Ammto Aspetti Fiscali e Civli

5/16/2018 Ammto Aspetti Fiscali e Civli - slidepdf.com

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N. 042

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CIRCOLARI INFORMATIVE – CONSULENZA TELEFONICA – EDITORIA ‐ CONVEGNI

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Redazione Fiscale

Anno 2010

www.redazionefiscale.it

R I P R O D U Z I O N E

V I E T A T A

–

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r e d a z i o n e f i s c a l e .

i t

OOGGGGEETTTTOO AMMORTAMENTO – ASPETTI CIVILISTICI E FISCALI

RRIIFFEERRIIMMEENNTTII ART. 2426 COD. CIV. – OIC N. 16 – ART. 102 TUIR

CIRCOLARE DEL 12/03/2010

Sintesi: Le scritture di ammortamento rientrano nell’ambito delle operazioni di assestamento che a fine

anno consentono di determinare, per competenza, la situazione economica e patrimoniale dell’impresa

ed il risultato di esercizio. Tramite il processo di ammortamento vengono distribuite, nei singoli esercizi,

le quote del valore dei beni strumentali di durata pluriennale. Le recenti modifiche normative, soprattutto

di natura fiscale (abrogazione delle deduzioni extracontabili, eliminazione degli ammortamenti anticipati

ed accelerati, ecc.) hanno notevolmente limitato i margini di discrezionalità nella determinazione delle

quote di ammortamento fiscale, rendendo contestualmente più complesso anche il coordinamento con la disciplina civilistica, soprattutto per i soggetti in contabilità ordinaria.

ASPETTI CIVILISTICI

BENI AD USO DUREVOLEI beni ad uso durevole sono quei beni che non si esauriscono in un unico ciclo produttivo(diversamente da merci, materie prime, sussidiarie, ecc.), ma distribuiscono la loro utilità inpiù esercizi.

Tali beni sono soggetti a:• logorio e deperimento (per effetto del loro utilizzo)• obsolescenza (per effetto del superamento tecnologico, anche in assenza di utilizzo).

L’ammortamento è il processo tecnico che consente di quantificare e distribuire in ciascunesercizio la quota parte del valore di tali beni, in base alla residua possibilità di utilizzo.

Beni presso terzi: sono assoggettati ad ammortamento anche i beni strumentali di proprietàdell’impresa collocati presso terzi, (ove, indipendentemente dalla loro posizione, mantengano ilcarattere di strumentalità (RM n. 9/2320/1981).

Esempio: macchine per il caffè in comodato gratuito presso terzi o “corner” di grandi firme incomodato presso i rivenditori; essendo direttamente collegati alla produzione dei ricavi(rispettivamente da cessione delle cialde e dalla rivendita al negoziante dei capi acquistati daiclienti) sono da considerare “inerenti” alla attitivà.

Viceversa non si ammortizzano beni strumentali di terzi presso l’impresa (ad esempio beni inlocazione, anche finanziaria).

PIANO DI AMMORTAMENTOSecondo le disposizioni civilistiche (art. 2426 CC), integrate ed approfondite dal principiocontabile OIC n. 16, l’ammortamento è un processo:⇒ sistematico (non può continuamente cambiare presupposti) ⇒ razionale (deve derivare da calcoli attendibili)che prende in considerazione:

il costo dell’immobilizzazione (costo di acquisto o produzione, compresi oneri accessori)

il presumibile valore di realizzo la vita utile stimata del bene.



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R I P R O D U Z I O N E V I E T A T A –

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Il processo di ripartizione negli anni del costo delle immobilizzazioni avviene attraverso lapredisposizione del cosiddetto piano di ammortamento, documento in forma libera di naturaextracontabile che assicura i requisiti di sistematicità e razionalità imposti dalla norma.

Civilisticamente sono consentiti diversi metodi di ammortamento: a quote crescenti o descrescenti, aquote variabili in base ai volumi di produzione, ecc. (il divieto fiscale porta quasi sempre ad adottareun criterio a quote costanti, tuttavia).

