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ASSEGNAZIONE AGEVOLATA BENI AI SOCI Art. 1, commi 115-120 Legge 28.12.2015, n. 208

Analisi sintetica dei principali aspetti civilistici, fiscali e contabili

Alberto Miglia

Assegnazione - ASPETTI CIVILISTICI

L’istituto, non espressamente disciplinato dal codice civile, è assimilabile:

ad una restituzione di capitale / riserve di capitale,

ad una distribuzione di utili / riserve di utili.

In ogni caso si caratterizza per la DIMINUZIONE DEL PATRIMONIO NETTO della società assegnante.

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Assegnazione - ASPETTI CIVILISTICI (segue)

L’assegnazione, quindi, NON RISULTA PERCORRIBILE in assenza di un adeguato valore del patrimonio netto.

POSSIBILI SOLUZIONI:

• il versamento da parte dei soci di somme da destinare a RISERVA DI CAPITALE;

• la destinazione a PATRIMONIO NETTO di finanziamenti in precedenza erogati dai soci in favore della società;

• l’assegnazione di debiti ai soci: tale accollo non è però liberatorio (ex

art. 1273 c.c.) qualora non via sia l’espresso consenso del creditore.

Attenzione, negli atti di assegnazione, al problema dell’enunciazione dei finanziamenti presunzione di tassazione.

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ATTENZIONE

nell’ipotesi di distribuzione di riserve (di utili o di capitale):

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fiscalmente

civilisticamente

scelta libera espressa deroga alla presunzione art.47,

comma 1 TUIR

utilizzo prioritario delle riserve meno vincolate e, via via, fino al capitale sociale

(OIC 28, Cass. 12347/1999)


ATTENZIONE

nel caso di distribuzione di RISERVE DI RIVALUTAZIONE

• occorre rispettare le procedure previste dai commi 2 e 3 dell’art. 2445 c.c. (per le SPA) e 2482 c.c. (per le SRL) in tema di «riduzione del capitale» in particolare:

è necessario attendere il decorso di 90 gg dal deposito della delibera (non in forma notarile) al registro delle imprese;

verificare l’assenza di opposizioni da parte dei creditori.

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CIVILISTICAMENTE


• occorre prestare attenzione al caso (tutt’altro che

improbabile) in cui:

il VALORE dell’assegnazione sia < al COSTO RIVALUTATO del bene

Tale differenza negativa può essere alternativamente:

• imputata a C/E mediante la rilevazione di una MINUSVALENZA (modalità che però rinvia l’accertamento di tale componente alla chiusura dell’esercizio);

• imputata a S/P a riduzione della riserva di rivalutazione (modalità che permette l’immediato recepimento dell’onere).

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CONTABILMENTE


ATTENZIONE

• FISCALMENTE l’assegnazione può essere effettuata sulla base del valore normale del bene, alternativamente individuato nel VALORE DI MERCATO (art. 9, comma 3 TUIR) o (a richiesta) nel VALORE CATASTALE (si veda infra);

• CIVILISTICAMENTE l’operazione deve, tuttavia, avvenire a valori di mercato per:

– rispettare l’equilibrio tra i soci,

– evitare indebite riduzioni del patrimonio netto, che potrebbero tradursi in un danno per i creditori sociali.

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Più in generale, occorre prestare PARTICOLARE CAUTELA qualora la società assegnante:

versi in una situazione di difficoltà finanziarie o, peggio, di crisi;

presenti comunque un elevato indebitamento, attuale o potenziale (es. cause in corso, accertamenti o liti fiscali pendenti);

in quanto in tali situazioni NON E’ POSSIBILE PROCEDERE ALLA RESTITUZIONE DI CONFERIMENTI, prima della completa estinzione delle passività sociali (art.2280 cc – società di persone e art.

2491 cc – società di capitali).

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POSSIBILI CONSEGUENZE NEGATIVE

• rischi per l’organo amministrativo di responsabilità di natura civile e penale (art. 2626 c.c., artt. 216 e 223 L.F.);

• rischio di revocatoria (ordinaria o fallimentare) in capo ai soci beneficiari dell’assegnazione;

• profili di responsabilità «erariale» in capo agli amministratori ex art. 36 DPR 602/73 (come modificato dall’art. 28, comma 4 del D.Lgs. 175/2014) in quanto atto assimilabile ad un’operazione di liquidazione.

