ABUSO DEL DIRITTO profili generali e prassi recente Materiale Didattico 2018... · LA CODIFICAZIONE...

ABUSO DEL DIRITTO – profili generali e prassi

recente

Dott. Luca Miele Dottore Commercialista

LA CODIFICAZIONE DELL’ABUSO DEL DIRITTO NELL’ART. 10-BIS

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• Cosa c’era prima…

• Norma anti-elusiva speciale

• Art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973: inopponibilità al Fisco di taluni negozi giuridici (principalmente operazioni straordinarie d’impresa e transazioni finanziarie), (i) diretti ad aggirare obblighi e divieti previsti dall’ordinamento tributario; (ii) volti ad ottenere un risparmio fiscale indebito; (iii) privi di valide ragioni economiche, ai fini delle sole imposte sui redditi

• Principio anti-elusivo generale

• Divieto dell’abuso del diritto: principio di matrice giurisprudenziale che consente all’A.F. di disconoscere i vantaggi fiscali indebiti ottenuti dal contribuente tramite l’utilizzo improprio di strumenti giuridici idonei ad ottenere agevolazioni o risparmi di imposta, in difetto di ragioni diverse dalla mera aspettativa di quei benefici:

• Fonte: diritto UE per tributi armonizzati / art. 53 Cost. per tributi non armonizzati

ABUSO DEL DIRITTO – PROFILI GENERALI

LA CODIFICAZIONE DELL’ABUSO DEL DIRITTO NELL’ART. 10-BIS

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• … e cosa c’è ora

• Abrogazione dell’art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973

• Codificazione di un unico principio generale anti-elusivo nell’art. 10-bis dello Statuto del contribuente (“Disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale”)

• “Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti”

• Non esistono più ipotesi specifiche di fattispecie elusive inopponibili all’A.F.

• Esiste solo un principio residuale anti-elusione, applicabile:

• “solo se i vantaggi fiscali non possono essere disconosciuti contestando la violazione di specifiche disposizioni tributarie”, ossia in caso di evasione, e

• al di fuori dei casi di lecita pianificazione fiscale: “Resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale”


LE RAGIONI DELLA CODIFICAZIONE

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• Maggiore chiarezza in ordine alla nozione di abuso del diritto

• Accento sul carattere indebito del vantaggio fiscale quale essenza del fenomeno abusivo.

• Abuso non significa assenza di valide ragioni economiche

• Ripristino della “parità di trattamento” tra condotte abusive codificate e condotte abusive non codificate:

• Motivazione degli atti

• Contraddittorio preventivo

• Divieto della rilevabilità d’ufficio

• Sospensione della riscossione in pendenza del giudizio

• Irrilevanza penale


LA NOZIONE DI ABUSO

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• Gli elementi costitutivi dell’abuso sono:

1. l’assenza di sostanza economica

2. la realizzazione di vantaggi fiscali indebiti

3. l’essenzialità dello scopo di realizzare vantaggi fiscali indebiti.

Spetta all’amministrazione finanziaria provare la sussistenza degli elementi costitutivi dell’abuso

• Esimente dalla contestazione di abuso è la sussistenza di valide ragioni extrafiscali non marginali

• Spetta al contribuente provare la sussistenza delle valide ragioni extrafiscali


L’ASSENZA DI SOSTANZA ECONOMICA

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• Costituiscono operazioni prive di sostanza economica «I fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali».

• Sono indici di assenza di sostanza economica:

• la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e

• la non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato.

• Altri indici di assenza di sostanza economica (cfr. Raccomandazione 2012/772/UE):

• la costruzione o la serie di costruzioni comprende elementi che hanno l’effetto di compensarsi o di annullarsi reciprocamente

• la natura circolare delle operazioni realizzate.


I VANTAGGI FISCALI INDEBITI

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• Sono «vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con la finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario».

• Il vantaggio fiscale indebito racchiude l’essenza del fenomeno abusivo: se il vantaggio fiscale non è indebito, non sussiste condotta abusiva, ma si è nell’ambito della lecita pianificazione fiscale

• Assume carattere centrale la «immeritevolezza» del risparmio fiscale, in quanto fondato sull’aggiramento della ratio delle norme tributarie


I VANTAGGI FISCALI INDEBITI

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• L’individuazione delle norme e dei divieti aggirati

• Una volta individuata l’operazione alternativa “elusa”, è necessario procedere alla ricostruzione della ratio della norma che si assume aggirata.

• Importante l’indagine circa lo scopo che la norma asseritamente aggirata intende realizzare.

• L’operazione posta in essere dal contribuente sarà “elusiva” se il vantaggio fiscale derivante dall’aver utilizzato tale operazione anzichè quella elusa deve ritenersi in violazione della predetta ratio

• In caso contrario, siamo di fronte ad un vantaggio conseguente ad una lecita scelta di pianificazione fiscale


L’ESSENZIALITÀ DELLO SCOPO DI REALIZZARE VANTAGGI FISCALI INDEBITI

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• I vantaggi fiscali indebiti che si realizzano per effetto dell'operazione priva di sostanza economica devono essere fondamentali rispetto a tutti gli altri fini perseguiti dal contribuente

• Il perseguimento di tale vantaggio deve essere stato lo scopo essenziale della condotta stessa

• Raccomandazione 2012/772/UE: «una data finalità deve essere considerata fondamentale se qualsiasi altra finalità che è o potrebbe essere attribuita alla costruzione o alla serie di costruzioni sembri per lo più irrilevante alla luce di tutte le circostanze del caso».


