Attribuzione dei profitti alla Stabile Organizzazione · 2018-01-28 · La stabile organizzazione...

Attribuzione dei profitti alla Stabile Organizzazione

a cura di Gianni BitettiBernoni Grant Thornton

25/01/2018 – Milano

Attribuzione dei profitti alla S.O.

INDICE

1. INTRODUZIONE AL TEMA

2. BREVI RICHIAMI AL TUIR

3. L’AUTHORISED OECD APPROACH (AOA)

4. RECENTI SVILUPPI IN AMBITO BEPS

5. IL FONDO DI DOTAZIONE

6. Q&R

Gianni Bitetti – Bernoni Grant Thornton

INTRODUZIONE AL TEMA

✓ L’art. 7 del cd. Decreto Internazionalizzazione («Misure per la crescitae l’internazionalizzazione delle imprese») ha modificato ledisposizioni in tema di determinazione del reddito derivante daattività esercitate in Italia da parte di enti non residenti

✓ Interessanti gli spunti forniti dalla Relazione illustrativa ove sisottolinea che «il Governo è stato delegato a revisionare la disciplinaimpositiva riguardante le operazioni transfrontaliere, con particolareriferimento […] al regime di tassazione delle stabili organizzazioniall’estero e di quelle di soggetti non residenti insediate in Italia»

✓ Con riguardo alla determinazione del reddito complessivo IRES dellesocietà e degli enti commerciali non residenti, la Relazione sottolineail concetto di tassazione, «su base isolata», dei redditi che siconsiderano prodotti nel territorio dello Stato, senza compensazionie secondo le disposizioni del Titolo I del TUIR




✓ La stabile organizzazione («S.O.») non rappresenta un soggettogiuridicamente autonomo ma configura (tenuto anche conto, oltrealla disciplina domestica, dei presupposti contenuti nell’articolo 5del Modello OCSE di Convenzione Fiscale) una «finzione giuridica»che funge da criterio di collegamento reale tra il reddito d’impresa edil territorio dello Stato (fonte di tale reddito nella misura in cui lostesso sia attribuibile alla S.O. ivi residente)

✓ In tal senso è stato esplicitamente previsto che il reddito della S.O. disocietà ed enti non residenti sia determinato sulla base degli utili edelle perdite riferibili alla stessa, tenendo conto delle disposizioni delTUIR previste per i soggetti IRES

✓ Viene inoltre specificato che la determinazione del reddito deveavvenire sulla base di un apposito rendiconto economico epatrimoniale (con chiaro riguardo al tema del «fondo di dotazione»)




✓ Con riguardo ai meccanismi operativi volti alla determinazione delreddito della S.O., si esplicita l'applicazione del principio OCSE chevede la S.O. quale «functionally separate entity», indipendente,distinta e separata dal soggetto estero di cui la stessa èpromanazione

✓ Riformulata infine anche la disciplina sulla determinazione delreddito complessivo degli enti non commerciali non residenti

✓ Per effetto della novella è stato chiarito che, per i soli redditid'impresa, si applicano le specifiche disposizioni previste per i redditida S.O.



BREVI RICHIAMI AL TUIR

✓ Il co. 1, lett. b) dell’art. 7 del summenzionato Decreto ha sostituitol’art. 152 del TUIR, che regola la determinazione del reddito per lesocietà e gli enti commerciali con S.O. nel territorio dello Stato

✓ Le norme previgenti in tema di determinazione del redditocomplessivo degli enti non residenti (fatta eccezione delle societàsemplici) rinviavano alle regole generali in materia di societàresidenti tenuto conto di un apposito conto economico relativo allagestione delle S.O. e alle altre attività produttive di redditi imponibiliin Italia




✓ Il riformulato co. 1 dell’art. 152 prevede in maniera esplicita che ilreddito della S.O. di società ed enti non residenti sia determinatosulla base degli utili e delle perdite riferibili alla stessa e secondo ledisposizioni previste per i soggetti IRES

✓ La rilevazione del reddito avviene sulla base di un appositorendiconto economico e patrimoniale, da redigersi secondo i principicontabili previsti per i soggetti residenti aventi le medesimecaratteristiche




✓ L’applicazione del «functionally separate entity approach» èconfermato anche ai fini IRAP

✓ In particolare, il valore della produzione netta derivante da una S.O. èdeterminato sulla base di un apposito rendiconto economico epatrimoniale, da redigersi secondo i principi contabili previsti per isoggetti residenti aventi le medesime caratteristiche, rimandandoalle disposizioni del TUIR



L’AUTHORISED OECD APPROACH (AOA)

✓ Il novellato co. 2 dell’art. 152, con specifico riguardo ai meccanismi dideterminazione del reddito della S.O., richiama l’applicazione delprincipio elaborato in ambito OCSE, che vede la S.O. quale:

«entità separata e indipendente, svolgente le medesime o analogheattività, in condizioni identiche o similari, tenendo conto dellefunzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati. Il fondo didotazione alla stessa riferibile è determinato in piena conformità aicriteri definiti in sede OCSE, tenendo conto delle funzioni svolte, deirischi assunti e dei beni utilizzati».