ESEMPIO: Impostazione di un piano di ammortamento civilistico DATI BENE AMMORTIZZABILE

Costo di acquisto macchinario euro 975.000

Spese di installazione e accessorie euro 25.000

Totale costo di acquisto euro 1.000.000

Valore stimato di realizzo finale euro 0

Vita utile stimata anni 5Metodo utilizzato quote costanti

Il piano di ammortamento originario deve essere aggiornato al termine di ogni esercizio se sonointervenute variazioni significative delle stime e delle variabili inizialmente considerate. Ogni variazione,per i soggetti obbligati a redigere il bilancio in forma UE, va evidenziata in nota integrativa.

INIZIO DEL PROCESSO DI AMMORTAMENTOL’ammortamento nel 1° esercizio di acquisizione dei beni materiali si deve calcolare (OIC n. 16):• in modo proporzionale• a partire dal momento in cui il bene risulta pronto e disponibile per l’uso.

Entrambi questi elementi (inizio dell’ammortamento e proporzionalità del calcolo) possono originaredivergenze rispetto alla normativa fiscale.

CASI PARTICOLARI PIU’ FREQUENTI

MANCATA UTILIZZAZIONE DEL BENESe il mancato utilizzo:⇒ è temporaneo: l’ammortamento deve essere calcolato⇒ prolungato nel tempo: civilisticamente è ammesso sospendere l’ammortamento (es:

periodi di Cassa Integrazione; fermi di produzione).

PIANO DI AMMORTAMENTO CIVILISTICO

Anno % Quota

ammort. Fondo ammort. Valore

residuo 2009 20% 200.000 200.000 800.000

2010 20% 200.000 400.000 600.000

2011 20% 200.000 600.000 400.000

2012 20% 200.000 800.000 200.000

2013 20% 200.000 1.000.000 0

Totali 100% 1.000.000 0

VALOREAMMORTIZZABILE

RESIDUAPOSSIBILITÀ DIUTILIZZAZIONE

CRITERI DIAMMORTAMENTO

Costo acquisto/ produzione +

oneri accessori -valore residuo

stimato

Quote costantiQuote decrescenti

Quote variabili

PIANOAMMORTAMENTO

CIVILISTICO









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IMMOBILIZZAZIONI IN CORSO: se la costruzione del bene dura per più di un esercizio, il valoreeffettivamente realizzato viene di anno in anno progressivamente capitalizzato nel conto “immobilizzazioniin corso”; solo all’ultimazione dei lavori tale conto verrà girato al conto proprio dell’immobilizzazionerealizzata (ad esempio impianto, fabbricato ecc.) e potrà avere inizio il processo di ammortamento.

INFLUENZA DI ELEMENTI DI NATURA FISCALE: sotto il profilo civilistico l’ammortamento è influenzatodalle componenti di natura fiscale che incidono sul costo di acquisto (ad esempio IVA indetraibilecapitalizzata). Non producono effetti civilistici, diversamente, le norme concernenti i limiti di deducibilitàdegli ammortamenti (coefficienti, beni ad uso promiscuo, limiti massimi del valore rilevante).

CONTRIBUTI C/IMPIANTI: sono considerati contributi c/impianti quelli legati direttamente all’acquisizionedi specifici beni strumentali. I principi contabili impongono che l’importo dei contributi in c/impianti vengaripartito in proporzione all’ammortamento del bene strumentale cui sono riferiti.Tecnicamente l’impresa può optare per la scelta: consigliata: di iscrivere un risconto passivo pluriennale, da ridurre annualmente in base

all’ammortamento del bene strumentale ammessa: di imputare il contributo direttamente a riduzione del costo di acquisizione, determinando

un indiretto concorso al reddito sotto forma di minori quote di ammortamento.

ASPETTI FISCALI

COEFFICIENTI DI AMMORTAMENTOIl processo di valutazioni e stime necessario per il calcolo dell’ammortamento sotto il profilocivilistico è radicalmente semplificato nella legislazione fiscale per ragioni di certezza, neutralitàe semplificazione.Per ogni settore e per ogni categoria di beni la norma fiscale prevede specifici coefficienti daapplicare necessariamente al costo storico per il calcolo delle quote di ammortamento.

La Finanziaria 2008 ha previsto la rideterminazione dei coefficienti attualmente in vigore; la

Commissione costituita per tale finalità non ha, tuttavia, ancora avviato i lavori.