LE VALIDE RAGIONI EXTRAFISCALI

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• «Non si considerano abusive, in ogni caso, le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa ovvero dell'attività professionale del contribuente».

• Confronto tra vantaggio fiscale ed altri vantaggi ottenuti dal contribuente nel realizzare l’operazione abusiva (non marginalità delle ragioni extrafiscali)

• Non è necessaria la produzione di una redditività immediata

• Sufficienti anche le esigenze di natura organizzativa volte ad un miglioramento strutturale e funzionale dell'attività economica del contribuente.


I “LIMITI ESTERNI” DELL’ABUSO: LA LECITA PIANIFICAZIONE FISCALE

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• Il contribuente può legittimamente perseguire un risparmio di imposta esercitando la propria libertà di iniziativa economica e scegliendo tra gli atti, i fatti e i contratti quelli meno onerosi sotto il profilo impositivo,

• …vale a dire…

• non c’è abuso laddove il contribuente, per realizzare un determinato risultato economico, abbia legittimamente scelto una tra le diverse opzioni offerte dall’ordinamento per conseguirlo e, segnatamente, quella fiscalmente più conveniente.


IL CONTRADDITTORIO PREVENTIVO NELL’ABUSO DEL DIRITTO

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• «La richiesta di chiarimenti è notificata dall'amministrazione finanziaria ai sensi dell'articolo 60 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, entro il

termine di decadenza previsto per la notificazione dell'atto impositivo. Tra la data di ricevimento dei chiarimenti ovvero di inutile decorso del termine assegnato al contribuente per rispondere alla richiesta e quella di decadenza dell'amministrazione dal potere di notificazione dell'atto impositivo intercorrono

non meno di sessanta giorni. In difetto, il termine di decadenza per la notificazione dell'atto impositivo è automaticamente prorogato, in deroga a quello ordinario, fino a concorrenza dei sessanta giorni».

1. Se la richiesta di chiarimenti è notificata al contribuente almeno sessanta giorni prima della scadenza del termine decadenziale per l’accertamento, la risposta (o l’inutile decorso del termine per la risposta) interverranno anteriormente al maturarsi della decadenza dal potere impositivo si realizzerà la fattispecie della proroga e il termine sarà esteso di 60 giorni (ovvero della differenza fra 60 giorni e i giorni mancanti al compimento del termine di decadenza).

2. Se richiesta di chiarimenti è notificata meno di sessanta giorni prima della maturazione della decadenza, si potranno avere due ipotesi diverse, la proroga opererà solo se il contribuente invii comunque una risposta prima della scadenza del termine. Altrimenti, l’amministrazione finanziaria sarà decaduta dal potere accertativo.


LA MOTIVAZIONE RAFFORZATA

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• «Fermo quanto disposto per i singoli tributi, l'atto impositivo è specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alla condotta abusiva, alle norme o ai principi elusi, agli indebiti vantaggi fiscali realizzati, nonché ai chiarimenti forniti dal contribuente nel termine».

• L’Amministrazione finanziaria è obbligata a motivare in maniera specifica l’atto con il quale viene accertata la sussistenza di una condotta abusiva.

• La motivazione deve riguardare

• l’operazione posta in essere dal contribuente e le ragioni per cui la stessa è considerata priva di sostanza economica,

• le norme e i principi elusi,

• i vantaggi fiscali realizzati,

• i chiarimenti forniti dal contribuente.

REQUISITI COSTITUTIVI DELL’ABUSO


Trasformazioni

È nota la Risoluzione del 28 aprile 2008, n. 177/E, con la quale l’Agenzia ritenne elusiva una semplice operazione di trasformazione, da società per azioni a società a responsabilità limitata, finalizzata dichiaratamente ad ottenere un regime fiscale di favore (i.e. la determinazione del reddito agrario su base catastale anziché in base al bilancio).

il contribuente avrebbe “contravvenuto ai principi dell’ordinamento tributario e in particolare a quelli posti a fondamento delle nuove disposizioni introdotte dalla finanziaria per il 2007 (…) in quanto l’operazione prospettata realizza lo scopo non in modo fisiologico e strutturale, ma attraverso aggiramenti che generano risultati indebiti”.

A parte la difficoltà di immaginare quali potessero essere i “principi dell’ordinamento tributario” che dovevano presumersi violati ….. l’operazione è del tutto legittima.

In verità nella relazione illustrativa di quella norma di agevolazione si diceva che la finalità era quella di incentivare il maggior dimensionamento delle imprese in agricoltura.

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ABUSO DEL DIRITTO – CASI PRATICI

MODIFICA DELLA FORMA GIURIDICA

Trasformazioni

Dovrebbe essere lecita anche una trasformazione da società di persone in società di capitali motivata dalla ragione di ridurre il carico fiscale in capo ai soci: si pensi, ad esempio, ad una società di persone, i cui soci, scontando l’aliquota IRPEF massima e non prelevando gli utili sociali per esigenze di autofinanziamento dell’impresa, hanno convenienza a trasformarsi, in modo da differire il delta impositivo rispetto all’IRES sino al momento dell’incasso dei dividendi.

Il vantaggio tributario conseguente alla acquisita forma giuridica di società di capitali non può ritenersi “indebito” poiché non viene realizzato “in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario”: non v’è, infatti, nella legislazione fiscale alcuna norma, o principio generale, che imponga ad un soggetto di svolgere la propria attività economica secondo una prestabilita forma giuridica societaria.

