, dei lavori ai sensi
dell’art. 96 D.P.R. 554/99;
- società di progetto costituite ai sensi dell’art. 156 del codice dei contratti pubblici relativi a
lavori, servizi e forniture di cui al D.Lgs. 163/2006;
- società costituite per la realizzazione e l’esercizio di interporti di cui alla L. 240/90 e
successive modificazioni.
Si ricorda che per le banche, le assicurazioni e gli altri soggetti finanziari indicati nell’art. 1 del
D.Lgs. 87/92, gli interessi passivi sono deducibili nei limiti del 96% del loro ammontare come
disposto dal comma 5-bis dell’art. 96 TUIR.
Si segnala che fino al periodo d’imposta 2011, tra i soggetti esclusi rientravano anche società il
cui capitale sociale è sottoscritto prevalentemente da enti pubblici, che costruiscono o
gestiscono impianti per la fornitura di acqua, energia e teleriscaldamento, nonché impianti per
lo smaltimento e la depurazione.
Il decreto liberalizzazioni ha eliminato tali società dai soggetti esclusi dall’applicazione dei limiti
di deducibilità previsti dall’art. 96 del TUIR, di conseguenza queste società a decorrere dal 24
gennaio 2012 applicano le regole ordinarie come gli altri soggetti Ires.
Il comma 2 dell’art. 96 estende la portata della norma in esame ai soggetti che redigono il
bilancio in base ai principi contabili internazionali (c.d. IAS adopter), tali soggetti dovranno
riclassificare il proprio conto economico secondo l’art. 2425 codice civile.
Si ritiene che si debbano solo riclassificare le voci del conto economico IAS secondo lo schema
dell’art. 2425 cod. civ. mantenendo fermi i valori così come risultanti dall’applicazione dei
principi IAS (in senso conforme circolare Assonime 46/2009).
Con riferimento alle holding industriali, vale a dire quelle società che esercitano in via esclusiva
o prevalente l’attività di assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diversa da
quella creditizia e finanziaria, l’Agenzia delle Entrate con la circolare 19/2009 ha espressamente
chiarito che sono tenute a determinare il reddito operativo lordo (ROL) secondo le modalità
dettate dal comma 2 dell’art. 96 TUIR, quindi per le holding industriali gli interessi passivi non
Art. 96 comma 2 “Per risultato operativo lordo si intende la differenza tra il valore e
i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell’articolo 2425 del codice civile,
con esclusione delle voci di cui al numero 10, lettere a) e b), e dei canoni di
locazione finanziaria di beni strumentali, così come risultanti dal conto economico
dell’esercizio; per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili
internazionali si assumono le voci di conto economico corrispondenti”.
Capitolo 2 –Bilancio e fisco
333
sono deducibili nei limiti del 96% del loro ammontare come disposto per le banche e gli altri
soggetti finanziari dal comma 5-bis dell’art. 96 TUIR.
Allo scopo di fornire un criterio per valutare detta prevalenza, è stato precisato che l’esercizio
prevalente dell’attività di assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diversa da
quella creditizia e finanziaria risulta verificato quando il valore contabile delle partecipazioni in
società industriali risultanti dal bilancio di esercizio ecceda il 50% del totale dell’attivo
patrimoniale.
Al riguardo è stato specificato che il suddetto esercizio esclusivo o prevalente deve essere
verificato tenendo conto non solo del valore di bilancio delle partecipazioni in società industriali,
ma anche del valore contabile degli altri elementi patrimoniali della holding relativi a rapporti
intercorrenti con la medesima società (quali ad esempio, i crediti derivanti da finanziamenti).
Questo nella considerazione che “l’attività di assunzione di partecipazioni” prevista dalla norma
non si esaurisca con la acquisizione delle partecipazioni, ma comprende anche l’attività di
gestione delle stesse.
Ambito oggettivo: interessi passivi
L’articolo 96 al comma 3 definisce l’ambito oggettivo di applicazione della norma stabilendo
che assumono rilevanza:
Art. 96 comma 5 “Le disposizioni dei commi precedenti non si applicano alle banche
e agli altri soggetti finanziari indicati nell'articolo 1 del decreto legislativo 27 gennaio
1992, n. 87, con l'eccezione delle società che esercitano in via esclusiva o
prevalente l'attività di assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diversa da
quelle creditizia o finanziaria […]”.
Art. 96 comma 3 “Ai fini del presente articolo, assumono rilevanza gli interessi
passivi e gli interessi attivi, nonché gli oneri e i proventi assimilati, derivanti da
contratti di mutuo, da contratti di locazione finanziaria, dall'emissione di obbligazioni
e titoli similari e da ogni altro rapporto avente causa finanziaria, con esclusione degli interessi
impliciti derivanti da debiti di natura commerciale e con inclusione, tra gli attivi, di quelli
derivanti da crediti della stessa natura. Nei confronti dei soggetti operanti con la pubblica
amministrazione, si considerano interessi attivi rilevanti ai soli effetti del presente articolo
anche quelli virtuali, calcolati al tasso ufficiale di riferimento aumentato di un punto,
ricollegabili al ritardato pagamento dei corrispettivi”.
Bilancio e fisco
334 s
In sostanza ciascun onere assimilabile agli interessi e connesso a un rapporto avente causa
finanziaria rientra nel calcolo di deducibilità previsto dalla disposizione in commento.
La circolare 19/2009 dell’Agenzia delle Entrate, con riferimento all’individuazione degli oneri e
proventi assimilati rispettivamente agli interessi passivi e attivi, prevede di fare riferimento ad
una nozione non meramente nominalistica ma sostanziale di interessi.
La successiva circolare 38/2010 dell’Agenzia delle Entrate dimostra che la “causa finanziaria”
costituisce la regola generale da applicare per risolvere i casi incerti.
Sono quindi escluse dall’art. 96 TUIR le componenti da allocare o allocabili alla voce B)7 del
conto economico secondo corretti principi contabili relative ai costi per servizi eseguiti da
banche e imprese finanziarie:
- noleggio cassette di sicurezza;
- servizi di pagamento utenze;
- costi per la custodia di titoli;
- commissioni per fidejussioni non finalizzate all’ottenimento di finanziamenti;
- spese e commissioni di factoring non di natura finanziaria;
- spese per la valutazione di immobili per la concessione di mutui;
- spese di istruttoria di mutui e finanziamenti;
- spese per la disposizione di bonifici;
- spese per utilizzo di bancomat ed effettuazione di home banking.
Inoltre si ritengono escluse dall’art. 96 TUIR le componenti allocate o allocabili nelle voci C)17-
bis, E)20 ed E)21, mentre per le componenti allocate o allocabili nelle voci C)15, C)16 e C)17 è
comunque necessario verificare che via sia la causa finanziaria.
Con riferimento alle categorie di rapporti rilevanti ai fini della determinazione degli interessi
attivi e passivi e proventi/oneri assimilati si può fare riferimento all’elencazione, ancorché non
esaustiva, dei contratti finanziari di seguito riportata:
- contratti di mutuo, salvo contratti di finanziamento garantiti da ipoteca su immobili
destinati alla locazione;
- prestiti intercompany;
- notional cash pooling;
- contratti di locazione finanziaria;
- prestiti obbligazionari convertibili;
- prestiti obbligazionari non convertibili;
- versamenti a fondo perduto e/o in conto capitale successivamente convertiti in
finanziamenti soci;
Capitolo 2 –Bilancio e fisco
335
- contratti derivati;
- pronti contro termine;
- factoring pro soluto/pro solvendo;
- conto corrente bancario;
- operazioni di leverage buy-out;
- contratti di natura commerciale nei confronti della Pubblica Amministrazione per il
conteggio degli interessi attivi virtuali.
Ambito oggettivo: interessi attivi
Ai fini dei calcoli previsti dall’art. 96 TUIR, rilevano tutti gli interessi attivi di natura finanziaria;
specificando che si considerano anche:
- gli interessi attivi impliciti derivanti da crediti di natura commerciale;
- gli interessi anche virtuali calcolati al tasso ufficiale di riferimento aumentato di un
punto, ricollegabili al ritardato pagamento dei corrispettivi da parte delle pubbliche
amministrazioni.
Mediante il comma 3 dell’art. 96 TUIR, il legislatore, considerato l’eventuale ritardo nel
pagamento dei corrispettivi da parte di Pubbliche Amministrazioni, ha ammesso la possibilità di
aumentare l’ammontare degli interessi passivi deducibili mediante l’incremento del plafond
degli interessi attivi.
In questo modo il creditore che riceve i pagamenti in ritardo e che di conseguenza è indotto a
incrementare il proprio indebitamento, può considerare tra gli interessi attivi anche quelli
virtuali, calcolati al tasso ufficiale di riferimento aumentato di un punto, imputabile ai pagamenti
tardivi.
Art. 96 comma 3 “Ai fini del presente articolo, assumono rilevanza gli interessi
passivi e gli interessi attivi, nonché gli oneri e i proventi assimilati, derivanti da
contratti di mutuo, da contratti di locazione finanziaria, dall'emissione di obbligazioni
e titoli similari e da ogni altro rapporto avente causa finanziaria, con esclusione degli interessi
impliciti derivanti da debiti di natura commerciale e con inclusione, tra gli attivi, di quelli
derivanti da crediti della stessa natura. Nei confronti dei soggetti operanti con la pubblica
amministrazione, si considerano interessi attivi”.
Bilancio e fisco
336 s
Regole prioritarie di indeducibilità
Il comma 6 dell’art. 96 TUIR prevede che restano ferme le regole prioritarie di indeducibilità di
alcuni interessi passivi, per i quali non si deve procedere ai calcoli sopra descritti, in quanto
restano a tutti gli effetti indeducibili.
Quindi restano indeducibili senza essere sottoposti ai calcoli di cui all’art. 96 TUIR:
gli interessi e oneri relativi a immobili patrimonio, tra questi tuttavia non si
comprendono gli interessi passivi relativi a finanziamenti contratti per l’acquisizione di
questi immobili che restano deducibili in base alle regole di cui all’art. 96 TUIR. Si
precisa che sono integralmente deducibili gli interessi passivi relativi a finanziamenti
garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione, come specificato nelle circolari
19 e 37 del 2009, anche gli interessi passivi sugli immobili oggetto di locazione
finanziaria sono esclusi dalle regole dell’art. 96 TUIR;
la quota di interessi passivi derivanti da operazioni con società del gruppo non residenti
nel territorio dello Stato che sono valutati a un valore superiore a quello normale
secondo l’art. 110, comma 7, TUIR (transfer pricing);
gli interessi passivi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese
domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all’Unione Europea ed aventi
regimi fiscali privilegiati secondo l’art. 110, comma 10, TUIR;
interessi passivi su obbligazioni il cui rendimento effettivo dei titoli al momento
dell’emissione eccede la soglia di cui all’art.3, comma 115, L. 549/1995;
interessi sui prestiti effettuati dai soci persone fisiche verso le società cooperative, che
superano l’ammontare degli interessi spettanti ai detentori dei buoni postali fruttiferi
aumentato dello 0,90%.
Riporto in avanti dell’eccedenza di ROL non utilizzata
La quota di reddito operativo lordo prodotto a decorrere dall’esercizio 2010 (per i soggetti con
periodo d’imposta coincidente con l’anno solare), non sfruttata per la deduzione degli interessi
passivi di competenza, può essere portata a incremento del ROL dei periodi d’imposta
successivi.
Art. 96 comma 6 “Resta ferma l’applicazione prioritaria delle regole di indeducibilità
assoluta previste dall’art. 90, comma 2, e dai commi 7 e 10 dell’art. 110 del presente
testo unico, dall’articolo 3, comma 115, della legge 28 dicembre 1995, n. 549, in
materia di interessi su titoli obbligazionari, e dall’articolo 1, comma 465, della legge 30
dicembre 2004, n. 311, in materia di interessi sui prestiti dei soci delle società cooperative”.
