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53FISCALITÀ &COMMERCIO INTERNAZIONALE n. 5/2015

“Voluntary disclosure”: il ruolo del professionista nell’accesso alla proceduradi Massimo Gabelli e Davide Attilio Rossetti

La collaborazione volontaria consente di regolarizzare la posizione fiscale del contribuente in re-lazione alle attività patrimoniali e finanziarie costituite o detenute all’estero; nell’ambito di tale procedura, il professionista che assiste il contribuente riveste un ruolo delicato e complesso, non circoscritto ad un semplice supporto di organizzazione delle informazioni rese disponibili dal suo assistito ma esteso all’esame della documentazione, alla laboriosa ricostruzione dei redditi sino al contradditorio con l’Agenzia delle entrate.

Osservazioni preliminariLa collaborazione volontaria (“voluntary disclosure” o “vd”) introdotta dalla Legge sul rientro dei capitali1 consente la regolarizzazione delle attività patrimoniali e finanziarie costituite o detenute all’estero in violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale2.La complessità della procedura di emersione di fatto impone al contribuente che intende accedervi di avvalersi del supporto di un professionista abilitato a cui conferire un apposito mandato profes-sionale (ciò anche al fine di non incorrere in errori di forma e sostanza e in cause di preclusione alla richiesta di accesso alla procedura). Il ruolo del professionista assume, dunque, fondamentale rilevanza nell’ambito della procedura.Il professionista non può limitarsi a fornire un semplice supporto organizzativo delle informazioni messe a disposizione dal contribuente, ma deve fornire una consulenza complessa e specifica per la puntuale ricostruzione degli elementi di patrimonio e dei redditi oggetto di vd, nella loro quali-ficazione e quantificazione, nell’esame di fattispecie di particolare delicatezza, come, ad esempio, i casi di interposizione, esterovestizione, determinazione del luogo di detenzione delle attività, sino all’assistenza al contribuente nel contraddittorio con l’Agenzia delle entrate, all’uopo ve-rificando il rispetto dei termini previsti per il versamento di quanto dovuto ad esito delle attività dell’Ufficio, ai fini del perfezionamento della procedura.

Modalità di accesso alla procedura: il ruolo del professionistaIl ruolo del professionista nell’accesso alla procedura di emersione si articola nelle seguenti fasi:

Massimo Gabelli - Studio Legale e Tributario Morri Cornelli e Associati, MilanoDavide Attilio Rossetti - Studio Legale e Tributario Morri Cornelli e Associati, MilanoNote:

1 Legge n. 186 del 15 dicembre 2014, pubblicata in G.U. - Serie Generale n. 292 del 17 dicembre 2014, in vigore dal 1° gennaio 2015, che ha introdotto nel D.L. 28 giugno 1990, n. 167, gli artt. da 5-quater a 5-septies.

2 Di cui all’art. 4 del D.L. 28 giugno 1990, n. 167.

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1) analisi preliminare della posizione del contribuente;2) raccolta della documentazione;3) valutazione dei costi della procedura;4) compilazione della richiesta di accesso alla procedura e relativo invio;5) predisposizione della relazione di accompagnamento.

Analisi preliminare della posizione del contribuenteIl professionista è chiamato a svolgere un’analisi preliminare della posizione del contribuente, al fine di valutare la sussistenza dei requisiti che legittimano alla procedura di collaborazione volonta-ria. In particolare, il professionista deve:

- valutare la situazione rappresentata dal contribuente, al fine di accertare origine e provenienza dei fondi;- individuare lo Stato estero in cui sono detenute le attività;- effettuare una preliminare ricognizione dei periodi d’imposta per i quali, alla data di presentazione della

richiesta, non sono ancora scaduti i termini per l’accertamento o per la contestazione delle violazioni in ma-teria di monitoraggio fiscale anche in considerazione dell’eventuale raddoppio dei termini di accertamento in ipotesi di attività detenute in Paesi Black list3;

- individuare eventuali altri soggetti coinvolti nelle operazioni;- individuare eventuali soggetti interposti;- verificare la possibilità del contribuente di usufruire della vd e, in particolare, accertare la sussistenza di

eventuali cause di inammissibilità all’accesso alla procedura;- valutare eventuali problematiche antiriciclaggio di cui al D.Lgs. n. 231 del 21 novembre 20074.

In tale fase, il professionista ha accesso ad una serie di dati “sensibili” da gestire nel rispetto del diritto alla privacy del contribuente ed è chiamato a dare evidenza al contribuente del fatto che la richiesta di accesso alla procedura deve essere omnicomprensiva di tutte le posizioni irregolarmente detenute all’estero. La completezza e correttezza delle informazioni fornite dal contribuente sono essenziali al fine di evitare l’inammissibilità della richiesta e la decadenza dai benefici (fiscali e pe-nali) derivanti dall’accesso alla procedura, nonché per evitare la commissione del reato di esibizione di atti falsi e comunicazioni di dati non rispondenti al vero5.