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ASPETTI PROCEDURALI

CON DISTRIBUZIONE DI RISERVE:

• l’assegnazione deve essere deliberata – a maggioranza - dall’assemblea dei soci - art. 2479, comma 1, n. 1 c.c. (srl);

• delibera immediatamente efficace non occorre il consenso dei creditori;

CON RIDUZIONE DEL CAPITALE SOCIALE: • si ritiene occorra una delibera all’unanimità in assemblea

straordinaria (Cons. Not. Firenze – massima 9/2009);

• la delibera non è immediatamente efficace, dovendosi attendere il termine di 90 gg dal deposito al RI e l’assenza di opposizioni da parte dei creditori (artt. 2445 – 2482 c.c.).

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Quindi, qualora si intenda procedere con la RIDUZIONE DEL CAPITALE,

L’OPERAZIONE VA PROGRAMMATA PER TEMPO

• tenendo conto che prima di poter stipulare l’atto notarile di assegnazione (entro il 30.09.2016), occorre:

attendere 90 giorni dal deposito della delibera al Registro delle Imprese;

termine cui prudenzialmente va sommato il periodo di sospensione feriale dei termini (dal 1° al 31 agosto).

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ESTINZIONE DELLA SOCIETA’ a seguito delle assegnazioni agevolate

Qualora a seguito dell’assegnazione agevolata la società si estingua, appare preferibile che l’imposta sostitutiva venga versata in un’unica soluzione, non potendo residuare debiti a seguito della richiesta di cancellazione della società dal Registro delle imprese.

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IN VIA GENERALE L’ASSEGNAZIONE DEVE RISPETTARE

LA PARITÀ DI TRATTAMENTO TRA I SOCI

• deve cioè avvenire in favore di tutti i soci e nel rispetto delle rispettive quote di partecipazione al capitale (principio ribadito

anche in ambito fiscale);

• si ritiene che in alcune situazioni l’assegnazione possa avvenire nei confronti anche solo di alcuni specifici soci, ad esempio in caso di recesso (cfr. Consiglio Nazionale del Notariato,

studio 20-2016/T del 22.01.2016).

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LA REGOLA È PERO’ CHE L’OPERAZIONE RIGUARDI TUTTI I SOCI

• assegnazione in comproprietà a tutti i soci in proporzione alle singole quote di partecipazione, con eventuale successiva divisione;

• in presenza di beni non agevolmente divisibili (es. immobili)

risulta preferibile procedere:

– con conguagli in denaro a favore degli altri soci, – oppure con accollo di debiti, – o, ancora, con la preventiva modifica delle quote di

partecipazione (mediante cessioni/donazioni) al fine di mantenere inalterata la par condicio tra i soci.

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E’ stata anche prospettata la possibilità di procedere ad un’assegnazione non proporzionale, con conseguente (e

contestuale) variazione delle quote di partecipazione dei soci, da deliberare all’unanimità (Studio Consiglio Nazionale del Notariato

15.06.2012, n. 103-2012/T - § 2):

• modalità alternativa rispetto all’effettuazione di conguagli in denaro tra i soci;

• assimilabile ad un «recesso parziale», per cui in capo agli altri soci non dovrebbe realizzarsi alcuna imposizione.

In alternativa si può privilegiare la più flessibile strada della cessione agevolata dei beni ai soci.

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Cessione beni ai soci - ASPETTI CIVILISTICI

CESSIONE DEI BENI AI SOCI

La cessione dei beni ai soci è uno strumento assai più snello dell’assegnazione, in quanto agevolmente impiegabile anche nei confronti di un solo socio. Essa:

• non comporta riduzioni del P.N., per cui non è soggetta a particolari vincoli civilistici; obbliga, però, al PAGAMENTO DEL PREZZO, anche con compensazione di finanziamenti soci;

• da considerare possibili responsabilità civili (verso la società ed i

terzi) e penali in capo all’organo amministrativo in caso di pregiudizio all’integrità del patrimonio sociale (ad es. in caso di

corrispettivo inferiore al reale valore del bene ceduto).

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Assegnazione - ASPETTI CONTABILI

ASPETTI CONTABILI • preliminarmente si osserva come sia auspicabile RIALLINEARE

preventivamente i valori contabili a quelli REALI di assegnazione, in modo che la riduzione del P.N. rispecchi l’effettiva ricchezza attribuita ai soci;

• occorre, quindi, procedere all’eliminazione dei beni assegnati (agevolati e non), con contestuale rilevazione di un debito verso gli stessi;

• va poi registrata la diminuzione del patrimonio netto, mediante la riduzione delle riserve (di utili e/o di capitale) o, quale extrema ratio, del capitale sociale;

• occorre, infine, procedere all’iscrizione dell’imposta sostitutiva nella voce E.22 del C/E (imposte) e del debito nella voce D.12 di S/P (debiti tributari).