Capitolo 2 –Bilancio e fisco
337
Art. 96 comma 1 “[…] La quota del risultato operativo lordo prodotto a partire dal terzo
periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, non utilizzata
per la deduzione degli interessi passivi e degli oneri finanziari di competenza, può
essere portata ad incremento del risultato operativo lordo dei successivi periodi d’imposta”.
Esempi
Esempio n. 1 Calcolo del ROL e deducibilità interessi passivi
A) Valore della produzione 150.000
B) Costi della produzione 125.000
C) Ammortamenti 15.000
D) Canoni di leasing 22.500
A-B+C+D = Rol 62.500
E) 30% del Rol 18.750
F) interessi attivi 2.000
G) interessi passivi 34.000
H) interessi impliciti nei canoni di leasing 3.500
Importo massimo deducibile = + E + F 20.750
Importo non deducibile = (G + H-F) - E 16.750
Importo dedotto = 20.750
Gli interessi passivi e gli oneri assimilati indeducibili nel periodo d'imposta di competenza sono
dedotti dal reddito dei successivi periodi d'imposta se e nei limiti in cui, in tali periodi, l'importo
degli interessi passivi e degli oneri assimilati di competenza, eccedenti gli interessi attivi e i
proventi assimilati, sia inferiore al 30% del risultato operativo lordo di competenza.
Esempio n. 2 – Eccedenza ROL anno n
A) Valore della produzione 150.000
B) Costi della produzione 125.000
C) Ammortamenti 15.000
D) Canoni di leasing 22.500
A-B+C+D = Rol 62.500
E) 30% del Rol 18.750
F) interessi attivi 2.000
G) interessi passivi 10.000
H) interessi impliciti nei canoni di leasing 3.500
Importo massimo deducibile = + E + F 20.750
Bilancio e fisco
338 s
Importo non deducibile = (G + H-F) - E 0
Importo dedotto = 13.500
ROL eccedente 7.250
Le immobiliari di gestione. Novità 2015
Ai sensi del comma 36 dell'articolo 1 della legge finanziaria per il 2008, non rilevano ai fini
dell'articolo 96 del TUIR (e sono, pertanto, integralmente deducibili) gli interessi passivi
sostenuti dalle immobiliari di gestione relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili
destinati alla locazione.
Il Decreto per la crescita e l’internalizzazione (D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147), è
intervenuto a modificare il comma 36 dell’art. 1 della legge 24 dicembre 2007, n.
244, chiarendo che l’integrale deducibilità degli interessi relativi a finanziamenti
garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione, spetta alle società che svolgono in
via effettiva e prevalente attività immobiliare-
Viene altresì specificato che si considerano società che svolgono in via effettiva e prevalente
attività immobiliare, le società il cui valore dell’attivo patrimoniale è costituito per la maggior
parte dal valore normale degli immobili destinati alla locazione e i cui ricavi sono
rappresentati per almeno i due terzi da canoni di locazione o affitto di aziende il cui valore
complessivo sia prevalentemente costituito dal valore normale di fabbricati.
Capitolo 2 – Bilancio e fisco
339
2.8. La trasformazione delle DTA in crediti d’imposta
In alcuni specifici casi le imposte anticipate possono essere trasformate in veri e propri crediti
nei confronti dell’erario. La disciplina è dettata dall’articolo 20, commi 55 e ss. del Dl 225/2010
e riguarda soprattutto gli istituti bancari.
Anche le imprese Ires possono però beneficiare delle disposizioni in oggetto. Concentriamoci
su queste ultime.
Con il D.L 201/2011 (Decreto Monti) è stato altresì stabilito che la quota delle attività per
imposte anticipate iscritte in bilancio e relativa alle perdite di cui all’articolo 84 Tuir, derivanti
dalla deduzione dell’avviamento e delle attività immateriali, può essere trasformata per intero in
credito d’imposta.
Al fine di evitare duplici vantaggi dal punto di vista fiscale tale quota di perdita deve però essere
successivamente “sterilizzata” nel modello Unico.
La Legge di Stabilità 2014 ha ulteriormente esteso anche all’Irap l’ambito
applicativo della disciplina relativa alla trasformazione in credito d’imposta delle
DTA.
Possono quindi essere trasformate in credito d’imposta anche le DTA relative all’Irap.
IMPOSTE ANTICIPATE CHE ORIGINANO DAL DIFFERIMENTO DELLA DEDUCIBILITA’ DELLE SEGUENTI COMPONENTI NEGATIVI
DI REDDITO:
AVVIAMENTO
ATTIVITÀ IMMATERIALI (marchi, brevetti, ecc.)
IL BILANCIO DELLA SOCIETÀ CHIUDE IN PERDITA +
Le imposte anticipate possono essere convertite in credito d’imposta per il seguente importo:
(Perdita d’esercizio) x (imposte anticipate riferite alle voci richiamate) Capitale netto contabile
Bilancio e fisco
340
Conversione delle DTA in credito d’imposta. I casi
Le DTA possono essere convertite in crediti d’imposta nei seguenti casi:
1. in presenza di perdita civilistica;
2. in presenza di perdita fiscale;
3. in caso di liquidazione volontaria o assoggettamento a procedure concorsuali o di
gestione delle crisi.
Trasformazione delle DTA in credito d’imposta in caso di perdita d’esercizio
Se la società riporta una perdita civilistica possono essere trasformate in credito d’imposta le
DTA riferite alle seguenti tipologie di componenti negativi di reddito:
- svalutazione di crediti non dedotte (soltanto per enti creditizi e finanziari);
- avviamento e altre attività immateriali.
In questi casi è comunque necessario che siano rilevate in bilancio le imposte anticipate. Non
si potrà fruire del credito d’imposta nel caso in cui in bilancio non siano indicate imposte
anticipate.
Il credito d’imposta sarà pari a:
I componenti negativi corrispondenti alle attività per imposte anticipate trasformate in credito
d’imposta non sono più deducibili dal periodo d’imposta in corso alla data di approvazione del
bilancio (altrimenti vi sarebbe un doppio beneficio fiscale).
Trasformazione delle attività per imposte anticipate in caso di perdite fiscali
Nel caso in cui l’esercizio si chiuda con una perdita fiscale possono essere trasformate in
credito d’imposta le DTA relative alla parte di perdita determinata dalle variazioni in diminuzione
relative a:
- svalutazioni di crediti
- o ad ammortamenti/svalutazioni dell’avviamento e di altre attività immateriali.
Perdita d’esercizio
x Attività per imposte anticipate (su avviamento e altre att.immateriali)
somma del capitale sociale e delle riserve
Capitolo 2 – Bilancio e fisco
341
Si parla, in questo caso, di variazioni in diminuzione che determinano, in bilancio, il reversal di
DTA precedentemente iscritte.
In ogni caso, la perdita del periodo d'imposta rilevata nella dichiarazione potrà essere
computata in diminuzione del reddito dei periodi d'imposta successivi per un ammontare pari a:
- perdita del periodo d'imposta rilevata nella dichiarazione dei redditi
- sottratti i componenti negativi di reddito che hanno dato luogo alla quota di attività per
imposte anticipate trasformata in crediti d'imposta
Per chiarire quanto appena esposto di riporta un esempio esposto nella circolare dell’Agenzia
delle Entrate n.37/E del 28 settembre 2012
Perdita fiscale determinata dalle variazioni in diminuzione relative a:
svalutazioni di crediti
o ad ammortamenti/svalutazioni dell’avviamento e di altre attività immateriali.
Le DTA iscritte in bilancio a fronte della perdita fiscale possono essere trasformate in crediti d’imposta
La perdita fiscale è di importo minore o uguale all’importo complessivo delle
variazioni in diminuzione
Le DTA iscritte sulla perdita fiscale sono interamente trasformate in credito
d’imposta
L’importo della perdita fiscale è maggiore delle variazioni in diminuzione
apportate in dichiarazione
Sono trasformate in credito d’imposta solo le DTA relative al valore della
perdita fiscale corrispondente all’importo complessivo di tali variazioni
in diminuzione
Bilancio e fisco
342
Trasformazione delle DTA in credito d’imposta in caso di liquidazione volontaria o procedure
concorsuali o di gestione della crisi
Il legislatore consente la trasformazione di DTA in credito d’imposta in caso di perdita
d’esercizio e di perdita fiscale anche:
- nei casi di liquidazione volontaria;
- alle società sottoposte a procedure concorsuali o di gestione delle crisi, (comprese le
procedure di amministrazione straordinaria e liquidazione coatta amministrativa di
banche e altri intermediari finanziari vigilati dalla Banca d'Italia)
Capitolo 2 – Bilancio e fisco
343
2.9. Le società di comodo
Come noto, sono considerate società di comodo sia le società non operative che quelle in
perdita sistematica.
Il test di operatività: i dati di bilancio rilevanti
Per verificare se una società può essere considerata non operativa occorre affrontare il c.d. test
di operatività e, se i ricavi presunti superano quelli effettivi, la società è considerata non
operativa. In questo caso occorre quindi calcolare il reddito minimo da dichiarare.
RICAVI MINIMI PRESUNTI
Soffermandoci sul calcolo dei ricavi minimi presunti, questi si determinano applicando le
percentuali previste al valore medio del triennio delle attività rilevanti.
Le percentuali da applicarsi ai fini della determinazione dei ricavi presunti, risultano le seguenti:
5 periodi di imposta
in perdita fiscale
4 periodi d’imposta in perdita fiscale
+ 1 con reddito inferiore al reddito minimo presunto
LA SOCIETÀ È NON OPERATIVA
RICAVI PRESUNTI > RICAVI EFFETTIVI
VA DICHIARATO IL REDDITO MINIMO PRESUNTO
SOCIETÀ IN PERDITA SISTEMATICA SOCIETÀ NON OPERATIVA
Ricavi effettivi inferiori a quelli
minimi presunti calcolati applicando le stabilite
percentuale al valore degli assets aziendali
LA SOCIETÀ È IN PERDITA SISTEMATICA DAL 6°
ESERCIZIO
SOCIETÀ DI COMODO
Bilancio e fisco
344
CLASSI VOCI DI BILANCIO
RILEVANTI NOTE
2% sul valore dei titoli, partecipazioni e crediti
B.III.1
B.III.2
B.III.3
CII
C.III. 1-4
C.III 6
La norma precisa che tali elementi sono sempre considerati, indipendentemente dalla loro classificazione in bilancio: per cui saranno oggetto di calcolo, sia se esposti tra le immobilizzazioni (punto B del bilancio civilistico), sia se accolti tra l’attivo circolante (punto C del bilancio civilistico) . L’importo da considerare è inoltre dato dal valore fiscale, pari al costo storico, così come descritto nell’art. 110 TUIR (in merito alle partecipazioni che beneficiano del regime di parziale esenzione di cui all'articolo 87 del TUIR, la Circolare n. 6/E del 13/02/2006 ha precisato che le stesse devono essere considerate, nel loro intero ammontare, tra quelle che concorrono alla verifica dell'operatività) Non rientra invece nel calcolo il valore delle azioni proprie , le quali non danno diritto ad alcun utile, nonché il valore delle partecipazioni detenute solo in nuda proprietà, di cui non si possiede il diritto sugli utili, assegnato all’usufruttario. Si sottolinea, infine, l’esclusione dei crediti commerciali dalla base di calcolo, la quale può essere facilmente spiegata ove si consideri che questi ultimi normalmente non sono fruttiferi, per cui non si può presumere che diano luogo ad altri ricavi. Per le stesse ragioni ora esposte: gli interessi che maturano sui crediti
commerciali non possono essere considerati tra i proventi rilevanti per il calcolo dei ricavi effettivi;
l’esclusione non opera laddove, in base alle specifiche condizioni e modalità di pagamento pattuite, possa ritenersi che l’operazione non sia in linea con la prassi commerciale e configuri invece una vera e propria operazione di finanziamento.
