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IMPOSTA DI REGISTROCASO D’USO

SOMMARIO

Il caso d’uso nell’imposta diregistro

Pag.

di Calogero Vinci, Luciana Maria Vinci e Francesco Ciampi

Principi generali 4

Atti soggetti a registrazione solo in caso d’uso 19

Atti redatti per corrispondenza 30

Atti soggetti ad imposta inferiore alla misura fissa, cessioni di titoli equote, lodi arbitrali 35

Locazione ed affitti di immobili 36

Comodato di beni mobili 37

Atti privi di contenuto patrimoniale 37

Quietanze 39

Procure speciali 39

Contratti relativi a prestazioni di lavoro autonomo non soggette ad IVA 41

Atti formati all’estero 42

Atti per i quali non vi è obbligo di richiedere la registrazione 43

Atti soggetti a registrazione solo in caso d’uso — DPR 26 aprile 1986,n. 131: «Approvazione del testo unico delle disposizioni concernentil’imposta di registro» — Tariffa - Parte seconda - artt. 1- 11 44

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Premessa

La riforma tributaria del 1972 ha portato ad una pro-fonda ristrutturazione dell’imposta di registro ed ulterioriperfezionamenti sono stati apportati in sede di predispo-sizione del Testo Unico 26 aprile 1986, n. 131, ora vigen-te.

Molti motivi di dubbio, cui dava luogo l’applicazio-ne della previgente normativa, sono così stati risolti dalLegislatore e le controversie che frequentemente insorge-vano tra contribuenti e fisco si presentano ora con minorfrequenza.

Tuttavia l’imposta di registro, benché – diciamo così– ridimensionata dalla introduzione dell’IVA, conservanotevolissima importanza specialmente per quanto riguar-da aziende e società.

Gli atti destinati a produrre un qualsiasi effetto giuri-dico debbono essere presentati all’Ufficio Registro per laloro registrazione, mediante la quale viene accertata legal-mente la loro reale esistenza e viene impressa, alle scrittureprivate, data certa di fronte ai terzi.

Per la maggior parte degli atti la registrazione deveessere richiesta in «termine fisso» e cioè entro 20 giornise formati in Italia ed entro 60 giorni se formati all’este-ro.

Alcuni atti, tuttavia, sono soggetti alla registrazionesoltanto in «caso d’uso» cioè quando si devono presenta-re alle cancellerie giudiziarie nell’esplicazione di attivitàamministrative o presso le amministrazioni dello Stato odegli Enti pubblici territoriali. Non costituisce «casod’uso» la presentazione di atti in giudizio nel corso di unprocesso, ciò allo scopo di non costituire intralcio al cor-so della giustizia.

di Calogero Vinci, Luciana Maria Vinci e Francesco Ciampi

L’imposta di registro costituisce una delle principaliimposte indirette in quanto intesa a colpire la capacitàcontributiva nel momento in cui si manifesta con il tra-sferimento di un bene o servizio da un soggetto ad altro.

È detta imposta d’atto in quanto colpisce l’atto scrit-to od orale nella sua forma giuridica e per gli effetti — didiritto — che ne discendono, a prescindere dagli intentieconomici perseguiti dalle parti.

L’imposta di registro si applica, nella misura indicatanella Tariffa (allegato A), agli atti soggetti a registrazioneed a quelli volontariamente presentati per la registrazio-ne.

Agli effetti della registrazione gli atti sono distinti intre categorie:

a) atti soggetti a registrazione in termine fisso (Tarif-fa, allegato A, parte I);

b) atti soggetti a registrazione in caso d’uso (Tariffa,allegato A, parte II);

c) atti non soggetti a registrazione né in termine fis-so, né in caso d’uso, ma per i quali può essere semprechiesta la registrazione (Tabella, allegato B).

La norma rinvia per quanto concerne la misura del-l’imposizione (che può avvenire o in misura proporziona-le sulla base di determinate aliquote, o in misura fissa)alla Tariffa allegata.

Atti soggetti a registrazione

Il testo unico delle disposizioni concernentil’imposta di registro, approvato con D.P.R. n. 131 del26/04/1986 determina quali atti devono essere assogget-tati alla registrazione entro il breve termine di venti gior-ni (cosiddetti atti da registrare in termine fisso), oppure

PRINCIPI GENERALI

Il caso d’uso nell’imposta diregistro

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da registrare solo al momento in cui si depositano pressouna pubblica Amministrazione per fini determinati dallalegge (cosiddetti atti da registrare in caso d’uso).

Salvo esenzioni indicate dalla legge, le scritture pri-vate non autenticate sono soggette a registrazione solo incaso d’uso.

Vi sono poi atti, indicati nella Tabella allegata al T.U.131/1986, che sono esenti da registrazione.

Sono soggetti a registrazione (Art. 2 DPR 131/86):

a) gli atti scritti indicati nella Tariffa, parte I, se for-mati nel territorio dello Stato;

b) i contratti verbali di locazione o di affitto di beniimmobili esistenti nel territorio dello Stato e relative ces-sioni, risoluzioni e proroghe anche tacite e i contratti ditrasferimento e di affitto di aziende esistenti nel territoriodello Stato e di costituzione o trasferimento di diritti realidi godimento sulle stesse e relative cessioni, risoluzioni eproroghe anche tacite. Per gli altri contratti verbali è vali-do il principio che unicamente l’enunciazione di un con-tratto verbale in atto registrato, posto in essere fra le stes-se parti che hanno dato vita al detto contratto, comportal’obbligo di registrare anche il contratto verbale;

c) le operazioni di società ed enti esteri indicatenell’art. 4, T.U. 131/1986;

d) gli atti formati all’estero, compresi quelli dei con-soli italiani, che importano trasferimento della proprietàovvero costituzione o trasferimento di altri diritti reali,anche di garanzia, su beni immobili esistenti nel territoriodello Stato e quelli che hanno per oggetto la locazione ol’affitto di tali beni.

Ai fini dell’imposta di registro possono considerarsipubblici gli atti redatti in forma pubblica-amministrativa.

Si ricorda che gli atti esenti e quelli da assoggettarealla registrazione solo in caso d’uso possono essere pre-sentati volontariamente alla registrazione da chi ne abbiainteresse: ad esempio, per ottenere che l’atto assuma «datacerta» (che è quella della registrazione), certezza che puòassumere importanza nel caso di future controversie.

L’obbligo di pagare la relativa imposta fa carico uni-camente al soggetto che presenta volontariamente l’attoalla registrazione.

Atti formati all’estero

L’art. 2 lett. d) del T.U. sull’imposta di registro as-soggetta a registrazione: «gli atti formati all’estero, com-presi quelli dei consoli italiani che comportano trasferi-mento della proprietà ovvero costituzione o trasferimentodi altri diritti reali, anche di garanzia su beni immobili oaziende esistenti nel territorio dello Stato e quelli chehanno per oggetto la locazione o l’affitto di tali beni».

Per tali atti si applicano le stesse aliquote della Tarif-fa parte I allegata al D.P.R. 131/1986 previste per gli attiformati in Italia e che saranno in appresso esaminate.

Invece gli atti di trasferimento stipulati in Italia edaventi per oggetto immobili situati all’estero o diritti realidi godimento sugli stessi scontano l’imposta fissa di regi-stro per il disposto dell’ultimo comma dell’art. 1 dellasurrichiamata Tariffa.

“L’obbligo della registrazione degli atti pubblici (eprivati) formati all’estero, aventi per oggetto beni immo-bili siti in territorio italiano, incombe alle parti contraen-ti, che debbono all’uopo farne richiesta ad un qualsiasiUfficio del Registro, pagando la relativa imposta.

Detta procedura, però, deve essere integrata con quelladerivante dalla disposizione contenuta nell’art. 106, n. 4,della L. 16 febbraio 1913, n. 89, sull’ordinamento delnotariato e degli Archivi notarili.

Tale articolo, infatti, dispone che gli originali e lecopie degli atti ricevuti o autenticati da Notai in un paeseestero, prima che le parti ne facciano uso nello Stato equalora non siano già stati depositati presso un Notaioesercente, debbono essere depositati in un Archivio nota-rile distrettuale.

Di tale deposito, poi, il Conservatore redige appositoverbale, che è annotato a repertorio, ai sensi e per glieffetti degli artt. 68 e 146 del regolamento per l’esecuzio-ne della legge notarile di cui al R.D. 10 settembre 1914,n. 1326.

Obbligati a chiedere la registrazione degli atti rogatiall’estero e ad assolvere la conseguente imposta debbonoessere, anche dopo effettuato il deposito, le parti contra-enti, e non, invece, il Conservatore o il Notaio depositari,i quali, peraltro, sono tenuti a presentare al competenteUfficio del Registro il menzionato verbale di depositocon gli allegati e le copie certificate conformi.”

In ogni caso “in applicazione, dunque, del detto prin-cipio dell’obbligatorietà del preventivo deposito degli attiin parola ai fini della loro trascrizione”, è ritenuto che,“se di tali atti viene richiesta la registrazione prima chesia stato effettuato il deposito di cui all’art. 106 n. 4 dellalegge notarile, deve essere liquidata dai competenti Uffi-ci solamente l’imposta di registro e non l’imposta di tra-scrizione che, invece, deve essere percepita solo al mo-mento della presentazione dell’atto di deposito”. (RIS12/12/1981, n. 250751).

Contratti verbali

Come si è visto, la registrazione riguarda normal-mente atti scritti.

Ma il T.U. 131/1986 prevede espressamente (art. 3)l’obbligo di registrazione di alcuni patti stipulati verbal-

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mente (come è noto, il codice civile prevede solo pertaluni contratti la necessità che vengano stipulati per iscrit-to; l’accordo verbale è la regola e talvolta è sufficiente uncerto comportamento delle parti).

I contratti verbali assoggettati alla registrazione sonoi seguenti:

— contratti di locazione o di affitto (i due termini siriferiscono, come è noto, più che altro al bene, per cui siparla di locazione per i beni mobili o edifici, mentre siparla di affitto per beni produttivi come i fondi rustici) dibeni immobili esistenti nel territorio dello Stato, ed atticomunque a tali contratti relativi (cessioni, risoluzioni eproroga anche tacita);

— contratti di trasferimento ed affitto di aziende esi-stenti nel territorio nazionale, nonché contratti di costitu-zione e di trasferimento di diritti reali di godimento sulleaziende stesse, oltre che contratti di cessione, risoluzionee proroga anche tacita dei contratti stessi;

— contratti verbali diversi da quelli sopra detti, seperò si individuano le condizioni indicate nell’art. 22/131per aversi la cosiddetta «enunciazione».

Atti di società ed enti esteri

L’art. 4/131 individua gli atti posti in essere da socie-tà ed enti esteri nel territorio dello Stato italiano che sonosoggetti a registrazione.

Questi atti sono:

— l’atto con il quale si istituisce in Italia la sededella amministrazione di società estere nonché di enti estericostituiti in forma diversa dalle società; tale atto è sotto-posto, secondo le regole civilistiche, alla iscrizione nelregistro delle imprese (in quanto la istituzione di una sedeamministrativa di società estera è parificata dalla nostranormativa alla costituzione in Italia di una società) e datale data decorrerà l’obbligo della registrazione dell’attoin parola;

— l’atto con cui si istituisce in Italia la sede legale diuna società o un ente estero, quando questi abbiano lasede dell’amministrazione in un Paese che non faccia partedella CEE;

— l’atto con cui si dà luogo al trasferimento nel ter-ritorio italiano della sede legale o della sede della ammi-nistrazione di una società o di un ente estero, se il trasfe-rimento ha luogo da uno Stato non facente parte dellaCEE e se la società o l’ente non abbiano rispettivamente,in uno Stato della CEE, la sede dell’amministrazione o lasede legale;

— il trasferimento nel territorio italiano da altro Sta-to della CEE della sede dell’amministrazione di una so-cietà o enti esteri, quando non sia stata assolta nel Paese

di provenienza l’imposta prevista nella direttiva comu-nitaria prima citata (a cagione di ciò il trasferimentoassume quindi le caratteristiche di una costituzione so-cietaria nel Paese di trasferimento della sede ammini-strativa);

— il trasferimento della sede legale nel territoriodello Stato di società ed enti esteri da altro Stato dellaCEE; l’ipotesi è la medesima (sostituendo la sede legalealla sede dell’amministrazione) di quella prima esami-nata;

— il punto f) dell’articolo assoggetta ad imposizionedi registro anche la istituzione e il trasferimento di sedisecondarie di società ed enti esteri, se non hanno la sedelegale in uno degli Stati della CEE e, in caso di trasferi-mento, se non sia stata comunque assolta in altro Statodella CEE l’imposta di cui alla Direttiva comunitaria n.335/1969;

— gli atti con cui si mettono a disposizione dellesedi secondarie capitali di investimento o di esercizio,quando però le società non abbiano la sede amministrati-va o quella legale in uno Stato della CEE (e ciò appuntoper evitare la duplicazione dell’imposizione);

— gli atti con cui si trasferisce o si istituisce nelterritorio dello Stato l’oggetto principale dell’attività diuna società o di un ente estero, se sussistono però le se-guenti condizioni, e cioè che la società o l’ente non abbiala sede legale o amministrativa in uno Stato della CEE,ovvero che, pur avendola, non sia soggetta all’imposta dicui alla Direttiva n. 335/1969.

Atti che comportano l’applicazione dell’IVA

Sono soggetti a registrazione solo in caso d’uso, aisensi dell’art. 5 del T.U.:

a) gli atti che prevedono operazioni tutte soggette adIVA, a nulla rilevando che in concreto gli stessi sianostati o meno assoggettati a tale tributo;

b) gli atti che prevedono cessioni o prestazioni nonsoggette all’imposta sul valore aggiunto ma per le qualisia obbligatorio emettere fattura, ad eccezione delle loca-zioni e degli affitti.

Il principio dell’alternatività fra IVA e imposta diregistro comporta che per le cessioni di beni e le presta-zioni di servizi soggette all’imposta sul valore aggiunto,ove tali operazioni siano state poste in essere mediantescrittura privata non autenticata, che comprendano solooperazioni soggette ad IVA, tali atti non debbono esseresottoposti a registrazione.

Saranno registrati e naturalmente sconteranno soltantol’imposta fissa solo in caso d’uso.

Naturalmente gli atti aventi per oggetto tali opera-

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zioni, quando siano formalizzati per atto pubblico o scrit-tura privata autenticata, debbono essere sottoposti a regi-strazione in termine fisso e scontano in quella sede l’im-posta in misura fissa.

Conseguentemente, sono soggetti a registrazione soloin caso d’uso anche gli atti relativi a cessioni di beni intransito o depositati in luoghi sottoposti a vigilanza doga-nale, quelli relativi ad operazioni non imponibili ai sensidegli artt. 8, 8-bis e 9 o esenti ai sensi dell’art. 10 delD.P.R. n. 633.

Tuttavia, l’alternatività suddetta opera soltanto se tuttele disposizioni della scrittura privata non autenticata sonosoggette all’IVA; in caso contrario non ha invece luogo ilprincipio dell’alternatività e l’atto è soggetto alla regi-strazione in termine fisso. In questi casi, e cioè in presen-za di disposizioni soggette all’IVA e di disposizioni nonsoggette all’IVA, l’Ufficio liquiderà l’imposta di registroin misura proporzionale per la parte non soggetta all’IVA,mentre applicherà per le disposizioni soggette a quest’ul-timo tributo tante imposte fisse per quante sono appuntoqueste disposizioni (Cfr. CIR 10/06/1986, n. 37).

L’ultima parte del secondo comma dell’art. 5 del Te-sto Unico contiene, poi, una specificazione utile circa leoperazioni che si considerano soggette all’IVA, che sonoanche quelle per cui vi è esenzione di imposta ai sensidegli artt. 7 e 21, sesto comma, del decreto 633/1972 (adeccezione però delle locazioni e degli affitti ed atti relati-vi e le cessioni di unità abitative poste in essere da deter-minati soggetti).

Queste operazioni, anche se formalizzate per scrittu-ra privata, si devono registrare nei termini previsti (art. 5del D.P.R. 131/86 come modificato dall’art. 3, comma14, D.L. 31 dicembre 1996, n. 669, convertito dalla L. 28febbraio 1997, n. 30).

Il principio generale della alternatività tra imposta diregistro ed IVA è disciplinato dall’art. 40 del Testo Uni-co, secondo cui per le «cessioni di beni e le prestazioni diservizi soggetti all’imposta sul valore aggiunto l’impostasi applica in misura fissa».

Le cessioni e le prestazioni previste nel sesto commadell’art. 21 del decreto sull’IVA si considerano come seavessero scontato tale tributo e quindi vanno soggette al-l’imposta di registro in misura fissa.

Tale criterio però non vale per le locazioni non fi-nanziarie e per gli affitti di cui all’art. 10, del decretosull’IVA, i quali debbono sottostare alle imposte propor-zionali di registro. “Devono considerarsi soggette all’im-posta sul valore aggiunto anche le operazioni per le qualil’imposta non è dovuta a norma delle disposizioni in ma-teria di territorialità di tale tributo” (CIR 10/06/1986, n.37).

In questo modo è chiarito che la non assoggettabilità

per motivi di territorialità all’imposta sul valore aggiuntodi tali operazioni, comporta l’applicabilità dell’impostadi registro in misura fissa.

In relazione al principio dell’alternatività in esameva precisato che un atto di trasferimento di immobile, chesconti la sola imposta fissa di registro perché rientrantenella sfera di applicazione dell’IVA, non è soggetto adalcuna imposta proporzionale di registro riferita all’ob-bligo di pagamento del prezzo che il compratore si assu-me contestualmente nell’atto di vendita, in quanto il sud-detto principio della alternatività riguarda non soltanto ladisposizione concernente il trasferimento del bene, matutto quanto il negozio di vendita nell’interezza delle suedisposizioni necessariamente connesse.

L’acquisto o la cessione di terreni non edificabili èsempre fuori dal campo di applicazione dell’IVA ed èquindi soggetto all’imposta di registro.

Soggette all’imposta di registro sono anche le asse-gnazioni in società: in questa ipotesi l’imposta (a diffe-renza dell’IVA pagata sull’acquisto dei materiali) non èperò detraibile e rappresenta perciò un costo industriale.

Per le operazioni permutative di cui all’art. 11 delD.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, l’imposta di registro tro-va invece applicazione per quella parte di queste opera-zioni che non è soggetta all’imposta sul valore aggiunto.

Fideiussioni bancarie

Occorre tener presente che gli atti di fideiussione dachiunque prestati sono disciplinati, tra le operazioni esen-ti dall’imposta sul valore aggiunto, dall’art. 10, primocomma, n. 1 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.

Queste garanzie, sebbene esentate dall’assolvimentodi detto tributo, rientrano pur sempre nel campo di appli-cazione dell’IVA e, conseguentemente scontano, ai finidell’imposta di registro, la sola imposta fissa.

Il caso d’uso

Il caso d’uso è quell’evenienza particolare per cuiun atto viene concretamente utilizzato.

L’art. 6 limita l’ipotesi al caso di deposito presso leCancellerie giudiziarie (però soltanto nell’esplicazione diattività amministrativa) e presso le Amministrazioni delloStato e gli altri Enti pubblici territoriali.

Il caso d’uso è escluso anche quando il deposito del-l’atto ha luogo per far sì che l’Amministrazione pubblicaadempia una propria obbligazione, ovvero quando il depo-sito stesso sia obbligatorio per forza di legge o di regola-mento (e quindi anche con atto amministrativo a caratteregenerale emanato da una pubblica Amministrazione). (Cfr.CIR 10/06/1986, n. 37).

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È bene tener presente che il deposito degli atti socie-tari di cui all’art. 2435 cod. civ. per la pubblicazione delbilancio non realizza l’ipotesi di caso d’uso, per cui glistessi non sono soggetti a registrazione e che anche ildeposito delle scritture prodotte in sede di procedura fal-limentare per giustificare le domande di insinuazione alpassivo non configura il caso d’uso.

Va ricordato infine che, per il disposto del successivoart. 39, quando gli atti soggetti a registrazione in caso d’usovengono registrati, l’imposta è quella vigente alla data del-la richiesta e non a quella della formazione dell’atto.

Pertanto, l’imposta è dovuta quando si faccia usodell’atto anche se è intervenuta la decadenza e l’obbliga-to al pagamento è unicamente il richiedente la registra-zione per il disposto del quinto comma dell’art. 57.

Soggetti obbligati a chiedere la registrazione (Art.10 DPR 131/86)

L’obbligo di chiedere la registrazione fa carico:

a) per le scritture private le cui sottoscrizioni nonsiano state autenticate, alle parti contraenti;

— per i contratti verbali, alle parti contraenti;— per gli atti (pubblici e privati) comunque formati

all’estero, alle parti contraenti;— per gli atti delle società ed enti esteri, ai rappre-

sentanti ovvero a coloro che rispondono delle obbligazio-ni delle società ed enti stessi;

b) per gli atti redatti, ricevuti o autenticati dai pub-blici ufficiali, ai pubblici ufficiali stessi (notai, ufficialigiudiziari, segretari e delegati della Pubblica Amministra-zione, nonché ogni altro pubblico ufficiale);

c) per le sentenze e gli altri atti di natura giurisdizio-nale, ai cancellieri e ai segretari giudiziari;

d) per gli atti sottoposti a registrazione d’ufficio, aisensi dell’art. 15, agli impiegati dell’Amministrazione fi-nanziaria e agli appartenenti al Corpo della Guardia diFinanza.