Raccolta della documentazioneAffinché il professionista possa “fotografare” la posizione del contribuente è indispensabile che quest’ultimo fornisca tutta la documentazione volta a ricostruire in maniera puntuale gli accadi-menti di cui alle violazioni ai fini fiscali che intende regolarizzare.

3 Il raddoppio dei termini dell’accertamento non opera, inter alia, nel caso in cui il Paese Black list abbia sottoscritto - entro il 2 marzo 2015 - con l’Italia un accordo per lo scambio di informazioni ai sensi dell’art. 26 del Modello OCSE di Convenzione con-tro le doppie imposizioni. La Svizzera, il Liechtenstein e il Principato di Monaco hanno sottoscritto gli accordi, rispettivamente, il 23 febbraio 2015, il 26 febbraio 2015 e il 2 marzo 2015.

4 La Legge sul rientro dei capitali non fornisce alcuna indicazione riguardo all’applicazione degli obblighi antiriciclaggio nell’am-bito della procedura di collaborazione volontaria. Tale aspetto è stato oggetto di chiarimenti da parte del Dipartimento del Tesoro del Ministero dell’Economia e delle Finanze, nella Nota prot. n. 8624 del 31 gennaio 2014, in cui è stato evidenziato che l’ap-provazione delle norme sulla vd non ha alcun impatto sull’applicazione delle sanzioni e dei presidi in materia di antiriciclaggio dal momento che le esimenti operano unicamente sul piano fiscale e non su quello della normativa antiriciclaggio che risulta applicabile senza alcuna deroga. Tale impostazione è stata, peraltro, ribadita dal Dipartimento del Tesoro del Ministero dell’Eco-nomia e delle Finanze nella Nota del 9 gennaio 2015. Il Dipartimento del Tesoro, nella FAQ pubblicata il 23 gennaio 2015 sul proprio sito, ha precisato che gli obblighi antiriciclaggio si applicano nel momento in cui - con il conferimento dell’incarico al professionista - si concretizza il rapporto tra quest’ultimo ed il soggetto al quale sarà resa la prestazione professionale. Pertanto, nell’ipotesi in cui all’attività del professionista (limitata alla valutazione circa l’opportunità, per il suo assistito, di accedere o meno alla procedura di vd) non segua il conferimento dell’incarico, non sussistono obblighi antiriciclaggio.

5 Il reato in parola è stato introdotto dalla Legge sul rientro dei capitali all’art. 5-septies del D.L. 28 giugno 1990, n. 167.

Note:

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Il professionista è, dunque, tenuto all’esame della documentazione di tutti gli investimenti e di tutte le attività finanziarie costituite o detenute all’estero dal contribuente in violazione degli obblighi del monitoraggio, nonché ai redditi non dichiarati da queste prodotti o a queste connessi6. E, quindi, anche ad eventuali soggetti connessi, diversi dall’autore della violazione istante, e a vio-lazioni “nazionali” sottostanti di cui pure dovrà essere data evidenza. In particolare, il contribuente deve fornire la documentazione relativa:

- al trasferimento o alla costituzione dei fondi esteri;- all’anno di formazione della provvista estera;- all’evoluzione degli investimenti;- ad investimenti in beni immobili o altri investimenti patrimoniali;- ai proventi generati dagli investimenti esteri;- ai redditi e agli imponibili nonché alle violazioni dichiarative anche se non connesse in alcun modo alle attività estere;- ai titolari effettivi delle attività e dei soggetti collegati, delegati, cointestatari e titolari di diritti reali.

In questa fase, il professionista deve farsi rilasciare dal contribuente una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà con la quale quest’ultimo attesti che gli atti o documenti consegnati per l’e-spletamento dell’incarico non siano falsi e che i dati e le notizie forniti siano rispondenti al vero7. Come chiarito dalla circolare dell’Agenzia delle entrate n. 10/E del 13 marzo 2015 (“circolare”), la responsabilità rispetto alla veridicità e alla completezza della richiesta, della documentazione e delle informazioni relative sono ricondotte al contribuente, non estendendosi al professionista che fornisce supporto alla predisposizione della richiesta di accesso alla procedura e all’effettuazione degli adempimenti previsti per il perfezionamento.Da ultimo, si osserva che il carattere di estrema rilevanza del ruolo svolto, in tale fase preliminare, dal professionista è facilmente intuibile se si considera che questi è tenuto ad esaminare fattispecie di particolare delicatezza. Si pensi, ad esempio, ai casi di interposizione, esterovestizione, determi-nazione del luogo di detenzione delle attività. Il professionista deve anche approfondire gli aspetti concernenti le cause di preclusione all’accesso alla procedura, accertare la presenza di eventuali altri soggetti nonché valutare tematiche specifiche e particolari (ad esempio, l’impatto della procedura ai fini dell’imposta sulle successioni o il rapporto con lo scudo fiscale).

Valutazione dei costi della proceduraIl professionista deve preventivamente determinare il costo complessivo dell’operazione di emer-sione, calcolando le imposte e le sanzioni applicabili, al fine di darne comunicazione al contribuente8.A tal fine, il professionista deve, in prima battuta, individuare i periodi di imposta interessati dalla procedura ovvero quelli ancora accertabili alla data di presentazione della richiesta di accesso.