Tra i crediti non trovano altresì spazio i crediti per rimborso di imposte, in quanto non
Capitolo 2 – Bilancio e fisco
345
derivanti da operazioni di finanziamento. Come precisato dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate n.48/E del 26/02/1997, i soggetti in contabilità semplificata non tengono conto dei crediti, in quanto gli stessi non emergono dalle scritture contabili.
6 % sul valore delle immobilizzazioni costituite da beni
immobili e dalle navi, anche in locazione
finanziaria;
B.II.1
I fabbricati vanno considerati in base al loro costo storico di acquisto, compreso il valore dei terreni, sebbene sia stato scorporato (a tal fine si richiama la Circolare n.11/E del 2007). In base al tenore letterale della norma, i beni in esame rilevano, inoltre, anche se condotti in locazione finanziaria. Tali beni assumono rilievo solo se iscritti in bilancio come immobilizzazioni materiali, quindi nelle voci dello schema di stato patrimoniale B.II.1 (terreni e fabbricati) e B.II.4 (altri beni), per un valore pari a quello fiscale (quindi al costo storico al lordo degli ammortamenti e considerando solo le rivalutazioni fiscalmente rilevanti). In ogni caso non sono considerati nel calcolo del test gli immobili iscritti nell’attivo circolante in quanto oggetto di attività di compravendita immobiliare o di costruzione/ristrutturazione per la vendita svolta ordinariamente dalla società. È tuttavia necessario che la classificazione sia conforme ai corretti principi contabili. Così come chiarito dalla Circolare n.36/E del 2013 è inoltre necessario ricordare che anche gli impianti fotovoltaici concorrono al conteggio del test di operatività, con i medesimi coefficienti previsti per i beni immobili (ovvero il 6% nel calcolo della media triennale e il 4,75% per il calcolo del reddito presunto). Questo indipendentemente da come gli stessi siano stati classificati come beni immobili e immobili. Non rilevano, invece, gli immobili e le navi:
- acquisiti in locazione, comodato o noleggio.
- gli immobili concessi in usufrutto costituito a titolo gratuito, in favore di soggetti diversi dai soci o loro familiari,
5 % per gli immobili classificati nella
categoria catastale A/10;
B.II.1
4 % per gli immobili a destinazione abitativa
acquisiti o rivalutati nell'esercizio e nei due
precedenti;
B.II.1
1 % per tutti gli immobili situati in comuni con
popolazione inferiore a 1.000 abitanti;
B.II.1
Bilancio e fisco
346
- le immobilizzazioni in corso di costruzione che vengano iscritti in un’apposita voce dell’attivo, in quanto ancora non suscettibili di utilizzazione.
Al contrario, vanno invece sempre considerati gli immobili finiti, anche se non hanno trovato effettiva utilizzazione. In questo caso è infatti possibile solo dimostrare, in sede di interpello, che si è verificata un’oggettiva situazione che ha impedito il conseguimento dei ricavi.
15 % sul valore delle altre immobilizzazioni,
anche in locazione finanziaria.
B.I.1-5
B.I.7
B.II.2-4
Conformemente a quanto precisato nella citata Circolare n. 48/E del 1997, non vanno comunque considerate al fine del calcolo le immobilizzazioni materiali e immateriali “in corso”, nonché gli acconti corrisposti per le stesse, in quanto le medesime si trovano in una fase non idonea a produrre ricavi. Per quanto riguarda invece i beni a deducibilità limitata, come gli impianti telefonici e le autovetture, il costo va assunto per l’intero importo, così come chiarito dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate 11/E del 16/02/2007. I beni in locazione finanziaria vanno considerati nel loro valore effettivo, equiparandoli così ai beni in proprietà, anche se è stata esercitata l’opzione per il riscatto.
Riportiamo, quindi, di seguito, il prospetto di bilancio con le voci rilevanti:
ATTIVO Percentuale da
applicare sui valori medi
A) CREDITI VERSO SOCI PER VERSAMENTI ANCORA DOVUTI (TOTALE) B) IMMOBILIZZAZIONI I - IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI 1) Costi d'impianto e di ampliamento 15% 2) Costi di ricerca, sviluppo e di pubblicità 15% 3) Diritto di brevetto industriale e di utilizzo delle opere d'ingegno 15% 4) Concessioni, licenze, marchi e diritti simili 15% 5) Avviamento 15% 6) Immobilizzazioni in corso e acconti 15%
Capitolo 2 – Bilancio e fisco
347
7) Altre 15% TOTALE (I) II - IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI 1) Terreni e fabbricati 1% 4% 5% 6% 2) Impianti e macchinari 15% 3) Attrezzature industriali e commerciali 15% 4) Altri beni 6% (navi) - 15% 5) Immobilizzazioni in corso e acconti TOTALE (II) III - IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE 1) Partecipazioni 2% 2) Crediti (totale) 2% 3) Altri titoli 2% 4) Azioni proprie TOTALE (III) TOTALE IMMOBILIZZAZIONI ( B ) C) ATTIVO CIRCOLANTE I – RIMANENZE 1) Materie prime, sussidiarie e di consumo 2) Prodotti in corso di lavorazione e semilavorati 3) Lavori in corso su ordinazione 4) Prodotti finiti e merci 5) Acconti TOTALE (I) II – CREDITI 2% TOTALE (II) III - ATTIVITA' FINANZIARIE CHE NON COSTIT. IMMOBILIZZAZIONI 1) Partecipazioni in imprese controllate 2% 2) Partecipazioni in imprese collegate 2% 3) Partecipazioni in imprese controllanti 2% 4) Altre partecipazioni 2% 5) Azioni proprie 6) Altri titoli 2% TOTALE (III) IV - DISPONIBILITA' LIQUIDE 1) Depositi bancari e postali 2) Assegni 3) Denaro e valori in cassa TOTALE (IV) TOTALE ATTIVO CIRCOLANTE (C ) D) RATEI E RISCONTI (TOTALE) Ratei e risconti Costi anticipati Disaggio su prestiti TOTALE RATEI E RISCONTI ( D ) TOTALE (A + B + C + D)
In questa sede merita di essere sottolineato un importante aspetto: si analizzi il precedente
prospetto di stato patrimoniale e immediatamente si noterà come:
Bilancio e fisco
348
- gli immobili iscritti tra le immobilizzazioni (voce B.II.1) incidano per ben il 6% sul calcolo
del ricavo minimo presunto;
- gli immobili iscritti nell’attivo circolante non incidano affatto.
Potrebbero quindi porsi importanti dubbi allorquando sia necessario redigere il bilancio e,
successivamente, compilare il prospetto delle società di comodo.
Il principio contabile OIC 16 rappresenta, da questo punto di vista, un importante riferimento.
Viene infatti chiarito che le immobilizzazioni materiali destinate alla vendita sono iscritte in
un’apposita voce dell’attivo circolante.
La riclassificazione in oggetto può essere effettuata, però, soltanto se sono rispettate
determinate condizioni.
RICAVI EFFETTIVI
I ricavi minimi presunti, calcolati con il metodo finora esposto, devono successivamente essere
confrontati con i ricavi effettivi, calcolati come media triennale dei ricavi, proventi straordinari e
incrementi di rimanenze.
DETERMINAZIONE RICAVI “EFFETTIVI”
RICAVI TIPICI (A1 + A5)
+ INCREMENTI RIMANENZE se positivi (+ A2 + A3 – B11)
+ ALTRI PROVENTI (C15 + C16)
risultanti dal Conto Economico
del bilancio CEE dell'ultimo triennio (MEDIA TRIENNALE)
La vendita appare altamente probabile, in considerazione delle iniziative intraprese, del prezzo previsto e delle condizioni di mercato;
Le immobilizzazioni materiali destinate alla vendita sono
iscritte in un’apposita voce dell’attivo
circolante soltanto se:
L’operazione dovrebbe concludersi nel breve termine.
Le immobilizzazioni sono vendibili nelle loro condizioni e non sono richieste particolari modifiche tali da differirne l’alienazione;
Capitolo 2 – Bilancio e fisco
349
Nella determinazione dei ricavi presunti e di quelli effettivi è necessario considerare i due
periodi di imposta precedenti a quello in osservazione, anche se interessati da cause di
esclusione dall’applicazione della norma.
Per le società costituitesi da meno di tre periodi d’imposta, invece, il valore medio in esame
dovrà essere calcolato con riferimento al periodo d’imposta in osservazione e a quello
immediatamente precedente (il quale rappresenta, ovviamente, l’esercizio di costituzione).
I ricavi, gli incrementi di rimanenze e i proventi (esclusi quelli straordinari) da considerare per
l’applicazione della disciplina in esame sono quelli desumibili dal conto economico.
Pertanto, come confermato dalla Circolare Agenzia delle Entrate n. 25/E del 2007, i ricavi
devono essere considerati a prescindere da eventuali ragguagli derivanti dalla applicazione
delle regole del TUIR in tema di imponibilità.
Irrilevanti saranno anche i ricavi derivanti da adeguamento agli studi di settore e parametri.
Voci rilevanti ai fini del test
A) VALORE DELLA PRODUZIONE
1) Ricavi delle vendite e delle prestazioni X
2) Variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lav,
semilavorati e finiti X
3) Variazioni dei lavori in corso su ordinazione X
4) Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni
5) Altri ricavi e proventi X
TOTALE VALORE DELLA PRODUZIONE
B) COSTI DELLA PRODUZIONE
6) Per materie prime,sussidiarie, di consumo e di merci
7) Per servizi
8) Per godimento beni di terzi
9) Per il personale
10) Ammortamenti e svalutazioni
11) Variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di
consumo e merci X
12) Accantonamenti per rischi
13) Altri accantonamenti
Bilancio e fisco
350
14) Oneri diversi di gestione
TOTALE COSTI DELLA PRODUZIONE
DIFFERENZA TRA VALORE E COSTI DELLA PRODUZIONE
C) PROVENTI ED ONERI FINANZIARI
15) Proventi da partecipazioni X
16) Altri proventi finanziari X
17) Interessi ed altri oneri finanziari
17-bis) Utili e perdite su cambi
TOTALE PROVENTI ED ONERI FINANZIARI
D) RETTIFICHE DI VALORE DI ATTIVITA' FINANZIARIE
TOTALE RETTIFICHE
E) PROVENTI ED ONERI STRAORDINARI
TOTALE PARTITE STRAORDINARIE
RISULTATO PRIMA DELLE IMPOSTE
22) Imposte sul reddito dell'esercizio, correnti, differite e
anticipate
23) UTILE (PERDITA) DELL'ESERCIZIO
2.10. Cessione, assegnazione e trasformazione agevolata
La Legge 28 dicembre 2015, n. 208 (c.d. Legge di stabilità), introduce la possibilità per Snc, Sas,
Srl, SpA e SapA di ricorrere:
- all’assegnazione agevolata dei beni ai soci;
- alla cessione dei beni ai soci agevolata;
- alla trasformazione agevolata in società semplice.
Capitolo 2 – Bilancio e fisco
351
In tutti i casi (cessione, assegnazione e trasformazione agevolata) è richiesto che tutti i soci:
- risultino iscritti nel libro dei soci, ove prescritto, alla data del 30 settembre 2015,
- ovvero vengano iscritti entro trenta giorni dalla data di entrata in vigore della legge
(ovvero 1° gennaio 2016) , in forza di titolo di trasferimento avente data certa anteriore
al 1 ottobre 2015.
Con specifico riferimento alla trasformazione agevolata è altresì richiesto che la società abbia
per oggetto esclusivo o principale la gestione dei beni immobili e mobili registrati non
strumentali.
Società in nome collettivo, Società in accomandita semplice, Società a responsabilità limitata,
Società per azioni, Società in accomandita per azioni
entro il 30 settembre 2016
possono beneficiare delle seguenti opzioni
ASSEGNAZIONE O CESSIONE AGEVOLATA
Dei seguenti beni:
beni immobili (diversi da quelli
strumentali)
beni mobili iscritti in pubblici
registri non utilizzati come beni
strumentali nell’attività propria
dell’impresa.