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MODIFICA DELLA FORMA GIURIDICA

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1. Una famiglia detiene direttamente le azioni della società operativa

2. Costituisce una holding tramite il conferimento delle azioni in una Newco (art. 177 c. 2

TUIR)

3. Quindi si interpone una holding tra le persone fisiche e la società operativa

4. Nuovo assetto partecipativo grazie a una norma che lo consente (anche tra società dello

stesso gruppo o a carattere famigliare – circ. 17.6.2010 n.33) e che trova «naturale»

applicazione

5. Nessun vantaggio fiscale indebito: la esclusione di eventuali dividendi distribuiti dalla

operativa alla holding o la PEX su cessione di partecipazioni nella operativa naturale

conseguenza del nuovo assetto partecipativo

6. Peraltro la Newco potrebbe anche essere costituita mediante conferimento di azienda in

una Newco da parte della società operativa che diventerebbe la holding di famiglia (con

eventuale cessione della partecipazione nella Newco – art. 176, c.3, TUIR)


CONFERIMENTO DI AZIONI FINALIZZATO ALLA COSTITUZIONE DI UNA HOLDING DI FAMIGLIA

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1. Fusione utilizzata per «eliminare» una subholding o una controllata

2. Magari la «eliminata» ha anche ingenti disponibilità finanziarie per aver ceduto una

partecipazione o altri asset

3. Fusione per ottenere risparmi di costi o anche evitare il perpetuarsi di finanziamenti

intercompany

4. Le contestazioni dell’Agenzia liquidazione quale operazione «naturale», fisiologica

allo scopo, più lineare, meno complessa della concentrazione.

La fusione deve portare all’integrazione di due business; il ricorso alla fusione per

incorporazione comporta, sul piano civilistico, maggiori oneri rispetto alla liquidazione e

richiede tempi di realizzazione più lunghi.

5. Obiezioni alla posizione dell’Agenzia: non è detto che la liquidazione di una società sia

meno complessa della sua incorporazione. Ci sono tanti fattori che invece inducono a

pensare il contrario. La fusione per incorporazione, infatti, ha il vantaggio di avvenire in

base ad un procedimento molto snello, che raramente dura più di 6 mesi. La liquidazione,

invece, passa per la nomina di un liquidatore il quale deve realizzare gli attivi e soddisfare

i creditori, il che comporta tempi spesso lunghi e notevoli responsabilità e quindi oneri per

la società (i compensi del liquidatore sono di norma proporzionati agli attivi e passivi della

società).


FUSIONE VS LIQUIDAZIONE

Molte volte la società in liquidazione ha controversie in corso (spesso di natura fiscale o giuslavoristica) che inducono il liquidatore a dilatare i tempi della procedura. Inoltre, si deve tener conto della possibilità che controversie legate all'attività pregressa sorgano proprio durante la fase di liquidazione, aumentando il rischio di rallentarne la conclusione.

La fusione consente di evitare queste vischiosità in quanto l'incorporante subentra in automatico nei rapporti giuridici dell'incorporata.

Che i tempi richiesti dalle procedure di liquidazione siano normalmente lunghi è confermato dall'elaborazione dei dati a livello nazionale, messi a disposizione dalla Camera di commercio di Milano.

Con la fusione anche la tutela degli interessi erariali è rafforzata: gli obblighi di versamento delle imposte dovute dalla società estinta si trasferiscono, infatti, sull'incorporante; nella liquidazione, le responsabilità degli amministratori, dei liquidatori e dei soci del soggetto estinto subiscono le limitazioni di cui all'articolo 36 del Dpr 602 del 1973.

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La ragione sottostante l’orientamento dell’A.F. è evidente: mentre la fusione è un’operazione fiscalmente neutrale, che può permettere, tra l’altro, anche il riporto di perdite fiscali, di interessi passivi o di eccedenze ACE da parte dell’incorporante, la liquidazione è invece un’operazione “realizzativa”, che implica la tassazione delle riserve di utili presenti nella controllata (eventualmente anche la tassazione delle plusvalenze insite nei beni della stessa) e che determina, altresì, la cancellazione delle perdite fiscali e degli interessi passivi pregressi maturati in capo alla controllata. Va anche detto però che la liquidazione può addirittura generare minusvalenze deducibili per il socio (se si tratta di un imprenditore e se la partecipazione non ha i requisiti per la pex).

Relazione al D. lgs. 128/2015 superamento netto delle posizioni precedenti: «Ad esempio, non è possibile configurare una condotta abusiva laddove il contribuente scelga, per dare luogo all’estinzione di una società, di procedere a una fusione anziché alla liquidazione. E’ vero che la prima operazione è a carattere neutrale e la seconda ha, invece, natura realizzativa, ma nessuna disposizione tributaria mostra «preferenza» per l’una o l’latra operazione; sono due operazioni messe sullo stesso piano, ancorché disciplinate da regole fiscali diverse.».

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Gli atti o i comportamenti indirizzati a sfruttare al meglio i vantaggi fiscali derivanti dalla norma agevolativa non sono in contrasto con la disposizione anti abuso.

Nello specifico non si considerano abuso del diritto:

gli atti e fatti indirizzati al cambiamento dello status dell’immobile da strumentale a non strumentale al fine di poterne sfruttare l’agevolazione (Circolare n. 26/E/2016 );

la scelta, in base al maggior risparmio fiscale, tra assegnazione e cessione agevolata dei beni ai soci (Circolare n. 37/E/2016);

la possibilità del socio di rivendere il bene appena estromesso dalla società limitando la plusvalenza imponibile alla sola quota parte del prezzo pattuito che eccede il valore di assegnazione (Risoluzione n.93/E/2016);

la scissione di immobili non strumentali all’attività d’impresa della scissa finalizzata a consentire alla società beneficiaria di potersi trasformare in società semplice (Risoluzione n. 101/E/2016)

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ASSEGNAZIONE AGEVOLATA DEI BENI AI SOCI

Liquidazione di società finalizzata all’assegnazione dei beni ai soci

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1. La società K è proprietaria di un compendio immobiliare strumentale per destinazione.