La circolare ha chiarito che:1. Violazioni in materia di monitoraggio fiscale: rientrano nella vd internazionale le violazioni commesse

con riguardo ad UNICO 2010 (investimenti illecitamente detenuti all’estero al 31 dicembre 2009) fino a quelle riferite ad UNICO 2014 (investimenti illecitamente detenuti all’estero nel 2013). Per investimenti e

6 Vale a dire i redditi che servirono per costruire o acquistare tali investimenti e attività finanziarie nonché quelli derivanti dalla loro utilizzazione a qualsiasi titolo o dismissione che siano stati sottratti a tassazione.

7 Ai sensi dell’art. 5-septies, comma 2, del D.L. 28 giugno 1990, n. 167.8 L’adesione alla procedura prevede l’obbligo di versare le imposte evase ed i corrispondenti interessi in misura integrale mentre le

sanzioni sono dovute in misura significativamente ridotta.

Note:

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attività finanziarie in Paesi Black list i termini di decadenza sono raddoppiati, salvo nei casi in cui ricorrano congiuntamente le condizioni di cui all’art. 5-quinquies, commi 4, primo periodo, lett. c), 5 e 7 del D.L. 28 giugno 1990, n. 1679.

2. Decadenza della potestà di accertamento nell’ambito della vd: i termini decadenziali per l’accertamento sono quelli ordinari: nella procedura devono ricomprendersi le infedeltà dichiarative commesse dal 2010 al 2013 e in caso di omessa dichiarazione anche le violazioni commesse nel 2009. In caso di collabora-zione volontaria internazionale, con riferimento ai redditi connessi con investimenti ed attività detenuti in Paesi Black list, scatta il raddoppio dei termini ordinari per l’accertamento dei maggiori imponibili (i.e., dal 2006 al 2013, in caso di infedele dichiarazione, dal 2004 al 2013, in caso di omessa dichiarazione) salvo nei casi previsti in materia di monitoraggio.

Non può essere evitato il raddoppio dei termini - con riguardo alla collaborazione nazionale sia a quella internazionale - in caso di violazioni che comportino obbligo di denuncia ex art. 331 c.p.p. per uno dei reati tributari previsti dal D.Lgs. n. 74/2000.

Il professionista deve individuare le imposte sul trasferimento iniziale (se ha rilevanza fiscale) e determinare i rendimenti delle somme detenute all’estero. Il contribuente può avvalersi di una specifica forma forfetaria dei soli rendimenti ed attività finanziarie detenute all’estero (c.d. metodo forfetario).

L’opzione per il metodo forfetario può essere esercitata solo nei casi in cui la media delle consistenze delle attività finanziarie risultanti al termine di ciascun periodo d’imposta oggetto della collaborazione volontaria non ecceda il valore di 2 milioni di euro. Ai fini della determinazione della consistenza delle attività finanziarie al termine di ciascun periodo d’imposta si dovrà tener conto, per ciascuna attività, delle regole di valorizzazione ai fini della compilazione del quadro RW applicabili nello specifico anno di detenzione10. Il regime forfetario prevede che i rendimenti siano quantificati applicando la percentuale del 5% al valore della consistenza del totale delle attività finanziarie, puntualmente rilevato alla fine di ciascun anno. Sui redditi così determinati, le imposte dovute saranno calcolate applicando l’aliquota fissa del 27%.

Il professionista deve, successivamente, determinare le imposte dovute ratione temporis.

Le imposte sono determinate tenendo conto delle modalità impositive applicabili nei periodi di imposta in cui i maggiori imponibili avrebbero dovuto essere dichiarati ed assoggettati a tassazione.

Il professionista deve quantificare le sanzioni dovute sulle maggiori imposte. Si osserva che il re-gime sanzionatorio è variamente articolato, dipendendo la concreta misura del carico complessivo da una serie di variabili, prima fra tutte lo Stato in cui gli investimenti esteri sono detenuti, dal cui abbinamento scaturiscono effetti caratterizzati da differenze quantitative non secondarie.

9 Vale a dire: (i) gli investimenti siano detenuti in Stati esteri Black list che abbiano stipulato, entro il 2 marzo 2015, accordi che con-sentano un effettivo scambio di informazioni con l’Italia ai sensi dell’art. 26 del Modello OCSE; (ii) l’autore delle violazioni rilasci all’intermediario finanziario estero presso cui le attività sono detenute l’autorizzazione a trasmettere alle Autorità finanziarie italiane richiedenti tutti i dati concernenti le attività oggetto di collaborazione volontaria (c.d. waiver), allegando copia di tale autorizzazione, controfirmata dall’intermediario finanziario estero, alla richiesta di voluntary disclosure - in relazione ai periodi di imposta successivi a quelli di adesione alla collaborazione volontaria, fino all’effettiva operatività dello scambio di informazioni conforme al predetto art. 26 del Modello OCSE (c.d. monitoraggio rafforzato); (iii) l’autore delle violazioni nel caso in cui trasferisca, successivamente all’attivazione della procedura, le attività oggetto di collaborazione volontaria presso un altro intermediario finanziario localizzato fuori dell’Italia o dagli Stati membri dell’Unione Europea o aderenti all’Accordo sullo Spazio Economico Europeo, rilasci all’inter-mediario estero presso cui le attività sono trasferite l’autorizzazione a trasmettere alle Autorità finanziarie italiane richiedenti tutti i dati concernenti le attività oggetto della procedura a partire dal periodo d’imposta nel corso del quale avviene il trasferimento.