TRASFORMAZIONE AGEVOLATA
DA società che hanno per oggetto esclusivo o principale la gestione dei beni immobili e mobili registrati
A società semplice
LA CONDIZIONE
Tutti i soci devono risultare iscritti nel libro dei soci alla data del 30 settembre 2015 (oppure devono essere iscritti entro trenta giorni dalla data di entrata in vigore della legge di stabilità, in forza di titolo di trasferimento avente data certa anteriore al 1º ottobre 2015).
Bilancio e fisco
352
Si tratta di una ovvia precisazione, in quanto non sarebbe possibile configurare la
trasformazione in società semplici se viene svolta un’attività commerciale.
L’agevolazione, ai fini delle imposte dirette, consiste nella possibilità di applicare un’imposta
sostitutiva sulla differenza tra il valore normale dei beni oggetto dell’operazione e il loro costo
fiscalmente riconosciuto
L’AGEVOLAZIONE
IMPOSTE DIRETTE: Possibilità di applicare un’imposta sostitutiva (redditi e Irap)
BASE IMPONIBILE va calcolata sulla differenza tra:
il valore normale dei beni assegnati o, in caso di trasformazione, quello dei beni posseduti all’atto della trasformazione,
e il loro costo fiscalmente riconosciuto.
ALIQUOTA
10,5% per le società considerate non operative in almeno due dei tre periodi di
imposta precedenti a quello in corso al momento della
assegnazione, cessione o trasformazione.
8 % negli altri casi
13 % riserve in sospensione di imposta
TRASFORMAZIONE AGEVOLATA
DA Società in nome collettivo,
Società in accomandita semplice, Società a responsabilità limitata,
Società per azioni, Società in accomandita per azioni
A Società semplice
La società, dovendo trasformarsi in società semplice, non può svolgere attività commerciale!
SCADENZA DI PAGAMENTO
il 60 per cento dell'imposta sostitutiva deve essere versato entro il 30 novembre 2016;
la restante parte deve essere versata entro il 16 giugno 2017.
Capitolo 2 – Bilancio e fisco
353
Sono inoltre previste agevolazioni anche ai fini delle imposte indirette.
Giova tuttavia di essere in questa sede sottolineato che, ai fini della disposizione in commento, i
beni che possono godere dell’agevolazione sono esclusivamente:
• i beni immobili (diversi da quelli strumentali per destinazione)
• i beni mobili registrati non strumentali.
Con riferimento a tutti gli altri beni non agevolabili, invece, trovano applicazione le regole
ordinarie di tassazione.
per gli immobili, su richiesta della
società, il valore normale può essere
determinato in misura pari a quello
risultante dall’applicazione
all’ammontare delle rendite risultanti in
catasto dei seguenti moltiplicatori:
- settantacinque volte il reddito
dominicale (per i terreni);
- cento volte il reddito risultante
in catasto (per i fabbricati).
Nel caso in cui l’assegnazione o la cessione ai soci siano soggette all’imposta di registro in
misura proporzionale, le relative aliquote applicabili sono ridotte alla metà.
Le imposte ipotecarie e catastali si applicano in misura fissa.
ASSEGNAZIONE E CESSIONE AGEVOLATA
AGEVOLAZIONI AI FINI DELLE IMPOSTE DIRETTE
Bilancio e fisco
354
? Un bene immobile strumentale per natura è anche escluso dalle disposizioni in
commento?
R In primo luogo giova di essere ricordata la seguente distinzione:
1. immobili strumentali per natura: immobili appartenenti alla categoria B, C, D, E e
A/10
2. immobili strumentali per destinazione: immobili che, seppur appartenenti a
categorie catastali diverse, sono comunque utilizzati per l’esercizio dell’attività
aziendale.
Come chiarito dalla Circolare del Ministero delle Finanze del 21 maggio 1999 n. 112,
riferita alla precedente normativa, deve ritenersi che possano comunque essere oggetto
delle disposizioni in commento gli immobili strumentali per natura che siano locati, dati i
comodato o, comunque, non utilizzati direttamente dalla società.
TRASFORMAZIONE, CESSIONE E ASSEGNAZIONE AGEVOLATA E SOCIETA’ DI COMODO
La trasformazione agevolata, sebbene non sia preclusa alle altre società, rappresenta un utile
strumento per tutte le società di comodo.
Procedere, già nei primi mesi dall’anno, alla trasformazione potrebbe comportare importanti
vantaggi d’imposta, soprattutto in termini di minor reddito minimo presunto da dichiarare.
E’ tuttavia bene precisare come, in questi casi, il Legislatore abbia previsto una maggiore
aliquota dell’imposta sostitutiva sulle plusvalenze (dall’8% previsto per le altre società al 10,5%)
IMMOBILI STRUMENTALI
Immobili che, per le loro caratteristiche, non sono suscettibili di diversa
utilizzazione senza radicali trasformazioni
PER NATURA
Categorie catastali B, C, D, E, e A/10
Possano essere oggetto dell’agevolazione gli immobili strumentali per natura che non siano utilizzati direttamente dalla
società.
PER DESTINAZIONE
In questo caso la strumentalità è legata all’utilizzo diretto dell’immobile da parte
dell’impresa.
Non agevolabile
Capitolo 2 – Bilancio e fisco
355
? La Legge di stabilità richiede il versamento della maggiore imposta del 10,5 per cento
“per le società considerate non operative in almeno due dei tre periodi di imposta
precedenti a quello in corso al momento della assegnazione, cessione o trasformazione”.
Se la società è comunque di comodo nei due dei tre periodi precedenti, ma perché non ha
superato il test delle perdite sistematiche, trova comunque applicazione la disposizione in
commento?
R Alcuni Autori si sono già interrogati su questo aspetto, sottolineando come, in effetti, la
norma parli soltanto di società “non operative”, mentre la relazione illustrativa al disegno
di legge abbia parificato le due fattispecie delle società non operative e quelle in perdita
sistematica.
Si ritengono auspicabili, sul punto, chiarimenti specifici.
Giova infine di essere rilevato come non siano previste specifiche norme che prevedano
esclusioni/disapplicazioni dal test di operatività e delle perdite sistematiche nel caso in cui la
società intenda beneficiare dell’assegnazione/cessione/trasformazione agevolata.
Diverso è invece il caso in cui la società decida di operare nel seguente modo:
assegnare i beni della società ricorrendo alle disposizioni in tema di assegnazione
agevolata;
sciogliere la società e cancellarla dal registro delle imprese entro il termine previsto per
la dichiarazione dei redditi successiva.
Ricorrendo questa ipotesi, infatti, trova applicazione la specifica causa di disapplicazione
automatica prevista per le società non operative e in perdita sistematica.
Capitolo 3 – Bilancio e imposte
357
3. IL PRINCIPIO DELLA PREVIA IMPUTAZIONE AL CONTO ECONOMICO
Nell’analisi dei rapporti tra bilancio e reddito d’impresa sicura rilevanza assume il principio della
previa imputazione a conto economico, sancito dall’art. 109 Tuir.
Art. 109 Tuir
Norme generali sui componenti del reddito d'impresa
“….
3. I ricavi, gli altri proventi di ogni genere e le rimanenze concorrono a formare il reddito
anche se non risultano imputati al conto economico.
3-bis. Le minusvalenze realizzate ai sensi dell’articolo 101 sulle azioni, quote e strumenti
finanziari similari alle azioni che non possiedono i requisiti di cui all’ articolo 87 non
rilevano fino a concorrenza dell’importo non imponibile dei dividendi, ovvero dei loro
acconti, percepiti nei trentasei mesi precedenti il realizzo. Tale disposizione si applica
anche alle differenze negative tra i ricavi dei beni di cui all’ articolo 85, comma 1, lettere
c) e d), e i relativi costi.
3-ter. Le disposizioni del comma 3-bis si applicano con riferimento alle azioni, quote e
strumenti finanziari similari alle azioni acquisite nei trentasei mesi precedenti il realizzo,
sempre che soddisfino i requisiti per l’esenzione di cui alle lettere c) e d) del comma 1
dell’articolo 87.
3-quater. Resta ferma l’applicazione dell’articolo 37-bis del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, anche con riferimento ai differenziali negativi di
natura finanziaria derivanti da operazioni iniziate nel periodo d’imposta o in quello
precedente sulle azioni, quote e strumenti finanziari similari alle azioni di cui al comma
3-bis.
3-quinquies. I commi 3-bis, 3-ter e 3-quater non si applicano ai soggetti che redigono il
bilancio in base ai princìpi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n.
1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002
3-sexies. Al fine di disapplicare le disposizioni di cui ai commi 3-bis e 3-ter il contribuente
interpella l'amministrazione ai sensi dell'articolo 11, comma 2, della legge 27 luglio 2000,
n. 212, recante lo Statuto dei diritti del contribuente.
Le novità fiscali
358
4. Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella
misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all'esercizio di
competenza. Si considerano imputati a conto economico i componenti imputati
direttamente a patrimonio per effetto dei principi contabili internazionali. Sono tuttavia
deducibili:
a) quelli imputati al conto economico di un esercizio precedente, se la deduzione è stata
rinviata in conformità alle precedenti norme della presente sezione che dispongono o
consentono il rinvio;
b) quelli che pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili per
disposizione di legge. Le spese e gli oneri specificamente afferenti i ricavi e gli altri
proventi, che pur non risultando imputati al conto economico concorrono a formare il
reddito, sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi e
precisi.
5. Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri
fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono
ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito
o che non vi concorrono in quanto esclusi. Se si riferiscono indistintamente ad attività o
beni produttivi di proventi computabili e ad attività o beni produttivi di proventi non
computabili in quanto esenti nella determinazione del reddito sono deducibili per la parte
corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a
formare il reddito d’impresa o che non vi concorrono in quanto esclusi e l’ammontare
complessivo di tutti i ricavi e proventi. Le plusvalenze di cui all'articolo 87, non rilevano
ai fini dell'applicazione del periodo precedente. Fermo restando quanto previsto dai
periodi precedenti, le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di
alimenti e bevande, diverse da quelle di cui al comma 3 dell’articolo 95, sono deducibili
nella misura del 75 per cento.
….”
Il legislatore fiscale ha pertanto imposto la necessaria condizione della preventiva imputazione
al conto economico soltanto ai fini della deducibilità dei componenti negativi di reddito: pertanto,
in sede di accertamento, può, in via generale, attribuirsi al contribuente un maggiore reddito
imponibile scaturente da componenti positivi non registrati nel conto economico.
Capitolo 3 – Bilancio e imposte
359
ECCEZIONI AL PINCIPIO DELLA PREVIA IMPUTAZIONE A CONTO ECONOMICO
Si considerano tuttavia deducibili:
I componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto dei principi contabili
internazionali.
I componenti imputati al conto economico di un esercizio precedente, se la deduzione
è stata rinviata in conformità alle norme in vigore
I componenti che pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili per
disposizione di legge
PRINCIPIO DELLA PREVIA IMPUTAZIONE A CONTO ECONOMICO:
RICAVI ESPOSTI AL NETTO DEI RELATIVI COSTI
? Il principio della previa imputazione a conto economico risulta rispettato se i
componenti positivi di reddito sono indicati nel conto economico direttamente al netto
dei costi sostenuti, fornendo dettaglio in nota integrativa?
R Questo aspetto è stato oggetto dei chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate con la
Risoluzione n.10/E del 14 gennaio 2008, della quale si ritiene utile riportare il testo
integrale:
“L’eventuale indicazione “disaggregata” dei componenti reddituali in questione nella
nota integrativa non vale… ad integrare il requisito dell’avvenuta preventiva imputazione
delle spese nel conto economico. L’articolo 109, comma 4, del TUIR, infatti, nel
disciplinare uno dei fondamentali requisiti per la rilevanza fiscale dei costi e delle spese,
non ne subordina la deducibilità alla generica iscrizione in bilancio (di cui la nota
ART. 109 TUIR
PRINCIPIO DELLA PREVIA IMPUTAZIONE A CONTO ECONOMICO
RICAVI
COSTI
Concorrono a formare il reddito anche se non risultano imputati al
conto economico.