L’Ufficio competente ad effettuare la registra-zione (Art. 9 DPR 131/86)

Per gli atti pubblici, le scritture private autenticate eper i provvedimenti giurisdizionali, competente per la re-gistrazione è l’Ufficio del Registro nella cui circoscrizio-ne territoriale risiede il pubblico ufficiale che è obbligatoa richiedere la registrazione dell’atto (notaio o cancelliereo segretario giudiziario): è questo il caso della cosiddettacompetenza specifica.

Per tutti gli altri atti — ivi compresi quelli verbali —

la registrazione può essere invece eseguita presso qualsi-asi Ufficio del Registro ubicato nel territorio nazionale: èquesto il caso della cosiddetta competenza generale.

La richiesta di registrazione (Art. 11 DPR 131/86)

La richiesta di registrazione, da presentare presso l’Uf-ficio competente, avviene secondo formalità diverse se-condo che riguardi atti scritti o contratti verbali:

a) atti scritti: la richiesta di registrazione di atti scrit-ti va redatta su appositi modelli forniti dall’Amministra-zione finanziaria e in duplice esemplare, ad eccezionedegli atti giudiziari, per i quali invece tale regola non èsussistente.

Sono inoltre previste alcune regole particolari:

— i notai e gli altri pubblici ufficiali che chiedono laregistrazione di un atto pubblico o di una scrittura privatada essi stessi formati o autenticati devono presentare, ol-tre l’originale dell’atto, anche una copia conforme, certi-ficata come tale, mentre, se si tratta di atti concernentibeni immobili, occorre anche la presentazione di una co-pia in carta libera;

— i segretari e i cancellieri giudiziari devono pre-sentare soltanto l’originale dell’atto giurisdizionale da re-gistrare, con in più una copia in carta libera nel caso sitratti di beni immobili, come sembra evincersi dalla di-zione della norma.

Per le scritture private non autenticate e per ogni al-tro atto scritto occorre la presentazione o di un doppiooriginale ovvero di un originale e di una fotocopia.

Nel caso vi siano più originali, possono essere pre-sentati tutti al fine di ottenere l’annotazione dell’avvenu-ta registrazione, senza che si renda necessario pagarealcunché sugli originali successivi al primo.

I funzionari dell’Amministrazione finanziaria devo-no presentare alla registrazione tutti gli atti di cui gli stes-si siano venuti in possesso.

Per gli atti scritti in una lingua straniera (salvo il casodella lingua francese in Val d’Aosta e della lingua tedescanel Trentino-Alto Adige) è stabilito l’obbligo della previatraduzione in lingua italiana ad opera di un perito linguisti-co iscritto presso il Tribunale con giuramento di conformi-tà da parte di quest’ultimo, ovvero ad opera di una personaincaricata espressamente dal presidente del Tribunale;

b) contratti verbali: redazione di una denuncia, che aisensi dell’ultimo comma assume la qualità di atto, in dop-pio originale su modelli forniti dall’Amministrazione fi-nanziaria e contenente la sottoscrizione di almeno uno deicontraenti (nel caso di contratto verbale) e del legale rap-presentante o di un responsabile delle obbligazioni della

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società o ente (nel caso di operazioni di società ed entiesteri), nonché «le generalità e il domicilio» di questisoggetti; «il luogo e la data di stipulazione, l’oggetto»del contratto, «il corrispettivo pattuito e la durata delcontratto» (Art. 12 DPR 131/86).

Atti allegati (Art. 11, comma 7 del DPR 131/86)

Per gli atti allegati non è dovuta l’imposta se sonodocumenti costituenti parte integrante dell’atto, conti erendiconti di ogni genere, frazionamenti, planimetrie, scrit-ti, disegni, fotografie e simili ovvero atti non soggetti aregistrazione.

Evidentemente non si applica nessuna imposta ovevenga allegato un atto precedentemente registrato.

Gli atti formalmente presentati per la registra-zione non possono essere restituiti, se non dopo ilpagamento dell’imposta liquidata, dall’Ufficio ela loro conseguente registrazione

Ai sensi del combinato disposto degli artt. 10 e 13del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, sorge, a carico deinotai e degli altri pubblici ufficiali, per gli atti da essiredatti, ricevuti o autenticati, l’obbligo di richiedere laregistrazione entro il termine di 20 giorni dalla data del-l’atto.

Inoltre in virtù dell’art. 16, comma 1, del D.P.R. n.131/1986 sopra richiamato, «(...) la registrazione è ese-guita previo pagamento dell’imposta liquidata dall’Uffi-cio (...)».

Da quanto sopra si ricava che, una volta ricevuta unaformale richiesta di registrazione di un atto, l’Ufficio deveattivarsi al fine della riscossione dell’imposta principaleda esso liquidata, atteso che il pagamento di tale impostacostituisce il presupposto indispensabile per la registra-zione e dunque per la restituzione dell’atto.

Ad ulteriore conferma si richiama anche il comma 4dell’art. 54 del D.P.R. n. 131 del 1986 citato il qualestabilisce che, «in mancanza del pagamento o del deposi-to l’Ufficio procede, a norma dell’art. 15, lettere a) e b),alla registrazione d’ufficio».

In proposito, con circolare ministeriale n. 37 del 10giugno 1986, è stato puntualizzato che “tale proceduradeve essere eseguita anche nel caso in cui il contribuente,dopo aver effettuato il deposito, non lo integri nel termi-ne di legge secondo la richiesta che gli deve essere fattadall’Ufficio”.

La richiesta di registrazione costituisce un obbligoper il pubblico ufficiale rogante il quale, una volta pre-sentata tale richiesta, è tenuto al contestuale pagamento

dell’imposta liquidata dall’Ufficio (tranne le ipotesi di li-quidazione differita cui si è accennato); in mancanza delpagamento l’Ufficio deve attivare la procedura della regi-strazione d’Ufficio.

Pertanto, una volta presentato formalmente un attoper la registrazione, il notaio non ha la facoltà di ritirarel’atto, ma potrà, dopo il pagamento dell’imposta princi-pale nella misura liquidata dall’Ufficio e la conseguenteregistrazione dell’atto, se ritiene di aver corrisposto unasomma non dovuta, attivarsi nelle sedi opportune per farvalere le proprie ragioni.

La registrazione d’ufficio (Art. 15 DPR 131/86)

In taluni casi la legge prevede che la registrazione diun atto o contratto sia effettuata a cura dell’Amministra-zione anche se i soggetti obbligati non hanno presentatol’atto o la denuncia verbale.

La registrazione d’ufficio è prevista:

a) per gli atti pubblici e le scritture private autentica-te nonché per gli atti giurisdizionali, conservati rispetti-vamente presso i pubblici ufficiali e le Cancellerie giudi-ziarie;

b) per le scritture private non autenticate quando sia-no state depositate presso Uffici pubblici, ovvero quandole stesse vengano in legittimo possesso dell’Amministra-zione finanziaria in base ad una legge che ne autorizzi ilsequestro, ovvero ancora se l’Amministrazione stessa ab-bia conoscenza delle medesime a seguito di operazioni diaccertamento relative ad altri tributi;

c) per i contratti verbali di locazione e affitto di beniimmobili e relative cessioni, risoluzioni e proroghe anchetacite, nonché per le operazioni di società ed enti esteri dicui all’art. 4, quando, in mancanza della prova diretta,«risultino da presunzioni gravi, precise e concordanti»(deve notarsi, comunque, che nella specie trattasi di pre-sunzioni iuris tantum, che ammettono cioè la prova con-traria, ad eccezione di quella testimoniale);

d) per i contratti verbali relativi al trasferimento eall’affitto di aziende o a diritti reali sulle stesse, «quandoin difetto di prova diretta la loro esistenza risulti, conti-nuando nello stesso locale o in parte di esso la stessaattività commerciale da cambiamenti nella ditta, nell’in-segna o nella titolarità dell’esercizio, ovvero da altre pre-sunzioni gravi, precise e concordanti» (anche qui però èammessa la prova contraria);

e) per gli atti da registrarsi in termine fisso per i qualiè intervenuta la decadenza dell’azione della finanza dicui all’art. 76, primo comma (cinque anni), e per gli attisoggetti a registrazione in caso d’uso allorquando questiatti vengano depositati ai sensi dell’art. 6/131.

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Di particolare interesse è la norma di cui al punto b),che concede la possibilità di procedere a registrazioned’ufficio non solo nella ipotesi di atti e contratti soggettia sequestro per violazione di leggi tributarie che preveda-no la facoltà di sequestro (ad esempio, IVA o imposta dibollo), ma anche nel caso che l’Amministrazione ne ab-bia avuto visione nel corso di accessi, ispezioni o verifi-che eseguite ai fini di altri tributi.

Accessi, ispezioni o verifiche dirette adacquisire documenti

È da ritenersi preclusa la possibilità di disporre ac-cessi, ispezioni o verifiche diretti ad acquisire documentinon registrati per sottoporli alla formalità della registra-zione d’ufficio.

Peraltro anche la disposizione individua la fattispe-cie integrativa del legittimo possesso nell’acquisizionedella scrittura privata a mezzo di sequestro eseguito inbase a una legge che lo autorizzi.

Comunque la legge cui può farsi riferimento deve es-sere pur sempre una legge tributaria, anche se di caratterepenale, tale da consentire il sequestro del documento.

Secondo l’Amministrazione finanziaria, il termineprendere visione deve essere inteso come materiale, ef-fettiva lettura dell’atto rinvenuto ma non sequestrabile,non essendo sufficienti ai fini della procedura di registra-zione d’ufficio l’acquisizione di notizie desunte indiretta-mente o conclusioni fondate su presunzioni, anche se pre-cise e concordanti. Pertanto, nel verbale che è alla basedella richiesta di registrazione deve risultare che i verba-lizzanti hanno preso visione dell’atto di cui si chiede laregistrazione stessa e devono inoltre risultare anche tuttigli elementi necessari ai fini dell’applicazione dell’impo-sta (soggetti, natura dell’atto ed imponibile) (Cfr. CIR10/06/1986, n. 37).

Nella pratica è comunque piuttosto difficile per l’Uf-ficio presumere la locazione o l’affitto di immobile, nonpotendosi facilmente realizzare in concreto le modalitàstabilite dalla legge e tenendo presente che la presunzio-ne di cui trattasi comporta anche lo stabilire l’ammontaredel canone per la liquidazione dell’imposta dovuta.

La risoluzione ministeriale n. 310343 del 20 gennaio1990 ha ritenuto indispensabile per il rilevamento pre-suntivo della mancata registrazione di contratti di loca-zione di immobili la prova della esistenza di un rapportonegoziale con l’individuazione delle parti tra le quali èintervenuto il rapporto stesso, nonché degli immobili edella durata del contratto, cioè di quegli elementi previstidalla legge che, sia pure con modifiche, recepisce essen-zialmente i principi dell’art. 2729 cod. civ.

Concetto di legittimo possesso

“La lettera b) del primo comma dell’art. 15 del D.P.R.n. 131/1986 dopo aver chiarito, in linea con gli orienta-menti giurisprudenziali, il concetto di legittimo possessoche consente la registrazione d’ufficio delle scritture pri-vate non autenticate, amplia la possibilità della registra-zione d’ufficio anche ad atti non sequestrabili di cui siprenda visione in occasione di accessi, ispezioni o verifi-che eseguiti ai fini di altri tributi e per i quali non siadecorso il termine di decadenza.

La nuova disposizione attrae quindi nella sfera di ap-plicazione dell’imposta di registro anche atti che in pre-cedenza erano sottratti alla registrazione obbligatoria”.

“Fra le ipotesi di legittima apprensione di una scrit-tura, capaci di conferire legittimità al possesso della stes-sa ai fini della registrazione d’ufficio, vanno compresetutte quelle (non riconducibili soltanto alla previsione dellalegge di bollo o dell’imposta sul valore aggiunto) in cuiuna norma tributaria conferisce specificamente all’Am-ministrazione finanziaria il potere di sequestro degli attiirregolari ai fini della norma stessa”.

“I soggetti autorizzati agli accessi, alle ispezioni oalle verifiche ai fini di tributi diversi dall’imposta di regi-stro possono procedere alla richiesta di registrazione d’uf-ficio anche per gli atti soggetti a registrazione in terminefisso ma non sequestrabili dei quali abbiano preso visionenel corso dell’esecuzione dei suddetti accessi, ispezioni overifiche”. (CIR 10/06/1986, n. 37)

Trasferimento o affitto di azienda

Appare, invece, più semplice il controllo dell’Uffi-cio per verificare se sia stato posto in essere il trasferi-mento o l’affitto di un’azienda poiché, attraverso l’acqui-sizione degli elementi di prova presso gli organi prepostial rilascio o alla voltura della licenza di esercizio, saràagevole desumere l’esistenza del rapporto di cambiamen-to perseguito dalla legge. È da notare, però, che la mag-giore facilità di controllo non vuole significare la ricor-renza di presunzioni in quest’ultima fattispecie, atteso cheil pericolo della presunzione si tramuterebbe in un divietodi fatto ad operare nel timore che l’Amministrazione fi-nanziaria possa procedere alla registrazione d’ufficio.

In materia la Commissione tributaria centrale, 16 apri-le 1983, n. 404, ha deciso che è legittimamente dovutal’imposta di registro sulla cessione di azienda — senzache in contrario abbia rilievo il fatto che siano state postein essere vendite frazionate dei beni mobili, macchinari egiacenze con separate fatture assoggettate ad IVA — nelcaso in cui una società abbia continuato negli stessi locali

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l’esercizio della stessa attività svolta dalla cessata prece-dente società con le stesse attrezzature, scorte, giacenze emacchinari: né a tale conclusione è di ostacolo il fatto chela precedente società fosse in liquidazione, non costituen-do tale situazione impedimento concettuale all’esistenzadi un’azienda.

Conviene, qui, ricordare che ditta in senso soggetti-vo è il nome del commerciante; ditta in senso oggettivo è,invece, il nome dell’azienda che serve a distinguerla daaltre preesistenti o concorrenti, e che contribuisce in lar-ga misura alla conservazione ed alla formazione dellaclientela; che solo la ditta, in questo secondo senso, puòformare oggetto di trasferimento; ma, mentre gli altri ele-menti dell’azienda, salvo l’avviamento, possono formareoggetto di separati atti e rapporti giuridici, la ditta, sebbe-ne possa essere esclusa dal trasferimento dell’azienda, nonpuò essere trasferita separatamente dalla medesima (art.2563 cod. civ.).

Ne deriva che il trasferimento della ditta, in un regi-me di presunzioni qual è quello dell’art. 15 della leggedel registro, ed anche fuori del contenuto e dell’osservan-za di questa disposizione, dovrebbe far ritenere implicitala cessione dell’azienda.

In caso di trasferimento degli immobili aziendali, sel’alienazione dell’azienda è stipulata per iscritto, onde nonvi sono ostacoli alla sua naturale estensione all’immobi-le, questo resta coinvolto nel trasferimento, anche se nel-l’atto non se ne faccia menzione, e ciò per effetto dellegame che lo tiene avvinto all’organizzazione.

Non occorre dunque che l’atto traslativo contengauna specifica considerazione dell’immobile, ma basta chead esso si estenda la sua efficacia, e ciò indiscutibilmenteavviene in tutti i casi in cui la disposizione riguarda l’azien-da e della medesima fa parte l’immobile.

Ci sembra, però, importante la considerazione dellediverse conseguenze giuridiche che, nei due casi, ne deri-vano; ed invero, mentre, quando l’azienda è trasferita concontratto verbale, all’accertamento del trasferimento de-gli immobili non può procedersi che in forza di presun-zione, ai sensi dell’art. 15 della legge, se l’azienda vengatrasferita con atto scritto, il trasferimento dell’immobile,in esso non menzionato, si argomenta, sia pure implicita-mente, dall’atto del trasferimento dell’azienda.

Termini per richiedere la registrazione (Art. 13DPR 131/86)

Per gli atti da registrare in termine fisso la registra-zione deve essere chiesta:

a) per gli atti formati in Italia, entro venti giorni dal-la data dell’atto;

b) per gli atti formati all’estero, entro sessanta gior-ni.

Se si tratta di atti che non si formano in un sologiorno (come gli inventari, le ricognizioni, gli stati diconsistenza) il dies a quo decorre dalla data in cui l’attoè ultimato, mentre, nel caso di atti privati autenticati, sele autenticazioni hanno luogo in tempi differenti, il ter-mine iniziale decorre dal momento dell’ultimaautenticazione.

Per i contratti verbali il termine decorre dal momen-to della esecuzione del contratto.

Per gli atti giurisdizionali il termine è più breve: cin-que giorni dalla data della emanazione del provvedimen-to giurisdizionale (nel caso di decreto) o dalla data dellasua pubblicazione (nel caso di sentenza).

Se però si tratta di atti di trasferimento immobiliareemessi nell’ambito di procedimenti esecutivi ovvero diatti che sono ricevuti dai cancellieri e segretari giudizia-ri, nei quali questi ultimi operano alla stregua di ufficia-li roganti, allora la registrazione va chiesta nell’ordina-rio termine di venti giorni dalla data di formazione del-l’atto.

Per le operazioni di società ed enti di cui all’art. 4 laregistrazione va chiesta nel termine di venti giorni dalladata di iscrizione dell’operazione nel registro delle im-prese e in ogni caso, e cioè quando non si faccia luogoalla iscrizione nel registro delle imprese non oltre sessan-ta giorni dalla data in cui ha luogo l’operazione.

Nel caso di atti sottoposti ad approvazione edomologazione ovvero per quegli atti che non possonoavere efficacia prima dello spirare di un certo periodo ditempo stabilito dalla legge (esempio tipico, gli atti dellaPubblica Amministrazione), è stabilito che il terminedecorre a far tempo dal giorno in cui i soggetti tenutialla registrazione hanno avuto notizia della intervenutaapprovazione o omologazione dell’atto, ovvero, per gliatti soggetti a termine dilatorio di efficacia, dal giornoin cui l’atto è divenuto eseguibile per effetto del decor-so del tempo.

«I funzionari e i cancellieri preposti all’ufficio che haprovveduto all’approvazione od omologazione dell’attodevono, entro cinque giorni dall’emanazione del provvedi-mento, darne notizia alle parti ovvero ai notai o funzionariche hanno rogato l’atto mediante lettera raccomandata conavviso di ricevimento» (Art. 14 DPR 131/86).

Al momento della richiesta di registrazione di un attosottoposto ad approvazione od omologazione, dovrannoessere presentati, insieme con l’originale dell’atto da re-gistrare, l’originale o una copia autenticata del provvedi-mento di approvazione od omologazione e la lettera diavviso prima indicata.

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Modalità di esecuzione della registrazione (Art.16 DPR 131/86)

La registrazione deve essere sempre preceduta dalpagamento della relativa imposta previamente liquidatadall’Ufficio; dopo di che si effettua la registrazione del-l’atto con la indicazione della data nella quale essa mede-sima è stata effettuata.

L’Ufficio in casi particolari connessi a difficoltà in-terpretative sull’atto da registrare può differire di non oltretre giorni la liquidazione dell’imposta (non la registrazio-ne, che deve quindi avvenire con data del giorno della pre-sentazione dell’atto); ciò non è consentito se tale differi-mento produce conseguenze sulla adozione di un provve-dimento ovvero decadenza circa il deposito di un atto.

La registrazione consiste nell’annotazione su apposi-to registro degli estremi dell’atto ovvero della denuncia(per gli atti verbali), oppure, in mancanza di tali atti, dialtri estremi identificativi.

In calce o a margine degli atti di cui è stata eseguitala registrazione l’Ufficio segna il numero e la data dellaregistrazione nonché l’importo dell’imposta riscossa, dicui dà anche quietanza, e ciò pure nel caso che l’impostasia stata pagata in misura fissa.

Effettuata la registrazione, l’Ufficio restituisce unoriginale con le annotazioni, ovvero una copia autentica-ta dall’Ufficio stesso ovvero ancora una copia della ri-chiesta di registrazione nel caso non sia stato presentatoalcun originale.

Le richieste di registrazione sono, poi, conservate acura dell’Ufficio.

Obblighi dell’Ufficio (Art. 18 DPR 131/86)

L’Ufficio del Registro è tenuto a conservare gli atti,le denunce e i modelli per dieci anni, dopo di che è tenutoa trasmettere gli atti (ivi comprese le copie) all’Archivionotarile e deve procedere alla distruzione dei modelli edelle denunce di contratti verbali.