10 Per il calcolo della media aritmetica, si tiene conto dei soli periodi d’imposta e delle sole attività finanziarie per i quali il contri-buente ha commesso violazioni relative alla compilazione del modulo RW. La media dovrà essere calcolata ponendo al numera-tore la sommatoria delle consistenze rilevate al termine di ciascun periodo di imposta oggetto di collaborazione volontaria in cui sussistono attività finanziarie detenute all’estero in violazione del Decreto e al denominatore il numero di tali periodi d’imposta.

Note:

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1. Sanzioni per violazione del quadro RWa) Attività detenute in Paese Black listLa sanzione minima applicabile in Paesi Black list con cui l’Italia ha stipulato uno scambio di informazioni è ridotta dal 6% al 3%. Opera in via generale la riduzione di ¼ (dal 3% al 2,25%) che potrà essere ulteriormente ridotta alla metà (dal 3% all’1,50%) se ricorrano, alternativamente, le seguenti condizioni (individuate dall’art. 5 quinquies, comma 4, del D.L. 28 giugno 1990, n. 167): le attività vengano trasferite in Italia oppure in Stati UE ovvero in Stati aderenti all’Accordo sullo Spazio Economico Europeo, inclusi nel D.M. 4 settembre 1996; le attività trasferite in Italia o nei predetti Stati erano o sono ivi detenute; l’autore della violazione autorizzi l’intermediario finanziario estero, presso cui le attività sono detenute, a trasmettere alle Autorità italiane le informazioni relative alle attività detenute presso l’intermediario stesso. L’autorizzazione, controfirmata dall’intermediario estero, deve essere allegata all’istanza di avvio della procedura. Nel caso in cui le attività siano detenute in Paesi Black list che non hanno stipulato uno scambio di informazioni le conseguenze, sotto il profilo sanzionatorio, sono più onerose per il contribuente che intende dare avvio alla procedura. Infatti, la sanzione è compresa tra il 6% e il 30% (dal 5% al 25% per le violazioni commesse fino al 4 agosto 2009) dell’importo delle attività non dichiarate. La Legge sul rientro dei capitali prevede che la sanzione venga ridotta di ¼ (dal 6% al 4,50% o dal 5% al 3,75%). Inoltre, la riduzione può essere della metà qualora ricorrano, alternativamente, le sopra esposte condizioni individuate all’art. 5-quinquies, comma 4, del D.L. 28 giugno 1990, n. 167.Le sanzioni liquidate dall’Agenzia delle entrate in misura ridotta potranno essere ulteriormente abbattute ad un terzo nel caso di pagamento delle somme dovute entro il termine per la proposizione del ricorso avverso l’atto di contestazione delle sanzioni.b) Attività detenute in Paese non Black listLa sanzione applicabile è quella variabile tra il 3% ed il 15% degli investimenti non dichiarati (art. 5, comma 2, del D.L. 28 giugno 1990, n. 167). La Legge sul rientro dei capitali individua due riduzioni che vanno computate sul minimo edittale della sanzione: riduzione di ¼ (regola generale) (dal 3% al 2,25%) e riduzione di ½ (dal 3% all’1,50%). La riduzione della sanzione in misura pari alla metà del minimo edittale trova applicazione al ricorrere delle condizioni di cui all’art. 5-quinquies, comma 4, del D.L. 28 giugno 1990, n. 167. Le sanzioni liquidate dall’Agenzia delle entrate in misura ridotta potranno essere ulteriormente abbattute ad un terzo nel caso di pagamento delle somme dovute entro il termine per la proposizione del ricorso avverso l’atto di contestazione delle sanzioni.2. Sanzioni redditualiLa misura minima delle sanzioni per le violazioni in materia di imposte sui redditi e relative addizionali, di imposte sostitutive, di IRAP e IVA e di ritenute è fissata al minimo edittale, ridotto di ¼. È possibile l’abbattimento sino a 1/6 o a 1/3 del minimo dovuto a seconda che il contribuente aderisca all’invito al contraddittorio o definisca la propria posizione tramite accertamento con adesione.

Il professionista deve infine procedere alla stima degli interessi dovuti per il ritardato pagamento.