Non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano
imputati al conto economico relativo all'esercizio di competenza
Le novità fiscali
360
integrativa costituisce, ai sensi dell’articolo 2423, comma 1, del codice civile, parte
integrante), ma ne richiede espressamente l’appostazione a conto economico, in
quanto documento dal quale soltanto scaturisce la determinazione del risultato netto
dell’esercizio (costituente, in virtù del principio di derivazione sancito dall’articolo 83 del
TUIR il primo tassello per la determinazione del reddito imponibile).
Peraltro, in merito alla necessità della preventiva imputazione dei componenti negativi
di reddito al conto economico, si evidenzia che l’articolo 2, comma 6-bis, del decreto
legge 27 aprile 1990, n. 90 (convertito, con modificazioni, nella legge 26 giugno 1990, n.
165) ha previsto - con norma di interpretazione autentica - che “ai fini
dell’applicazione…dell’articolo 75 (ora 109, ndr) del Testo unico delle imposte sui redditi,
approvato con decreto del 7 Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, deve
intendersi che le spese ed i componenti negativi sono imputati al conto dei profitti e
delle perdite se e nella misura in cui siano stati annotati nelle scritture contabili ed
abbiano concorso alla determinazione del risultato netto del conto dei profitti e delle
perdite, indipendentemente dalla specifica evidenza in tale documento...”. Deve,
pertanto, riconoscersi, ai fini della verifica della sussistenza del requisito della
preventiva imputazione al conto economico, la legittimità del comportamento proposto
dalla Società, la quale, come in precedenza ricordato, intende rilevare in contabilità le
operazioni relative alla raccolta delle scommesse a quota fissa mediante “imputazione
dei costi e dei ricavi a libro giornale”, contabilizzando, in tal modo, “le spese e gli altri
componenti negativi relativi alle scommesse a quota fissa…con esplicita esposizione
sul libro giornale (e, ovviamente, anche nei conti di mastro, ndr) quale fatto gestionale”.
Considerato che, secondo la descritta modalità di contabilizzazione delle operazioni di
raccolta delle scommesse, i relativi ricavi e costi - in conformità a quanto disposto
dall’articolo 2, comma 6-bis, del decreto legge n. 90 del 1990 - risultano “annotati nelle
scritture contabili” e, per effetto della “esplicita compensazione delle voci di costo e
ricavo”, concorrono “alla determinazione del risultato netto del conto dei profitti e delle
perdite”, gli stessi devono considerarsi imputati al conto economico. In conclusione,
alla luce della menzionata disposizione di interpretazione autentica, si ritiene
soddisfatto, nel caso di specie, il requisito della preventiva imputazione di cui al comma
4 dell’articolo 109 del TUIR, essendo - secondo quanto affermato dalla stessa Società -
i ricavi ed i costi relativi alla gestione delle scommesse a quota fissa debitamente
registrati nel libro giornale e concorrendo, tramite l’imputazione del relativo saldo a
conto economico, alla formazione del risultato netto dell’esercizio.”
Capitolo 4 – Le principali variazioni fiscali: check list
361
4. LE PRINCIPALI VARIAZIONI FISCALI: CHECK LIST
L’art. 83, comma 1 del TUIR prescrive che all’utile o alla perdita risultante dal conto economico
vengano apportate variazioni in aumento o in diminuzione, giungendo in tal modo
all’individuazione del “reddito fiscale”.
Le variazioni in aumento e in diminuzione nascono dalle regole dettate dal TUIR in materia di
reddito d’impresa che prevedono tra l’altro:
l’indeducibilità di alcuni costi (multe, sanzioni, imposte sul reddito d’esercizio, spese non
documentabili);
la deducibilità parziale di alcuni costi (spese relative agli automezzi, ai telefoni cellulari,
interessi passivi, erogazioni liberali, ecc. …);
il rinvio nella tassazione di determinati proventi (plusvalenze rateizzabili, contributi in
c/capitale incassati in un periodo d’imposta successivo a quello di competenza);
il rinvio a successivi periodi di imposta della deducibilità di alcuni costi (imposte e tasse,
compensi amministratori).
SI NO ANALISI NOTE
La società ha adottato regole
particolari per la
determinazione del reddito?
(Esempi: regime “Tonnage
Tax” previsto dall’art. 155 Tuir,
reddito per le società agricole
e per le società che esercitano
attività di produzione e
In questo caso
dovranno essere
seguite regole
particolari per la
determinazione del reddito,
da indicare in
dichiarazione.
REDDITO/PERDITA FISCALE
+ VARIAZIONI IN AUMENTO (costi indeducibili)
oppure - VARIAZIONI IN DIMINUZIONE
(ricavi non tassabili)
RISULTATO CONTO ECONOMICO
Le principali variazioni fiscali: check list
362
cessione di energia da fonti
rinnovabili, ecc..).
Ci sono plusvalenze che
possono essere rateizzate?
Le plusvalenze realizzate
concorrono a formare il
reddito per l’intero
ammontare nel periodo di
imposta in cui sono
realizzate ovvero, se i beni
sono stati posseduti per un
periodo non inferiore a tre
anni, in quote costanti nel
periodo d’imposta stesso e
nei successivi, ma non oltre
il quarto
Negli anni passati si è optato
per la rateizzazione delle
plusvalenze?
Indicare la quota tassabile
nell’anno in dichiarazione
Sono presenti sopravvenienze
attive costituite dal
risarcimento, anche
assicurativo, per la perdita o
danneggiamento dei beni,
conseguite per ammontare
superiore a quello che ha
concorso a formare il reddito
in precedenti esercizi?
Anche in questo caso è
consentita la tassazione
frazionata in periodi
d’imposta.
Sono presenti plusvalenze
derivanti da cessione di
immobilizzazioni finanziarie
non PEX (iscritte come tali
negli ultimi tre bilanci) ?
In questo caso è applicabile
il medesimo trattamento
fiscale previsto per le
plusvalenze su beni
strumentali
La società ha ricevuto
contributi o liberalità
costituenti sopravvenienze
attive imputabili all’esercizio?
I proventi in denaro o in
natura conseguiti a titolo di
contributo o di liberalità,
concorrono a formare il
reddito nell’esercizio in cui
La scelta per la
rateazione e per il
numero di quote
costanti va
effettuata
Capitolo 4 – Le principali variazioni fiscali: check list
363
ATTENZIONE: ai fini fiscali i
contributi seguono il principio
di cassa (rileva quindi
l’esercizio in cui sono
incassati). Fanno eccezione i
contributi in conto impianti,
concessi in relazione
all'acquisto di beni strumentali
ammortizzabili.
sono stati incassati ovvero,
a scelta del contribuente, in
quote costanti in tale
esercizio e nei successivi,
ma non oltre il quarto.
compilando il
prospetto delle
“Plusvalenze e delle
sopravvenienze
attive” contenuto nel
quadro RS
La società possiede immobili
non costituenti beni
strumentali e non costituenti
beni alla cui produzione o al
cui scambio è diretta l’attività
(c.d. immobili –patrimonio)?
I redditi dei terreni e dei
fabbricati, che non
costituiscono beni
strumentali per l’esercizio
dell’impresa né beni alla cui
produzione o al cui
scambio è diretta l’attività
dell’impresa, concorrono a
formare il reddito secondo
le risultanze catastali, per
quelli situati nel territorio
dello Stato.
Immobile locato:
qualora il canone di
locazione, ridotto
fino ad un massimo
del 15 per cento dello
stesso, delle spese
documentate di
manutenzione
ordinaria, risulti
superiore al reddito
medio ordinario
dell’unità
immobiliare, il
reddito è
determinato in
misura pari al
canone di locazione
al netto di tale
riduzione
La società si è adeguata ai
ricavi determinati in base ai
parametri o agli studi di
settore?
Indicare gli importi in
dichiarazione
Va applicata la
maggiorazione del 3
per cento?
Le principali variazioni fiscali: check list
364
Devono essere rilevate delle
variazioni fiscali
nell’ammontare delle
rimanenze finali? (vedi articoli
92, 92-bis, 93 e 94 del TUIR)
Sono presenti compensi agli
amministratori imputati a
conto economico ma non
ancora corrisposti?
Se ci sono
compensi
corrisposti nel 2015
ma imputati a conto
economico nel 2014,
è necessaria una
variazione in
diminuzione in
dichiarazione
Sono presenti interessi passivi
indeducibili?
ATTENZIONE: l’eventuale
eccedenza di interessi passivi
rispetto a quelli attivi è
deducibile solamente nei limiti
del 30% del Risultato Operativo
Lordo della gestione
caratteristica
Al fine di determinare
l’importo dell’eccedenza di
tali interessi passivi va
compilato l’apposito
prospetto posto nel
presente quadro RF.
Per risultato
operativo lordo
(ROL) si intende:
Valore della
produzione (lettera
A)
-
costi della
produzione (lettera
B) del Conto
economico,
con l’esclusione:
1. degli
ammortamenti delle
immobilizzazioni
materiali ed
immateriali iscritti
nelle voci di cui al
numero 10) lettere a)
e b);
Capitolo 4 – Le principali variazioni fiscali: check list
365
2. dei canoni di
locazione finanziaria
dei beni strumentali.
Sono state contabilizzate
imposte indeducibili o tassate
secondo il criterio di cassa?
Nel rigo RF 16 devono
essere indicate le imposte
indeducibili quali:
a) le imposte sui
redditi (IRES, IRAP, Imposte
sostitutive, ICI, ecc.);
b) quelle per le quali è
prevista la rivalsa, anche
facoltativa (quale, ad
esempio l'IVA non
addebitata sugli omaggi);
c) altre imposte,
diverse dalle precedenti (ad
esempio, la c.d. “tassa sui
rifiuti”), deducibili
nell'esercizio in cui avviene
il pagamento.
Tra le
variazioni
in aumento
in dichiarazione
vanno indicati anche
gli interi importi
dell’IMU e dell’IRAP,
sebbene soggetti a
particolari regole di
deducibilità.
Sono presenti erogazioni
liberali indeducibili imputate a
conto economico?
Le erogazioni liberali sono
indeducibili, eccezion fatta
per quelle espressamente
indicate dall’art. 100 Tuir (le
erogazioni liberali fatte a
favore di persone giuridiche
aventi sede nel
Mezzogiorno che
perseguono
esclusivamente finalità di
ricerca scientifica, per un
ammontare
complessivamente non
superiore al 2 per cento del
reddito d'impresa
dichiarato; le erogazioni
Le principali variazioni fiscali: check list
366
liberali a favore dei
concessionari privati per la
radiodiffusione sonora a
carattere comunitario per
un ammontare
complessivo non superiore
all'1 per cento del reddito
imponibile; le spese
sostenute dai soggetti
obbligati alla
manutenzione, protezione
o restauro delle cose
vincolate; le erogazioni
liberali in denaro, per
importo non superiore a
30.000 euro o al 2 per cento
del reddito d'impresa
dichiarato, a favore delle
ONLUS, ecc.)
Sono presenti spese per mezzi
di trasporto parzialmente
indeducibili?
Per le autovetture e
autocaravan, per i
ciclomotori e motocicli che
non sono utilizzati
esclusivamente come beni
strumentali nell'attività
propria dell'impresa, la
deducibilità ammessa è
fissata nella misura del
20%, (considerando il costo
di acquisizione nel limite di
€ 18.076 per la autovetture,
di € 4.132 per i motocicli e
di € 2.066 per i ciclomotori);
la misura è pari all’80% per i
veicoli utilizzati dai soggetti
esercenti attività di agenzia
Capitolo 4 – Le principali variazioni fiscali: check list
367
o di rappresentanza di
commercio;
per i veicoli dati in uso
promiscuo ai dipendenti -
per la maggior parte del
periodo d’imposta - è
ammessa la deducibilità
nella misura del 70%
Sono presenti svalutazioni
delle partecipazioni imputate
al conto economico non
deducibili in base agli artt. 94 e
101 del TUIR?