2. I soci della società intendono porre la stessa in liquidazione, evento che interrompe il

nesso di strumentalità degli immobili con l’attività sociale (circolare 26/E del 2016).

3. Gli immobili sono attribuiti, quindi, al valore normale ai soci fruendo della disciplina

agevolativa dell’assegnazione dei beni ex art. 1, co. 115 e ss., della L. 208/2015.

4. I soci cedono i beni ad un terzo acquirente realizzando una plusvalenza pari al

differenziale esistente tra il prezzo loro corrisposto e il valore normale di assegnazione.

5. L’operazione risulta non abusiva in quanto il vantaggio fiscale non è indebito perché

la disciplina dell’assegnazione dei beni ai soci – come chiarito dalla Relazione

illustrativa alla Legge di stabilità 2016 – è preordinata alla fuoriuscita degli immobili

dalle società qualora siano impiegati in modo non profittevole. Inoltre, l’eliminazione

del nesso di strumentalità mediante l’ingresso nella procedura di liquidazione non

è un elemento atto a rendere l’operazione abusiva.


RISOLUZIONE N. 93/E/2016

Scissione e conseguente trasformazione della beneficiaria in società semplice

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1. La società H risulta proprietaria di un compendio immobiliare (non strumentale

all’esercizio dell’attività sociale) e di diversi rapporti partecipativi.

2. La società H si scinde trasferendo ad una società beneficiaria A il compendio immobiliare

e rimanendo in possesso delle partecipazioni.

3. Successivamente la società beneficiaria A viene trasformata in società semplice mediante

l’applicazione della norma agevolativa dell’assegnazione dei beni ai soci.

4. La società H continua ad esercitare l’attività sociale di gestione delle partecipazioni.

5. L’operazione risulta non abusiva in quanto il vantaggio fiscale non è indebito. La

scissione finalizzata alla costituzione di una società beneficiaria avente ad oggetto

principale la gestione di immobili (che rientri, in tal modo, nel perimetro soggettivo di

applicazione della disciplina sull’assegnazione agevolata) non risulta abusiva in quanto

coerente con la ratio della disciplina dell’assegnazione agevolata che risulta preordinata

alla fuoriuscita degli immobili dalle società qualora impiegati in modo non profittevole.


RISOLUZIONE N. 101/E DEL 2016

La disciplina sul Patent Box prevede che la quota di reddito agevolabile sia pari al prodotto tra il Reddito generato dallo specifico IP e il Nexus Ratio.

Quest’ultimo rapporto è costituito:

al numeratore da tutti i costi «qualificati» direttamente connessi al bene immateriale sostenuti per l’attività di ricerca e sviluppo, incrementati del c.d. up-lift rappresentato dai costi di acquisizione/licenza dei beni immateriali e per ricerca infragruppo nel limite del 30% dei costi «qualificati».

al denominatore dai costi complessivi pari ai costi «qualificati» ai quali vengono sommati in misura integrale i costi di acquisizione/licenza dei beni immateriali e di ricerca infragruppo.

In definitiva l’agevolazione risulta meno vantaggiosa qualora il nexus ratio abbia un valore inferiore all’unità.

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PATENT BOX: LA MODIFICA DEL NEXUS RATIO A SEGUITO DI OPERAZIONE DI FUSIONE (1/3)

L’operazione di fusione potrebbe sortire un miglioramento del nexus ratio nella misura in cui può elidere i costi di licenza e ricerca infragruppo che, ricompresi integralmente nel denominatore del rapporto e parzialmente al numeratore, determinerebbero un minor reddito agevolabile.

Si consideri il seguenti esempio:

La società Alfa riceve in licenza beni immateriali da parte di Beta. Le royalty corrisposte da Alfa a Beta per l’utilizzo dei beni immateriali riducono il nexus ratio di Alfa e si riflettono su un suo minore reddito agevolabile.

L’eventuale fusione tra i due soggetti determinerebbe un mutamento del nexus ratio e un conseguente vantaggio fiscale nella misura in cui il rapporto risulti superiore al precedente.

Tale vantaggio fiscale non si qualificherebbe come indebito, in quanto è la logica conseguenza dell’operazione di fusione, e pertanto l’operazione non si connaturerebbe come abusiva.

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Che il vantaggio fiscale non si configuri come indebito è ritraibile anche dall’art.5 del decreto di attuazione del regime di Patent Box del 30 luglio 2015 in cui viene precisato che «in caso di operazioni di fusione, scissione e conferimento d’azienda, il soggetto avente causa subentra nell’esercizio dell’opzione effettuato dal dante causa anche in relazione al sostenimento dei costi di cui all’art.9»

L’Agenzia, nella circolare 11/E del 2016, ha ribadito che le operazioni di fusione, scissione e conferimento d’azienda devono avere ad oggetto vere aziende che siano dotate di una propria struttura, comprensiva di uno o più beni immateriali, e che abbiano effettuato attività di ricerca e sviluppo.

Il mancato rispetto delle condizioni citate potrebbe qualificare l’operazione come non rientrante nel dispositivo dell’art. 5 e potrebbe essere sindacato il vantaggio fiscale ritratto.

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Scissione di ramo di azienda finalizzata alla cessione di partecipazioni nella società scissa (1/2)

Risoluzione n. 97/E del 2017

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1. La società X pone in essere una scissione parziale proporzionale in favore di una società neocostituita.