Compilazione della richiesta di accesso alla procedura e relativo invioIl professionista assiste il cliente nella compilazione del modello di richiesta di accesso alla procedura.Il modello, unitamente alle relative istruzioni, è stato approvato con il Provv. dell’Agenzia delle en-trate 30 gennaio 2015 (“Provvedimento”)11.Come chiarito nelle istruzioni al modello (“Istruzioni”) per la predisposizione della richiesta e l’effettuazione degli adempimenti previsti per il perfezionamento della procedura di collaborazione volontaria, i contribuenti interessati che si avvalgono della consulenza di un professionista possono optare per la ricezione di eventuali comunicazioni presso il domicilio del professionista stesso, bar-rando la casella “invio comunicazioni al professionista” nell’apposito campo “Dati del professioni-sta”. In caso di più assistiti, il professionista procede all’invio telematico del modello singolarmente e in via autonoma per ciascuno dei soggetti rappresentati.Il professionista che accetta di ricevere le eventuali comunicazioni relative alla presente procedura deve apporre la propria firma.

11 Provv. n. 2015/13193 del 30 gennaio 2015: “Approvazione del modello per la richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria per l’emersione ed il rientro dei capitali detenuti all’estero e per l’emersione nazionale”.

Nota:

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Nella prima parte del modello deve essere indicata la tipologia di procedura (internazionale o nazio-nale) alla quale si vuole accedere la casella da barrare se si tratta di “Istanza integrativa”12. Si osserva, al riguardo, che la richiesta deve essere presentata all’Agenzia delle entrate mediante trasmissione, esclu-sivamente in via telematica, entro il 30 settembre 2015. Essa non può essere presentata per più di una volta, anche indirettamente o per interposta persona; tuttavia, la stessa può essere integrata o rettificata entro trenta giorni dalla richiesta, barrando la casella “Istanza integrativa” di cui al modello13.Inoltre, nella prima parte del modello vanno compilati i quadri relativi ai:

- dati del contribuente;- dati del rappresentante14;- recapiti.

In questa sede è possibile esercitare l’opzione per calcolare i rendimenti delle attività finanziarie detenute all’estero con il metodo forfetario.

12 Come chiarito nelle istruzioni al modello la casella “Istanza integrativa” va barrata nell’ipotesi in cui il contribuente intenda rettifi-care o integrare una richiesta già presentata, compilando una nuova richiesta, completa di tutte le sue parti, entro il termine previ-sto per l’invio tramite posta elettronica certificata dei “documenti” e delle “informazioni” di cui all’art. 1 della Legge n. 186/2014.

13 In caso di richiesta trasmessa dopo il 26 settembre 2015, l’invio dell’istanza integrativa può avvenire nei cinque giorni successivi.14 Solo nel caso in cui chi firma la richiesta non è il richiedente, ma un suo rappresentante.

Note:

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Il modello deve essere sottoscritto dal richiedente o dal suo rappresentante.Nel caso in cui l’intermediario presenti la richiesta di accesso alla procedura, occorrerà che questi compili e sottoscriva il riquadro “impegno alla presentazione telematica”.La seconda parte del modello accoglie i dati relativi alle operazioni da dichiarare e gli imponi-bili da regolarizzare. Essa si compone delle seguenti sezioni:

- Soggetti collegati, dove devono essere indicati i codici fiscali dei soggetti che presentano un collegamento con l’attività o gli importi, in relazione ai quali ci si intende avvalere della procedura di collaborazione volontaria15.

- Attività estere, dove deve essere indicata la consistenza del patrimonio detenuto all’estero in violazione della disciplina sul monitoraggio fiscale relativamente a tutti i periodi d’imposta per i quali, alla data di presentazione della richiesta, non sono scaduti i termini per l’accertamento o per la contestazione della vio-lazione degli obblighi di dichiarazione di cui all’art. 4, comma 1, del Decreto n. 167/1990, tenendo conto anche del raddoppio dei termini previsto dall’art. 12, comma 2-ter, del Decreto n. 78/200916.

- Nuovi investimenti all’estero, dove occorre indicare l’ammontare complessivo di tutti gli eventuali apporti di capitale17 che, per ogni periodo di imposta, hanno interessato le singole attività detenute all’estero oggetto della collaborazione volontaria.

- Attività estere alla data di emersione, dove occorre indicare il valore complessivo delle consistenze oggetto della procedura di emersione (investimenti e attività estere di natura finanziaria) ancora detenute all’estero alla data di presentazione della richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria.

- Maggiori imponibili e ritenute non operate, dove i soggetti che intendono accedere alla procedura di col-laborazione volontaria internazionale o a quella di collaborazione nazionale devono indicare, per ciascun periodo di imposta oggetto della procedura di collaborazione stessa, i maggiori imponibili ai fini delle im-poste sui redditi, delle imposte sostitutive delle imposte sui redditi, dell’IRAP, dell’IVA, le maggiori ritenute e i maggiori contributi previdenziali18.

Predisposizione della relazione di accompagnamentoLa richiesta di accesso alla procedura deve essere seguita da una relazione accompagnatoria illustra-tiva, che dovrà essere presentata nei trenta giorni successivi alla presentazione dell’istanza e, comun-que, non oltre il 30 settembre 2015.Nella relazione, che segue lo schema indicato all’allegato 4 del Provvedimento, il professionista deve illustrare in maniera analitica i dati inseriti nella richiesta di accesso alla procedura per ciascun periodo d’imposta oggetto della regolarizzazione, di modo da riconciliare i sud-detti dati con la documentazione allegata, oltre a tutte le notizie ed informazioni utili ai fini dell’analisi da parte dell’Amministrazione finanziaria ovvero l’ammontare degli investimenti e delle attività di natura finanziaria costituiti o detenuti all’estero, i redditi che servirono per costituire o acquistare tali investimenti ed attività finanziarie nonché quelli derivanti dalla loro utilizzazione o dismissione, nonché la determinazione dei maggiori imponibili derivanti dalle suddette attività.