I coefficienti applicabili, attualmente in vigore, sono stati approvati: con DM 29.10.1974: per i beni entrati in funzione sino al 31/12/1988 con DM 31.12.1988: per i beni entrati in funzione dal 1/01/1989

La tabella dei coefficienti approvati con quest’ultimo provvedimento, in particolare,‐ è suddivisa in 22 gruppi riferiti ad altrettanti settori di attività‐ prevede un ulteriore gruppo residuale “attività non precedentemente specificate ” ove

confluiscono tutte le attività effettivamente esercitate non rientranti nei gruppi specifici.Ciascun gruppo è suddiviso in diverse “specie” produttive, all’interno delle quali si articolano glielenchi delle tipologie tipiche dei beni impiegati e del correlato coefficiente di ammortamento.

Gruppo ATTIVITA’ Gruppo ATTIVITA’

I Industrie agrarie e boschive XIII Industrie manifatturiere del vestiario, dell’abbigliamento e

dell’arredamento

II Industrie zootecniche XIV Industrie manifatturiere della gomma e materie plastiche

III Industrie della pesca e della caccia XV Industrie poligrafiche, editoriali ed affini

IV Industrie estrattive di minerali metalliferi e non metalliferi XVI Industrie edilizie

V Industrie manifatturiere alimentari XVII Industrie dell’energia elettrica, del gas e dell’acqua

VI Industrie manifatturiere del legno XVIII Industrie dei trasporti e delle comunicazioni

VII Industrie manifatturiere metallurgiche e meccaniche XIX Alberghi, ristoranti, bar e attività affini

VIII Industrie manifatturiere di minerali non metalliferi XX Servizi culturali, sportivi e ricreativi

IX Industrie manifatturiere chimiche XXI Servizi sanitari

X Industrie manifatturiere della carta XXII Servizi igienici alla persona e domestici

XI Industrie manifatturiere delle pelli e del cuoio

Residu

ale

Attività non precedentemente specificate:

XII

Industrie manifatturiere

tessili

1. Fiere

e rassegne

2. Altre attività









i t

ORDINARIO(limite massimo)

RIDOTTO ANTICIPATO eACCELERATO

Costo storicox

coefficienteministeriale

Superiori al limitemassimo (ordinario)

Abrogati dal 2008(Finanziaria 2008)

Inferiore al limitemassimo (ordinario)

Limiti civilistici percontabilità ordinarie

Nel caso il bene ammortizzabile appartenga ad una classe non compresa nell’elenco del propriogruppo/specie, deve essere utilizzato, se presente, il coefficiente del medesimo bene classificatoin altro gruppo con caratteristiche quanto più similari (RM n. 56/2004)

AMMORTAMENTO ORDINARIO

L’ammortamento fiscale prevede la mera applicazione del coefficiente d’ammortamento desuntodalle tabelle ministeriali al costo storico del bene strumentale.

La base di calcolo per l’ammortamento fiscale, in sostanza è costituita dal costo diacquisizione, compresi gli oneri di diretta imputazione (rispetto alla norma civilistica non rilevamai il valore di presumibile realizzo al termine della vita utile).

Le aliquote stabilite dalle tabelle rappresentano il limite massimo di deducibilità fiscale.

Fino all’esercizio in corso al 31/12/2007 tale limite erano superabile tramite ammortamento: anticipato (nei primi tre anni dall’acquisizione del bene) accelerato (nel caso di un documentato utilizzo più intenso del bene rispetto alle medie di settore)

Per effetto della L. 244/2007 tali istituti sono stati abrogati e a decorrere dal 2008 (esercizio successivo

a quello in corso al 31/12/07) possono essere stanziati ammortamenti esclusivamente ordinari eridotti. Si rimanda alla 2 parte della Informativa per approfondimenti ed esempi.

PRIMO ESERCIZIO DI ENTRATA IN FUNZIONE DEL BENEL’art. 102, TUIR prevede che nel primo esercizio di utilizzo del bene il coefficiente diammortamento ordinario venga ridotto alla metà, a prescindere dalla data di entrata in funzionedel bene.