2. Alla società beneficiaria neocostituita viene assegnato il patrimonio immobiliare della società scissa.

3. La società scissa continua a svolgere la propria attività sociale.

4. I soci della scissa, previa rivalutazione, successivamente cedono le partecipazioni in essa detenute a

terzi interessati.

5. Le conclusioni dell’Agenzia superano il precedente orientamento che ravvisava l’elusività della

sequenza negoziale, salva la dimostrazione di valide ragioni economiche. L’Agenzia, infatti, afferma

che il sistema riconosce che l’azienda può circolare in via indiretta (partecipazioni) o in via diretta

(azienda) e ciò non è indebito. Affermazione del principio della libertà di scelta (negli stessi termini in

cui sarebbe avvenuto qualora fin dall’origine il patrimonio della scissa fosse stato allocato in due

entità separate).

6. L’assenza di un vantaggio fiscale indebito è indirettamente confermata dal co. 3 dell’art. 176 TUIR.

Quest’ultimo identifica come non abusiva l’operazione di conferimento d’azienda a cui faccia seguito

la cessione della partecipazione nella società conferitaria.


SCISSIONI

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Scissione parziale proporzionale di ramo di azienda e cessione di partecipazioni 2/2

X Z

A B

60% 40%

A B

60% 40%

Scissione parziale proporzionale a

favore di una Newco Z con

trasferimento di patrimonio

immobiliare

X A e B cedono

la propria

partecipazione

a H

H 100%

Operazione non elusiva


SCISSIONI

Nella stessa risoluzione, tuttavia, si afferma che «resta inteso che, affinché non siano ravvisabili

profili di abuso del diritto, la scissione deve caratterizzarsi come una operazione di riorganizzazione

aziendale finalizzata all’effettiva continuazione dell’attività imprenditoriale da parte di ciascuna

società partecipante. Inoltre, non deve trattarsi di società sostanzialmente costituite solo da liquidità,

intangibles o immobili, bensì di società che esercitano prevalentemente attività commerciali ai sensi

dell’art. 87, comma 1, lett. d), del tuir.».

Ne deriva che per attività imprenditoriale deve intendersi anche la semplice gestione della naturale redditività degli asset attribuiti (in capo alla beneficiaria) o rimasti (in capo alla scissa) ad esito della scissione, come appunto nel caso di specie in cui sono attribuiti alla beneficiaria immobili da locare.

La cessione di partecipazioni facente seguito ad un’operazione di scissione risulterebbe non

abusiva nel solo caso riguardi società che esercitano prevalentemente attività commerciali ai

sensi dell'art. 87, comma 1, lettera d), del TUIR.

Quindi, è automaticamente abusiva una scissione che abbia ad oggetto singoli beni non

costituenti una azienda quando sia seguita da una cessione delle partecipazioni?

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Scissione di singoli beni finalizzata alla cessione di partecipazioni nella società scissa (1/4)



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Scissione con assegnazione di un immobile e cessione della partecipazione (2/4)

X Z

A B

60% 40%

A B

60% 40%

Scissione parziale proporzionale a

favore di una Newco Z con

trasferimento di un immobile

Z A e B cedono la

propria

partecipazione a

H

H 100%

Si può parlare di vantaggio fiscale indebito perché si «sostituisce» la tassazione sui beni relativi all’impresa a quella sulle plusvalenze da redditi diversi? Vedi parere Assonime e altra dottrina (slide successive)


Assonime, nella circolare n. 20 del 2017, rileva che:

limitare l’assenza del vantaggio fiscale indebito alle sole cessioni di

partecipazioni delle società destinatarie – ad esito della scissione – di un

compendio aziendale non è giustificato da alcun principio dell’ordinamento

fiscale.

Non si rileva, in effetti, un principio dell’ordinamento che – imponendo la

cessione diretta degli asset (non costituenti azienda) in luogo della loro

cessione indiretta – debba ritenersi «aggirato» nel caso di cessione delle

partecipazioni di una società destinataria di beni non costituenti azienda.

La PEX sarebbe la riprova che la cessione indiretta di singoli beni è prevista

dall’ordinamento. La cessione indiretta di beni diversi da compendi

aziendali non fruisce della PEX e dà luogo alla tassazione/deduzione

piena.

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Scissione finalizzata alla cessione di partecipazioni nella società scissa (3/4)



Altra parte della dottrina osserva che potrebbe argomentarsi “a contrario” dal comma 3 dell’art. 176 del T.U.I.R. che nel nostro ordinamento esiste il principio secondo cui la circolazione di beni isolati, a differenza della circolazione di aziende o rami d’azienda, non può beneficiare della “traslazione” dell’onere impositivo in capo al cessionario (dalla citata disposizione dell’art. 176 del T.U.I.R. si potrebbe infatti, desumere, il principio generale secondo cui le aziende e i rami d’azienda possono circolare liberamente sia sotto forma di “universalità di cose”, beni di primo grado, sia sotto forma di partecipazioni sociali, beni di secondo grado, cosicché il venditore è legittimato a trasferire l’onere impositivo latente sui beni di primo grado in capo all’acquirente, che – acquistando la partecipazione – rileverà l’azienda o il ramo d’azienda sottostanti a costi storici).

(P.Angelucci – P. Scarioni, in Il nuovo abuso del diritto, a cura di Luca Miele, Eutekne).

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SCISSIONE PROPORZIONALE DI UNICO BENE

Operazione suscettibile di essere considerata dall’Agenzia delle Entrate elusiva delle norme che prevedono l’imponibilità dei dividendi.