15 La circolare precisa che i soggetti collegati si identificano in coloro che hanno una posizione rilevante ai fini del monitoraggio fiscale rispetto alle attività finanziarie e patrimoniali oggetto di emersione o che presentino un collegamento con il reddito sot-tratto ad imposizione e oggetto di disclosure.

16 Ai fini dell’individuazione del valore delle attività estere da dichiarare in tali righi, le Istruzioni rinviano ai criteri individuati nelle istruzioni per la compilazione del quadro RW di UNICO relative a ciascun periodo di imposta interessato, tenendo conto della previsione di cui al comma 9 dell’art. 5-quinquies del Decreto n. 167/1990.

17 Le Istruzioni chiariscono, al riguardo, che per “apporto di capitale” si intende qualsiasi somma o valore impiegato per l’acquisto o l’incremento dell’attività estera, diverso dai frutti della stessa. Si fa riferimento, ad esempio, ad ogni versamento di contanti, ogni bonifico in entrata ovvero ogni trasferimento di valori mobiliari a favore di un conto corrente intestato al contribuente ovvero ad un soggetto interposto.

18 Come chiarito nelle Istruzioni, la presente sezione deve essere compilata facendo riferimento alla normativa vigente in materia di determinazione delle diverse imposte e dei contributi previdenziali in precedenza richiamate.

Note:

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Nella relazione devono essere, inoltre, fornite adeguate informazioni in ordine ai soggetti che presentano un collegamento in relazione alle attività estere oggetto della procedura e deve essere trasmessa contestualmente tutta la documentazione, a supporto di quanto riportato nella relazione sopracitata, utile alla ricostruzione degli investimenti e delle attività finanziarie detenute all’estero nonché alla determinazione dei maggiori imponibili.

FORMAT PER LA REDAZIONE DELLA RELAZIONE DI ACCOMPAGNAMENTO1. “INTRODUZIONE”: in tale sezione il professionista che assiste il richiedente (o il richiedente stesso) for-

nisce un quadro generale di tutte le violazioni che formano oggetto di emersione, delle modalità con cui le stesse sono state realizzate e dei momenti in cui sono state commesse. In particolare dovranno essere chiariti gli anni interessati dall’emersione ed il tipo di violazioni compiute in ciascun anno. Inoltre in pre-messa va indicato un prospetto di riconciliazione tra la documentazione presentata e quanto riportato nel

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modello. In caso di integrazione della documentazione sarà necessario un altro prospetto di riconciliazio-ne con evidenza delle integrazioni e dei collegamenti relativi all’ultimo modello presentato;

2. “SOGGETTI COLLEGATI”: in tale sezione vanno fornite informazioni più dettagliate rispetto ai soggetti col-legati indicati nella sezione I del modello di richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria;

3. “ATTIVITÀ ESTERE”: in tale sezione vanno dettagliate le attività estere indicate nella sezione II del modello di richiesta, predisponendo una distinta delle stesse. Per facilitare il successivo riferimento ai relativi docu-menti allegati, ciascuna attività elencata nella distinta sarà identificata con un codice progressivo da A01. Nella medesima sezione si illustrano anche i vari apporti di capitale affluiti verso le medesime attività nel corso degli anni ancora accertabili, già indicati sinteticamente nella sezione III del modello e si elencano i relativi documenti allegati;

4. “REDDITI CORRELATI ALLE ATTIVITÀ ESTERE”: in tale sezione vanno dettagliati i redditi derivanti dall’u-tilizzazione a qualsiasi titolo o dalla dismissione delle attività estere oggetto di emersione e si elencano i relativi documenti allegati;

5. “ATTIVITÀ ESTERE ALLA DATA DI EMERSIONE”: in tale sezione si forniscono le informazioni necessarie per poter beneficiare della riduzione delle sanzioni per violazione del monitoraggio fiscale ai sensi dell’art. 5-quinquies, comma 4, del D.L. n. 167/1990; inoltre vanno dettagliati i valori indicati alla sezione IV del modello di richiesta ed elencati i documenti allegati;

6. “MAGGIORI IMPONIBILI E RITENUTE NON OPERATE”: in tale sezione va illustrata, per ciascuna annua-lità d’imposta, la composizione dei valori indicati nella sezione V relativi ai maggiori redditi rilevanti ai fini delle imposte sui redditi, ai maggiori imponibili ai fini IVA, alle eventuali ritenute non operate che formano oggetto di emersione. Nel medesimo paragrafo sono inoltre elencati tutti i documenti di supporto allegati;

7. “EFFETTI DELLE DICHIARAZIONI RISERVATE DI CUI ALL’ART. 13-BIS DEL D.L. n. 78/2009”: in tale se-zione vanno fornite indicazioni di dettaglio rispetto alle dichiarazioni riservate che si intendono far valere e si elencano i documenti allegati19.