Sono presenti delle
minusvalenze patrimoniali,
sopravvenienze passive e
perdite indeducibili?
Ricorda che le
minusvalenze
patrimoniali derivanti
dalla destinazione
dei beni ai soci o a
finalità estranee
all’esercizio
dell’impresa sono
indeducibili.
Sono state rilevate
minusvalenze relative a
partecipazioni esenti?
Sono stati rilevati
ammortamenti su beni
materiali e immateriali di
importo eccedente la quota
fiscalmente deducibile?
Indicare gli importi
indeducibili in
dichiarazione
Per i soggetti che
effettuano
investimenti in
beni materiali strumentali
nuovi dal 15.10.15 al
31.12.16, con esclusivo
riferimento alla
determinazione delle quote
Controllare:
- ammortamenti
telefonia;
- ammortamenti
autoveicoli;
- ammortamento
fabbricati
strumentali
(scorporo
valore
dell’area);
Le principali variazioni fiscali: check list
368
di ammortamento e dei
canoni di locazione
finanziaria il costo di
acquisto è maggiorato del
40%.
- avviamento
(ammortament
o max 1/18);
- ammortamento
altre
immobilizzazio
ni immateriali
(vedi specifiche
disposizioni
fiscali).
Sono presenti spese per
prestazioni alberghiere e
somministrazioni di alimenti
e bevande?
Nella determinazione del
reddito d'impresa trova
applicazione il limite di
deducibilità pari al 75%.
Si ricorda, in ogni caso, che
tale limite non si applica
alle spese sostenute per le
trasferte dei dipendenti
fuori dal comune.
Sono state contabilizzate
spese di pubblicità?
Sono presenti spese
contabilizzate in precedenti
esercizi e rinviate ai successivi
periodi di imposta?
Le spese di pubblicità sono
totalmente deducibili
nell'esercizio in cui sono
state sostenute oppure in
quote costanti
nell'esercizio stesso e nei
quattro successivi. La
scelta da adottare è in capo
al contribuente.
Sono state contabilizzate
spese di rappresentanza?
Sono presenti spese
contabilizzate in precedenti
esercizi e rinviate ai
successivi periodi di imposta?
Le spese di rappresentanza
sono deducibili nel periodo
di imposta di sostenimento
se rispondenti ai requisiti di
inerenza e congruità
stabiliti con decreto del
Ministro dell'economia e
Sono comunque
deducibili le spese
relative a beni
distribuiti
gratuitamente di
valore unitario non
superiore a 50 Euro.
Capitolo 4 – Le principali variazioni fiscali: check list
369
delle finanze, anche in
funzione della natura e
della destinazione delle
stesse, del volume dei
ricavi dell'attività
caratteristica dell'impresa e
dell'attività internazionale
dell'impresa.
Sono presenti spese di
manutenzione, riparazione,
ammodernamento eccedenti
la quota fiscalmente
deducibile?
Le spese di manutenzione
sono deducibili nel limite
del 5% del costo
complessivo di tutti i beni
materiali ammortizzabili
quale risulta all'inizio
dell'esercizio dal registro
dei beni ammortizzabili.
L’eccedenza è deducibile
per quote costanti nei
cinque periodi d’imposta
successivi.
Sono state rilevate perdite su
cambi? Vi sono
disallineamenti da segnalare
tra il valore civilistico e
fiscale?
Le differenze su cambi
vanno indicate in
dichiarazione
Sono intercorse operazioni
con i Paesi black list?
Devono essere indicate in
dichiarazione le spese e gli
altri componenti negativi
derivanti da operazioni che
hanno avuto concreta
esecuzione, intercorse con
imprese residenti ovvero
localizzate in Stati o
territori aventi regimi fiscali
privilegiati individuati dal
decreto del Mef in ragione
Le principali variazioni fiscali: check list
370
della mancanza di un
adeguato scambio di
informazioni.
Ci sono altre variazioni in
aumento da indicare?
Dividendi PEX
imputati per
competenza in
precedenti periodi
d’imposta ed incassati nel
2015;
− Incentivo fiscale
Tremonti-ter;
− Spese vitto e
alloggio per
trasferte dipendenti
fuori comune
eccedenti i limiti;
− Canoni di leasing
indeducibili;
− Valore normale beni
assegnati ai soci
− Plusvalenze non
imputate a conto
economico
secondo le
disposizioni fiscali;
− Remunerazione ai
contratti di
associazione in
partecipazione (se
previsto un apporto
di capitale o misto)
Dopo aver analizzato le variazioni in aumento, passiamo quindi alle variazioni in diminuzione.
Capitolo 4 – Le principali variazioni fiscali: check list
371
SI NO ANALISI NOTE
Sono stati imputati a conto
economico dei dividendi
ricevuti per i quali la società
aveva optato per il regime della
trasparenza fiscale?
Nel rigo RF38, va indicato l’intero
ammontare dei dividendi
ricevuti, imputati al conto
economico, derivanti dalla
partecipazione in società di cui
all'art. 115 del TUIR in regime di
trasparenza fiscale.
Sono presenti quote di utili
dell’esercizio spettanti ai
lavoratori dipendenti e agli
associati in partecipazione con
apporto esclusivo di opere e
servizi?
Questi importi sono deducibili
indipendentemente dalla loro
imputazione al conto
economico.
Sono stati corrisposti compensi
agli amministratori imputati al
conto economico in un
esercizio precedente?
Sono presenti spese di
rappresentanza deducibili?
Sono presenti spese
contabilizzate in precedenti
esercizi e rinviate ai successivi
periodi di imposta?
Indicare gli importi deducibili in
dichiarazione
Sono stati imputati dei proventi
a conto economico che non
concorrono alla formazione del
reddito d’impresa?
In dichiarazione vanno indicati i
proventi imputati al conto
economico che, in base all’art.
91 del TUIR comma 1, lett. a) e
b), non concorrono alla
formazione del reddito
d’impresa in quanto:
1. esenti da imposte (ad
esempio, interessi attivi su
BOT e CCT esenti);
Le principali variazioni fiscali: check list
372
2. assoggettati a ritenute alla
fonte a titolo di imposta;
3. soggetti ad imposte
sostitutive
Sono stati contabilizzati utili su
cambi?
In dichiarazione vanno indicati
gli utili su cambi imputati al
conto economico derivanti dalla
valutazione dei crediti e dei
debiti, anche sotto forma di
obbligazioni, in valuta estera
secondo il cambio alla data di
chiusura dell’esercizio, qualora il
rischio di cambio non sia
coperto da contratti di copertura
anche essi valutati in modo
coerente secondo il cambio di
chiusura dell’esercizio (v. art.
110, comma 3, del TUIR).
Sono presenti plusvalenze da
partecipazioni esenti?
Si ricorda che, ai sensi dell'art.
87, TUIR, non è tassato il 95%:
• delle plusvalenze derivanti
dal realizzo di partecipazioni;
• delle plusvalenze realizzate
relative alla cessione di
strumenti finanziari similari
alle azioni di cui all’art. 44 del
TUIR e dei contratti di
associazione in
partecipazione e di
cointeressenza, allorché sia
previsto un apporto di
capitale o misto;
• – della differenza positiva
imputata al conto economico
tra le somme o il valore
normale dei beni ricevuti a
Capitolo 4 – Le principali variazioni fiscali: check list
373
titolo di ripartizione del
capitale e delle riserve di
capitale.
Sono stati percepiti utili esclusi
da tassazione in misura pari al
95% ?
Non è soggetto a tassazione il
95 per cento:
• delle somme attribuite a
titolo di distribuzione di utili
o di riserve di utili;
• della remunerazione
percepita in dipendenza di
contratti di associazione in
partecipazione e
cointeressenza;
• degli utili provenienti da
soggetti esteri, che non
siano residenti in paradisi
fiscali.
Sono stati percepiti utili da
soggetti non rientranti nella c.d.
"White list"?
In dichiarazione vanno indicati
gli utili distribuiti da soggetti
residenti in Stati o territori a
regime fiscale privilegiato di cui
al decreto emanato ai sensi
dell’art. 167, comma 7 Tuir,
relativi a redditi assoggettati a
tassazione separata (quadro
RM).
La società beneficia di
particolari agevolazioni?
Nel rigo RF50 vanno indicate le
variazioni in diminuzione
derivanti dalle seguenti
agevolazioni:
− patent box − l'ammontare del reddito
esente ai fini IRES con
riferimento alle cooperative
agricole, della piccola pesca e
di produzione e lavoro.
Le principali variazioni fiscali: check list
374
Ci sono altre variazioni in
diminuzione da considerare?
Esempio:
− dividendi imputati per
competenza al conto
economico ma non ancora
percepiti;
− l’importo forfetario di euro
59,65 al giorno, elevate a euro
95,80 per le trasferte
all’estero, al netto delle spese
di viaggio e di trasporto, che
le imprese autorizzate
all’autotrasporto di merci
possono dedurre in luogo
della deduzione, anche
analitica, delle spese
sostenute in relazione alle
trasferte effettuate dal
proprio dipendente fuori del
territorio comunale;
− l’importo delle quote di
accantonamento annuale al
TFR destinate a forme
pensionistiche
complementari,
− l’importo delle somme
distribuite da trust;
− l’importo pari al 10% dell’Irap
versata nel periodo d’imposta
oggetto della presente
dichiarazione (se sono state
sostenute spese per interessi
passivi);
− l’importo relativo alla quota di
interessi passivi indeducibili
nell’esercizio precedente che
Capitolo 4 – Le principali variazioni fiscali: check list
375
può essere dedotto ai sensi
dell’art. 96 del TUIR;
− l’importo pari all’IRAP relativa
alla quota imponibile delle
spese per il personale
dipendente e assimilato al
netto delle deduzioni
spettanti;
− l’ammontare dei canoni di
locazione finanziaria
deducibile, qualora già
imputato a conto economico
nei precedenti periodi
d’imposta;
− eventuali variazioni derivanti
dalla correzione degli errori
contabili (circolare
dell’Agenzia delle Entrate n.
31/E del 2013);
− il 20 per cento dell’IMU
relativa ai beni strumentali
V PARTE I CONTROLLI
Capitolo 1 – I controlli nelle PMI
379
1. I CONTROLLI NELLE PMI
Come noto, a partire dalle revisioni legali dei bilanci 2015 si dovrà far riferimento ai nuovi
principi di revisione “ISA Italia”.
Il Consiglio nazionale dei commercialisti in occasione dell’introduzione dei nuovi Isa Italia ha
emanato un documento dedicato alle piccole imprese.
“L’applicazione dei principi di revisione internazionali (ISA Italia) alle imprese di dimensioni
minori” è infatti il documento che è stato predisposto con la collaborazione della “Commissione
per i principi di revisione”, presieduta dal prof. Raffaele D’Alessio, con il quale si vuole offrire un
quadro completo, armonico ed esemplificativo del processo di revisione, soprattutto alla luce
dell’entrata in vigore degli ISA Italia a partire dal 1 gennaio 2015.
Il D.Lgs. n.39/2010 stabilisce che i principi di revisione da applicare sono quelli internazionali (ISA), omologati dall’UE
L’art. 11 chiarisce che, in attesa dell’adozione dei principi di revisione da parte della Commissione europea, la revisione legale deve essere svolta in conformità ai principi di revisione elaborati da associazioni e ordini professionali e dalla Consob.
Con un’apposita Convenzione tra il MEF e le associazioni e gli ordini professionali, si è avviato il processo di elaborazione dei principi di revisione, che ha dovuto tener conto, per espressa disposizione legislativa, dei principi emanati dagli organismi internazionali.