Si può affermare che in luogo della scissione, volta a trasferire la cassa in eccesso presso la scissa in un nuovo veicolo societario con la finalità di effettuare nuovi investimenti tenendoli separati dal “core business” della scissa, si deve procedere con la distribuzione delle riserve di utili ai soci e con il successivo conferimento del denaro (al netto delle imposte dovute sulla predetta distribuzione) in una newco.

In realtà, anche per l’operazione di scissione il regime di neutralità rispetta la natura civilistica non realizzativa dell’operazione, con la conseguenza che tale regime non può dipendere dall’oggetto che viene scisso, che può anche essere un bene isolato (ad es. un immobile, un brevetto, un marchio, e finanche semplici disponibilità finanziarie), né più né meno come accade nella fusione, qualora sia incorporata una società che possiede solo un bene specifico o disponibilità di cassa.

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SCISSIONE PROPORZIONALE DI CASSA

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Scissione finalizzata all’assegnazione di beni ai soci (1/2)

1. Taluni soci della società Y – il cui patrimonio è esclusivamente costituito da un compendio

immobiliare – intendono beneficiare dell’assegnazione agevolata dei beni ex art. 1, co. 115 e

ss., della L. 208/2015.

2. La società Y dispone una scissione parziale non proporzionale in favore di una neocostituita al

fine di assegnare alla società beneficiaria il compendio patrimoniale di pertinenza dei soci

dissenzienti all’assegnazione.

3. La società scissa assegna la propria consistenza patrimoniale residua ai propri soci superstiti e

contestualmente viene posta in liquidazione.

4. La società beneficiaria continua nella sua attività di gestione immobili.

5. L’operazione non è abusiva. Non è aggirata la ratio della disposizione sull’assegnazione dei

beni ai soci; tale agevolazione ammette la possibilità di assegnare i beni anche solo ad alcuni

soci, anziché alla loro totalità.

6. L’operazione non è abusiva nella misura in cui i soci della società beneficiaria del compendio

immobiliare non intendono cedere le partecipazioni ottenute a seguito della scissione (come già

desumibile dalla risoluzione 97/E).



La risoluzione 98/E del 2017 risulta per alcuni versi contraddittoria rispetto ai chiarimenti resi nella

risoluzione 97/E del giorno precedente:

risulterebbe contraddittorio con quanto chiarito nella 97/E l’inciso che riterrebbe elusiva

«l'operazione di scissione… qualora… la stessa rappresentasse solo la prima fase di un più

complesso disegno unitario volto alla creazione di società "contenitore" (di immobili, di azienda,

ecc.) e alla successiva cessione delle partecipazioni da parte dei soci persone fisiche, con

l'esclusivo fine di spostare la tassazione dai beni di primo grado (i.e., gli immobili, ecc.) ai beni di

secondo grado (i.e., titoli partecipativi) soggetti a un più mite regime impositivo (capital gain)».

Tale inciso, con riferimento alla scissione che ha a oggetto un ramo di azienda, deve

considerarsi non attuale in quanto ricollegato, con ogni evidenza, alla precedente

impostazione dell’Amministrazione finanziaria;

risulterebbe, allo stesso modo, non attuale l’inciso nel quale si paventa l’abusività della scissione

di un patrimonio non costituente azienda.

Al riguardo, infatti, la risoluzione 97/E limita l’abusività all’eventuale cessione delle

partecipazioni della società destinataria di tali beni, e non alla scissione in sé.

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Scissione finalizzata all’assegnazione di beni ai soci (2/2)

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RISOLUZIONE N. 99/E DEL 2017 Conferimento d’azienda finalizzato all’assegnazione dei beni ai soci (1/2)

1. La società Z risulta proprietaria di un immobile strumentale e di un’azienda che svolge attività

commerciale.

2. La società Z conferisce in regime di neutralità la propria azienda ad una società conferitaria di

nuova costituzione.

3. La società conferente concede, poi, in locazione l’immobile alla società conferitaria.

4. In tal modo l’immobile – precedentemente strumentale per destinazione per la società Z – può

fruire del regime di assegnazione agevolata ai soci essendo venuto meno il nesso di

strumentalità con l’attività dell’impresa, in quanto quest’ultimo risulta locato alla conferitaria.

5. Infine, la Società Z assegna l’immobile ai soci fruendo del regime di assegnazione agevolata di

cui art. 1, co. 115 e ss., della L. 208/2015.

6. La società Z viene posta in liquidazione al fine di assegnare ai propri soci anche la partecipazione

da essa detenuta nella società conferitaria.

7. L’operazione risulta abusiva. Il vantaggio fiscale è indebito e l’operazione appare

contestualmente priva di sostanza economica. Inoltre, il vantaggio fiscale risulta di carattere

essenziale.


Il vantaggio fiscale è indebito poiché «la modifica della destinazione dell’immobile non è nella sostanza avvenuta, in quanto il bene è utilizzato dalla società conferitaria che svolgerebbe la medesima attività della conferente, nonché sarebbe composta dai medesimi soci e avrebbe la medesima forma giuridica…».

In sostanza, la natura indebita del vantaggio sarebbe ravvisabile nell’eliminazione del nesso di strumentalità dell’immobile mediante la semplice interposizione di un soggetto la cui finalità è semplicemente quella di dissociare la proprietà del bene dal suo utilizzo.

L’operazione mancherebbe anche di sostanza economica posto che è circolare, ossia ordinata al raggiungimento di un risultato post operazione esattamente similare a quello esistente ante operazione.