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Assegnazione - ASPETTI CONTABILI (segue)

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SONO RAVVISABILI TRE POSSIBILI APPROCCI

1. rilevazione dell’assegnazione a valori contabili;

2. rilevazione dell’assegnazione a valori di mercato con emersione di una ;

3. rilevazione dell’assegnazione a valori di mercato con emersione di una posta di

, immediatamente utilizzata per la riduzione del debito verso i soci.


ASSEGNAZIONE A VALORI CONTABILI

L’operazione non genera difficoltà nel caso (in verità piuttosto improbabile) il cui il valore contabile dei beni corrisponda al valore di mercato degli stessi:

• si ipotizzi la seguente situazione:

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SOCIETA' ALFA Srl

socio Tizio 50%

socio Caio 50%

IMMOBILE "A" 200.000 CAPITALE SOCIALE 100.000

IMMOBILE "B" 200.000 RISERVE 400.000

CASSA 300.000 DEBITI 200.000

Totale attività 700.000 Totale passività 700.000

ATTIVO PASSIVO


• le relative scritture contabili sono le seguenti (non viene rilevata

l’imposizione sostitutiva, sia per semplicità, sia perché nel caso di specie

non è dovuta):

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RISERVE a DIVERSI 400.000

DEBITI V/SOCIO Tizio 200.000

DEBITI V/SOCIO Caio 200.000

DEBITI V/SOCIO Tizio a IMMOBILE "A" 200.000

DEBITI V/SOCIO Caio a IMMOBILE "B" 200.000


Qualora il valore contabile diverga da quello di mercato tale impostazione genera, tuttavia, diversi problemi:

differenza tra il debito nei confronti del socio che riceve l’immobile rispetto al debito (di importo maggiore) nei confronti del socio che riceve un pagamento in denaro;

criticità nel caso in cui l’immobile da assegnare sia completamente ammortizzato (valore contabile nullo).

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L’aspetto contabile (non disciplinato dai principi contabili nazionali) presenta, invece, qualche peculiarità qualora il valore contabile del bene sia inferiore a quello di assegnazione (valore

normale/catastale).

Esistono, come detto, almeno due impostazioni:

1. rilevazione a C/E di una plusvalenza/provento, da rilevare in A.5 (non tassato, in quanto l’operazione è soggetta ad imposta sostitutiva di II.DD./IRAP). Adeguata informativa in N.I.;

2. rilevazione a S/P di una riserva di rivalutazione (per adeguare il valore contabile a quello di assegnazione) e successivo utilizzo della stessa per l’assegnazione ai soci.

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RILEVAZIONE A CONTO ECONOMICO

• La prima soluzione è prevista per i soggetti IAS/IFRS (interpretazione IFRIC 17 – distribuzione ai soci di attività non

rappresentate da disponibilità liquide) e richiede di iscrivere il debito verso il socio al fair value del bene da assegnare. Si tratta dell’impostazione suggerita dal CNDCEC (documento marzo 2016).

• Tale soluzione, tuttavia:

interferisce sul risultato economico della gestione;

non consente l’immediato utilizzo del plusvalore latente per procedere all’assegnazione.

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Si ravvisano, inoltre, possibili criticità qualora il patrimonio netto della società assegnante non sia capiente rispetto al valore di mercato dal bene da assegnare.

Come comportarsi in tale caso?

si ritiene che l’assenza di un patrimonio netto capiente determini l’IMPOSSIBILITÀ DI PROCEDERE CON L’ASSEGNAZIONE.

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La rilevazione in conto economico risulta, poi, inevitabile nel caso di valore contabile inferiore al valore di mercato:

• in tale caso probabilmente il bene andava già svalutato in precedenti esercizi, poiché si era in presenza di una PERDITA DUREVOLE DI VALORE;

• se ciò non è avvenuto, occorrerà ora contabilizzare una minusvalenza, da iscrivere alla voce B.14 del conto economico (stante la soppressione dell’area straordinaria ad opera del D.Lgs.

139/2015), con la necessità di fornire un’adeguata informativa in N.I..