Il rilascio di copie degli atti in possesso dell’Ufficiodel Registro può avvenire in favore delle parti contraenti,dei loro aventi causa e di coloro nel cui interesse la regi-strazione è stata eseguita, su richiesta degli stessi, mentrea favore di altri soggetti il rilascio della copia suddettapuò essere disposto soltanto su autorizzazione del pretorecompetente.

Interpretazione degli atti (Art. 20 DPR 131/86)

Va premesso che ai fini dell’imposta di registro iltermine «atto» va inteso nella sua accezione giuridica,

cioè di negozio dotato di una sua propria fisionomia e, inquanto tale, assoggettabile autonomamente a tributo.

Principio generalissimo è che qualsiasi atto è sotto-posto alla tassazione di registro per quello che è e per glieffetti che gli sono connessi, a prescindere dalla denomi-nazione che gli viene attribuita dalle parti e dalla even-tuale apparenza che lo stesso possa presentare.

Consegue che non hanno valore ai fini dell’applica-zione dell’imposta di registro tutte quelle dichiarazionidelle parti che si pongono a determinare l’atto e a fargliassumere connotazione che lo stesso non ha (se si trattadi un contratto di compravendita, per esempio, non hanessuna importanza che lo stesso sia intitolato «contrattodi permuta»); poi, l’imposta di registro si caratterizza comeimposta d’atto o imposta cartolare nel senso che hannorilevanza, ai fini dell’imposta stessa, soltanto le indica-zioni che sono inserite nell’atto sottoposto a registrazio-ne, mentre per converso non assumono alcuna rilevanzatutti gli atti o i fatti che eventualmente le parti pongono inessere al di fuori dell’atto presentato per la registrazione.Così, se viene presentato all’Ufficio un atto di compra-vendita, l’imposta da applicare sarà quella relativa a taliatti, non assumendo a questi fini alcun significato l’even-tuale fatto che le parti si comportino in pratica come loca-tore e conduttore.

Principio conseguente è che l’imposta di registro èdiretta a colpire certi particolari atteggiamenti della ric-chezza, cioè un fenomeno essenzialmente economico; tut-tavia il processo di imposizione si svolge e si attua su attie rapporti giuridici, senza riguardo alle situazioni in merofatto, e di conseguenza l’imposta incide bensì sugli effettieconomici dell’atto, ma in quanto gli stessi abbiano an-che il carattere di effetti giuridici.

L’atto deve essere tassato in base alla sua intrinsecanatura ed agli effetti (ancorché non corrispondenti al tito-lo ed alla forma apparente) da individuare attraverso l’in-terpretazione dei patti negoziali secondo le regole gene-rali di emeneutica, con esclusione degli elementi desumi-bili aliunde. In tale indagine non è precluso il ricorso addato letterale, ove esso non risulti in contrasto con la so-stanza del negozio, e neppure il collegamento fra più pat-ti negoziali, ove siano espressione di un disegno unitariotale da evidenziare la effettiva portata dell’atto da tassare.

Ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, icontratti vanno considerati per gli effetti giuridici che l’at-to, per la sua intrinseca natura, è idoneo a produrre, men-tre sono del tutto irrilevanti le successive vicende del ne-gozio in quanto il fatto che determina il sorgere del rap-porto tributario è la stipulazione di un determinato nego-zio giuridico e non la effettiva produzione degli effettipropri di quel negozio.

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Atti che contengono più disposizioni (Art. 21DPR 131/86)

Premesso che per «disposizione» deve intendersi unnegozio giuridico, la norma dettata dall’art. 21 del T.U.131/1986 precisa che se più disposizioni contenute in ununico atto sono direttamente connesse le une con le altre,nel senso che ognuna discende direttamente dalle altre,allora l’imposizione riguarda soltanto la disposizione prin-cipale, e cioè quella che dà luogo all’imposizione più one-rosa; se, invece, le singole disposizioni inserite in un uni-co atto non sono fra loro connesse in alcun modo e la lorocompresenza in un unico atto è dovuta a fattori di occa-sionalità, allora l’imposizione si dirigerà nei confronti diciascuna disposizione.

In ogni caso, non sono soggetti ad imposta gli accollidi debiti e di altri oneri quando siano collegati a disposi-zioni già tassate (come è il caso dell’accollo di mutuo giàricompreso nel prezzo di una compravendita immobilia-re) e le quietanze che siano contenute nello stesso atto nelquale sono ricomprese le disposizioni a cui esse fannoriferimento.

Un esempio di atto che non sia soggetto a tassazioneautonoma sono le anticipazioni effettuate da un Istitutosu un mutuo in corso di concessione.

Altro caso frequente è quello di donazione di immobi-le con onere di rendita vitalizia a carico del donatario. L’Am-ministrazione finanziaria ha ritenuto che l’onere appostonon concorre alla formazione della base imponibile in quantocostituisce una limitazione della donazione.

Enunciazione di atti non registrati (Art. 22 DPR131/86)

Può accadere che in un atto presentato alla registrazio-ne si faccia riferimento ad altri atti (in genere precedentinel tempo) che, sebbene soggetti a registrazione, non sianostati invece registrati. In tal caso l’imposta di registro, oltreche essere applicata all’atto che si presenta alla registrazio-ne, va applicata anche all’atto che contiene le disposizionienunciate nell’atto presentato all’Ufficio.

Se si tratta di contratti verbali che non sono soggettia registrazione in termine fisso, la loro enunciazione inatti presenti per la registrazione non dà luogo ad alcunaimposizione, se i contratti stessi hanno esaurito integral-mente i loro effetti al momento delle presentazione del-l’atto alla registrazione.

L’ultimo comma dell’art. 22 si riferisce alla enuncia-zione negli atti di disposizioni contenute in provvedimen-ti dell’Autorità giudiziaria non soggetti a registrazione in

termine fisso: in tal caso è prevista l’applicazione del-l’imposta soltanto su quella parte dell’atto richiamato chenon sia stata ancora eseguita.

È principio pacifico che la determinazione dell’impo-nibile in materia di enunciazione di società di fatto va ef-fettuata con riguardo alla situazione patrimoniale origina-riamente esistente all’atto della costituzione del rapporto eche in difetto di una prova inoppugnabile sul punto, lostesso può essere accertato presuntivamente sulla base delpatrimonio sociale all’atto della prima enunciazione.

Qualora l’atto enunciato fosse tra quelli da registrarein termine fisso dovrà corrispondersi, inoltre, la pena pe-cuniaria di omessa registrazione anche quando gli effettidelle disposizioni enunciate siano già cessati o si estin-guano per effetto dell’atto enunciante.

Gestione in comune dei beni ereditari

L’Amministrazione finanziaria ha osservato che il solofatto della gestione in comune del bene ereditario nonpossa richiamare necessariamente il concetto di costitu-zione di società di fatto.

Quando l’attività degli eredi, ad esempio, di aziendaagricola, si limita alla coltivazione ed alla prima manipo-lazione del prodotto ed alla divisione degli utili ovveroalla cessione in affitto dell’azienda, non si è di fronte aduna società di fatto.

Diversamente, ogni successione legittima che com-porta il godimento pro indiviso di un bene, farebbe sorge-re una società di fatto, anche contro la volontà degli stessipartecipanti.

Completamente opposta si prospetterebbe la situa-zione nel caso in cui gli eredi conferissero nella ereditàstessa nuovi elementi (ad esempio, uso di una nuova ra-gione sociale, conferimento di notevoli capitali d’uso e diesercizio, acquisto di macchinari, assunzione di nuoveattività imprenditoriali oltre i limiti della comunione).

La presenza di questi elementi porterebbe senz’altroad una enunciazione di una società di fatto rilevante aisensi dell’art. 22 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.

Riconoscimento di debito

Il riconoscimento di un debito, contenuto in una di-chiarazione allegata all’istanza indirizzata al presidente delTribunale per ottenere un decreto ingiuntivo, regolarmentesottoposto a registrazione, va sottoposto all’imposta di re-gistro quando il contribuente non fornisca la prova che taleenunciazione di debito, in precedenza non registrata, deri-vi da obbligazioni cambiarie non pagate e protestate.

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Clausola di recesso

Il contratto preliminare di vendita e la clausola inesso inserita con la quale il venditore si riserva il dirittodi recedere dal contratto mediante il pagamento di unadeterminata penale costituiscono disposizioni indipendentie devono pertanto scontare entrambe la relativa imposta.

Azienda acquistata da coniugi in comunione

In sede di acquisto di una azienda da parte di coniugiin regime di comunione legale per cogestirla, si instauratra gli stessi un rapporto di tipo particolare disciplinatodalla legge (art. 177 lett. d, cod. civ.), che si differenziasia dalla comunione ordinaria, sia dalla società.

Perché possa considerarsi enunciata una società difatto, occorrerebbe invece dimostrare, l’esistenza nell’at-to di quegli elementi soggettivi ed oggettivi che caratte-rizzano e qualificano un rapporto sociale. Ciò non è pos-sibile quando risulta espressa la consapevolezza chel’azienda medesima cada nella comunione legale, il chesi verifica ex art. 177, lett. d), citato automaticamente, eindipendentemente dalla volontà delle parti (Cfr. CTC,Sez. XVI, del 19/04/1988, n. 3567).

Beni soggetti a diverse aliquote (Art. 23 DPR131/86)

La legge di registro prevede una serie di presunzioni:posti certi atti, presume che agli effetti dell’imposta sirendano tassabili negozi di tipo diverso da quelli appa-rentemente posti in essere dalle parti.

Prima di considerare le presunzioni vere e proprie,ricordiamo che nel caso di trasferimento di più beni odiritti, per i quali siano previsti nella Tariffa allegata di-verse aliquote, la legge stabilisce che ciascuno di essi siaassoggettato all’aliquota propria purché siano stati stabi-liti corrispettivi distinti.

Nel caso di mancata specificazione dei corrispettivi,è prevista l’applicabilità dell’aliquota più onerosa.

La regola suddetta non si applica nel caso che gli attida registrare si riferiscano a crediti, a beni mobili e arendite di una eredità o di una comunione non ancoradivisa fra i coeredi o fra i comunisti, che soggiacciono inoccasione delle relative cessioni alle aliquote stabilite perciascuno di essi.

Scritture private

Come già detto, le scritture private non autenticateche comprendano solo operazioni soggette ad IVA non

debbono essere sottoposte a registrazione. Scontano l’im-posta fissa solo in caso d’uso. Naturalmente gli atti aven-ti per oggetto tali operazioni, quando siano formalizzatiper atto pubblico o scrittura privata autenticata, debbonoessere sottoposti a registrazione in termine fisso e sconta-no in quella sede l’imposta in misura fissa.

Tuttavia, l’alternatività suddetta opera soltanto se tuttele disposizioni della scrittura privata non autenticata sonosoggette all’IVA; in caso contrario non ha invece luogo ilprincipio dell’alternatività e l’atto è soggetto alla regi-strazione in termine fisso. In questi casi, e cioè in presen-za di disposizioni soggette all’IVA e di disposizioni nonsoggette all’IVA, l’Ufficio liquiderà l’imposta di registroin misura proporzionale per la parte non soggetta all’IVA,mentre applicherà per le disposizioni soggette a quest’ul-timo tributo tante imposte fisse per quante sono appuntoqueste disposizioni.

Va peraltro tenuto conto a tal fine che se un atto con-tiene più disposizioni che non derivano necessariamente,per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna diesse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto.

Cessione di aziende

La cessione di azienda è specificamente esclusa dal-l’imponibile IVA a norma della lettera b), terzo comma,dell’art. 2 del D.P.R. 633/1972.

Come conseguenza deriva l’assoggettamento dellacessione all’imposta di registro.

Tale linea di demarcazione, netta in teoria, ha datoluogo a frequenti contestazioni nella pratica.

Di fatto le parti tendono a frazionare il trasferimentoin varie fasi, ognuna delle quali di per sé soggetta ad IVA(vendita delle merci, quindi vendita dell’arredamento estigliature, ecc.), conseguendo gli effetti della cessionesenza dar luogo ad un atto imponibile con il registro.

Ciò non tanto perché l’IVA corrisposta è detraibile,al contrario del tributo di registro che rappresenta un co-sto netto dell’operazione, ma anche per sottrarsi al proce-dimento di valutazione specie per quanto riguarda l’av-viamento, effettivo o presunto.

Motivi fiscali e particolarmente l’interesse ad evitarela tassazione dell’avviamento fanno sì che i soggetti inte-ressati procedano in genere al trasferimento d’azienda consingoli atti separati per l’avviamento e la stigliatura da unlato ed il magazzino dall’altro; prassi in merito alla qualel’Amministrazione finanziaria ha, come è noto, rilevatoche la suddivisione dei contratti non esclude la loro valu-tazione complessiva, come aventi per fine un effettivotrasferimento d’azienda, rientrante quindi nell’imposta diregistro.

Suppl. al n. 28/98 – Pag. 1511/07/1998

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Benché, come è stato giustamente da più parti osser-vato, non vi sia dubbio che per la legge civile non sussi-ste alcun principio che vieti, nel cedere un’azienda, diescludere alcuni dei beni che la costituiscono e, nella pra-tica, sia frequente l’esclusione delle merci per trasferirleseparatamente allo stesso cessionario dell’azienda con fat-tura assoggettata ad IVA, tuttavia non oseremmo affer-mare che una tale prassi sia conforme alla legge di regi-stro, posto che questa concerne gli effetti economici degliatti e non l’apparenza giuridica.

Conviene quindi porre molta attenzione nel ricorreread accorgimenti fiscalmente discutibili per evitare la tas-sazione del trasferimento di azienda sotto l’imposta diregistro.

Su questo argomento la prassi amministrativa ha avutooccasione di affermare che in linea di massima non èrichiesta l’attività produttiva per l’esistenza dell’aziendae questa come tale può essere legittimamente trasferitaanche da parte del curatore fallimentare. Peraltro, qualoraoggetto del trasferimento sia un complesso aziendale,“l’operazione è al di fuori del campo di applicazione del-l’imposta sul valore aggiunto e soggetta all’imposta pro-porzionale di registro” (RIS 07/08/1978, n. 360984).

Cessione di azienda con più atti distinti neltempo

L’Amministrazione finanziaria ha messo in luce cheove si realizzi una cessione di azienda, pur se attraversouna serie di atti economici effettuati in tempi diversi, lapresunzione operante, al riguardo, ai fini dell’imposta diregistro non può esaurirsi nell’ambito di tale tributo, madeve necessariamente ripercuotersi agli effetti dell’impo-sta sul valore aggiunto cui sono stati assoggettati i singoliatti di trasferimento delle merci, dell’immobile, degli im-pianti e macchinari.

Occorre però rilevare che, stante il combinato dispo-sto degli artt. 2 e 4 del D.P.R. 633/1972, le cessioni di cuitrattasi appaiono, nei tempi in cui sono state effettuate,perfettamente regolari agli effetti dell’IVA, così come re-golare si appalesa l’addebito in fattura delle relative im-poste all’acquirente.

In un primo tempo, l’Amministrazione riteneva noncensurabile l’operato dell’acquirente il quale, avendo ri-cevuto fatture per beni acquisiti nell’esercizio d’impresa,legittimamente esercitava il diritto ad operare le detrazio-ni dell’IVA da lui assolta in via di rivalsa.

Peraltro, una volta individuati nei vari trasferimentisuccedutisi nel tempo atti idonei a concretare un trasferi-mento di azienda, vengono in questo momento a mancarei presupposti di imponibilità agli effetti dell’IVA, prece-dentemente esistenti, per cui, secondo le prime risoluzio-

ni emesse in materia dall’amministrazione, le parti, ovelo ritenessero, potevano procedere alla regolarizzazionedei loro rapporti avvalendosi delle disposizioni contenutenel secondo comma dell’art. 26 del D.P.R. 633/1972.

Peraltro l’Amministrazione finanziaria in più recentirisoluzioni ha mutato parere affermando che, una volta in-dividuati nei vari trasferimenti succedutisi nel tempo attiidonei a concretare un trasferimento di azienda, vengonoin questo momento a mancare i presupposti di imponibili-tà, agli effetti dell’IVA, precedentemente esistenti, e sorgeper l’Erario il diritto a pretendere l’imposta di registro: intal caso l’IVA pagata in sede di rivalsa dall’acquirente nonpotrebbe essere correttamente portata in detrazione.

Ai sensi dell’art. 2559, primo comma, «La cessionedei crediti relativi all’azienda ceduta, anche in mancanzadi notifica al debitore o di sua accettazione, ha effetto,nei confronti dei terzi, dal momento della iscrizione deltrasferimento nel registro delle imprese».

Quanto alle passività dell’azienda, il primo commadell’art. 2560 cod. civ. stabilisce che «L’alienante non èliberato dai debiti, inerenti all’esercizio dell’azienda ce-duta, anteriori al trasferimento, se non risulta che icreditori vi hanno consentito».

Dal chiaro disposto di questa norma risulta che iltrasferimento dell’azienda non implica per se stesso il tra-sferimento dei debiti; per la liberazione dell’alienante daidebiti, inerenti all’esercizio dell’azienda ceduta, anteriorial trasferimento, occorre dunque coerentemente alle di-sposizioni dell’art. 1273 cod. civ. sull’accollo, che risultiil consenso dei creditori. In tal senso anche la dottrina ela giurisprudenza della Suprema Corte.

Il secondo comma del citato art. 2560 cod. civ. di-spone che «Nel trasferimento di un’azienda commercialerisponde dei debiti suddetti anche l’acquirente dell’azien-da, se essi risultano dai libri contabili obbligatori».

Assume interesse l’inserzione, che normalmente av-viene nei formulari dei contratti di leasing, di appositaclausola penale esclusa dal campo di applicazione del-l’IVA; se ne ritiene obbligatoria la registrazione.

Peraltro la più recente giurisprudenza considera la clau-sola penale disposizione soggetta a condizione sospensiva.Di qui l’applicabilità della sola imposta fissa all’atto dellastipulazione del contratto e dell’imposta proporzionale (3per cento) solo in ipotesi di avveramento della condizioneconsistente nell’inadempimento dell’utilizzatore.

Imputazione proporzionale delle passività

L’ultimo comma dell’art. 23 del D.P.R. 131/86 stabi-lisce che «Nelle cessioni di aziende o di complessi azien-dali relativi a singoli rami dell’impresa, ai fini dell’appli-cazione delle diverse aliquote, le passività si imputano ai

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diversi beni, sia mobili che immobili, in proporzione delloro rispettivo valore».

In pratica, supponendo che l’azienda ceduta risulticomposta dalle seguenti attività e passività:

A) Totale passività L. 75.000.000;

B) Totale attività L. 300.000.000 siffattamente suddiviso:— Terreni agricoli per un valore di L. 100.000.000— Fabbricati per un valore di L. 150.000.000— Altri beni mobili compreso l’avviamento(esclusi gli autoveicoli) L. 50.000.000

la base imponibile sarà data da L. 225.000.000 (attività – passività) ma il valore lordo di ciascun bene (sia mobilesia immobile) deve essere, ai fini dell’applicazione delle diverse aliquote, depurato della quota di passività su di essoincidente determinata con una semplice proporzione:

Totale attività : Totale passività = 100 : x,

e cioè nel caso ipotizzato:

300.000.000 : 75.000.000 = 100 : x;

x = 25per cui:

L. 100.000.000 (valore terreni agricoli) -25% = L. 75.000.000L. 150.000.000 (valore fabbricati) -25% = L. 112.500.000L. 50.000.000 (valore altri beni mobili) -25% = L. 37.500.000

Imponibile netto tassabile L. 225.000.000

Liquidazione imposta di registro:

L. 75.000.000 aliquota del 15% = L. 11.250.000L. 112.500.000 aliquota dell’8% = L. 9.000.000L. 37.500.000 aliquota del 3% = L. 1.125.000

Totale imposta di registro L. 21.375.000

Trasferimento di accessioni e pertinenze (Art. 24DPR 131/86)

Le accessioni, i frutti pendenti e le pertinenze si pre-sumono ceduti insieme con il bene immobile a meno che:

— non siano esclusi espressamente (e cioè nominati-vamente) dalla vendita;

— oppure che appartengano ad un terzo ovvero chesiano stati ceduti all’acquirente da altro soggetto diverso dalvenditore del bene immobile, salva la prova dell’intervenutotrasferimento, cosa che è ammessa solo mediante atto giuri-dico che abbia assunto data certa per mezzo di registrazione.

Nel caso di trasferimento separato di pertinenze, seentro tre anni le pertinenze finiscono comunque per risul-tare di proprietà dell’acquirente del bene immobile, allo-ra si ha presunzione di cessione unica e l’aliquota da ap-plicare è quella relativa al bene immobile.

Non appartenenza della accessione

L’obbligo di dimostrare, a mezzo di atto avente datacerta, la non appartenenza dell’accessione all’alienante, ècircoscritto ai soli casi in cui si deduca che l’accessionestessa è di proprietà di un «terzo» o che da un terzo siastata ceduta all’acquirente. Esula, invece, dal regime di li-mitazione della prova, l’ipotesi dell’appartenenzadell’accessione all’acquirente, non derivante da acquisto atitolo derivativo. Infatti l’acquirente dell’immobile, già pro-prietario a titolo originario dell’accessione, troverebbe al-trimenti estrema difficoltà e addirittura impossibilità di pro-vare una siffatta situazione giuridica con atto di data certa.