La relazione e la documentazione devono essere inviate attraverso la casella di posta certificata (PEC) del contribuente o del professionista agli indirizzi che vengono forniti nella ricevuta di presentazione della richiesta.Come anticipato, seppure la richiesta di accesso alla collaborazione volontaria non possa essere pre-sentata più di una volta, anche indirettamente o per interposta persona, la stessa può essere integrata dal contribuente nell’arco di 30 giorni dal suo invio”20.Indipendentemente dal fatto che il contribuente si avvalga per la trasmissione della documenta-zione e delle informazioni della propria casella PEC o di quella del professionista che lo ha assistito nella predisposizione della richiesta di accesso e nell’effettuazione degli adempimenti previsti per il perfezionamento della procedura di collaborazione volontaria21, la responsabilità in merito al corretto e tempestivo invio nei confronti dell’Amministrazione finanziaria resta esclusivamente a carico del contribuente che intende avvalersi della procedura22.

Esempi di simulazione dei costi della proceduraNella pratica, possono presentarsi una molteplicità di casi tali da determinare una significativa varia-zione dell’incidenza del costo della procedura. L’importo da pagare per regolarizzare le violazioni

19 Il contribuente può in ogni caso aggiungere altri paragrafi per fornire qualsiasi altra informazione che ritenga utile per la tratta-zione della procedura di collaborazione volontaria. I paragrafi di cui ai punti 3), 4) e 5), dovranno essere compilati solo nei casi di richiesta di accesso alla procedura internazionale, qualora sussistano attività estere detenute in violazione del monitoraggio fiscale.

20 Nel caso di una molteplicità di istanze pervenute nell’arco dei trenta giorni rileverà l’ultima richiesta inviata entro tale termine.21 O anche di quella dell’intermediario abilitato che ha presentato il modello di richiesta così come dalla casella di un terzo soggetto

estraneo alla procedura.22 Come chiarito nei paragrafi che precedono, parimenti la responsabilità rispetto alla veridicità e alla completezza della richiesta,

della documentazione e delle informazioni relative sono ricondotte al contribuente non estendendosi al professionista che for-nisce supporto alla predisposizione della richiesta di accesso alla procedura e all’effettuazione degli adempimenti previsti per il perfezionamento.

Note:

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commesse può, infatti, dipendere da una serie di circostanze quali la localizzazione delle attività, la natura giuridica del contribuente, la categoria dei redditi, le imposte dovute, la natura e tipologia delle attività, il metodo utilizzato per la determinazione dei rendimenti finanziari, la scelta di tra-sferire il capitale in Italia o lasciarlo all’estero. Nel seguito, si riportano alcuni esempi volti a fornire un’indicazione approssimativa del costo della regolarizzazione.a) Privato con reddito prodotto in Paese non Black list23 nel 2010. Il reddito è stato uti-

lizzato per costituire disponibilità finanziarie all’estero. Il privato non ha compilato il quadro RW per quattro periodi d’imposta (2010-2013). Si assume che: non c’è stato alcun rendimento finanziario dell’investimento; non si applica il cumulo giuridico; non vi sono state violazioni ri-levanti sotto il profilo penale per i periodi d’imposta precedenti il 2010 (non opera il raddoppio dei termini dell’accertamento); il privato ha presentato una dichiarazione dei redditi infedele (si applica la maggiorazione di 1/3 prevista per violazioni riguardanti i redditi prodotti all’estero ai sensi dell’art. 1, comma 3, del D.Lgs. n. 471/1997).

Capitale di partenza 0Capitale 31 dicembre 2013 1.800

Redditi evasi accertabili per infedele dichiarazione 2010-2013 X

Imposte evase IRPEF (43%) 774Addizionali (2%) 36Totale imposte 810

Sanzioni imposte sui redditi

Infedele dichiarazione 2010-2013 sanzione con minimo edittale: 100%Sanzione sui redditi prodotti all’estero maggiorata 1/3: 133,33% 1.080Collaborazione volontaria(sanzione ridotta di ¼)

810

Adesione all’invito al contradditorio(sanzione ridotta ulteriormente a 1/6)

135

Accertamento con adesione(sanzione ridotta a 1/3)

270

Sanzioni quadro RW

2009 al 2013 XSanzione minima del 3% dell’ammontare detenuto all’estero per 4 annualità

216

Collaborazione volontaria(sanzione ridotta di ½)

108

Adesione all’atto di contestazione(sanzione ridotta a 1/3)

36

Costo voluntary disclosure (adesione al contraddittorio)

981

Costo voluntary disclosure (accertamento con adesione)

1.116

Nel caso in cui il reddito sia stato prodotto - al ricorrere delle condizioni sopra esposte - in un Paese Black list che ha sottoscritto un accordo per lo scambio di informazioni il costo finale della voluntary disclosure è lo stesso di quello sopra descritto.