Da ultimo, il vantaggio fiscale risulterebbe essenziale in quanto non si ravvisano, nell’operazione, interessi economici diversi rispetto all’ottenimento di tale vantaggio.

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Conferimento d’azienda finalizzato all’assegnazione dei beni ai soci (2/2)

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SCISSIONE PARZIALE DI UNA CONTROLLANTE IN BENEFICIARIE PROPRIE CONTROLLATE 1. Una «holding» residente, partecipata da più soci persone fisiche, è proprietaria di due partecipazioni totalitarie in società

controllate operative, residenti.

2. La «holding» è anche proprietaria di immobili (plusvalenti), strumentali per natura, nei quali le controllate svolgono

l’attività, a fronte del pagamento di canoni a prezzi di mercato.

3. Sembra più razionale convogliare la proprietà dei cespiti sulle controllate attribuendo ad esse anche parte dei dipendenti

della holding che, in concreto, operano al servizio delle attività delle operative a fronte di un contratto di servizi. Le

prestazioni sono regolarmente valorizzate.

4. Operazione prospettata: scissione parziale degli immobili e dei dipendenti verso le società operative controllate, a valori

contabili. Senza aumento di capitale sociale delle beneficiarie ed assegnazione delle azioni ai soci della scissa. In

assenza di aumento di capitale, presso le beneficiarie la contropartita dell’ingresso dei cespiti sarà un avanzo di

scissione

5. Vantaggio fiscale: nessun realizzo, ai fini IRES, dei plusvalori sui cespiti. Prelievo di imposte indirette in misura fissa.

Nessun «reverse charge» presso le beneficiarie per l’acquisizione dei cespiti. E’ un vantaggio indebito rispetto a ciò

che deriverebbe da una cessione o conferimento degli immobili?

6. Nessun vantaggio indebito: la neutralità della scissione deriva da principi civilistici, anche se riguarda singoli beni. Gli

immobili continuano ad essere utilizzati nell’organizzazione imprenditoriale delle beneficiarie; l’assetto partecipativo si

presenta stabile, con prosecuzione delle attività d’impresa delle società operative; i cespiti non sono immessi in

contenitori societari a vantaggio personale dei soci della scissa. Resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra

regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale.


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CONVERSIONE DI SUBSIDIARIES IN BRANCHES

1. Non appare costituire un’ipotesi di abuso del diritto il caso di conversione di una controllata in

stabile organizzazione, posta in essere da una società italiana che detiene partecipazioni totalitarie in

società operative residenti in altri stati UE o extra-UE white list.

2. Ciò avviene mediante la fusione per incorporazione della partecipata estera volta a trasformarla (in

regime di continuità fiscale) in stabile organizzazione al fine di optare per la branch exemption.

3. Secondo quanto previsto dal comma 4 dell’articolo 10-bis dello Statuto, infatti, tale modifica

dell ’ assetto di gruppo appare una legittima scelta per un regime opzionale avente diverse

conseguenze tributarie e requisiti ben definiti

4. Ciò anche qualora al momento della fusione la partecipata estera disponga di riserve di utili

distribuibili, e quindi la fusione permetterebbe di evitare la tassazione dei dividendi di cui all’art. 89

TUIR. E’ lecita pianificazione fiscale


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AGGIRAMENTO DELLE NORME ANTIELUSIVE IN TEMA DI RIPORTO DELLE PERDITE: ACQUISTO INDIRETTO DI BARA FISCALE

L’art. 84 co.3 del TUIR prevede l’impossibilità di utilizzare le perdite pregresse qualora

la società che riporta le perdite:

sia stata interessata da un cambiamento della compagine sociale tale da modificarne

il soggetto controllante;

abbia modificato l’attività effettivamente esercitata nel lasso temporale che si estende

dai due anni precedenti all’acquisizione del controllo ai due successivi.

La disciplina di cui all’art. 84 co.3 TUIR non si applica nel caso in cui il controllo sulla

società in perdita (Gamma) sia ottenuto per il tramite della acquisizione del controllo

della società controllante (Beta) e contestualmente siano attribuiti asset profittevoli alla

bara fiscale (Gamma). Il vantaggio sarebbe nella compensazione degli utili prodotti da

tali asset con le perdite pregresse della bara fiscale (Gamma).

Atteso che la normativa antielusiva specifica in tema di riporto delle perdite appare non

applicabile, la fattispecie potrebbe comunque essere considerata abusiva a norma

dell’art. 10-bis della L. 212/2000; dovrà pertanto essere verificata, in primo luogo,

l’esistenza di un vantaggio indebito, e, qualora questo sia ravvisato, la sostanza

economica dell’operazione.


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AGGIRAMENTO DELLE NORME ANTIELUSIVE IN TEMA DI RIPORTO DELLE PERDITE: ACQUISTO INDIRETTO DI BARA FISCALE

BETA

GAMMA

ALFA

Alfa acquisiste il

controllo di Beta

Alfa conferisce asset

profittevoli nella bara

fiscale Gamma

Si può parlare di vantaggio

fiscale indebito in quanto

risulta aggirata la disciplina

antielusiva sul riporto delle

perdite?

Potrebbe essere dimostrato

che l’operazione non risulta

priva di sostanza economica,

ovvero non sia solo un

percorso alternativo all’

acquisto diretto della

partecipazione in Gamma

(operazione che ricadrebbe

nella disciplina antielusiva

specifica dell’art. 84 co.3

TUIR)?


La normativa antielusiva sul riporto delle perdite sembrerebbe aggirata anche nel caso in cui:

la bara fiscale (Gamma) sia la società controllata e facente parte di un contratto di consolidato fiscale con la propria controllante (Beta), la quale risulta essere un soggetto vitale.