Occorre tener presente che nel diritto civile sono per-tinenze le cose destinate in modo durevole al servizio dialtra cosa.

Per il sorreggere di un vincolo pertinenziale tra duebeni — mobili e immobili o anche solo immobili — sono

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essenziali quindi l’elemento oggettivo, consistente in unrapporto di accessorietà intercorrente tra due beni, e quel-lo soggettivo rappresentato all’effettiva volontà da partedi colui che ne ha diritto di destinare uno dei beni a servi-zio od ornamento dell’altro.

Accessione invece è uno dei modi originari di ac-quisto della proprietà; secondo l’art. 934 cod. civ., unacosa mobile o immobile viene ad essere stabilmente at-tratta nell’orbita di un’altra cosa mobile o immobile, sic-ché il proprietario di questa diventa proprietario anchedi quella. Gli esempi più ricorrenti di detto fenomenosono quelli della costruzione eseguita su terreno altrui odella pietra non preziosa incastonata in un anello d’oro.

La presunzione non opera quando i beni siano esclu-si espressamente dalla vendita, mentre la prova contrariaè un elemento che si oppone, se esistente, alla efficaciadella presunzione.

Interessi dovuti a seguito di perdita dei beneficifiscali

Le cause interruttive della prescrizione degli interessioperano autonomamente rispetto a quelle riguardanti l’im-posta; è altresì vero, però, che un problema di prescrizionedegli interessi può essere posto solo allorché gli stessi sia-no esigibili, ossia certi nell’an e sul quantum, come ha piùvolte affermato la Suprema Corte di Cassazione.

Ne consegue che, fino a quando l’accertamento deltributo non sia definitivo, non è certo se e in quale misurasiano dovuti gli interessi, sicché, non essendo ancora sor-to il diritto alla loro riscossione, la prescrizione non iniziaa decorrere e non può in alcun modo compiersi (Cfr., inproposito, Cass. 4 novembre 1980, n. 5915; id. 26 giugno1984, n. 3717; id. 4 settembre 1984, n. 4755; id. 24 feb-braio 1988, n. 1958).

Atti soggetti a registrazione in termine fisso enon registrati

Data la particolare rilevanza e complessità dell’argo-mento, riportiamo la risoluzione ministeriale 17 luglio1992, n. 260069:

“Con il foglio che si riscontra codesto IspettoratoCompartimentale ha manifestato dubbi e perplessità inordine alla tassazione degli atti soggetti a registrazione intermine fisso e non registrati, enunciati in provvedimentigiudiziari con identità di parti tra gli atti (art. 22, primocomma del D.P.R. 131/1986), nonché degli atti soggetti aregistrazione in termine fisso e non registrati, prodotti inallegato all’atto di citazione ed inviati dal Cancelliere perla registrazione (art. 65, sesto comma), i quali, al mo-mento della registrazione del provvedimento giudiziario,

risultino stipulati in data antecedente al quinquennio.In riferimento agli atti soggetti a registrazione in ter-

mine fisso, e non registrati, enunciati in provvedimentigiudiziari con identità di parti tra gli atti, codesto Ispetto-rato chiede se, con una evidente forzatura, si possa soste-nere che i termini di decadenza per l’azione finanziariasiano triennali, decorrendo dalla data del provvedimentoenunciante e non da quello dell’atto enunciato (art. 76,secondo comma); in tal caso non sarebbe dovuta la pena-le di cui all’art. 69 per omessa registrazione.

Sulla seconda questione relativa agli atti soggetti aregistrazione in termine fisso e non registrati prodotti inallegato all’atto di citazione ed inviati dal Cancelliere perla registrazione, codesto Ispettorato manifesta perplessitànella individuazione dei responsabili di imposta e sui ter-mini di decadenza dell’azione della finanza, qualora dettiatti pervengano all’ufficio oltre il quinquennio dalla datadella loro stipula.

Escluso che in tale ipotesi trovi applicazione la regi-strazione d’ufficio di cui all’art. 15 lettera b), per il de-correre del quinquennio, dubita che trovi applicazione lalettera e) dello stesso articolo, stante l’espresso richiamoalla registrazione in caso d’uso ai sensi dell’art. 6.

Potrebbe, però — prosegue codesto Ufficio Ispettivo— configurarsi una richiesta volontaria di registrazione(art. 76, quinto comma) a carico del richiedente la regi-strazione della sentenza (art. 57, quinto comma), ai sensidell’art. 11, settimo comma.

La problematica sollevata da codesto Ispettorato è diparticolare rilevanza e complessità, atteso il mancato col-legamento tra l’art. 76 e l’art. 15 lettera b) per quantoattiene alle fattispecie prospettate e verte su due questio-ni, la prima:

1) Atti soggetti a registrazione in termine fisso e nonregistrati enunciati in provvedimenti giudiziari con iden-tità di parti tra gli atti (enunciati ed enunciate) art. 22,primo comma del D.P.R. n. 131/86.

Come è noto l’art. 22 dispone che l’imposta di registrosi applica, oltre che all’atto che si presenta alla registrazione,anche alle disposizioni in esso enunciate che, sebbene sog-gette a registrazione non siano state a suo tempo registrate,allo scopo evidente di contrastare l’evasione fiscale.

Ma qualora tali disposizioni siano di data anteriore alquinquennio non è possibile per l’Amministrazione ap-plicare l’imposta e la relativa pena pecuniaria, atteso chel’art. 76, nel richiamare l’art. 15 lettera e), limita espres-samente l’applicabilità della registrazione d’ufficio oltre itermini di decadenza, solo alla ipotesi di registrazione incaso d’uso di cui all’art. 6.

La seconda questione verte su:

2) Atti soggetti a registrazione in termine fisso e non

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registrati prodotti in allegato all’atto di citazione ed inviatidal Cancelliere per la registrazione (art. 65, sesto comma).

Intento di tale norma è di spostare il momento impo-sitivo relativo agli atti allegati ad intervenuta sentenza,affinché le spese di registrazione non rappresentino unostacolo alla richiesta di giustizia.

Si configura nella fattispecie la registrazione d’uffi-cio ai sensi dell’art. 15 lettera b); ma qualora tali attisiano di data anteriore al quinquennio sorgono problemidi coordinamento con il disposto dell’art. 76 che discipli-na la decadenza dell’azione della finanza.

Tale articolo dispone espressamente che nei casi indi-cati dall’art. 15 lettere c), d) e e) il termine di decadenza dicinque anni decorre dal momento in cui si è verificato ilfatto che legittima la registrazione d’ufficio. Non richia-mando anche la lettera b) entro la quale trova capienza ilcaso in esame, è preclusa all’Amministrazione, decorso ilquinquennio, procedere alla loro registrazione d’ufficio.

Si ritiene di non poter in nessun caso ricorrere allaregistrazione volontaria, mancandone il presupposto ov-vero la spontanea richiesta di registrazione da parte delcontribuente”.

Divieti relativi agli atti non registrati

Nella generale impostazione seguita dal legislatore,nel senso di evitare che la necessità di osservare gli obbli-ghi tributari finisca con il tradursi in un diniego di giusti-zia, il sesto comma dell’art. 65, dispone che il divietofatto ai pubblici ufficiali e impiegati dello Stato di riceve-re in deposito atti soggetti a registrazione in termine fissoe non registrati (per quelli soggetti a registrazione in casod’uso il problema non si pone più dal momento che l’usoin giudizio è stato soppresso) non si applica agli atti alle-gati alle citazioni e ai ricorsi o comunque prodotti o esibi-ti dinanzi ai giudizi ed agli arbitri i quali pertanto posso-no legittimamente esaminarli nell’esercizio delle loro fun-zioni. Le esigenze fiscali sono però ugualmente fatte sal-ve in quanto gli atti stessi devono essere trasmessi, even-tualmente in copia autentica, a cura del cancelliere, delsegretario, del presidente del collegio arbitrale o dell’ar-bitro unico al competente ufficio del registro entro trentagiorni dalla data del deposito o di pubblicazione del prov-vedimento o del lodo emesso sulla base dei medesimi.

Il terzo comma dell’art. 65 del T.U. prevede che:«Gli impiegati indicati nel comma precedente possonoricevere in deposito atti soggetti a registrazione in casod’uso e assumere gli atti depositati a base dei loro prov-vedimenti, ma sono tenuti a trasmettere gli atti stessi inoriginale o in copia autenticata all’Ufficio del registro aifini della registrazione d’ufficio». In coerenza con quantostabilito dalla seconda parte della lettera e) del primo com-

ma dell’art. 15 la richiesta per la registrazione d’ufficiodeve essere fatta in tali casi dal direttore dell’Ufficio delregistro cui vengono trasmessi gli atti da registrare in casod’uso. (CIR 10/06/1986, n. 37)

Il quarto comma dell’art. 65 dispone che: «Gli im-piegati delle Camere di commercio, industria, artigiana-to e agricoltura e gli impiegati addetti alla tenuta di albiprevisti dalle vigenti leggi non possono procedere all’iscri-zione di società nell’anagrafe delle ditte o negli albi senon venga prodotto l’atto scritto e registrato da cui risultila costituzione della società».

“La norma di cui al sesto comma dell’art. 65 ribadi-sce, anzitutto, che i divieti di cui al primo e al secondocomma dello stesso articolo non si applicano per gli attiallegati alle citazioni, ai ricorsi e agli scritti defensionalio comunque prodotti o esibiti davanti a giudici e ad arbi-tri, né per quelli indicati nei provvedimenti giurisdiziona-li o nei lodi arbitrali.

Peraltro la medesima norma dispone che, quando ilprovvedimento o il lodo sono stati emessi in base a taliatti, questi ultimi devono essere inviati, unitamente con ilprovvedimento o con il lodo, a cura del cancelliere o delsegretario competente, all’Ufficio del registro il quale prov-vederà a registrarli ai sensi dell’art. 15.

Peraltro, proprio al fine di rendere possibile la regi-strazione d’ufficio degli atti in base ai quali è stato emes-so il lodo arbitrale, il medesimo sesto comma dell’art. 65stabilisce che la parte interessata all’esecutività del lododeve depositare tali atti nella cancelleria della pretura uni-tamente al lodo stesso.

La norma è in sintonia con il dettato della legge 9febbraio 1983, n. 28, secondo la quale soltanto se la parteinteressata intende far eseguire il lodo questo deve esseredepositato in cancelleria: la richiesta di esecutività dellodo, invero, è volontaria. Una volta, però, richiesto edottenuto dal pretore il provvedimento che rende esecutivoil lodo arbitrale, l’obbligo della registrazione in terminefisso di tale provvedimento deriva dall’art. 37, che di-sciplina la registrazione degli atti dell’autorità giudizia-ria, e deve essere adempiuto, nel termine sancito dall’art.13, con tutte le conseguenze circa il pagamento delleimposte dovute e delle penalità applicabili per gli attidepositati.

In coerenza con le disposizioni del precedente com-ma, l’ultimo comma dell’art. 65 stabilisce che gli atti inbase ai quali sono stati emessi i provvedimenti giurisdi-zionali non soggetti a registrazione, indicati nella tabellaallegata al Testo unico, devono essere inviati all’Ufficiodel registro per la liquidazione delle imposte dovute, acura del cancelliere o del segretario, entro trenta giornidalla data di pubblicazione degli stessi.” (CIR 10/06/1986,n. 37)

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Nota (1) — L’importo delle imposte di registro, stabilito in misura fissa dalle disposizioni vigenti anteriormente alla data del 20 giugno1996, è elevato a lire 250.000 dall’art. 10, comma 6, del D.L. 20 giugno 1996, n. 323, convertito dalla L. 8 agosto 1996, n. 425.

A norma dei successivi commi 8 e 9:– le disposizioni dei commi 6 e 7 si applicano agli atti giudiziari pubblicati o emanati, agli atti pubblici formati, alle donazioni fatte e

alle scritture private autenticate a partire dal 20 giugno 1996, data di entrata in vigore del suddetto decreto, nonché alle scritture private nonautenticate e alle denunce presentate per la registrazione da tale data;

– l’aumento dell’imposta di registro previsto dai commi 6 e 7 non si applica:a) alle locazioni e affitti di beni immobili;b) alle misure previste dall’art. 7 della tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro,

approvato con D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.

ATTI SOGGETTI A REGISTRAZIONE SOLO IN CASO D’USO

ATTI SOGGETTI A REGISTRAZIONE SOLO INCASO D’USO (1)

Atti soggetti a registrazione

Agli effetti della registrazione gli atti sono distinti intre categorie:

1) atti soggetti a registrazione in termine fisso;2) atti soggetti a registrazione in caso d’uso;3) atti non soggetti a registrazione né in termine fisso

né in caso d’uso ma per i quali può pur sempre chiedersila registrazione.

Sono soggetti a registrazione in termine fisso, secon-do il testo unico dell’imposta di registro 26 aprile 1986, n.131:

a) gli atti scritti indicati nella Tariffa, prima Parte, seformati nel territorio dello Stato;

b) i contratti verbali «di locazione o di affitto di beniimmobili esistenti nel territorio dello Stato e relative ces-sioni, risoluzioni e proroghe anche tacite» e i contratti di«trasferimento e di affitto di aziende esistenti nel territo-rio dello Stato e di costituzione o trasferimento di di-ritti reali di godimento sulle stesse e relative cessioni,risoluzioni e proroghe anche tacite». Gli altri contrat-ti verbali sono assoggettati a registrazione quando si-ano enunciati in atti presentati per la registrazione anorma dell’art. 22;

c) le operazioni di società ed enti esteri indicate nel-l’art. 4;

d) gli atti formati all’estero, «compresi quelli dei con-soli italiani, che comportano trasferimento della proprie-tà ovvero costituzione o trasferimento di altri diritti reali,anche di garanzia, su beni immobili o aziende esistenti

nel territorio dello Stato e quelli che hanno per oggetto lalocazione o l’affitto di tali beni».

Ciò che caratterizza e, pertanto, qualifica l’impostadi registro è la stretta correlazione, bene evidenziata negliarticoli cui si è fatto cenno, esistente tra il tributo e l’attoche ne costituisce il presupposto di applicazione. Per que-sto motivo l’imposta è definita come «imposta d’atto»,dal momento che essa colpisce immediatamente e diretta-mente l’atto scritto, cioè il documento rappresentativo diun negozio giuridico, ancorché nei termini in cui il nego-zio risulta dagli atti e dagli allegati.

Solo eccezionalmente, ove ciò sia previsto, l’impostacolpisce i contratti verbali e gli atti formati all’estero.

Da un punto di vista sistematico l’ambito dell’istitutodella registrazione in termine fisso appare generalizzatonel settore degli atti scritti, perché gli atti che vi sonosoggetti sono individuati nella parte prima della tariffanon in relazione alla disciplina dettata dal codice per isingoli tipi di contratto ma per categorie determinate infunzione di un dato effetto ritenuto tributariamente signi-ficativo. Inoltre l’istituto stesso è esteso, sia pure eccezio-nalmente, anche a semplici fatti giuridici.

In linea pratica peraltro tale estensione dell’obbligodella registrazione in termine fisso è in buona parte neu-tralizzata dalla disposizione che assoggetta a formalitàsolo in caso d’uso le scritture private relative ad opera-zioni soggette ad IVA e cioè, in ultima analisi, quasitutti i contratti posti in essere da imprese, ivi compresigli appalti.

In tal modo si è inteso privilegiare la rilevanza, intermini tributari, della natura e dell’effetto giuridico del-l’atto (come si evince del resto dall’art. 20 del Testo Uni-co) al fine di pervenire ad una corretta tassazione dellafattispecie giuridica.

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Atti pubblici e privati formati all’estero: formae relativa tassazione di lettera-proposta di con-tratto contenente accettazione sottoscritta al-l’estero – Verificarsi o meno del caso d’uso peratti, formati all’estero, presentati alle autoritàcompetenti per l’autorizzazione valutaria

Una lettera commerciale, con la quale un imprendito-re propone ad un soggetto non residente in Italia di stipu-lare un contratto che venga sottoscritto per accettazioneall’estero dalla controparte, deve considerarsi, ai fini del-l’imposta di registro, quale contratto concluso in Italia,avente la forma della scrittura privata.

Posto che l’art. 1326 del codice civile fa coincidere ilmomento della conclusione di un contratto con quello incui il proponente ha notizia dell’accettazione della contro-parte, detto contratto deve considerarsi concluso in Italia,nel luogo e nel momento nei quali l’imprenditore ha avutocognizione dell’accettazione del soggetto interpellato.

Ai fini del tributo di registro, la predetta lettera com-merciale deve ritenersi una scrittura privata e, come tale,soggetta a registrazione in termine fisso, contemplandoun contratto formato in Italia.

Come invero la Corte di Cassazione ha stabilito inuna isolata sentenza del 17 giugno 1920, (cui hanno fattoseguito quelle del 16 maggio 1963, n. 1244 e del 10 no-vembre 1965, n. 2349) “un documento in forma privata,che contiene tutti i sostanziali elementi di una convenzio-ne contemplata dalla legge di registro e, fra gli altri, lasottoscrizione di tutti coloro che vi figurano come particontraenti è, di fronte alla legge tributaria, una scritturaprivata, se anche ... si presenti ... sotto la forma di sempli-ce corrispondenza epistolare ...”.

Se l’accettazione avviene con altro atto o lettera, oviene raccolta all’estero da persona munita di appositomandato, il contratto dovrà essere sottoposto a registra-zione soltanto in caso d’uso.

Al riguardo, relativamente cioè alla questione se siverifica il caso d’uso, ai sensi e per gli effetti dell’art. 6della legge di registro, quando un contratto, formato al-l’estero, viene presentato agli uffici competenti per otte-nere l’autorizzazione valutaria all’esborso dei compensiprevisti dal contratto stesso a favore di soggetti residentiall’estero, si ritiene che tale caso d’uso, di regola, non sirealizza.

Si perviene a detta conclusione tenuto conto che neicasi in esame gli atti non debbono essere depositati, cosìcome previsto dal citato art. 6 ma soltanto esibiti ai com-petenti organi; inoltre viene considerato che detti organiquali l’U.I.C. (ved. parere del Consiglio di Stato 15 giu-gno 1960, n. 676) o le banche agenti non possono ritener-si Amministrazioni dello Stato ai sensi dello stesso art. 6.

Servizi portuali di ancoraggio e attività di natu-ra squisitamente tecnica necessarie per il buonfunzionamento dell’approdo turistico

I contratti che sono posti in essere fra la Società e gliutenti dei servizi afferenti l’ancoraggio, se stipulati mediantescrittura privata non autenticata, in base agli articoli 5 e 39del T.U. devono essere sottoposti a registrazione in casod’uso, con applicazione della imposta fissa di L. 250.000.

Qualora detti contratti fossero stipulati, invece, me-diante atto pubblico o scrittura privata autenticata essidevono essere registrati entro il termine fisso di ventigiorni stabilito dall’art. 13 del T.U., ma scontano, ugual-mente, l’imposta fissa di registro di L. 250.000 (Cfr. RIS14/06/1973, n. 526917).

Contratti di appalto di opere pubbliche

I contratti di appalto per l’esecuzione di opere pub-bliche non possono farsi rientrare nella previsione di cuiall’art. 1 della Tabella allegato B T.U. 131/1986, in quan-to tale norma si riferisce agli atti posti in essere dalleAmministrazioni, ivi considerate, nell’esplicazione di at-tività d’imperio, con esclusione, quindi, di quelli inerential diritto privato.

Ciò posto, si osserva che gli appalti in genere siconcretano in prestazioni di servizi, come tali soggettiall’IVA ai sensi del primo comma dell’art. 3 del D.P.R.26 ottobre 1972, n. 633, onde agli effetti dell’imposta diregistro, per il combinato disposto degli artt. 5, del cita-to T.U., 11 della Prima Parte e 1 lett. b) della Parte Se-conda della Tariffa allegato A del T.U. medesimo i rela-tivi contratti sono soggetti a registrazione in termine fis-so se redatti in forma di atto pubblico o scrittura privataautenticata e solo in caso d’uso se redatti in forma discrittura privata non autenticata.

In entrambe le cennate ipotesi ai sensi dell’art. 40dello stesso T.U. è, peraltro, dovuta la sola imposta fissadi L. 250.000 che, a norma del settimo comma del suc-cessivo art. 57, deve essere assolta, per gli atti in cui èparte lo Stato, unicamente dall’altro contraente.

Registrazione in termine fisso e registrazione incaso d’uso

Sono stati individuati in modo univoco gli atti chepossono fruire del cosiddetto criterio dell’alternatività traIVA ed imposta di registro e cioè del principio in base alquale l’applicazione dell’IVA, relativamente agli atti per iquali tale tributo è dovuto, preclude l’assoggettamento degliatti stessi all’imposta proporzionale di registro che trovaapplicazione solo in misura fissa (L. 250.000).