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RILEVAZIONE A STATO PATRIMONIALE

In assenza di precisazioni da parte degli OIC, esiste anche una seconda impostazione, sostenuta da una parte della dottrina che si è occupata dell’argomento, la quale:

• comporta un effetto esclusivamente limitato alla stato patrimoniale;

• prevede la preventiva rivalutazione (volontaria) del bene;

• consente di utilizzare la posta di P.N. così generata per procedere all’assegnazione dei beni.

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• Di seguito si propongono alcuni esempi di registrazioni contabili nell’ipotesi di beni aventi un valore contabile inferiore al valore di mercato, a seconda che si opti per la contabilizzazione di una plusvalenza oppure di una posta di P.N.;

• gli esempi sono ulteriormente articolati in base al fatto che la società assegnante abbia, o meno, riserve capienti.

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1.A IMPUTAZIONE DI PLUSVALENZA A C/E (P.N. capiente)


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SOCIETA' ALFA Srl

socio Tizio 50%

socio Caio 50%

L'immobile "A", assegnato a Tizio, ha un valore di mercato di Euro 200.000.

Il socio Caio riceve Euro 200.000 dal saldo della "cassa".


CREDITI 200.000 RISERVE 400.000

CASSA 400.000 DEBITI 200.000


ATTIVO PASSIVO


• le relative scritture contabili sono le seguenti:

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RISERVE a DIVERSI 400.000

a DEBITI V/SOCIO Tizio 200.000

a DEBITI V/SOCIO Caio 200.000

DEBITI V/SOCIO Tizio a DIVERSI 200.000

a IMMOBILE "A" 100.000

a PLUSVALENZA 100.000

DEBITI V/SOCIO Caio a CASSA 200.000

IMPOSTA SOST.VA a DEBITI TRIBUTARI 8.000


La situazione contabile che risulterà a seguito dell’assegnazione sarà pertanto la seguente:

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IMMOBILI - CAPITALE SOCIALE 100.000

CREDITI 200.000 UTILE DELL'ESERCIZIO 92.000

CASSA 200.000 DEBITI 208.000


ATTIVO PASSIVO


2.A RILEVAZIONE DI UNA RISERVA DI RIVALUTAZIONE (volontaria) IN S/P (P.N. capiente)

• si ipotizzi una situazione analoga a quella precedente:

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SOCIETA' ALFA Srl

socio Tizio 50%

socio Caio 50%





CASSA 400.000 DEBITI 200.000


ATTIVO PASSIVO


le scritture contabili saranno in questo caso le seguenti:

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IMMOBILE "A" a RISERVA DI RIVAL.NE 100.000

DIVERSI a DIVERSI

RISERVE 300.000

RISERVA DI RIVAL.NE 100.000








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CASSA 200.000 DEBITI 200.000


ATTIVO PASSIVO


1.B IMPUTAZIONE DI PLUSVALENZA A C/E (P.N. non capiente)


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SOCIETA' ALFA Srl

socio Tizio 50%

socio Caio 50%




CASSA 400.000 RISERVE 300.000

PARTECIPAZIONI 100.000 DEBITI 200.000


ATTIVO PASSIVO


CONSIDERAZIONI:

• in questo caso l’operazione di assegnazione non risulta percorribile, in quanto la società non dispone di un P.N. sufficiente per procedere con l’operazione, a meno di porre in liquidazione l’impresa;

• il risultato economico positivo dell’esercizio non è di utilità, in quanto verrà accertato solo alla fine dell’anno, in sede di redazione del progetto di bilancio;

• POSSIBILE SOLUZIONE versamento da parte del socio di una somma a titolo di posta di P.N., la quale – però – va a vantaggio di tutta la compagine sociale.

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2.B RILEVAZIONE DI UNA RISERVA DI RIVALUTAZIONE (volontaria) IN S/P (P.N. non capiente)

• si ipotizzi una situazione analoga a quella precedente:

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SOCIETA' ALFA Srl

socio Tizio 50%

socio Caio 50%




CASSA 400.000 RISERVE 300.000



ATTIVO PASSIVO


le scritture contabili saranno in questo caso le seguenti:

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IMMOBILE "A" a RISERVA DI RIVAL.NE 100.000

DIVERSI a DIVERSI

RISERVE 300.000

RISERVA DI RIVAL.NE 100.000








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CASSA 200.000 RISERVE -


PERDITA DELL'ES. 8.000-


ATTIVO PASSIVO


CONSIDERAZIONI: • in questo caso l’operazione di assegnazione risulta

percorribile;

• non si pongono problemi legati all’eventuale messa in liquidazione della società e/o alla necessità di richiedere al socio assegnatario di procedere ad eseguire versamenti in conto capitale.

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