✓ La Relazione evidenzia inoltre che detta formulazione esplicita ilconcetto di «functionally separate entity» che in ambito OCSEcontraddistingue la S.O. quale:

a) soggetto indipendente,

b) distinto e separato dal soggetto estero cui promana,

c) operante sul libero mercato,

d) in condizioni identiche o similari,

e) tenendo conto delle funzioni svolte,

f) dei rischi assunti e

g) dei beni utilizzati.




✓ Il riferimento a un fondo di dotazione non più determinato su mericriteri contabili ma in linea con i dettami OCSE sul tema (tenutoconto della evidente esigenza di un principio di certezza del diritto) èpoi accompagnato dall’individuazione, mediante uno o piùprovvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, dei metodi perla relativa quantificazione (il primo da emanarsi entro 90 giorni).

✓ Relativamente ai periodi di imposta iniziati prima dell’emanazionedel provvedimento riguardante lo specifico settore di appartenenza,l’eventuale rettifica in aumento del reddito imponibile o del valoredella produzione netta, conseguente alla valutazione della congruitàdel fondo di dotazione ai sensi dell’art. 152, non dà luogoall’applicazione di sanzioni.




✓ Il nuovo testo (riformulato co. 3 dell’art. 152 del TUIR) prevede che i«componenti di reddito attribuibili alle stabili organizzazionirelativamente alle transazioni e alle operazioni tra la S.O. e l'entitàcui la medesima appartiene sono determinati ai sensi del comma 7dell’art. 110» del T.U.I.R., ovvero tenuto conto del cd. principio dilibera concorrenza di cui alla disciplina in materia di transfer pricing




✓ Quanto sopra è chiaramente desumibile dalla definizione giàcommentata:

a) entità separata e indipendente,

b) svolgente le medesime o analoghe attività, in condizioniidentiche o similari,

c) tenendo conto delle funzioni svolte,

d) dei rischi assunti e

e) dei beni utilizzati.




✓ Il Modello OCSE di Convenzione Fiscale prevede all’art. 7 in materiadi «Business profits» che gli utili d’impresa transnazionali divengonotassabili nello Stato della fonte se svolti da un’impresa residente diuno Stato contraente nell’altro Stato contraente per mezzo di unaS.O. e fissa i criteri per l’attribuzione alla stessa stabile degli utili edelle perdite di propria spettanza

✓ Il dettato dell’art. 7, con specifico riguardo ai meccanismi diattribuzione di utili o perdite alla S.O., ha visto negli anniinterpretazioni difformi che spesso hanno comportato situazioni didoppia imposizione (e, in taluni casi, di completa esenzione),generando vere e proprie “asimmetrie impositive”




✓ Nelle previsioni di cui all’art. 7, il previgente par. 3 è stato riformulatonell’ottica di evidenziare meccanismi di risoluzione del fenomenodella doppia imposizione quale risultato di rettifiche operate da unoStato contraente degli utili attribuiti alla stabile organizzazione diun’impresa non residente

✓ Diversi i contributi in ambito OCSE degni di nota al riguardo:

a) «Discussion Draft on the Attribution of Profits to PermanentEstablishment»;

b) Modello OCSE di Convenzione Fiscale

c) Commentario al Modello

d) Linee Guida in materia di transfer pricing;

e) «Report on Attribution of Profits to Permanent Establishments»




Previsioni specifiche di cui tener conto:

✓ il c.d. «arm’s length principle» di cui all’art. 9 del Modello OCSE,indicato quale standard internazionale convenuto tra i membri OCSEper la determinazione dei prezzi di trasferimento

✓ il «Report on Attribution of Profits to Permanent Establishments»ove chiarisce che i profitti da attribuire ad una S.O. sono «the profitsit might be expected to make, in particular in its dealings with otherparts of the enterprise, if it were a separate and independententerprise engaged in the same or similar activities under the sameor similar conditions, taking into account the functions performed,assets used and risks assumed by the enterprise through thepermanent establishment…»



RECENTI SVILUPPI IN AMBITO BEPS

✓ Utile un breve cenno a possibili ulteriori sviluppi, alla luce delprogetto OCSE (cd. BEPS, «Base Erosion and Profit Shifting»)

✓ Per quanto d’interesse ai fini della presente trattazione, si segnalanobrevemente i principali contenuti di cui alla cd Action 7 il cuiobiettivo era quello di «develop changes to the definition of PE toprevent the artificial avoidance of PE status»




✓ «The work on Action 7 that was done with respect to attribution ofprofit issues focused on whether the existing rules of Art. 7 of theOECD Model Tax Convention would be appropriate for determiningthe profits that would be allocated to PEs resulting from the changesincluded in this report. The conclusion of that work is that thesechanges do not require substantive modifications to the existingrules and guidance concerning the attribution of profits to apermanent establishment under Article 7 but that there is a need foradditional guidance on how the rules of Article 7 would apply to Pesresulting from the changes in this report, in particular for PEs outsidethe financial sector. There is also a need to take account of theresults of the work on other parts of the BEPS Action Plan dealingwith transfer pricing, in particular the work related to intangibles,risk and capital»