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A tale scopo è stato precisato che le scritture privatenon autenticate, rientranti nella sfera di applicazione del-l’imposta sul valore aggiunto, sono soggette all’impostafissa di registro in caso d’uso, solo se tutte le disposizioniin esse contemplate sono relative ad operazioni soggettealla prima imposta. Qualora l’atto non riguardi solamentele succitate operazioni «soggette ad IVA», ma rechi anchepattuizioni estranee alla sfera applicativa del tributo – comeevidenziato dalla relazione ministeriale – «le imposte sulvalore aggiunto e del registro si rendono ambedue appli-cabili in ossequio e non in deroga al già affermato princi-pio dell’alternatività».

Sono state inoltre individuate le operazioni che, per«fictio juris», si considerano soggette ad IVA – e possonopertanto fruire del nominato principio della alternatività –ritenendo tali anche le cessioni e le prestazioni per le qua-li tale imposta non è dovuta per difetto del requisito dellaterritorialità a norma dell’articolo 7 del D.P.R. 26 ottobre1972, n. 633, oltre alle operazioni considerate non impo-nibili («all’esportazione» o «connesse all’esportazione»)e alle operazioni esenti agli effetti del medesimo decreto,e con esclusione delle locazioni e degli affitti e relativecessioni, risoluzioni e proroghe rientranti viceversa nel-l’ambito di applicazione dell’imposta di registro.

Per quanto concerne l’ambito di applicazione dell’isti-tuto della registrazione solo in caso d’uso, in sostanzal’art. 5 del T.U. 1986, n. 131 precisa che rientrano in taleambito oltre agli atti, elencati nella parte seconda dellatariffa – qualificati dalla loro tipicità – anche le scrittureprivate non autenticate relative a cessioni di beni o presta-zioni di servizi soggette all’imposta sul valore aggiunto.In tal modo l’art. 5, combinandosi con il successivo art.40 – che per gli stessi atti prevede l’applicazione dell’im-posta fissa – attua il principio dell’alternatività dell’impo-sta sul valore aggiunto rispetto all’imposta di registro.

A tale ultimo proposito è anzi da rilevare come ilprincipio suddetto è stato applicato dal legislatore in ter-mini lati dal momento che l’art. 5 assoggetta a registra-zione solo in caso d’uso:

a) gli atti che prevedono corrispettivi soggetti ad IVA,a nulla rilevando che in concreto gli stessi siano stati omeno assoggettati a tale tributo;

b) gli atti che prevedono cessioni o prestazioni nonsoggette all’imposta sul valore aggiunto ma per le quali siaobbligatorio emettere fattura. In virtù di tale ultima disposi-zione sono soggetti a registrazione solo in caso d’uso an-che gli atti relativi a cessione di beni in transito o depositatiin luoghi sottoposti a vigilanza doganale, quelli relativi adoperazioni nn imponibili ai sensi degli artt. 8 e 9 (cessioneall’esportazione o operazioni assimilate all’esportazione eservizi internazionali o connessi agli scambi internazionali)

o esenti ai sensi del primo comma n. 2 e segg. dell’art. 10del decreto istitutivo dell’IVA. L’estensione nei confrontidelle prime due categorie di atti del regime della registra-zione solo in caso d’uso si giustifica, sul piano razionale,con la considerazione che la non imponibilità ai fini del-l’IVA delle operazioni connesse con l’esportazione o congli scambi internazionali è una conseguenza del principiodella territorialità di quel tributo e l’applicazione dell’im-posta di registro su atti relativi a beni destinati all’esporta-zione o a servizi internazionali avrebbe, in parte, frustratol’esigenza di porre le nostre industrie in condizioni dicompetitività con le industrie estere.

Nei confronti, invece, degli atti relativi alle operazio-ni indicate nei nn. 2 e segg. del primo comma dell’art. 10del D.P.R. 633/72 la giustificazione della registrazione incaso d’uso risiede nel fatto che tali atti o non esprimonoaffatto capacità contributiva (così, ad es., nell’ipotesi deinn. 11, 12, 13, 14, 15, 16, 18) ovvero sono espressione diuna capacità contributiva oltremodo limitata.

In relazione a tale giustificazione si spiega il fattoche l’art. 5 esclude dalla registrazione solo in caso d’uso,riconducendoli così nell’ambito degli atti soggetti a regi-strazione in termine fisso, gli atti indicati nei nn. 8 e 8-bisdel primo comma dell’art. 10 del D.P.R. 26 ottobre 1972,n. 633.

Operazioni soggette ad IVA

Come già accennato, con l’introduzione dell’IVA l’ap-plicazione dell’imposta di registro è stata posta in alternati-va con quel tributo ed è pertanto stata necessaria una normaspecifica che sottraesse le operazioni commerciali e indu-striali soggette all’IVA al tributo negoziale del registro, alquale sarebbero altrimenti state soggette per la loro natura egli effetti giuridici che sono idonei a produrre.

Detto principio è ora disciplinato dagli articoli 5 e 40del T.U. che prevedono che per le cessioni di beni e leprestazioni di servizi soggette all’imposta sul valore ag-giunto l’imposta di registro si applica in misura fissa. Ovetali operazioni siano state poste in essere mediante scrittu-ra privata scontano l’imposta solo in caso d’uso.

Le norme in questione prevedono che si devono co-munque considerare come soggette ad IVA (e quindi adimposta fissa di registro) anche le operazioni per le qualiessa imposta non è dovuta a norma delle disposizioni inmateria di territorialità di tale tributo, quali le operazioni diesportazione e quelle ad esse assimilate, i servizi interna-zionali. “In questo modo è chiarito che la non assoggettabi-lità per motivi di territorialità all’imposta sul valore ag-giunto di operazioni, che diversamente sarebbero soggettea tale tributo, non comporta l’applicabilità dell’imposta diregistro” (CIR 10/06/1986, n. 37). L’alternatività ha luogo

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anche nel caso delle operazioni esenti in base all’art. 10 delD.P.R. n. 633 ad eccezione di quelle indicate ai nn. 8 e 8-bis di detto articolo, come modificato dal D.L. 20 giugno1996, n. 323.

Il n. 8 dell’art. 10 individua «le locazioni non finan-ziarie e gli affitti, relative cessioni, risoluzioni e proro-ghe, di terreni e aziende agricole, di aree diverse da quel-le destinate a parcheggio di veicoli, per le quali gli stru-menti urbanistici non prevedano la destinazioneedificatoria, ed i fabbricati, comprese le pertinenze, lescorte e in genere i beni mobili destinati durevolmente alservizio degli immobili locati e affittati, esclusi quelli stru-mentali che per le loro caratteristiche non sono suscetti-bili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazionie quelli destinati ad uso di civile abitazione locati dalleimprese che li hanno costruiti per la vendita».

Il n. 8-bis dell’art. 10 menziona «le cessioni di fab-bricati, o di porzioni di fabbricato, a destinazione abitati-va, effettuate da soggetti diversi dalle imprese costruttricidegli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anchetramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all’art.31, primo comma, lettere c), d) ed e), della legge 5 agosto1978, n. 457, ovvero dalle imprese che hanno per oggettoesclusivo o principale dell’attività esercitata la rivenditadei predetti fabbricati o delle predette porzioni».

Pertanto, sia le locazioni di cui al n. 8 del citato art.10 sia le operazioni di cui al n. 8-bis del medesimo artico-lo (cessioni di unità abitative poste in essere da determi-nati soggetti), ancorché formalizzate per scrittura privatanon autenticata, sono da registrare in termine fisso. Laderoga al principio di alternatività per le cessioni di case èil risultato della modifica apportata all’art. 5, secondo com-ma, dall’art. 3, quattordicesimo comma del D.L. 31 di-cembre 1996, n. 669, convertito dalla legge 28 febbraio1997, n. 30.

Un atto di trasferimento di immobili, che sconti lasola imposta fissa di registro perché rientrante nella sferadi applicazione dell’IVA, non è soggetto ad alcuna impo-sta proporzionale di registro riferita all’obbligo di paga-mento del prezzo che il compratore si assume contestual-mente nell’atto di vendita, in quanto deve ritenersi che ilsuddetto principio dell’alternatività riguarda non soltantola disposizione concernente il trasferimento del bene, matutto quanto il negozio di vendita nell’interezza delle suedisposizioni connesse.

L’acquisto o la cessione di terreni non edificabili èsempre fuori del campo di applicazione dell’IVA ed è quindisoggetto all’imposta di registro.

Soggette all’imposta di registro sono anche le asse-gnazioni in società: in questa ipotesi l’imposta (a diffe-renza dell’IVA pagata sull’acquisto dei materiali) non èperò detraibile e rappresenta perciò un costo industriale.

Va poi ricordato che una cessione di beni non è soggettaad IVA se non è fatta nell’esercizio di un’impresa (cessio-ne da parte di privati, o da imprenditori ma di un bene nonattinente all’impresa) ed una prestazione di servizi puònon essere soggetta ad IVA se effettuata da un lavoratoreautonomo non abituale.

Oggetto di frequenti controversie è l’applicazione diquesta norma nel caso di imprenditori per così dire occa-sionali: e cioè quando il proprietario di un terreno decidadi costruire a proprie cure un fabbricato da vendere poiseparatamente (o con unico atto).

La soluzione non è del tutto pacifica: perché le ven-dite non siano soggette ad IVA occorre che il costruttoreassuma – con la predisposizione di una organizzazione dibene e mezzi – la figura dell’imprenditore occasionale.

È da ritenere cioè che i requisiti necessari e sufficien-ti a delineare la figura dell’imprenditore in senso generale— secondo la nozione tramandataci dalla citata norma delcodice civile — siano validi anche ai fini tributari.

D’altronde, «professionalità» e «abitualità» non impli-cano necessariamente una proiezione dell’attività in un tem-po indefinito ed illimitato e pertanto non sono escluse dalfatto che l’attività stessa abbia una durata determinata, cor-relata alla sua natura ed alla specificità del suo oggetto.

Pertanto, quando un soggetto concepisce e realizzaun programma di costruzione — su un terreno già posse-duto od acquistato allo scopo — di vari immobili per ilmercato, cioè per venderne le singole unità ed in funzionedi ciò e della correlativa speculazione organizza capitali erapporti, pone in essere una vera e propria attività di im-presa commerciale, perché va ben al di là dell’ordinariogodimento dei suoi beni, ed acquista conseguentemente atutti gli effetti la qualità di imprenditore commerciale.Come tale, è soggetto ai corrispondenti obblighi tributari,diventando soggetto d’IVA.

A tal fine anche la previa iscrizione alla Camera diCommercio è notevole indizio per far ritenere l’applicabi-lità dell’IVA.

Dai principi affermati consegue che nella ipotesi divendita di un immobile di nuova costruzione da parte dipiù soggetti, dei quali solo alcuni rivestono la qualifica diimprenditori edili, la cessione della quota appartenente aquesti ultimi è soggetta all’imposta sul valore aggiunto anorma degli artt. 1 e 4 D.P.R. 633/1972, e va registratacon l’imposta in misura fissa mentre le rimanenti quote,cedute con lo stesso atto, sono assoggettabili all’impostaproporzionale di registro.

Altra figura simile è data dalla costruzione su di unterreno di proprietà comune dei coniugi (anche per acqui-sto fatto da un solo ma sussistendo comunque il regime dicomunione di beni) da uno solo dei due che abbia la qua-lifica di imprenditore.

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In tal caso (nel presupposto che non vi sia stato tra iconiugi un contratto di costituzione di diritto di superficiein favore del costruttore) l’immobile, per accessione, di-viene di proprietà di entrambi.

Può ritenersi che la vendita sia per metà soggetta adIVA e per metà all’imposta del registro, ma si può soste-nere che tra i due coniugi vi sia stata creazione di unaazienda coniugale (fattispecie da provare in fatto), con laconseguente soggezione all’IVA di tutta l’operazione.

Talune decisioni hanno poi messo in rilievo che peruna attività economica comune tra i coniugi non è neces-sario che entrambi chiedano la partita IVA.

Si ricorda che la giurisprudenza ritiene non rilevantile qualificazioni nominali (casalinga, pensionato, ecc.) usatenei rogiti notarili, sottolineando l’importanza per conver-so del substrato giuridico-economico riguardato in strettocollegamento con le connotazioni di indole materiale, strut-turale e funzionale delle singole fattispecie, ritenendo per-tanto l’applicabilità dell’IVA ogni qual volta l’operazione— sulla base di tali considerazioni — sia effettuata nel-l’ambito di un’attività economica organizzata.

Operazioni intracomunitarie

Come si è detto, tra le operazioni soggette ad IVA de-vono ricomprendersi anche le operazioni «non imponibili»e cioè essenzialmente le esportazioni, le cessioni ad esseassimilate di cui all’art. 8-bis del D.P.R. n. 633/1972 non-ché i servizi internazionali o connessi agli scambi interna-zionali di cui all’art. 9 del citato D.P.R. n. 633/1972.

Per effetto dell’art. 41 del D.L. 30 agosto 1993, n.131, è stata introdotta nell’ambito della categoria delleoperazioni non imponibili, una dicotomia tra le cessioniverso Paesi extra CEE (esportazioni, tutt’ora disciplinatedall’art. 8 del decreto IVA) e cessioni verso Paesi membri(cosiddette «intracomunitarie»).

Queste ultime operazioni, quantunque non più anno-verate tra quelle di cui all’art. 8, devono ancora oggi rite-nersi comprese nel rinvio di cui all’art. 5 del T.U.. In altritermini, pur traendo altrove il titolo della non imponibili-tà, dette operazioni continuano a beneficiare del principiodi alternatività tra IVA ed imposta di registro (così Arnao,Manuale dell’imposta di registro, IPSOA, terza edizione,1997, pag. 23).

La registrazione in caso d’uso delle scritture privatecontenenti operazioni soggette ad IVA è condizionata allacircostanza che — in caso di scritture complesse — tuttele disposizioni in esse contemplate siano relative ad ope-razioni soggette ad IVA, seppure nell’ampia accezione so-pra illustrata.

Basterebbe, quindi, che una sola disposizione sia fuoricampo IVA per determinare l’assoggettamento alla regi-

strazione in termine fisso.

Servizi finalizzati ad agevolare il rimborso del-l’IVA a favore di turisti stranieri

Le società con sede nel territorio dello Stato, control-late da gruppi multinazionali, che rendono servizi finaliz-zati ad agevolare il rimborso dell’IVA a favore di turististranieri, residenti e domiciliati fuori dal territorio comu-nitario, che hanno acquistato beni destinati a essere tra-sportati nei bagagli personali fuori dal territorio doganaledella Comunità medesima, possono utilizzare una proce-dura che si fonda sulla emissione, da parte del cedente,soggetto passivo d’imposta, in alternativa alla fattura, deltax free shopping cheque, da vistare in dogana.

L’utilizzo del tax free shopping è stato autorizzatocon R.M. 6 dicembre 1989, n. 601594. Le società pongo-no in essere con i negozianti un rapporto contrattuale, for-malizzato da un accordo di adesione al sistema tax freeshopping, in base al quale i negozianti stessi ricevono as-sistenza sulle problematiche connesse al servizio,usufruiscono del cheque, reclamizzano il servizio svoltodalla società, con il beneficio della realizzazione di unincremento delle transazioni con soggetti extra-comunita-ri, il cui corrispettivo va assoggettato a IVA quale presta-zione di servizi (art. 3, primo comma, D.P.R. n. 633/1972).

Un secondo rapporto viene instaurato con i viaggia-tori, che cedono alle società il credito IVA vantato neiconfronti dei negozianti.

Tale rapporto non rientra nel campo di applicazionedell’IVA, in carenza del presupposto soggettivo, riferitoal titolare del diritto di credito, che non agisce nell’eserci-zio d’impresa, arte o professione.

Esso configura una cessione di credito, che assume laforma dei contratti conclusi per corrispondenza ed è sog-getto a registrazione solo in caso d’uso, nella misura del-lo 0,50 per cento (art. 1, Tariffa parte II e art. 6, Tariffaparte I, D.P.R. n. 131/1986).

Registrazione in caso d’uso

Ai sensi dell’art. 5, gli atti soggetti a registrazionesoltanto in caso d’uso sono quelli indicati nella Tariffa,seconda Parte, nonché le scritture private non autenticaterelative a cessioni di beni o prestazioni di servizi soggetteall’imposta sul valore aggiunto.

La norma in questione delimita la possibilità di as-soggettare ad imposta di registro solo in caso d’uso lescritture in argomento, esclusivamente all’ipotesi in cuitutte le disposizioni — cioè i negozi giuridici in esse con-templati — siano relative ad operazioni soggette ad IVA.

“Quindi, ove un atto contenga più disposizioni alcu-

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ne delle quali contemplano fattispecie soggette all’impo-sta sul valore aggiunto ed altre invece attratte dalla disci-plina ordinaria dell’imposta di registro, l’atto deve esserepresentato alla registrazione in termine fisso.

In tali casi l’Ufficio provvede a liquidare l’impo-sta dovuta per le disposizioni soggette al tributo diregistro, mentre deve applicare tante imposte fisse quan-te sono le disposizioni soggette all’imposta sul valoreaggiunto, tenendo peraltro conto del dettato del succes-sivo art. 21 relativamente alle connessioni fra diloro delle disposizioni presenti in un unico atto” (CIR10/06/1986, n. 37).

Sempre in tema di «caso d’uso» è da sottolineare cheil concetto di uso rilevante ai fini del tributo è limitato allasola ipotesi in cui il documento sia fatto valere in sedeamministrativa e, quindi, per conseguire il riconoscimen-to o la concessione di un diritto da parte della pubblicaamministrazione.

«Si ha caso d’uso, ai sensi del successivo art. 6, quan-do un atto si deposita per essere acquisito agli atti:

— presso le cancellerie giudiziarie nell’esplicazionedi attività amministrative;

— presso le amministrazioni dello Stato e degli entipubblici territoriali e i rispettivi organi di controllo, salvoche il deposito avvenga ai fini dell’adempimento di unaobbligazione delle suddette amministrazioni, enti od or-gani ovvero sia obbligatorio per legge o regolamento.»

Appare utile rammentare che è stato soppresso il co-siddetto caso d’uso in giudizio previsto dalle norme diregistro antecedenti alla riforma tributaria, ossia la produ-zione in giudizio degli atti soggetti a registrazione solo incaso d’uso, in armonia con la direttiva della legge delegadi facilitare l’esercizio dell’azione del cittadino a tuteladei propri diritti, il quale in precedenza doveva sottoporrea registrazione tutti gli atti che doveva esibire al giudice.L’imposta si rende dovuta ora soltanto se la sentenza odaltro provvedimento giudiziario enunci l’atto e nei limitidi valore dell’atto non ancora eseguito.

«Per gli atti soggetti a registrazione in caso d’usol’imposta è applicata in base alle disposizioni vigenti almomento della richiesta di registrazione» (art. 39 DPR131/86).

Contratti di cottimo fiduciario tra Amministra-zioni locali dei lavori pubblici e privatiimprenditori

Il regime tributario va individuato in ragione dellaforma prescelta dalle parti nella stipulazione dell’atto.

“Il cottimo fiduciario deve essere assimilato, secon-

do la dottrina amministrativistica più accreditata, al con-tratto d’appalto (M.S. Giannini, Diritto Amministrativo,Vol. I, ed. Giuffrè) di opere commesse da Uffici localidell’Amministrazione dei Lavori Pubblici e imprenditoriche riscuotono la loro fiducia.

I predetti contratti, che seguono la procedura dellacosiddetta piccola evidenza pubblica, non sono soggettiné ad approvazione né a controlli, ma vengono stipulatiunicamente sotto la responsabilità del Titolare dell’Uffi-cio che ne risponde sotto l’aspetto contabile.

La conclusione del contratto avviene, secondo le nor-me privatistiche, sulla base del semplice incontro dellevolontà in seguito a trattativa, per cui non è prescritta laforma dell’atto pubblico. Quest’ultima infatti è previstaad substantiam solo per i contratti ad evidenza pubblicache seguono la procedura della gara-concorso (artt. 16 e17 R.D. 18 novembre 1923, n. 2250).

Pur essendo consentito prescegliere, per la stipula-zione degli atti in discorso, la forma della scrittura privatanon autenticata, le parti possono reputare conveniente, tut-tavia, ricorrere ugualmente alla forma dell’atto pubblico...

Ciò premesso, ne discende come corollario che l’as-sunzione della forma dell’atto pubblico o della scritturaprivata concreta differenti presupposti di imposizione e,conseguentemente, trattamenti tributari differenziati” (RIS16/07/1986, n. 240829).

Le scritture private non autenticate sono soggette aregistrazione in caso d’uso, soltanto qualora tutte le di-sposizioni in esse contenute siano relative a operazionisoggette ad IVA.