I soggetti ammessi alla Convenzione e la Consob hanno elaborato un set di principi di revisione sulla base di quelli emanati dagli organismi internazionali (Determina della Ragioneria generale dello Stato del 23 dicembre 2014). Questi principi sono definiti “ISA Italia”, e altro non sono se non gli ISA tradotti in lingua italiana e integrati per tener conto delle peculiarità dell’ordinamento italiano. I nuovi Principi di revisione:
- sostituiscono quelli attualmente in vigore emanati ai sensi dell’art. 162 del D.Lgs 58/1998 (TUF);
- dovranno essere obbligatoriamente adottati a partire dalle revisioni legali dei bilanci 2015.
I controlli nelle PMI
380
Come viene ricordato nel documento in commento, il principio di revisione internazionale (ISA
Italia) n. 200, “Obiettivi generali del revisore indipendente e svolgimento della revisione
contabile in conformità ai principi di revisione internazionali”, paragrafo A64, prevede che: “Al
fine di specificare le ulteriori considerazioni per la revisione contabile delle imprese di dimensioni
minori, l’espressione ‘impresa di dimensioni minori’ si riferisce ad un’impresa che generalmente
possiede caratteristiche qualitative quali:
la concentrazione della proprietà e della Direzione in un numero limitato di soggetti (spesso
un singolo soggetto – può trattarsi di una persona fisica o di un’altra impresa che possiede
l’impresa di dimensioni minori purché il proprietario presenti le relative caratteristiche
qualitative);
una o più delle seguenti caratteristiche:
i. operazioni semplici e lineari;
ii. semplicità delle registrazioni contabili;
iii. un numero limitato di linee di attività e di prodotti nell’ambito delle singole linee di
attività;
iv. un numero limitato di controlli interni;
v. un numero limitato di livelli direzionali responsabili di un’ampia gamma di controlli;
ovvero
vi. un numero limitato di dipendenti, dei quali molti rivestono una molteplicità di funzioni.
Tali caratteristiche qualitative non sono né esaustive, né esclusive delle imprese di dimensioni
minori, né sono necessariamente tutte presenti in tali imprese”.
Il documento, quindi, nell’indirizzarsi alle piccole imprese, non pone specifici limiti quantitativi,
ma sottolinea come la valutazione delle caratteristiche qualitative dell’impresa e la conseguente
decisione di considerarla “di dimensioni minori” è sempre oggetto di giudizio professionale del
revisore.
Tale valutazione deve essere in ogni caso documentata nelle carte di lavoro.
Il lavoro prosegue quindi illustrando il processo di revisione secondo i principi internazionali di
revisione, approfondendone ogni aspetto ritenuto meritevole di attenzione.
Particolarmente utili per il professionista risultano essere gli allegati, i modelli di carte di lavoro,
le check-list e i documenti di supporto.
Capitolo 1 – I controlli nelle PMI
381
Le linee guida
Il CNDCEC, nel corso dell’anno 2015 è stato particolarmente sensibile al tema della revisione
legale dei conti.
Da segnalare, oltre al citato documento, sono anche le Linee guida, per il collegio sindacale e il
successivo documnto “Linee guida per il sindaco unico”,
Entrambe hanno trovato applicazione a partire dal 1° settembre 2015.
Nelle linee guida per il sindaco unico il CNDCEC ricorda che anche nei confronti del
sindaco unico trovano applicazione, in quanto compatibili, le Norme di
comportamento del collegio sindacale e le Linee Guida per l’organizzazione del
Collegio sindacale incaricato della revisione legale dei conti, emanati sempre dal CNDCEC.
Si ricorda, a tal proposito, che, ai sensi dell’articolo 2477 c.c. “se lo statuto non dispone
diversamente, l'organo di controllo è costituito da un solo membro effettivo”. Tuttavia, l’atto
costitutivo può derogare questa previsione e prevedere quindi la composizione collegiale
dell’organo di controllo interno, sia esso obbligatorio che facoltativo.
Nelle linee guida per il sindaco unico si sottolinea come quest’ultima opzione risulti essere
preferibile, soprattutto laddove la società, pur avendo assunto la veste giuridica di Srl, sia di
rilevanti dimensioni, presenti un’ampia compagine societaria oppure operi in un settore
particolarmente complesso.
Quanto, invece, alle funzioni, sempre l’articolo 2477 c.c. chiarisce che “l'atto costitutivo può
prevedere, determinandone le competenze e i poteri, ivi compresa la revisione legale dei conti, la
nomina di un organo di controllo o di un revisore”.
Ai soci è quindi riconosciuta ampia autonomia organizzativa: gli stessi potranno decidere di
assoggettare la Srl alla revisione legale e nominare un organo di controllo interno cui affidare la
vigilanza sulla gestione della società, ma potranno altresì optare per una concentrazione di
entrambi i ruoli in capo al sindaco unico.
VI PARTE MODULISTICA
ASSEMBLEA DI BILANCIO
FORMALITÀ PER LA CONVOCAZIONE DELL’ASSEMBLEA DI BILANCIO La società approverà il bilancio:
• con assemblea totalitaria il giorno _________________
• con assemblea convocata per il giorno _________________ a mezzo ____________
• termine per la comunicazione della bozza agli organi di controllo _____________________
• termine ultimo per il deposito della bozza presso la sede sociale _____________________
• temine ultimo ordinario per la convocazione (120 giorni) _____________________________
• particolari motivazioni che consentono, in presenza di apposita clausola statutaria, di
operare la convocazione dell’assemblea entro il maggior termine di 180 giorni:
_________________________________________________________________________________
Le società non quotate hanno, ai sensi di quanto prevede l’art. 2364 del c.c., la possibilità di
rinviare l’approvazione del bilancio nel più lungo termine di 180 giorni dalla chiusura dell’esercizio,
anche se continua a rimanere valida l’annotazione che (dal 2004) la possibilità di procrastinare al
29 giugno l’assemblea di approvazione del bilancio (a parte la redazione del bilancio consolidato,
che rappresenta una situazione di rinvio che può operare in ogni caso) vale solo se sussistono
esigenze legate alla struttura e all’oggetto della società: situazioni, queste, sempre da valutare con
grande attenzione, in quanto connesse con fattori interni alla società, come la sua particolare
organizzazione o l’attività svolta.
ADEMPIMENTO SOGGETTO TENUTO ALL’ADEMPIMENTO
SCADENZA
DATA ULTIMA PER ESERCIZIO CHIUSO AL
31.12.2015 TERMINE
ORDINARIO TERMINE
PROROGATO
PREDISPOSIZIONE PROGETTO DI BILANCIO
Organo amministrativo
Entro 30 giorni dalla
data fissata per l’assemblea di approvazione (art. 2429, c.1,
c.c.)
30/03/2016 29/05/2016
PREDISPOSIZIONE RELAZIONE SULLA
GESTIONE CONSEGNA PROGETTO DI
BILANCIO E RELAZIONE SULLA GESTIONE AL
COLLEGIO SINDACALE
CONSEGNA PROGETTO DI BILANCIO E RELAZIONE
SULLA GESTIONE AL REVISORE CONTABILE
DEPOSITO PROGETTO DI BILANCIO E ALLEGATI,
RELAZIONI DEGLI ORGANI DI
CONTROLLO PRESSO LA SEDE
SOCIALE
Organo amministrativo
+ organi di controllo
Entro 15 giorni dalla
data fissata per l’assemblea di approvazione (art. 2429, c.1,
c.c.)
14/04/2016 13/06/2016
CELEBRAZIONE ASSEMBLEA
PER APPROVAZIONE BILANCIO
Convocazione a cura organo
amministrativo
Entro 120 – 180 giorni
dalla chiusura dell’esercizio
(art. 2364, c.2, c.c.)
29/04/2016 28/06/2016
DEPOSITO DEL BILANCIO APPROVATO PRESSO IL
REGISTRO DELLE IMPRESE
Organo amministrativo
Entro 30 giorni dall’approvazion
e del bilancio
(art. 2435, c.1, c.c.)
29/05/2016 28/07/2016
CHECK LIST BILANCIO
BILANCIO AL 31.12.2015
AZIENDA:
RESPONSABILE:
CRITICITA’ RILEVANTI EMERSE DALL’ANALISI:
SI NO NOTE
Ci sono stati aumenti o riduzioni di
capitale? Sono stati correttamente
contabilizzati?
I crediti verso soci per versamenti
ancora dovuti riportati in contabilità
sono corretti?
Il saldo contabile coincide con quello
effettivo di cassa?
Il conto cassa presenta dei valori
negativi durante l’anno?
Ci sono movimenti di cassa di importo
superiore a 1.000 euro? (limite in vigore
fino al 31.12.15)
Il conto assegni in cassa coincide con
gli assegni effettivamente ancora
presenti in cassa?
Il saldo banca coincide con il saldo
esposto sul conto corrente bancario?
Sono state registrate le competenze
liquidate dalla banca in ogni trimestre?
Anche il quarto?
Il saldo del conto depositi cauzionali è
corretto?
Sono presenti dei clienti in Avere?
Verificare le cause
Ci sono crediti in valuta estera ancora in
essere al termine dell’esercizio? Devono
essere valutati al cambio di chiusura.
Ci sono crediti che sono inesigibili?
Possono essere stralciati?
Il fondo svalutazione crediti è stato
utilizzato per coprire le perdite su crediti
dell’esercizio?
Il saldo crediti verso clienti è corretto?
Possiamo avere qualche riscontro dai
clienti stessi?
Gli anticipi da clienti contabilizzati sono
stati verificati? Le prestazioni/cessioni
non sono state ancora effettuate?
Le ricevute bancarie al sbf sono state
correttamente contabilizzate? Il saldo è
corretto?
Il saldo Erario c/Iva coincide con le
risultanze della dichiarazione annuale
Iva?
Ci sono dei crediti verso Erario? Sono
giustificati?
I crediti per acconti versati all’Erario
sono stati girocontati alla data di
presentazione della dichiarazione dei
redditi?
Le ritenute subite l’anno precedente
sono state girocontate ai debiti erariali?
Le ritenute dell’esercizio coincidono con
la documentazione relativa all’annualità
di riferimento?
I saldi fornitori sono corretti? C’è
qualche modo di avere un riscontro
diretto da parte dei fornitori stessi?
C’è qualche fornitore in Dare? Verificare
le cause
Ci sono dei debiti in valuta estera alla
data di chiusura dell’esercizio? Valutarli
al cambio al 31.12.
Il saldo Dipendenti c/retribuzioni è
corretto?
Sono state rilevate le retribuzioni
differite spettanti ai lavoratori
dipendenti (tredicesima e altre
mensilità aggiuntive, ferie non godute,
permessi, ecc.)?
Il debito TFR è aggiornato al
31.12.2015? (verificare TFR accumulato
nell’anno e eventuali cessazioni
intervenute)
Sono stati corrisposti degli anticipi su
TFR? Sono stati correttamente
contabilizzati?
Le ritenute effettuate sulle retribuzioni
dei dipendenti sono state tutte
contabilizzate?
Il versamento delle ritenute effettuate
sulle retribuzioni dei dipendenti è stato
correttamente rilevato? Eventuali debiti
residui in bilancio corrispondono ad
importi effettivamente ancora da
versare?
Il debito per mutui passivi rilevato in
contabilità coincide con il debito
residuo?
Sono stati correttamente rilevati gli
interessi passivi dovuti sui mutui?
Sono da rilevare eventuali ratei o
risconti sugli interessi su mutui?
I cespiti in bilancio coincidono con quelli
iscritti nel libro cespiti? Il libro cespiti è
stato aggiornato?
Gli oneri accessori relativi all’acquisto di
immobilizzazioni materiali sono stati
correttamente imputati al valore del
cespite?
Le immobilizzazioni costruite in
economia sono state correttamente
contabilizzate?
Ci sono delle immobilizzazioni
destinate alla vendita che devono
essere iscritte nell’attivo circolante?