Un soggetto terzo (Alfa) acquisisce il controllo della controllante (Beta) e decide di fonderla determinando l’interruzione del contratto di consolidato fiscale con la bara fiscale (Gamma); in assenza di previsione contraria nell ’ accordo di consolidamento, le perdite generate dalla bara fiscale (Gamma) risulterebbero attribuite alla controllante (Beta).

La peculiarità rispetto al caso precedente attiene al fatto che non si verifica alcuna immissione di asset profittevoli nella bara fiscale (Gamma), ma sono le perdite di questa ad essere trasferite per effetto dell’interruzione del regime di consolidato fiscale.

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AGGIRAMENTO DELLE NORME ANTIELUSIVE IN TEMA DI RIPORTO DELLE PERDITE: CONSOLIDATO FISCALE


La fattispecie rappresentata sembrerebbe aggirare la ratio della disposizione antielusiva di cui all’art. 84 co.3 TUIR.

A ben vedere, i presupposti applicativi della disposizione antielusiva sono il passaggio del controllo sulla società che riporta le perdite e il cambiamento della attività effettivamente esercitata dal soggetto che riporta le perdite.

Nel caso di specie il passaggio del controllo risulta di tutta evidenza, mentre il cambiamento della attività effettivamente esercitata sembrerebbe, allo stesso modo, integrato nella misura in cui le perdite pregresse sono prodotte da un soggetto diverso (Gamma) da quello che le riporta (Beta).

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BETA

GAMMA

ALFA

Alfa acquisisce il controllo di Beta e

successivamente la incorpora

Attribuzione

ad Alfa delle

perdite fiscali

della bara

fiscale

Gamma a

seguito

dell’interruzio

ne del

consolidato

CONSOLIDATO

Il vantaggio fiscale si

connaturerebbe come indebito

qualora la finalità dell’art. 84 co.3

TUIR, intenda ricomprendere

anche le casistiche in cui il

cambiamento dell’attività

effettivamente esercitata sia

determinato dal trasferimento

delle perdite ad un soggetto

(Beta) che svolge un’attività

diversa rispetto al soggetto che le

ha prodotte (Gamma).

Una risposta affermativa non

potrebbe che richiedere

l’individuazione della sostanza

economica dell’operazione al fine

di scongiurarne la sua abusività.


A ben vedere il vantaggio nella fattispecie rappresentata è determinato dall’attribuzione delle perdite al soggetto consolidante con parametri vitali, determinata dell’interruzione del regime di consolidato.

Pertanto, la fusione (tra Alfa e Beta) ha il solo scopo servente all’interruzione del consolidato. In altri termini, il vantaggio fiscale indebito, per come contestato, non è determinato dall’operazione di fusione, ma si origina a monte nell’attribuzione alla consolidante (Beta) delle perdite della consolidata (Gamma) e nel contestuale trasferimento del controllo della consolidante (Beta).

La fattispecie sembrerebbe, pertanto, generalizzabile anche ad altre operazioni tra la consolidante (Beta) e un altro soggetto terzo (Alfa) che, come la fusione, sortiscano l’effetto di interrompere il consolidato e garantire la compensazione delle perdite attribuite alla consolidante (Beta) con gli utili di soggetti terzi.

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Tuttavia, proprio perchè la fusione tra il soggetto terzo acquirente (Alfa) e la consolidante (Beta) consente la compensazione delle perdite a quest’ultima attribuite con l’utile dell’acquirente (Beta), l’operazione potrebbe essere giudicata abusiva anche nell’ottica di un possibile aggiramento del dispositivo dell’art. 172 co.7 TUIR.

Potrebbe essere contestato, infatti, che il vantaggio fiscale sia indebito in quanto l’operazione è volta ad aggirare la disciplina antielusiva specifica di cui al co. 7 dell’art. 172 TUIR.

Il tenore del co. 7 non consente, infatti, di condizionare la riportabilità delle perdite in possesso della consolidante (Beta), ma generate dalla bara fiscale consolidata (Gamma), al superamento del test patrimoniale e del test di vitalità; tali perdite si considererebbero comunque riportabili.

Atteso che la normativa antielusiva specifica in tema di riporto delle perdite appare non applicabile, la fattispecie potrebbe comunque essere considerata abusiva a norma dell’art. 10-bis della L. 212/2000

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BETA

GAMMA

ALFA

Alfa acquisisce il controllo di Beta e

successivamente la incorpora

Attribuzione ad

Alfa delle

perdite fiscali

della bara

fiscale Gamma

a seguito

dell’interruzione

del consolidato

CONSOLIDATO

ll vantaggio fiscale potrebbe

connaturarsi come indebito nella

misura in cui le perdite prodotte

da Gamma ed attribuite a Beta

non soggiacciono ad una

riportabilità condizionata sulla

base del superamento dei test di

cui all’art. 172 co.7 TUIR.

Una risposta affermativa a

quanto precede non potrebbe

che richiedere l’individuazione

della sostanza economica

dell’operazione al fine di

scongiurare l’abusività di essa.


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ACE - COSTITUZIONE DI UNA HOLDING PER ACQUISIZIONI SOCIETARIE

Socio (estero o persona fisica)

Veicolo Target

Equity

Prezzo

Il socio anziché’ acquistare

direttamente la partecipazione

nella target costituisce una società

veicolo che beneficia di base ACE

che non viene sterilizzata. Si

applica la norma anti-abuso

generale? NO

Dopo

l’acquisizione il

Veicolo consolida

con la Target

Venditore (soggetto non del gruppo)


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