Pertanto, “ove i contratti di cui si discute, pur essen-do stipulati mediante scrittura privata non autenticata, do-vessero contenere disposizioni attratte dalla disciplina or-dinaria dell’imposta di registro oltre a quelle relative adoperazioni imponibili con IVA”, sussiste, “a terminedell’art. 5, l’obbligo della loro registrazione in terminefisso”. (RIS cit.)

Scritture private non autenticate stipulate dafunzionari delegati della Pubblica Amministra-zione

Le scritture private non autenticate stipulate dai fun-zionari delegati della Pubblica Amministrazione, allo sco-po di acquisire beni e servizi necessari per il persegui-mento dei fini istituzionali, sono soggetti a registrazionenon già in termine fisso, bensì in caso d’uso.

Tali documenti vengono infatti allegati al rendicontosemestrale ai sensi dell’art. 333, lettera c), del regolamen-to di contabilità generale dello Stato e ricorre pertanto ilregime derogatorio stabilito nell’ultima parte dell’art. 6

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del Testo unico, laddove viene escluso il verificarsi delcaso d’uso quando il deposito dell’atto presso la pubbli-ca Amministrazione sia obbligatorio per legge o regola-mento.

I funzionari delegati debbono necessariamente far ri-corso, qualora sorga comunque l’obbligo di registrazionedei contratti in questione, alla procedura stabilita dallalegge 27 dicembre 1975, n. 790, che impone l’obbligo peri predetti funzionari del pagamento diretto delle spese diregistrazione.

Non esiste infatti alcuna possibilità di far sottoporre aregistrazione direttamente dal privato contraente le scrit-ture private in argomento.

La non assoggettabilità a registrazione in termine fis-so degli atti in parola si verifica a condizione però che glistessi contengano soltanto disposizioni relative ad opera-zioni soggette all’imposta sul valore aggiunto.

Si rileva al riguardo che gli atti di cui si discute rien-trerebbero, qualora contenessero effettivamente solo di-sposizioni soggette ad IVA, nella previsione normativa dicui all’art. 5 del richiamato T.U., che ne prescrive la regi-strazione solo in caso d’uso.

Il successivo art. 6 esclude comunque la ricorrenza ditale istituto quando il deposito dei documenti presso leAmministrazioni dello Stato sia obbligatorio per legge oregolamento ovvero avvenga ai fini dell’adempimento diun’obbligazione delle suddette Amministrazioni.

Le predette ipotesi indicate nell’art. 6, pur ponendosiin rapporto alternativo, ricorrono entrambe nella fattispeciein esame: il deposito dei documenti in argomento pressol’Amministrazione viene effettuato proprio al fine di rende-re possibile l’adempimento, da parte di quest’ultima, del-l’obbligazione contratta con dette convenzioni, le quali pe-raltro devono essere obbligatoriamente allegate al rendi-conto semestrale ai sensi dell’art. 333, lettera c) del regola-mento di contabilità generale dello Stato. Quindi per icontratti in questione non si verifica, nel caso di specie, ilcaso d’uso.

Occorre infine precisare che le scritture private inquestione sono soggette al regime tributario dianzi de-scritto solo quando tutte le disposizioni in esse contenu-te prevedono operazioni soggette all’imposta sul valoreaggiunto.

Quindi, ove tali contratti contengano più disposizio-ni, alcune delle quali contemplino fattispecie soggette adIVA ed altre invece siano disciplinate dal Testo Unico sul-l’imposta di registro, sorge l’obbligo della registrazionedei contratti stessi in termine fisso.

In tal caso occorre necessariamente far ricorso al pro-cedimento previsto dalla legge 27 dicembre 1975, n. 790,senza alcuna possibilità di deroga (Cfr. RIS 05/01/1988,n. 220891).

Esecuzioni mobiliari – Assegnazione dellesomme ricavate – Registrazione del mandatodi pagamento

Nelle procedure di esecuzione mobiliare la vigentenormativa in materia d’imposta di registro prevede espres-samente (art. 11 tabella allegata al T.U.) l’esenzione dallaregistrazione del titolo esecutivo fondato sulla cambiale;registrazione, viceversa, che è da eseguirsi in termine fis-so in base alla prima parte della tariffa allegata al medesi-mo T.U., riguardo ad ogni altro titolo esecutivo.

Nessun dubbio può dunque sussistere circa il diversotrattamento fiscale che la legge riserva alle due categoriedi titoli in questione.

Analogamente non può dar luogo ad incertezze ladisciplina tributaria cui sono soggette le ordinanze diassegnazione della somma ricavata dalla vendita; la leg-ge ne prevede la registrazione in termine fisso, senzaalcuna distinzione connessa al titolo su cui la esecuzioneè fondata.

Il deposito in Cancelleria della quietanza apposta dalcreditore sul mandato di pagamento rilasciato dal Giudicedella esecuzione non realizza il caso d’uso previsto dallasu citata norma. Scopo di tale deposito è infatti la necessi-tà di acquisire alla procedura esecutiva un particolare atto,idoneo a consentire all’amministrazione l’adempimentodi una specifica obbligazione.

Quietanza rilasciata dalla cancelleria dellaPretura per il pagamento di somma ricavata daesecuzione mobiliare

La quietanza rilasciata dalla Cancelleria della Preturaa fronte del pagamento di quota spettante in forza del pro-getto di distribuzione delle somme ricavate da un’esecu-zione mobiliare e il deposito in Cancelleria della quietan-za stessa non può essere considerato caso d’uso.

Non si verifica, infatti, l’ipotesi di caso d’uso, in quan-to la quietanza non viene depositata, come prescrive l’art.6 del T.U. presso la Cancelleria giudiziaria nella esplica-zione di attività amministrativa.

D’altro canto, le quietanze rilasciate a seguito di unprovvedimento giurisdizionale non sono soggette a regi-strazione, in quanto, nei casi della specie, non si verificail caso d’uso.

Deleghe per la riscossione dello stipendio aglieredi di dipendenti statali deceduti

Le deleghe rilasciate, a norma dell’art. 14, terzo commadel D.P.R. 28 dicembre 1970, n. 1079, mediante scritturaprivata a firma autenticata anche in via amministrativa,

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agli aventi diritto alla riscossione di ratei di stipendio didipendenti statali deceduti, non sono soggette a registra-zione, in quanto non si verifica il caso d’uso di cui all’art.6 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, dato che il depositodei predetti atti avviene ai fini dell’adempimento di un’ob-bligazione dell’Amministrazione.

Quest’ultima, infatti, è tenuta, comunque, ad esegui-re il pagamento del rateo di stipendio, o pensione agliaventi diritto.

Qualora gli atti in parola vengano rilasciati medianteatto pubblico o scrittura privata autenticata sono soggettialla registrazione in termine fisso, in quanto si considera-no rientranti nell’ambito di applicazione dell’art. 11 dellaTariffa parte prima, allegata al cennato D.P.R. n. 131/1986(Cfr. RIS 28/03/1983, n. 251160).

Atto di assenso alla cancellazione dell’ipoteca

Non può attribuirsi, agli effetti tributari, contenutopatrimoniale ad un atto che assolve al solo ed unico scopodi consentire la cancellazione di una garanzia precedente-mente costituita ed assoggettata, all’atto della sua costitu-zione, al tributo ordinario.

L’art. 6 tariffa parte I, all. A al D.P.R. n. 131 del 1986prevede due distinti gruppi di atti giuridici — da un latogli atti aventi per oggetto garanzie reali e personali e dal-l’altro quietanze, compensazioni e remissioni di debiti,cessioni di crediti — considerati unitariamente solo per-ché per entrambi è stabilita la stessa aliquota.

Tale disposizione separa mediante un punto e virgolal’elencazione dei due gruppi di atti.

Con l’espressione «garanzie reali e personali» il le-gislatore fa riferimento «agli atti con i quali viene presta-ta garanzia reale o personale», come prevede l’art. 43,primo comma, lett. f).

La disposizione della tariffa integra la disposizioneor ora richiamata fissando l’aliquota applicabile per gliatti in quest’ultima contemplati, fra i quali non sono elen-cati gli atti di assenso alla cancellazione di ipoteche.

Tali atti, poi, sempreché si estrinsechino in consensipuri e semplici per la cancellazione di iscrizioni ipotecarienon sono assimilabili alla cessione di crediti, compensazio-ni e remissioni di debito e alle quietanze (costituenti il se-condo gruppo di atti, contemplati dell’art. 6 della tariffa),giacché, mentre tali atti operano sul rapporto obbligatorio,gli atti di assenso che abbiano effettivamente il solo predet-to contenuto, non incidono sul rapporto obbligatorio, maesplicano la mera funzione di autorizzare il conservatoredei registri immobiliari alla cancellazione dell’iscrizione ipo-tecaria, al compimento di una formalità che contraddica laformalità precedente dell’iscrizione.

L’assenso è un atto diverso dalla rinuncia all’ipoteca

e non è neppure causa sostanziale di estinzione dell’ipote-ca o del diritto di credito per la cui garanzia essa era statacostituita.

L’assenso ha solo la funzione di rendere possibile l’eli-minazione della precedente pubblicità e, quindi, facendoseguito alla già avvenuta estinzione del credito garantito odella stessa ipoteca, della mera apparenza in cui l’iscri-zione di questa si era ridotta, onde rendere possibile aiterzi la conoscenza dell’effettiva situazione del bene.

Queste considerazioni rafforzano inoltre il convinci-mento che l’atto di assenso alla cancellazione non puòritenersi atto ad un tempo simmetrico e contrario a quellocon cui viene prestata la garanzia sì da legittimare l’esten-sione ad esso del trattamento fiscale previsto per quest’ul-timo; l’uno non opera sulla ipoteca estinguendola, ma siintegra, con l’atto successivo del conservatore, in una fat-tispecie diretta ad agire soltanto sull’iscrizione preceden-te, mentre l’altro costituisce il titolo necessario, seppurenon sufficiente, per la costituzione dell’ipoteca.

Le stesse considerazioni dimostrano che gli atti di as-senso in esame non hanno contenuto patrimoniale, non de-terminano, cioè, variazioni nel patrimonio dei loro autori ein quelli dei soggetti a carico dei quali erano state effettuatele iscrizioni da cancellare; di conseguenza per tali atti non èneppure applicabile l’art. 9 della tariffa il quale prevedeun’aliquota addirittura maggiore rispetto a quella stabilitaper gli atti con i quali viene prestata la garanzia reale.

Per gli atti di consenso alla cancellazione di iscrizio-ne ipotecaria trova applicazione l’art. 11 della tariffa, os-sia l’imposta in misura fissa qualora, s’intende, essi noncostituiscano gli atti dai quali direttamente derivi l’estin-zione del rapporto obbligatorio e, quindi, dell’ipoteca chene garantiva il soddisfacimento.

In tale ipotesi ovviamente la fattispecie rientra nel-l’ambito dell’art. 6 della tariffa; nella specie, come si èdetto, è pacifico che si tratti di atti di consenso «puro esemplice» per la cancellazione di iscrizioni ipotecarie.

Procedure fallimentari – Deposito di documen-tazione per giustificare le domande di insinua-zione al passivo

Il deposito di atti prodotti nel corso della procedurafallimentare — in particolare, la documentazione attra-verso cui i creditori giustificano la loro richiesta di insi-nuazione al passivo — non costituisce caso d’uso sia aifini dell’imposta di registro che di bollo.

Per quanto riguarda il primo tributo, è opportuno pre-liminarmente rammentare che a norma dell’art. 6 del T.U.,si ha caso d’uso quando un atto si deposita, per essereacquisito agli atti, presso le cancellerie giudiziarie nellaesplicazione di attività amministrative o presso le ammi-

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nistrazioni dello Stato o gli enti pubblici territoriali e irispettivi organi di controllo, salvo che il deposito avven-ga ai fini dell’adempimento di un’obbligazione dell’am-ministrazione o dell’ente.

La procedura fallimentare comporta l’esercizio di unafunzione giurisdizionale.

Alla procedura suddetta deve attribuirsi la natura di pro-cesso giudiziario, in quanto si svolge davanti all’autorità giu-diziaria ed implica atti o provvedimenti della medesima.

Infatti, anche in base all’opinione prevalente in dot-trina (ved., ad es. SATTA Istit. di dir. fall.; DE SENIO, Dir.fall.; Provinciali, Man. di dir. fall.; AZZOLINA, II fall.;JAEGÉR, II fall.) nelle procedure in discorso l’Autorità giu-diziaria è chiamata ad applicare la legge a favore di unsoggetto e a carico di un altro e tutta l’attività del giudiceappare preordinata alla soluzione della controversia esi-stente tra debitore e creditore — implicita nel fatto che ilprimo non paghi quanto gli altri hanno diritto di ricevere— nonché tra i creditori, per il conflitto che viene a crear-si tra di loro a causa dell’insolvenza del debitore comune.

Quanto sopra considerato, si esprime il convincimen-to che il deposito delle scritture prodotte in sede di proce-dura fallimentare al fine di giustificare le domande di in-sinuazione al passivo — e che non siano comunque sog-gette a registrazione in termine fisso — non configuri uncaso d’uso ai sensi e per gli effetti di cui all’art. 6 delT.U., posto che nella specie non si verifica la condizioneprevista dalla predetta norma relativa all’«esplicazione diattività amministrative».

Per quanto concerne l’imposta di bollo, la produzio-ne di atti o documenti presso le Cancellerie giudiziarienon costituisce caso d’uso.

Infatti, con l’entrata in vigore del D.P.R. 30 dicembre1982, n. 955, recante modifiche ed integrazioni alla disci-plina del tributo di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642,il verificarsi del caso d’uso viene individuato unicamentenella presentazione dell’atto o documento all’ufficio delregistro per la registrazione (Cfr. RIS 05/04/1983, n.251258).

Contratto di appalto per il servizio di pulizia diun ufficio pubblico stipulato nella forma dellascrittura privata – Invio alla Corte dei Conti inottemperanza a norme contabili

Non è soggetto a registrazione a norma della vigentelegge di registro un contratto di appalto per il servizio dipulizia di locali stipulato, per trattativa privata nella for-ma della scrittura privata, fra il titolare di un’impresa ed ildirigente di ufficio pubblico, dal momento che non sem-bra configurarsi nella fattispecie il caso d’uso previstodall’art. 6 del T.U. n. 131 del 1986, avendosi nel caso in

esame una semplice allegazione da parte dell’ispettoratoProvinciale del Lavoro; di una dichiarazione — contenen-te gli estremi dell’atto predetto — al prescritto rendicontodi spesa trasmesso all’Organo di Controllo.

Tutto ciò premesso, ci sembra di non poter condivi-dere la tesi espressa in merito dalla Corte dei Conti.

Ed invero, ricadendo le prestazioni di servizio di cuiai contratti del genere nella sfera di applicazione dell’im-posta sul valore aggiunto, tali contratti, se stipulati me-diante scrittura privata non autenticata, (ai sensi dell’art.17 del R.D. 18 novembre 1923, n. 2440, e dell’art. 101del relativo regolamento R.D. 23 maggio 1924, n. 287),sono soggetti all’obbligo della registrazione soltanto incaso d’uso ai sensi del secondo comma dell’art. 5 dellalegge di registro, scontando la sola imposta fissa ai sensidel successivo art. 40.

Peraltro, per quanto concerne la tenuta del repertoriodi cui all’art. 67 del T.U. relativamente ai contratti in pa-rola, che sullo stesso vanno riportati soltanto gli atti sog-getti a registrazione in termine fisso (posti in essere peratto pubblico o scrittura privata autenticata).

Con riferimento poi alla questione se la presentazio-ne di un contratto del genere all’Organo di Controllo pos-sa configurare il caso d’uso dal quale scaturisce l’obbli-go della registrazione del contratto stesso, occorre innan-zitutto sottolineare, riguardo al disposto del più volte ri-chiamato art. 6, che l’ultima frase di esso — «salvo che ildeposito avvenga ai fini dell’adempimento di una obbli-gazione» delle Amministrazioni dello Stato — comportauna diversità di trattamento fiscale fra gli atti depositatinell’interesse del contribuente e quelli depositati nell’in-teresse della Pubblica Amministrazione.

In tale ultima ipotesi, infatti, non ricorrono gli estre-mi del caso d’uso e pertanto non vi è l’obbligo di regi-strare l’atto depositato.

In forza di tale considerazione di carattere generalesembra dunque che né la conservazione obbligatoria agliatti da parte degli Uffici che stipulano i contratti del genere,né l’invio di questi alla Corte dei Conti in ottemperanza anorme contabili, possono configurare il caso d’uso di cuiall’art. 6 più volte citato, in quanto il deposito di detti atti èpreordinato e connesso ad adempimenti che la legge pone acarico dell’Amministrazione dello Stato interessata.

Sembra opportuno ricordare, infine, che, già nel vigoredell’abrogata legge di registro, (l’art. 3 della legge 9 luglio1941, n. 771), aveva stabilito che non costituiva caso d’usola inserzione od enunciazione dei contratti di appalto nonregistrabili in termine fisso negli atti della Pubblica Ammini-strazione contraente o degli organi amministrativi di control-lo, quando fosse stata fatta soltanto ai fini del pagamento odella riscossione dei corrispettivi del contratto stesso.

A commento di tale disposizione l’Amministrazione

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finanziaria, con la normale n. 238 del 1941, ebbe a chiari-re che in genere gli atti in cui si fa richiamo delle spese odegli incassi relativi ai cennati contratti sono mandati dipagamento, i rendiconti e gli ordinativi d’incasso che ven-gono poi trasmessi alle Ragionerie competenti ed alla Cortedei Conti per il controllo.

In detta occasione si sottolineò, quindi, che il cenna-to uso degli atti in discorso, seppur di uso poteva parlarsi,dovuto ad esigenze interne dell’Amministrazione contra-ente, non aveva nulla di comune con l’inserzione ed enun-ciazione negli atti della Pubblica Amministrazione, ipote-si che configuravano il caso d’uso.

Caso d’uso

Il caso d’uso si ha allorché «un atto si deposita, peressere acquisito agli atti, presso le cancellerie giudiziarienell’esplicazione di attività amministrative o presso leamministrazioni dello Stato o degli enti pubblici territo-riali e i rispettivi organi di controllo» (art. 6 DPR131/86).

Non ricorre il caso d’uso quando il deposito avvengaai fini dell’adempimento di un’obbligazione delle suddet-te amministrazioni, enti o organi e quando esso sia obbli-gatorio per legge o regolamento.

Compensi annuali degli amministratori

La delibera societaria di determinazione degliemolumenti annuali in favore dei componenti del consi-glio di amministrazione si configura sia come atto inter-no, per quel che attiene al rispetto di una prescrizione dilegge, sia come atto esterno, in quanto creativo inambivalenti effetti che vanno ad incidere sullo status giu-ridico-economico degli amministratori (Cfr. CTC sez. IIIdel 31/05/1995, n. 2297).

Le delibere societarie di determinazione degliemolumenti annuali in favore dei componenti del Consi-glio di amministrazione, non essendo comprese nell’art.4, tariffa allegata al D.P.R. n. 131/1986, sono tassabili aifini del registro soltanto in caso d’uso.

Atti non soggetti a registrazione

La terza categoria di atti è costituita da quelli —elencati nella tabella B — che, non essendo soggetti aregistrazione né in termine fisso né in caso d’uso, sonoesenti in modo assoluto dalla formalità della registra-

zione e dal pagamento del tributo. Di essi, peraltro, èsempre possibile chiedere la registrazione con il paga-mento della sola tassa fissa (art. 7).

Da un punto di vista sistematico tale ultima disposi-zione è particolarmente interessante, giacché evidenziacome il tributo di registro sia pur sempre collegato ad unpubblico servizio, quello che consiste, come precisa l’art.18, nell’attribuire «data certa» all’atto registrato e nel-l’assicurarne la conservazione.

In tale prospettiva si pone anche la disposizione giu-sta la quale «Chiunque vi abbia interesse può chiedere, inqualsiasi momento, pagando la relativa imposta, la regi-strazione di un atto» (art. 8).

In sostanza, per gli atti indicati nella Tabella non vi èobbligo di chiedere la registrazione né in termine fisso,né in caso d’uso; nulla vieta comunque che gli stessi sia-no presentati per la registrazione e, in tal caso, secondol’art. 7 è dovuta l’imposta in misura fissa.

Tenuto conto, peraltro, che è fatto obbligo di assog-gettare alla formalità della registrazione in termine fissogli atti pubblici e le scritture private autenticate, è chiari-to, nell’ambito del medesimo art. 7, che la disposizionein esso recata — che, cioè, non sussiste obbligo di chie-dere la registrazione — è estesa agli atti indicati negliarticoli 4, 5, 11 e 11-bis (2) della Tabella anche se auten-ticati o redatti in forma pubblica.