23 Si assume che il privato abbia ottemperato ad una delle condizioni previste dall’art. 5-quinquies, comma 4, del D.L. 28 giugno 1990, n. 167 (trasferimento degli investimenti in Italia, Stati appartenenti all’Unione Europea o allo Spazio Economico Europeo, rilascio dell’autorizzazione all’intermediario estero a trasmettere alle Autorità fiscali italiane tutti i dati concernenti le attività oggetto di collaborazione volontaria).

Nota:

Procedure



b) Privato con reddito prodotto in Italia nel 2010. Il reddito è stato utilizzato per costituire disponi-bilità finanziarie all’estero (Paese Black list che ha sottoscritto lo scambio di informazioni24) investite in strumenti finanziari. Il privato non ha compilato il quadro RW per quattro periodi d’imposta (2010-2013). Si assume che: l’investimento ha generato un rendimento finanziario del 2% annuo (tassato con imposta sostitutiva del 12,50%); non vi sono state violazioni rilevanti sotto il profilo penale per i periodi d’imposta precedenti il 2010 (non opera il raddoppio dei termini dell’accertamento); non si applichi il cumulo giuridico; il privato ha presentato una dichiarazione dei redditi infedele (si applica la maggiorazione di 1/3 - prevista per violazioni riguardanti i redditi prodotti all’estero ai sensi dell’art. 1, comma 3, del D.Lgs. n. 471/1997 - solo per i redditi derivanti dagli investimenti esteri).

Capitale di partenza 2.000Capitale 31 dicembre 2013 2.165

Imposte evase

Redditi evasi accertabili per infedele dichiarazione 2010-2013 XImposta sostitutiva (12,5%) 21IRPEF (43%) 860Addizionali (2%) 40Totale imposte 921


Infedele dichiarazione 2010-2013sanzione con minimo edittale: (100%)*1

900

Sanzione sui redditi prodotti all’estero maggiorata 1/3: 133,33% 27Collaborazione volontaria(sanzione ridotta di ¼)

696

Adesione all’invito al contradditorio(sanzione ulteriormente ridotta a 1/6)

116

Accertamento con adesione(sanzione ridotta a 1/3)

232

Sanzioni quadro RW

2009 al 2013 XSanzione minima del 3% dell’ammontare detenuto all’estero per 4 annualità

252

Collaborazione volontaria(sanzione ridotta di ½)

126

Adesione all’atto di contestazione(sanzione ridotta a 1/3)

42


1.079


1.195

c) Privato con reddito prodotto all’estero nel 2006 ed utilizzato per costituire disponibilità finanziarie all’estero (Paese Black list)25. Il privato non ha compilato il quadro RW per otto



Note:

Procedure



periodi d’imposta (2006-2013). Si assume che: non vi è stato alcun rendimento delle attività all’estero; non si applichi il cumulo giuridico; il privato ha presentato una dichiarazione dei redditi infedele (si applica la maggiorazione di 1/3 per infedele dichiarazione trattandosi di redditi prodotti all’estero).

Periodo Dal 2006 al 2007

Dal 2008 al 2013

Capitale di partenza 0 2000Capitale 31 dicembre 2013 2000 2000

Imposte evase

Redditi evasi accertabili per infedele dichiarazione 2006 -2013

X

IRPEF (43%) 860Addizionali (2%) 40Totale imposte 900


Infedele dichiarazione 2006-2013(sanzione con minimo edittale: 100%)Sanzioni su redditi prodotti all’estero (maggiorata 1/3) fino al 2007= 133,33% e dal 2008 = 200%

1200

Collaborazione volontaria(sanzione ridotta di ¼)

900

Adesione invito al contraddittorio(sanzione ulteriormente ridotta a 1/6)

150

Accertamento con adesione (sanzione ridotta a 1/3)

300

Sanzioni quadro RW

2004 al 2013 XSanzioni minime(5% dal 2004 al 2007 e 6% dal 2008 al 2013)

200 720

Collaborazione volontaria (sanzione ridotta di ½)

100 360

Adesione atto di contestazione (sanzione ridotta a 1/3)

33 120


1203


1353

ConclusioniDa quanto fin qui esposto emerge con chiara evidenza la complessità del lavoro del professionista a servizio del cliente che decide di aderire alla procedura di collaborazione volontaria soprattutto nella fase “propedeutica” all’avvio della suddetta procedura.Sul piano pratico, invero, il meccanismo applicativo della procedura in tale fase risulta estremamente delicato, in quanto suscettibile di condizionare i passaggi successivi in cui si articola la procedura, ed anche oneroso (talvolta eccessivamente), dal momento che comporta una complessa e laboriosa attività di ricostruzione ad opera del professionista di tutti gli investimenti ed attività detenute illegittimamente all’estero, al fine di determinare con certezza l’origine degli stessi. Tanto più con-siderato che sussistono in capo al professionista, nell’espletamento del suo incarico, responsabilità connesse al corretto adempimento degli obblighi antiriciclaggio.

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“Voluntary disclosure”: il ruolo del professionista nell ... DV il ruolo del...

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