✓ «Realistically, however, work on attribution of profit issues related toAction 7 could not be undertaken before the work on Action 7 andActions 8-10 had been completed. For that reason, and based on themany comments that have stressed the need for additional guidanceon the issue of attribution of profits to PEs, follow-up work onattribution of profits issues related to Action 7 will be carried on afterSeptember 2015 with a view to providing the necessary guidancebefore the end of 2016, which is the deadline for the negotiation ofthe multilateral instrument that will implement the results of thework on treaty issues mandated by the BEPS Action Plan»




✓ Da valutare le conseguenze relative ai cambiamenti intervenuti inambito domestico circa la definizione di S.O. nonché i diversiinterventi, sostanzialmente unilaterali, di diversi Paesi conriferimento alla cd. Web Tax

✓ Cruciale infine monitorare lo stato dell’arte circa

a) la cd. Convenzione Multilaterale nonchè

b) l’atteso Nuovo documento OCSE in materia di Attribution ofProfits to PEs



IL FONDO DI DOTAZIONE

Alcuni riferimenti:

✓ Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 44 del 30/3/2006

✓ Commiss. Trib. Prov. Lombardia Milano Sez. I, Sent., 01-12-2010, n.475

✓ Commiss. Trib. Reg. Lombardia Milano Sez. XVIII, Sent., 12-06-2012,n. 62

✓ Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 63 del 17/6/2014

✓ Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 5/4/2016relativo ai metodi di calcolo del fondo di dotazione di cui all’art. 152,comma 2, secondo periodo, del TUIR con riguardo ad impresebancarie non residenti




✓ Da un punto di vista operativo, con riguardo alla metodologia per ilcalcolo del reddito imputabile, sulla base del principio di liberaconcorrenza, alla S.O., l’OCSE esplicita un approccio basato su duestep:

1) Analisi funzionale e fattuale della S.O. intesa quale entitàseparata ed indipendente rispetto al soggetto estero da cuipromana

2) Quantificazione del reddito da attribuire alla S.O. mediantericorso alle tecniche di cui alle analisi di comparabilità in materiadi transfer pricing, tenuto conto delle risultanze di cui allo stepche precede, al fine di attribuire alla S.O. un reddito secondo ilprincipio della libera concorrenza




1. Analisi funzionale e fattuale, volta ad individuare:

✓ le attività d’impresa riferibili alla S.O., tenuto conto delle funzionisvolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati;

✓ le cd. funzioni «significative», stante la necessità di tenerne conto aifini della corretta individuazione dei relativi obblighi, diritti e rischiopportunamente ascrivibili alla S.O. e non all’impresa estera da cuipromana. In assenza infatti di contratti giuridicamente vincolanti perla S.O., in quanto mera promanazione del soggetto estero, saràquindi cruciale effettuare il riconoscimento delle transazioniimputabili alla S.O. (ovvero al soggetto estero) e della loro natura

✓ il capitale di rischio da attribuire alla S.O., tenuto conto che nelrispetto del principio di libera concorrenza, essa deve disporre dicapitali sufficienti a sostenere le funzioni che svolge, i beni di cui hala «proprietà economica» ed i rischi che assume




2. Quantificazione del reddito da attribuire alla S.O. attraverso l’esplicitoil richiamo alle Linee Guida in materia di transfer pricing:

✓ «The determination of comparability between the dealings anduncontrolled transactions, established by applying the Guidelines‘comparability factors directly (characteristics of property or services,economic circumstances and business strategies) or by analogy(functional analysis, contractual terms) in light of the particularfactual circumstances of the PE; and

✓ selecting and applying by analogy to the guidance in the Guidelinesthe most appropriate method to the circumstances of the case toarrive at an arm‘s length compensation for the dealings between thePE and the rest of the enterprise, taking into account the functionsperformed by and the assets and risks attributed to the PE»




✓ Utile comunque precisare che l’applicabilità del principio di liberaconcorrenza ai rapporti tra S.O. italiana ed il soggetto estero da cuipromana è riconosciuta già nella risalente Circolare n. 32 delMinistero delle finanze del 22/9/ 1980 (in tal senso tra l’altro anche laRisoluzione n. 18 dell’Agenzia delle Entrate, datata 15/2/2005)

✓ Inoltre, il Provvedimento dell’Agenzia del 29/9/2010, attuativo delcosiddetto regime degli oneri documentali in materia di transferpricing (nonché la circolare esplicativa n. 58/E del 15/12/2010)permettono l’accesso al regime (seppur più «oneroso» in terminidocumentali) anche alla S.O.

✓ Possibile infine valutare il ricorso alla procedura relativa al cd. Rulingdi standard internazionale (art. 8 del D.L. 269/2003 e ss.)



Q&R



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Gianni BitettiPrincipalInternational Tax & Transfer Pricing

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Grazie a tutti per l’attenzione

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