In detto articolo si è circoscritto l’indiscriminatoobbligo di registrazione degli atti redatti in forma pub-blica, riconoscendosi che tale forma, contrattuale o ne-cessaria per alcuni specifici atti (testamento, atti di pro-testo cambiario, ecc.) non comporta di per sé l’obbligodi registrazione degli stessi. Per quanto concerne il set-tore bancario si collocano nella previsione normativain discorso soprattutto: gli atti relativi alla concessioneo all’appalto per la riscossione di tasse ed imposte; legaranzie richieste da leggi, anche regionali e provin-ciali e gli atti relativi alla loro cancellazione, compresele quietanze; e, naturalmente, le cambiali, i vaglia cam-biari, gli assegni bancari e circolari e le dichiarazionicambiarie in genere fatte sui medesimi, nonché gli attidi protesto cambiario e i conti di ritorno.

Si sottolinea, inoltre (cfr. art. 8), che chiunque vi abbiainteresse può chiedere in qualsiasi momento, pagando larelativa imposta, la registrazione di un atto (cosiddetta «re-gistrazione volontaria»). Tale disposizione si inquadra nel-la sistematica del tributo che, in origine, era strettamentecollegato ad un pubblico servizio, ossia quello di attribuiredata certa ad un atto e di assicurarne la conservazione.

Nota (2) — L’articolo 11-bis della tabella allegata al D.P.R. 131/86 relativa agli atti per i quali non vi è l’obbligo di chiedere la registra-zione è stato aggiunto dall’art. 57, comma 1, lett. d) del D.Lgs. 15/12/1997, n. 446; tale norma ha effetto dal 01.01.1999.

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Registrazione volontaria

L’art. 8 precisa che «Chiunque vi abbia interesse puòrichiedere, in qualsiasi momento, pagando la relativa im-posta, la registrazione di un atto», il che accentua il carat-tere di pubblico servizio della registrazione.

Una volta che sia stata effettuata la registrazione, laparte non può chiedere il rimborso dell’imposta fissa giàpagata adducendo che la richiesta di registrazione sia sta-ta fatta per errore, poiché il tributo fisso di registro, rap-presentando un corrispettivo per il servizio reso dallo Sta-to con la registrazione, non è ripetibile.

Mandato irrevocabile a riscuotere con rendiconto

Il mandato gratuito irrevocabile a riscuotere, conobbligo di rendiconto (che comporta per il mandatariol’obbligo di consegnare il denaro nelle mani del man-dante, mentre gli effetti estintivi, conseguenti all’av-venuto pagamento, si verificano direttamente a caricodel mandante), non può essere considerato alla streguadi una cessione di credito, in quanto non si verificaalcun trasferimento del bene.

Ne consegue che, agli effetti dell’imposta di registro,il contratto è soggetto a tassa fissa e non all’imposta pro-porzionale, prevista per le cessioni di credito.

Ai fini di quest’ultimo tributo, per il quale assumonorilievo, oltre alla mancanza del corrispettivo, anchel’irrevocabilità, l’obbligo del rendiconto e la forma in cuisono redatti, i mandati irrevocabili, senza corrispettivo econ l’obbligo del rendiconto, non comportando alcun mo-vimento di ricchezza, sono soggetti a registrazione solo incaso d’uso (a norma dell’art. 4 della seconda Parte dellaTariffa, allegato A, al D.P.R. n. 131/1986).

Invece, qualora per i medesimi mandati sia pattuito uncorrispettivo a favore dell’istituto di credito, ai sensi dell’art.3 del D.P.R. n. 633/1972, su tale corrispettivo è dovutal’IVA, in quanto relativa a una prestazione di servizio, chenon può farsi rientrare nell’esenzione prevista dal n. 4) delsuccessivo art. 10 dello stesso D.P.R. n. 633/1972.

Conseguentemente, ai fini dell’imposta di registro, icennati atti sono soggetti allo stesso trattamento tributariodei mandati gratuiti innanzi indicato, in forza, peraltro,degli artt. 5 e 40 del D.P.R. n. 131/1986 e dell’art. 11della prima Parte della Tariffa (Cfr. RIS 05/12/1974, n.301119).

Verbali di deposito degli atti riguardantibrevetti per invenzione, modello, marchio,novità vegetale

Debbono essere soggetti a registrazione i verbali di

deposito degli atti riguardanti brevetti per invenzione,modello, marchio e novità vegetale, firmati da coloro chedepositano gli atti riguardanti la materia brevettuale e sot-toscritti dal funzionario (ufficiale rogante) delegato a ri-cevere ed a verbalizzare i depositi; la “verbalizzazione” sisostanzia in una attività di “protocollazione” avente carat-tere di pubblica certificazione di una determinata situa-zione atta a costituire una prova documentale.

Al fine dell’individuazione del criterio di tassazionedegli atti stipulati da un rappresentante della PubblicaAmministrazione, occorre precisare che non tutti gli attiin cui è parte stessa la P.A. devono intendersi pubblici,ma solo quelli redatti in forma pubblica amministrativa,vale a dire da un funzionario che agisce in qualità di uffi-ciale rogante per incarico conferitogli espressamente.

Tali atti sono soggetti a registrazione in terminefisso secondo le disposizioni di cui al D.P.R. 26 aprile1986, n. 131. In particolare si applica l’art. 10, lett. b)(soggetti obbligati a richiedere la registrazione), l’art.11, punto 2 (modalità) e l’art. 13, punto 1 (termine di20 giorni dalla data dell’atto) nonché l’art. 11 dellaTariffa, Parte prima dello stesso D.P.R., il quale preve-de (se l’atto non ha per oggetto prestazioni a contenutopatrimoniale) l’applicazione dell’imposta in misura fis-sa di L. 250.000 (Cfr. RIS 17/12/1992, n. 260292).

Registrazione degli atti di ultima volontà

I verbali notarili — con i quali viene dato atto delpassaggio a repertorio generale dei testamenti pubblici,della pubblicazione dei testamenti olografi e segreti o del-la loro restituzione e del deposito dei testamenti speciali— debbono ritenersi soggetti all’obbligo della registra-zione in termine fisso.

Ciò per il combinato disposto degli articoli 5, primocomma, e 10, lett. b) del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131,nonché dell’art. 11 della prima Parte dell’annessa Tariffa,in relazione all’obbligo, che l’art. 61 della legge 16 feb-braio 1913, n. 89 impone al notaio, di ricevere gli atti diultima volontà e di custodirli in attesa della richiesta dipubblicazione da parte degli interessati, salvo — beninte-so — il caso di richiesta di restituzione per revoca deltestamento da parte dello stesso testatore.

Va tuttavia considerato che, in ogni caso — sia che sitratti di passaggio dal repertorio speciale degli atti di ulti-ma volontà del repertorio generale degli atti notarili (art.61 della citata legge n. 89 del 1913), sia che si tratti dellapubblicazione di testamento olografo o segreto (artt. 620e 621 cod. civ.) o della loro revocazione (art. 608 cod.civ.) — il notaio è sempre obbligato a redigere appositoverbale che lo stesso codice civile prescrive sia fatto conil rigore formale dell’atto pubblico.

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Tanto basta per affermare che i verbali stessi sonosoggetti a registrazione in termine fisso — sia pure conl’applicazione della sola imposta fissa per mancanza dicontenuto patrimoniale — posto che l’art. 11 della primaParte della Tariffa allegato A al decreto n. 131 ha l’evi-dente finalità di acquisire alla sfera di applicazione deltributo tutti gli atti redatti in forma pubblica o per scritturaprivata autenticata.

Per quanto riguarda i documenti allegati al verbale, siprecisa che l’allegazione — che è ipotesi estranea allaprevisione di cui all’art. 6 del decreto n. 131 — è discipli-nata dall’ultimo comma dell’art. 11 e dal quarto comma,

secondo periodo, dell’art. 16 del decreto medesimo.Tali norme dispongono rispettivamente che «la ri-

chiesta di registrazione di un atto vale anche per gli attiad esso allegati» (art. 11) e che su ogni singolo allegatodeve essere apposta la nota di registrazione con l’indica-zione della somma riscossa (art. 16).

Pertanto, su ciascun documento allegato — semprechéla Tariffa non preveda espressamente un’imposta più one-rosa — è dovuto il tributo nella misura fissa, stabilita dall’art.4 della seconda Parte della Tariffa stessa, senza che, a talfine, assuma alcun rilievo la circostanza che l’allegazionesia volontaria o imposta da una norma di legge.

ATTI REDATTI PER CORRISPONDENZA

Atti stipulati in forma epistolare

Tra le disposizioni recate nella Tariffa, Parte secon-da, merita un cenno l’art. 1. In particolare la lettera a) didetta norma stabilisce che sono soggetti a registrazione incaso d’uso, se formati mediante corrispondenza gli attitraslativi a titolo oneroso di beni e diritti diversi da quelliimmobiliari e dai veicoli soggetti a registrazione, gli attidi natura dichiarativa, le garanzie, quietanze, compensa-zioni e remissioni di debiti, cessioni di crediti, gli attiaventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimonialenon disciplinate in Tariffa e, infine, i contratti preliminari,ossia tutti gli atti indicati negli artt. 2 comma 1, 3, 6, 9 e10 della Parte prima della Tariffa. Gli atti predetti se regi-strati, scontano le stesse imposte previste nei citati articolidella prima Parte della Tariffa.

Ai fini di cui trattasi è quindi rilevante la forma del-l’atto nel senso che possono essere registrati soltanto incaso d’uso gli atti sopra indicati formati mediante corri-spondenza, e cioè in forma epistolare, prescindendosi com-pletamente dalla natura commerciale o meno della corri-spondenza stessa.

È stato osservato che la ragione di tale semplificazio-ne risiede nel fatto che l’agevolazione della registrazionein caso d’uso sarebbe stata di ben limitata portata se cir-coscritta alla sola corrispondenza commerciale, corrispon-denza cioè che, prevedendo nella normalità dei casi corri-spettivi soggetti ad IVA, è già per tale titolo soggetta aregistrazione solo in caso d’uso.

La norma di discorso precisa poi comunque che deb-

bono essere assoggettati alla registrazione in termine fissogli atti per i quali dal codice civile è richiesta a pena dinullità la forma scritta, nonché quelli aventi per oggettocessione di aziende o costituzione di diritti di godimentoreali o personali sulle stesse.

Va ricordato che un’eventuale firma di accettazioneda parte di un contraente su una proposta di contratto, asua volta firmata dal proponente, trasforma la corrispon-denza in scrittura privata e determina l’insorgere dell’ob-bligo di sottoporre la scrittura stessa a registrazione intermine fisso.

È comunque esclusa la possibilità di registrare in casod’uso i contratti di associazione in partecipazione con ap-porto di beni, redatti per corrispondenza.

Gli atti soggetti a registrazione solo in caso d’usonon sono da considerarsi esenti da imposta di registro;pertanto, ove venga presentata la richiesta di registrazio-ne, il competente Ufficio di Registro è legittimato a ri-scuotere le relative imposte a nulla influendo, in tale ipo-tesi, la forma dell’atto.

In pratica, restano soggetti alla registrazione in ter-mine fisso, anche se formati per corrispondenza,, gli altriatti previsti negli artt. 1, 2, secondo comma, 4, 5, 7, 8 e11 e segnatamente:

a) atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beniimmobili in genere e atti traslativi o costitutivi di dirittireali immobiliari di godimento, compresa la rinuncia purae semplice agli stessi;

b) atti propri delle società indicati nell’art. 4 della

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Tariffa, Parte prima;c) locazioni e affitti di beni immobili, concessioni di

beni demaniali e diritti d’acqua a tempo determinato;d) contratti di comodato di beni immobili;e) contratti di associazione in partecipazione con ap-

porto di beni diversi dagli immobili. È da notare che icontratti in parola con apporti di solo lavoro sono soggettia registrazione in caso d’uso (art. 10);

f) atti di natura traslativa o dichiarativa relativi amotoveicoli, motocarrozzette, trattrici agricole e veicoli amotore destinati al trasporto di cose o persone;

g) atti dell’autorità giudiziaria ordinaria e speciale inmateria di controversie civili elencati nell’art. 8 della Ta-riffa;

h) atti per i quali dal codice civile è richiesta a penadi nullità la forma scritta e quelli aventi per oggetto ces-sioni di aziende o costituzioni di diritti di godimento realio personali sulle stesse.

È bene sottolineare che non è necessario, al fine diammettere alla registrazione in caso d’uso determinati attiformati mediante corrispondenza, che il mittente o il de-stinatario sia un commerciante.

Contratto di factoring realizzato mediante cor-rispondenza

Non ci si intende addentrare in una discussione teori-ca sull’istituto del factoring, tanto è ancora fluida la di-scussione in dottrina e tanto sono rare le decisioni giuri-sprudenziali in materia, nel mentre le versioni di dettoistituto, escogitate dalla pratica e dalle esigenze di merca-to, sono varie e diverse tra loro.

Ci si limita, ex art. 20 T.U. n. 131/1986, ad indagare«l’intrinseca natura e gli effetti giuridici» dell’atto in esa-me, e così si rileva:

— non si rinviene neppure nelle lettere commercialiattuative del factoring (anche se non prodotte, le si intui-sce), alcuna pattuizione relativa al prezzo della pretesacessione di crediti, né relativa alla quantificazione, né re-lativa alle modalità di pagamento, nel mentre è evidenteche non si può presumere che il prezzo sia pari al valorenominale dei crediti, che si pretendono ceduti, perché ilprezzo deve essere oggetto e risultare da una pattuizionetra le parti, e non da una presunzione, e poi è chiaro che ilprezzo non può mai coincidere con l’importo del creditoceduto, perché, per lo meno, l’acquirente vorrà lo scontoper la anticipata soddisfazione del creditore cedente, onella cessione pro-soluto, cioè con l’assunzione del ri-schio della insolvenza del debitore, vorrà una detrazioneanche per questo rischio. L’art. 1266 Codice civile dicechiaramente che la cessione del credito è un contratto con

cui si trasferisce un diritto e può essere o onerosa o gratui-ta; escluso intuitivamente che il contratto in oggetto siagratuito, non resterebbe che la ipotesi del contratto onero-so, che però sarebbe nullo per mancanza di uno degli ele-menti essenziali, non determinato né determinabile (artt.1418-1325 Codice civile), cioé il prezzo.

Infatti il factor deve: dare informazioni sui clienti esulle loro condizioni, curare l’incasso, riversandolo alcreditore; trattenersi la commissione e le spese (cioè rice-ve e non versa un corrispettivo); non gli viene trasferita latitolarità del credito, tant’è vero che deve rendere il contoe giustificare il proprio operato e non assumere il rischiodella insolvenza del debitore, che resta a carico del prete-so venditore; tutto ciò esclude il concetto di contratto ditrasferimento di un bene e richiama piuttosto il concettodi mandato anche nell’interesse del mandatario (art. 1723Codice civile), irrevocabile ed oneroso in favore di que-st’ultimo.

Anche il concetto di esclusiva richiama più i contrattidi collaborazione, con il mandato e l’agenzia, che non lacessione; quanto alla facoltà di riscossione del credito (an-che giudiziale) da parte del factor, esse non presuppongo-no necessariamente il trasferimento del credito, e non sonoincompatibili col mandato, perché la legge prevede espres-samente il mandato con rappresentanza (art. 1704 Codicecivile).

In definitiva, dovendo indagare la «intrinseca naturaagli effetti giuridici» dell’atto in esame, senza voler pren-dere posizione sul problema della natura del factoring, siarriva alla conclusione che nel caso concreto non c’è statotrasferimento della titolarità di alcun diritto di credito, masoltanto conferimento di un incarico di incasso di creditiin via esclusiva se non c’è trasferimento della titolaritàdel credito, non c’è cessione e non si applica l’art. 6 dellaTariffa Parte prima del T.U. n. 131/1986.

Oltretutto non è infondato il richiamo alla Parte se-conda di detta tariffa (registrazione solo in caso d’uso),art. 1 lett. a): anche se si trattasse di cessioni di credito,l’acquisizione in via indiretta da parte della Guardia difinanza di quella corrispondenza non costituisce caso d’usoai sensi dell’art. 6 del T.U. n. 131/1986.

Contratti del settore cinematografico

“Il decreto-legge 14 gennaio 1994, n. 26, convertitocon integrazioni e modificazioni dalla legge 1° marzo 1994,n. 153, ha modificato ed integrato la precedente legge sulcinema del 4 novembre 1965, n. 1213, e successive modifi-cazioni ed integrazioni e ha portato variazioni di rilievonell’ambito delle agevolazioni fiscali previste per il settore.

Per quanto attiene in particolare l’imposta di registro,

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l’articolo 30 della richiamata legge n. 1213 del 1965, neltesto modificato dall’articolo 24 della legge in argomen-to, prevede che l’attività contrattualistica strettamente con-nessa con la produzione, la distribuzione e la programma-zione delle opere filmiche sia ammessa a godere — neicasi in cui non si ricada nell’ambito di applicazione dellaimposta sostitutiva — del beneficio della registrazione atassa fissa (attualmente lire duecentocinquantamila).” (CIR03/11/1994, n. 184/E).

Tipologia di atti che potrebbero essere prodotti aicompetenti Uffici finanziari per la registrazione

Per quanto riguarda gli atti redatti in forma pubblicao per scrittura privata autenticata (sempreché non rientri-no nell’ambito di applicazione dell’imposta sostitutiva),l’obbligo della registrazione nel termine fisso di venti gior-ni, sancito dall’articolo 13 del T.U. 26 aprile 1986 n. 131,sarà assolto mediante il versamento della sola imposta inmisura fissa.

Inoltre, l’assoggettamento ad imposta in misura fissaviene previsto oltre che nella ipotesi in cui l’atto sia relati-vo ad operazioni ricadenti nell’ambito di applicazione del-l’imposta sul valore aggiunto (per il qual caso l’impostadi registro in misura fissa trova fondamento nella notadisposizione dell’articolo 40 del D.P.R. n. 131 del 1986),anche nella ipotesi di atti relativi ad operazioni fuori dalcampo di applicazione di tale imposta.

Per quanto attiene gli atti redatti mediante scritturaprivata non autenticata, la richiesta di registrazione puòtrovare fondamento sia nel contenuto negoziale, sia nelverificarsi del caso d’uso così come previsto all’articolo5, secondo comma ed all’articolo 6 del D.P.R. 26 aprile1986, n. 131.

In tal caso l’applicazione della imposta seguirà glistessi criteri previsti per gli atti pubblici e le scritture pri-vate autenticate. Anche detti atti sconteranno, pertanto,la sola imposta in misura fissa sia per il caso in cui ricor-ra il principio di alternatività IVA — registro sancito dalgià richiamato articolo 40 del D.P.R. n. 131 del 1986,sia negli altri casi. Per quanto attiene gli atti relativi alleoperazioni di finanziamento si applica l’imposta di regi-stro in misura fissa, prevista dalla disposizione in argo-mento, soltanto nel caso in cui non risultino applicabilile disposizioni agevolative previste dal secondo commadello stesso articolo 30 della legge 4 novembre 1965, n.1213, nel testo modificato dall’articolo 24 della legge inesame.

Da quanto precede, si può ritenere che, per le opera-zioni di finanziamento previste al primo comma del piùvolte citato articolo 30, la disposizione agevolativa viene

ad assumere un valore di carattere residuale. L’imposta inmisura fissa si applicherà, pertanto, a tutti quegli atti rela-tivi alle operazioni in questione che non rientrano nelladisciplina dell’imposta sostitutiva di cui al titolo IV delD.P.R. 29 settembre 1973 n. 601, e successive modificheed integrazioni.

Atto di fideiussione inviato a mezzo posta a banca

Ai sensi dell’art. 1, n. 1 lett. a) della Tariffa, Parteseconda all. al D.P.R. n. 131/1986 ed all’art. 6 della tabel-la Parte prima, l’atto di impegno di fideiussione inviatoper posta ad azienda di credito è soggetto a registrazio-ne solo in caso d’uso: la comunicazione a tale aziendaè, invero, indispensabile perché detto impegno abbiaeffetti giuridici, ed è quindi necessario che l’obbligofidejussorio sia partecipato alla banca; se ciò avvieneper via epistolare si concreta appunto la formazione me-diante corrispondenza che è contemplata dal menzio-nato art. 1 (e ciò a prescindere dall’ulteriore rilievo chenella fattispecie è dubbio che si verta nell’ipotesi pre-vista dal cpv. dell’art. 1333 cod. civ., essendo nell’usocorrente la conferma di tale impegno da parte della ban-ca creditrice) (Cfr. CT I di Rovereto, sez. I, 22/03/1989,n. 16).

Garanzie reali e personali formate per corrispon-denza

L’art. 1937 cod. civ., pur statuendo che «La volontàdi prestare fideiussione deve essere espressa» (cioè mani-festata in modo inequivocabile), non vincola alla formascritta l’espressione di tale volontà. Chiarisce invero alriguardo la relazione ministeriale al codice civile, con ri-ferimento a tale articolo, che per l’esistenza del vincolo dimalleveria sarà efficace qualunque mezzo: “scritta priva-ta, parole, cenni, gesti”.