Deroga per il 2008: la regola generale ha trovato una deroga per il 2008: l’art. 34 Finanziaria2008, infatti (in attesa dell’emanazione dei nuovi coefficienti ministeriali) ha consentitoesclusivamente per tale esercizio l’applicazione dell’ammortamento ordinario pieno, senzariduzione al 50%, per tutti i beni acquisiti nuovi nel 2008 ad esclusione degli automezzi adeducibilità limitata.

Per il 2009, nonostante la rideterminazione dei coefficienti ministeriali non sia ancoraconclusa, tale deroga non è stata riproposta.

ESEMPIO: Ammortamento al 50% nel primo esercizio

DATI BENE AMMORTIZZABILE

Costo di acquisto macchinario 975.000

Spese di installazione e accessorie 25.000

Totale costo di acquisto 1.000.000 Coefficiente fiscale applicabile 15,0%

AMMORTAMENTOFISCALE









i t

(1) Coefficiente ridotto alla metà nel primo esercizio

(2) Valore residuo finale

Il piano di ammortamento redatto secondo le regole fiscali può evidenziare notevoli discordanze

rispetto al piano di ammortamento civilistico per quanto attiene: sia il coefficiente di ammortamento (e quindi, in sostanza il periodo complessivamenteoccorrente per completare l’ammortamento);

che la riduzione al 50% dell’ammortamento nel primo esercizio.

Ammortamento del primo esercizio: il principio contabile OIC n. 16 ritiene che:

“la regola di utilizzare la metà dell’aliquota normale d’ammortamento per i cespiti acquistati nell’anno è accettabile se la quota di ammortamento ottenuta non si discosta significativamente dalla quota calcolata a partire dal momento in cui il cespite è disponibile e pronto per l’uso”.

In concreto, quindi, qualora la percentuale di ammortamento coincida dal punto di vista civilistico efiscale, nel primo esercizio si potranno evitare differenze temporanee relative all’ammortamento seil bene viene acquisito verso la metà dell’anno, in modo da consentire un calcolo civilistico a giorni

senza scostamenti significativi rispetto a quello fiscale forfetariamente dimezzato.

RAGGUAGLIO ALLA DURATA DELL’ESERCIZIOL’art. 110 c. 5 Tuir prevede che alcuni componenti positivi e negativi di reddito, tra i quali anchegli ammortamenti dei beni materiali, debbano essere ragguagliati “alla durata dell’esercizio se questa è inferiore o superiore a dodici mesi” .

Il ragguaglio ad anno:• va eseguito su base mensile (si parla di ragguaglio “per dodicesimi”) e non giornaliera, in

funzione dell’effettiva durata dell’esercizio, che può essere inferiore o superiore a 12 mesi.• si applica generalmente nelle ipotesi di costituzione della società o di operazioni

straordinarie (trasformazioni eterogenee, fusioni, scissioni, cessazioni, liquidazioni, ecc.).

L’ammortamento ragguagliato a dodicesimi prescinde dal periodo di possesso del bene, pertanto puòtrovare applicazione anche unitamente alla riduzione al 50% dell’ammortamento relativo ai beni entratiin funzione nell’anno.

ESEMPIO: Ammortamento ragguagliato alla durata dell’esercizio

SRL costituita al 1/11/2008Primo esercizio: 1/11/2008 – 31/12/2009 (14 mesi)

Bene ammortizzabile acquistato nel corso dell’esercizio Costo storico: 500.000 Coefficiente ministeriale 20%

Calcolo quota ammortamento al 31.12.2009:

Euro 500.000 x 20% x 50% x 14/12 = euro 58.333,33(Costo storico x coeff.min.al 50% ragguagliato a dodicesimi)

PIANO DI AMMORTAMENTO FISCALE

Anno % Quota

ammort.

Fondo

ammort.

Valore

residuo

2009 7,50% 75.000 75.000 925.000

2010 15,00% 150.000 225.000 775.0002011 15,00% 150.000 375.000 625.0002012 15,00% 150.000 525.000 475.0002013 15,00% 150.000 675.000 325.0002014 15,00% 150.000 825.000 175.0002015 15,00% 150.000 975.000 25.0002016 2,50%(2) 25.000 1.000.000 0Totali 100% 1.000.000 0

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