Ci sono degli oneri finanziari da
capitalizzare su un’immobilizzazione?
Sono presenti dei cespiti obsoleti, non
più utilizzabili nel ciclo produttivo?
I costi di impianto e di ampliamento
sono stati capitalizzati nel rispetto della
disciplina civilistica e contabile?
I costi di ricerca e sviluppo sono stati
capitalizzati nel rispetto della disciplina
civilistica e contabile? (tenere conto
delle novità che entreranno in vigore il
prossimo anno!)
Sono state contabilizzate tutte le
plusvalenze/minusvalenze relative alla
cessione dei cespiti ammortizzabili?
I fondi ammortamento contabilizzati
coincidono con le risultanze del libro
cespiti?
I piani di ammortamento civilisti e fiscali
coincidono? Ci sono variazioni da
riportare in dichiarazione?
Durante l’esercizio ci sono state
rivalutazioni (leggi speciali)?
Devono essere contabilizzate delle
fatture da emettere?
Le fatture da emettere rilevate lo scorso
anno sono state tutte emesse?
Devono essere contabilizzate delle
fatture da ricevere?
Le fatture da ricevere rilevare le scorso
anno sono state tutte ricevute?
E’ stato deliberato un compenso per gli
amministratori nell’anno? E’ stato
corrisposto?
È stata verificata l’iscrizione TFM ad
amministratori?
Ci sono delle provvigioni ad agenti e
rappresentanti da rilevare in bilancio?
I contributi Enasarco ad agenti e
rappresentanti sono stati correttamente
rilevati?
Le ritenute d'acconto operate verso
agenti e altri intermediari sono state
correttamente contabilizzate?
È stato correttamente contabilizzato il
FIRR maturato a fine esercizio?
Deve essere accantonato un fondo
svalutazione crediti per i crediti di
dubbia esigibilità?
Ci sono altri fondi rischi e oneri da
rilevare in bilancio? Sono stati
correttamente contabilizzati?
Le rimanenze iniziali sono state rilevate
all’inizio dell’esercizio?
Le rimanenze finali sono state
correttamente rilevate alla fine
dell’esercizio? Devono essere rilevate
delle rimanenze presso terzi o delle
merci in viaggio?
Con riferimento alle rimanenze, devono
essere capitalizzati gli oneri finanziari?
I lavori in corso su ordinazione sono
stati correttamente valutati e rilevati in
contabilità?
Le imposte di competenza sono state
rilevate alla fine dell’esercizio?
Ci sono imposte differite/anticipate da
rilevare?
Devono essere rilevati dei ratei
attivi/passivi?
Devono essere rilevati dei risconti
attivi/passivi?
Verificare ratei/risconti al 31.12
dell’anno precedente. Sono stati
girocontati?
È stato girocontato l’utile dell’anno
precedente? è stato correttamente
destinato alle riserve? (vedi delibera
assembleare)
Sono stati riconosciuti dei contributi alla
società (contributi c/esercizio,
c/capitale, ecc.)?
Le manutenzioni straordinarie sono
state correttamente contabilizzate?
I contratti di leasing sono stati
riconciliati con quanto esposto in
contabilità?
Allegati:
[ ] Dettaglio fatture da emettere
[ ] Dettaglio fatture da ricevere
[ ] Dettaglio ratei attivi e passivi
[ ] Dettaglio risconti attivi e passivi
[ ] Dettaglio rimanenze
[ ] Dettaglio lavori in corso su ordinazione
[ ]
[ ]
Appunti utili per la chiusura del prossimo bilancio:
VERBALE di RIUNIONE del CONSIGLIO di AMMINISTRAZIONE
XX marzo 2016
ORDINE del GIORNO
Punto unico: proposta di differimento del termine di convocazione dell’assemblea per
l'approvazione del bilancio d'esercizio.
Il presidente dà preliminarmente atto che sono presenti tutti gli amministratori e tutti i
sindaci. Il presidente, passando alla trattazione dell'unico punto all'ordine del giorno, ricorda
che la società, dai primi giorni del mese
……………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………………………………………..
In forza di quanto precede, il presidente fa presente che si rende necessario differire la data
di convocazione dell'assemblea ordinaria dei soci per l'approvazione del bilancio relativo
all'esercizio chiuso al 31 dicembre 2015, così come consente l'art. 2364, co. 2, c.c.
Il presidente ricorda, inoltre, che la possibilità della dilazione è consentita dall'art……………
dello statuto sociale. Sul punto, benché non richiesta dalla legge, il Presidente chiede
un'opinione al collegio sindacale che, tramite il suo Presidente, fa presente di essere a
conoscenza della situazione, e di ritenere che nulla osti al rinvio della convocazione, così
come proposta e giustificata, tuttavia riservandosi di approfondire la materia in sede
opportuna.
Dopo breve discussione il consiglio unanimemente.
DELIBERA
Di differire oltre il termine ordinario di 120 giorni dalla data di chiusura dell'esercizio 2015 la
VERBALE DI ASSEMBLEA NELLA QUALE SI CHIEDE
UN FINANZIAMENTO A TITOLO GRATUITO DA PARTE DEI SOCI
…………………….. alle ore…………. presso la sede sociale, si è riunita l’assemblea dei soci in forma
totalitaria della società per discutere e deliberare sul seguente
ORDINE DEL GIORNO
Finanziamenti dei soci alla società
Assume la presidenza dell’assemblea il Sig. ……………………………………….., il quale constata che
sono presenti in proprio tutti i soci rappresentanti l’intero capitale sociale, i quali risultano
personalmente indicati nell’elenco che, firmato dal presidente, viene conservato dalla società
e a………..; che è presente l’intero consiglio di amministrazione oltre a tutti i sindaci effettivi;
dichiara l’assemblea validamente costituita come assemblea totalitaria per discutere e
deliberare sugli argomenti all’ordine del giorno, chiama quindi a fungere da segretario il Sig.
…………………….
DELIBERA
di dare mandato al presidente del consiglio di amministrazione di richiedere ai soci la
disponibilità al versamento della somma massima di €……………………………………… alle seguenti
condizioni:
1. I versamenti non devono intendersi in conto futuri aumenti di capitale, bensì dei veri e
propri mutui a tasso zero, con diritto dei soci alla restituzione entro il…………………….. La
richiesta di restituzione sarà avanzata dal socio alla società almeno tre mesi prima
della scadenza sopra indicata: se ciò non avverrà la scadenza per il rimborso del
mutuo s’intenderà prorogata di anno in anno fino a quando non ne verrà chiesta la
restituzione almeno tre mesi prima delle scadenze di ciascun anno successivo alla
scadenza originaria;
2. i finanziamenti sono a titolo gratuito e sono pertanto infruttiferi; non producono
interesse o spesa alcuna;
3. tali versamenti non si considerano “raccolta di risparmio presso i soci”, data la
mancanza del carattere di sistematicità e generica natura di raccolta fondi, così come
definiti dal T.U. della legge bancaria.
Null’altro essendovi da deliberare, l’assemblea viene sciolta alle ore………………….. previa
redazione, lettura ed approvazione all’unanimità del presente verbale.
Il Presidente
…………………..
Il Segretario
………………….
Per evitare problematiche con circolazione contante generate dagli apporti dei soci, si consiglia di
redigere un verbale ad inizio anno dove si chiede loro, a causa delle difficoltà finanziarie per
reperire fondi presso le banche, di effettuare versamenti secondo le loro disponibilità anche in
contanti.
Si riporta di seguito un fac-simile di verbale:
MIANA NOLEGGIO BUS S.r.l.
con sede in Belluno, via Confalonieri, 101
capitale sociale € 20.000,00 (ventimila euro / 00) i.v.
cod. fiscale P. Iva e n. Reg. Impr. di Belluno 02193550353
R.E.A. c/o CCIAA di BL: 259975
*****
VERBALE DELL’ASSEMBLEA TOTARIA del 07/01/2015
L'anno 2015 il giorno 07 del mese di gennaio alle ore 19.30, presso la sede della società in Belluno
(BL), Via Confalonieri n. 101 si è regolarmente riunita, in forma totalitaria, l'assemblea dei soci,
della società “MIANA NOLEGGIO BUS S.r.l.”, per discutere e deliberare sul seguente:
ORDINE DEL GIORNO
- Richiesta versamenti dei soci alla società;
- Varie ed eventuali.
Assume la Presidenza il Presidente del consiglio di Amministrazione Sig. Miana Ferdinando, in
conformità delle norme di statuto. Viene chiamato a fungere da segretario il dott. Montanarini
Antonio, dottore commercialista e consulente della società, che accetta, rinunciando l’assemblea
alla nomina degli scrutatori.
Il Presidente:
CONSTATATO
- che sono presenti tutti i soci rappresentanti il 100% del capitale sociale e precisamente:
* esso Presidente, nato a Voltago Agordino il 02/04/1971; titolare di una quota di partecipazione
di nominali € 24.000,00 pari al 40% del capitale sociale;
* Miana Davide, nato a Voltago Agordino il 24/08/1980; titolare di una quota di partecipazione di
nominali € 18.000,00 pari al 30% del capitale sociale;
* Miana Andrea, nato a Voltago Agordino il 25/08/1983; titolare di una quota di partecipazione di
nominali € 18.000,00 pari al 30% del capitale sociale;
- che è presente l’organo amministrativo in persona di esso Presidente e dei Consiglieri Miana
Andrea e Davide;
- che la società non dispone del Collegio Sindacale;
DICHIARA
- l’assemblea regolarmente costituita, in forma totalitaria, ed idonea a deliberare sulle materie di
cui all’ordine del giorno portate precedentemente a conoscenza di tutti i soci i quali si dichiarano
di esserne pienamente informati e di non opporsi alla loro trattazione;
- di avere verificato la regolarità della costituzione e di essersi accertato della identità e
legittimazione dei presenti.
1) Richiesta versamenti soci alla società;
Il Presidente prende la parola ed espone le ragioni che consigliano di chiedere ai soci la
disponibilità ad effettuare versamenti alla società fino alla concorrenza della somma di € 8.000,00
(euro otto mila /00), anche in misura non proporzionale alle rispettive quote di partecipazione al
capitale, di questi € 5.000,00 (euro cinque mila /00) sono già stati versati nelle casse sociali nel
corso degli esercizi 2013 e 2014.
I versamenti possono essere effettuati dai singoli soci anche in contanti.
Detti versamenti si rivelano opportuni per lo svolgimento dell’attività sociale in relazione al difficile
periodo di congiuntura economica, consentendo contemporaneamente alla società un risparmio
di spesa evitando il ricorso al finanziamento bancario.
Apertasi la discussione, alla quale partecipano tutti i consiglieri, sui vari quesiti proposti, risponde
il Presidente fornendo precisi ed esaustivi chiarimenti. Dopo ampia discussione, il consiglio,
all’unanimità con voto palese per alzata di mano:
DELIBERA
1) di approvare la richiesta di versamenti soci a favore della società fino alla concorrenza della
somma di 8..000,00 (euro otto mila /00), da erogarsi dai soci anche in misura non proporzionale
alle rispettive quote di partecipazione al capitale;
2) di dare mandato al Presidente del Consiglio di Amministrazione Sig. Miana Ferdinando di
richiedere ai soci la disponibilità al versamento delle somma in oggetto.
Tali versamenti non si considerano «raccolta di risparmio presso i soci», data la mancanza del
carattere di sistematicità e generica natura di raccolta fondi, così come definiti dal T.U. della legge
bancaria e creditizia.
2) Varie ed eventuali.
N.n.
***
Null'altro essendovi da deliberare e nessuno più chiedendo la parola sull’ultimo degli argomenti
all’ordine del giorno, il Presidente dichiara sciolta la seduta alle ore 20.15 previa redazione, lettura,
approvazione e sottoscrizione del presente verbale.
IL PRESIDENTE
(Miana Ferdinando)
_______________________
IL SEGRETARIO
(Montanarini dott. Antonio)
__________________