Poiché non necessita, a pena di nullità la forma scrit-ta per la stipula della fideiussione, non sembra sussistanoostacoli all’applicazione dell’art. 1, lett. a), della Parteseconda della Tariffa, se risulta formata per corrisponden-za, e va, in tal caso, soggetta a registrazione solo in casod’uso.

Va in proposito ricordato che l’atto con cui più sogget-ti prestino fideiussione, per lo stesso debito ed a favoredello stesso creditore, nella reciproca consapevolezza del-l’altrui garanzia e con l’intento di obbligarsi congiuntamente,integra un solo negozio giuridico, produttivo di una molte-plicità di vincoli derivanti dalla medesima obbligazione e,pertanto va sottoposto ad un’unica imposta proporzionaledi registro, commisurata alla somma garantita.

Suppl. al n. 28/98 – Pag. 3311/07/1998

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Lettera di impegno a pagare lo scoperto bancario

La lettera di impegno a pagare lo scoperto bancario èda ritenersi normale corrispondenza, con obbligo di regi-strazione solo in caso d’uso, e non rientra, altresì, nelleoperazioni di credito o di finanziamento soggette a IVA(Cfr. CT II di Piacenza, sez. III, 13/01/1987, n. 87).

Atti relativi a cessioni di crediti redatti percorrispondenza

Gli atti relativi a cessioni di crediti, redatti per corri-spondenza, sono da considerarsi soggetti a registrazionesolo in caso d’uso ai sensi dell’art. 1, lettera a), dellaParte seconda della Tariffa, ma non sono da considerarsiesenti da imposta di registro.

Infatti, ove per gli atti soggetti a registrazione in casod’uso venga presentata richiesta di registrazione, il com-petente Ufficio del registro è legittimato, a mente dell’art.8 del T.U. 131/1986, a riscuotere le relative imposte anulla influendo, in tale ipotesi, la forma dell’atto.

Scritture private non autenticate soggette ad IVA

L’art. 1, lett. b), stabilisce poi che le scritture privatenon autenticate relative a cessioni di beni o prestazioni diservizi soggette all’imposta sul valore aggiunto sono daregistrare soltanto in caso d’uso, e, se registrate scontanola stessa imposta (L. 250.000) prevista anche dall’art. 11della Parte prima della Tariffa, ossia quella indicata pergli atti per i quali il decreto delegato prevede l’applicazio-ne dell’imposta in misura fissa.

È da avvertire che gli atti che contengono più disposi-zioni che non derivano necessariamente per la loro intrinse-ca natura le une dalle altre, e delle quali solo alcune sianosoggette all’imposta sul valore aggiunto, devono essere re-gistrati in termine fisso, se non formati mediante corrispon-denza, ogni qualvolta le disposizioni non soggette ad IVAsiano tali che, se contenute in un atto separato, renderebbe-ro l’atto stesso soggetto a registrazione in termine fisso.

Atti ai quali è applicabile il beneficio

Se stipulati in forma epistolare, sono soggetti a regi-strazione solo in caso d’uso:

— gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà dibeni diversi dagli immobili e dagli autoveicoli, nonché gliatti costitutivi o traslativi di diritti reali di godimento suglistessi, di cui all’art. 2, comma primo, della Tariffa, Parteprima;

— gli atti di natura dichiarativa relativi a beni o rap-

porti di qualsiasi natura, esclusi gli autoveicoli e altri benisimili di cui all’art. 7 della Tariffa, Parte prima.

Sono esclusi gli atti di natura dichiarativa riguardantibeni immobili (es. divisioni immobiliari) per effetto dellaesclusione di carattere generale per gli atti che richiedonola forma scritta a pena di nullità;

— le cessioni di crediti, compensazioni e remissionidi debiti, quietanze, garanzie reali e personali a favore diterzi (escluse le ipoteche su immobili e su beni mobiliiscritti in pubblici registri);

— gli altri atti aventi contenuto patrimoniale non in-dicati in specifiche voci della Tariffa, Parte prima. Rien-trano in questa categoria residuale gli atti di riconosci-mento di debito, gli atti d’obbligo (quali, ad esempio, ledilazioni di prezzo) l’affitto o la locazione di beni mobili,il mandato oneroso nonché la delegazione, l’espromissionee l’accollo. Ovviamente quando tali operazioni risultinosoggette ad IVA hanno titolo autonomo per la registrazio-ne solo in caso d’uso, in virtù del noto principio dialternatività tra l’IVA e l’imposta di registro;

— i contratti preliminari aventi ad oggetto beni diversidagli immobili e dai mobili iscritti in pubblici registri.

Come osserva Arnao, Manuale dell’imposta di regi-stro, IPSOA, terza edizione, 1997, pag. 588, condizioneimprescindibile per l’applicabilità dell’agevolazione è “chesi tratti di atti diversi da quelli per i quali il Codice civilerichiede, a pena di nullità, la forma scritta.

In sostanza, per questi ultimi atti — tassativamenteindicati nell’art. 1350 del Codice civile — non opera lafictio iuris fiscale che distingue la forma di corrisponden-za dalla forma scritta. Ne consegue, ad esempio, che unpreliminare di compravendita immobiliare stipulato percorrispondenza non rientra nel disposto dell’art. 1, TariffaParte seconda, bensì nell’art. 10 della Tariffa Parte primae, alla stregua di qualunque atto scritto in essa menziona-to, è da registrare in termine fisso.

Tra gli atti per i quali il Codice civile prescrive laforma scritta a pena di nullità devono ora annoverarsi icontratti bancari di cui all’art. 117 del D.Lgs. 1° settem-bre 1993, n. 385 (nuova legge bancaria) nonché i contrattiper i servizi di investimento di cui al D.Lgs. 23 luglio1996, n. 415 (EUROSIM).

Essi tuttavia, per essere soggetti ad IVA (ancorché inregime di esenzione) continueranno a beneficiare dellaregistrazione solo in caso d’uso, con il pagamento, in quel-la sede, della sola imposta fissa. Salvo che siano stipulatiper atto pubblico o scrittura privata autenticata, nel qualcaso, la registrazione si renderebbe dovuta in termine fis-so, ma pur sempre ad imposta fissa.

Fanno altresì eccezione gli atti stipulati per corri-spondenza aventi per oggetto cessioni di aziende, co-

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stituzioni di diritti reali di godimento sulle stesse non-ché atti che attribuiscono diritti personali di godimento(ad es. affitto), per i quali l’art. 3 del Testo unico pre-vede l’obbligo di registrazione anche se stipulati ver-balmente.

Va comunque rammentato che l’affitto di azienda, seposto in essere da società commerciale (o comunque sel’affitto stesso sia riconducibile all’esercizio di attivitàimprenditoriale) costituisce operazione soggetta ad IVA ecome tale è da registrare in caso d’uso con il pagamentodell’imposta fissa, a norma del combinato disposto dagliarticoli 5 e 40 del Testo unico.

Operazioni e servizi bancari e finanziari -Credito al consumo

Con il comma 21 dell’art. 21 della L 27/12/1997, n.449, in vigore dal 1° gennaio 1998 è stata inserita unanota all’articolo 1, parte seconda della tariffa, in base allaquale i contratti relativi alle operazioni e ai servizi bancarie finanziari e al credito al consumo, per i quali le dispo-sizioni del testo unico bancario (D.Lgs. n. 385 del 1993)prescrivono a pena di nullità la forma scritta, sono assog-gettati a registrazione solo in caso d’uso.

La misura dell’imposta è di lire 250.000.Si rileva che l’articolo 1 della tariffa, parte II, cui

viene riferita la nuova nota introdotta dalla disposizionedel comma 21, assoggetta a registrazione solo in caso d’usoi seguenti atti, se formati mediante corrispondenza e adeccezione di quelli per i quali dal codice civile è richiestala forma scritta a pena di nullità e di quelli aventi ad og-getto cessioni di aziende o costituzione di diritti reali opersonali di godimento sulle stesse:

— atti traslativi della proprietà, a titolo oneroso, dibeni diversi da beni immobili o dai beni immobili soggettia registrazione;

— atti di natura dichiarativa relativi a beni o rapportidi qualsiasi natura;

— cessioni di crediti, garanzie reali e personali;— atti aventi ad oggetto prestazioni patrimoniali;— contratti preliminari di ogni genere.

Contratti stipulati dallo Stato con privati median-te scrittura privata concernenti prestazioni diservizi soggette ad IVA e contratti di locazionestipulati dallo Stato con amministrazioniprovinciali e comunali

I contratti stipulati dalla pubblica Amministrazionecon privati mediante scrittura privata non autenticata, con-cernenti prestazioni di servizi soggette all’IVA, sono dasottoporre a registrazione soltanto in caso d’uso, ai sensidel combinato disposto degli artt. 5 del D.P.R. 26 aprile1986, n. 131, 1 e 3 della Tariffa, Parte seconda, all. A almedesimo decreto.

Contratti di appalto redatti per scrittura privatanon autenticata

I contratti di appalto, se registrati, sono soggetti alpagamento dell’imposta di registro nella misura fissadi lire 250.000. La registrazione degli atti deve essereeseguita in termine fisso, se sono stipulati per atto pub-blico o scrittura privata autenticata, mentre solo in casod’uso, se sono redatti per scrittura privata non autenti-cata.

Suppl. al n. 28/98 – Pag. 3511/07/1998

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ATTI SOGGETTI AD IMPOSTA INFERIORE ALLA MISURAFISSA, CESSIONI DI TITOLI E QUOTE, LODI ARBITRALI

Scritture private non autenticate a contenuto pa-trimoniale

L’articolo 2 della Tariffa, Parte seconda, si riferi-sce essenzialmente alle «scritture private non autenti-cate ad eccezione dei contratti di cui all’art. 5 dellaTariffa Parte prima» (1) quando l’ammontare dell’im-posta che ne risulta dovuta è inferiore alla misura del-l’imposta fissa (L. 250.000).

Trattasi di norma indubbiamente equitativa volta adevitare per l’Erario e per il contribuente gli aggravi deri-vanti dalla acquisizione di atti irrilevanti sotto il profilopatrimoniale.

Sempre all’art. 2 sono prese in considerazione:

— le scritture private non autenticate concernenti lanegoziazione di quote di partecipazione in società o entiche svolgono attività commerciali (art. 4, Tariffa, Parteprima) ovvero azioni, obbligazioni e altri titoli in serie oin massa (art. 8, Tabella);

— i lodi arbitrali non dichiarati esecutivi (e, quin-di, in pendenza o dopo la scadenza del termine di unanno assegnato alle parti per promuovere la dichia-razione di esecutività; i lodi dichiarati esecutivi sonoinvece collocati all’art. 8 della Parte prima della Ta-riffa).

Cessioni di titoli e quote

Il trasferimento della quota sociale da uno ad altrosocio di una società di fatto non costituisce trasferimentodi azienda e non va pertanto sottoposto ad imposta pro-porzionale di registro, bensì solo ad imposta fissa ai sensidell’art. 2, Parte seconda della Tariffa.

Concessione comunale di aree cimiteriali

In merito al criterio di tassazione degli atti riguardan-ti la concessione di aree cimiteriali, approvata dal comu-ne, per la costruzione di una cappella di famiglia, il Mini-stero delle finanze, con risoluzione 17 luglio 1996, n.

128/E-8-570, ha affermato che le concessioni demaniali,sia se riferite a loculi, sia se riferite ad aree per la costru-zione di tombe di famiglia, ricadono nell’ambito dell’art.5 della Tariffa, Parte prima, allegata al D.P.R. n.131/1986 e dell’art. 2 della Tariffa, Parte seconda, allega-ta allo stesso decreto.

Le concessioni demaniali sono regolamentate dall’art.45 del D.P.R. n. 131/1986, il quale dispone che la baseimponibile delle concessioni di cui all’art. 5 della Tariffaè costituita «dall’ammontare del canone ovvero dal corri-spettivo pattuito». Su tale base imponibile deve essere ap-plicata l’aliquota del 2 per cento.

Sotto il profilo formale, sottolinea il Ministero, biso-gna, tuttavia, distinguere le concessioni redatte in formadi atto pubblico da quelle redatte in forma di scritturaprivata non autenticata, che trovano, invece, la loro collo-cazione nell’ambito della Parte seconda della Tariffa (attisoggetti a registrazione solo in caso d’uso). In particola-re, l’art. 2 della Parte seconda della Tariffa dispone l’ob-bligo della registrazione solo in caso d’uso per le «scrit-ture private non autenticate, quando l’ammontare dell’im-posta risulti inferiore a L. 250.000».

Pertanto, anche gli atti in discorso, se redatti in formadi scrittura privata non autenticata, sono esclusi dall’ob-bligo della registrazione se l’ammontare dell’imposta, cal-colata sulla base imponibile sopra specificata, con l’ali-quota prevista dall’art. 5 della Tariffa, Parte prima, alle-gata al D.P.R. n. 131/1986, risulti inferiore alla misurafissa vigente al momento della stipula (Cfr. RIS17/07/1996, n. 128 E).

Quote di partecipazione

L’art. 11 della Tariffa, Parte prima, allegata al D.P.R.26 aprile 1986, n. 131 prevede che per gli «...atti pubblicie scritture private autenticate aventi per oggetto la nego-ziazione di quote di partecipazione in società o enti di cuial precedente art. 4 ...», venga applicata l’imposta fissa diregistro di L. 250.000.

“Detta imposta fissa è applicabile nei riguardi degliatti di cui sopra anche quando negli stessi viene precisato

Nota (1) — Le parole «ad eccezione dei contratti di cui all’art. 5 della Tariffa Parte prima» sono state inserite dall’art. 21, comma 18,lett. e), n. 1) della L 27/12/1997, n. 449 con decorrenza 1° gennaio 1998.

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che il prezzo del trasferimento delle quota è superiore aquello del valore nominale.

La ratio della norma di cui all’art. 8 della tabellacome pure dell’art. 11 della Tariffa, Parte prima, è diret-ta a dare attuazione ai principi contenuti nella Direttivacomunitaria del 1969 sull’imposizione indiretta sui tra-sferimenti di capitali.

Si ritiene pertanto che il tributo di registro, giàpercetto sui conferimenti al momento della nascita diuna società, debba assorbire tutte le imposte che sareb-

bero dovute per la cessione delle quote in parola, indi-pendentemente dall’entità dei valori trasferiti (RIS28/03/1983, n. 251368; RIS 05/05/1982, n. 251044).La sussistenza di un sovrapprezzo (rispetto al valore no-minale) non sembra assumere rilevanza tanto più se siconsidera che, tra l’altro, il regime previsto dalla normaè applicabile anche alla cessione di quote di società dipersone ovvero di enti (es. associazioni non riconosciu-te) prescindendo dal valore della quota stessa” (CIR22/04/1988, n. 121).

LOCAZIONE ED AFFITTI DI IMMOBILI

Nuova disciplina della registrazione deicontratti di locazione e affitto di beni immobilidal 1° gennaio 1998

(Stralcio della CIR 16/01/1998, n. 12 E, interamentepubblicata in “Finanza & Fisco” n. 7/98, pag. 881)

La nuova disciplina tributaria recata dall’articolo 21,commi 18, 19 e 20 della legge 27 dicembre 1997, n. 449,dispone l’obbligo della registrazione in termine fisso per icontratti di locazione e di affitto relativi a tutti i beni im-mobili esistenti nel territorio nazionale, indipendentemen-te dall’ammontare del canone annuo.

Unica eccezione a tale regola generale è quella previ-sta dall’articolo 2-bis della tariffa parte seconda del TestoUnico delle disposizioni concernenti l’imposta di registrocome sostituito dall’articolo 21, comma 18, lettera e), pun-to 2), che introduce, tra gli altri atti soggetti a registrazio-ne soltanto in caso d’uso (individuati nella parte secondadella tariffa del già richiamato Testo Unico), le locazionie gli affitti di immobili, non formati per atto pubblico oscrittura privata autenticata di durata non superiore a tren-ta giorni complessivi nell’anno; al fine di stabilire taledurata occorre far riferimento al rapporto di locazione e diaffitto dell’immobile intercorso nell’anno con lo stessolocatario e affittuario.

Le novità introdotte riguardano, quindi, sia i fab-bricati che i terreni, indipendentemente dall’uso cuivengono adibiti; non riguardano, invece, i contratti di af-

fitto di beni mobili nonché quelli di azienda ancorché nel-l’ambito della stessa risultino essere compresi beni immo-bili purché funzionali, alla attività produttiva.

L’Amministrazione Finanziaria in materia di affittodi azienda, fin dal 24 febbraio 1975, con Risoluzione n.301939 della soppressa Direzione generale delle tasse eimposte indirette sugli Affari, si è espressa nel senso diritenere che “Al fine di stabilire se (...) la locazione dibeni immobili e di macchinari possa considerarsi qualelocazione di azienda, è necessario condurre una accurataindagine di fatto (...).

Trattasi infatti di accertare se, al momento della sti-pula del contratto in questione, sussisteva un collegamen-to funzionale tra i vari beni locati, tale da farli obiettiva-mente considerare come strumento di attività produttiva,e quindi azienda secondo l’accezione giuridica di tale ter-mine ai sensi dell’articolo 2555 del c.c.”.

Nessuna novità quindi è intervenuta nel regime fiscaleriservato ai contratti di affitto di azienda (vedi anche circola-re della stessa Direzione Generale n. 26 del 19 marzo 1985).

La normativa tributaria in argomento riguarda esclu-sivamente i contratti di locazione e di affitto, e cioè, icontratti disciplinati dagli articoli 1571 e ss. del codicecivile. Pertanto, non avendo l’articolo 21, commi 18, 19e 20, della legge n. 449 del 1997, introdotto modificheper i contratti diversi da quelli di locazione, il loro trat-tamento fiscale, ai fini dell’imposta di registro, è rima-sto immutato.

Suppl. al n. 28/98 – Pag. 3711/07/1998

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ATTI PRIVI DI CONTENUTO PATRIMONIALE

Atti non aventi contenuto patrimoniale

L’art. 11 della Tariffa, Parte prima, assume funzionecomplementare rispetto ai precedenti articoli della Tarif-fa, in quanto contempla atti che sono sottoposti a registra-zione in termine fisso non tanto per il loro contenuto –atteso che l’articolo in discorso si riferisce essenzialmentead atti privi di contenuto patrimoniale – quanto per laforma adottata (atto pubblico e scrittura privata autentica-ta) che determina il presupposto per l’obbligatorietà dellaformalità della registrazione, fermo restando il pagamen-to della sola imposta fissa per tutti gli atti ivi contemplati.

Nota (1) — Codice Civile — Art. 1803 (Nozione) «[1.] Il comodato è il contratto col quale una parte consegna all’altra una cosamobile o immobile, affinché se ne serva per un tempo o per un uso determinato, con l’obbligo di restituire la stessa cosa ricevuta».

COMODATO DI BENI MOBILI

Nell’art. 3, Tariffa, Parte seconda, sono disciplinatele scritture private non autenticate aventi per oggetto co-modato di beni mobili.

Il comodato non è assimilabile ai contratti con pre-stazioni patrimoniali che comportino movimenti di ric-chezza. Tale negozio, invero, nella struttura tipica previ-sta dall’art. 1803 Codice civile, rientra secondo la dottri-na fra i cosiddetti rapporti di cortesia, che non generano,cioè, alcun vincolo giuridico. Se l’ordinamento prende inconsiderazione il comodato, ciò deriva dal fatto che conesso la detenzione della cosa, a differenza di quanto av-viene negli altri rapporti di cortesia, passa alla personache riceve il favore (comodatario), i cui obblighi, nei li-miti e nei termini di godimento, vengono previsti e disci-plinati a tutela dei diritti del comodante sulla cosa stessa.Così inquadrato, il comodato è essenzialmente gratuitoescludendo qualsiasi corrispettivo.

Pertanto, ai fini dell’imposta di registro, esso deveessere sottoposto all’imposta fissa di lire 250.000, ai sensidell’art. 3, Tariffa, Parte seconda, allegata al T.U.

Sembra pertanto opportuno ricordare il dispostodell’art. 20 del T.U., il quale, come è noto, ribadisce ilprincipio secondo cui la tassazione deve essere ancorataall’«intrinseca natura e agli effetti giuridici degli atti pre-sentati alla registrazione anche se non vi corrisponda iltitolo o la forma apparente».

In base a tale precetto è evidente che anche il contrattodi comodato, benché si atteggi – nella sua tipica nozionecivilistica – come atto di cortesia, deve essere di volta involta esaminato nei suoi concreti termini, in quanto, qualo-ra l’intrinseca natura e gli effetti giuridici del contratto, ri-velassero altri rapporti di natura patrimoniale, gli Ufficidovrebbero provvedere alla conseguente tassazione.

Se si verificasse quest’ultima ipotesi, l’atto configu-rerebbe una locazione di cose mobili, tassabile con l’ali-quota del 3%, ai sensi dell’art. 9 della Tariffa, Parte pri-ma, salvo ovviamente che operi il principio di alternativitàIVA – Registro di cui all’art. 40 del T.U., qualora la «lo-cazione» sia posta in essere da soggetto passivo di IVAnell’esercizio dell’attività.

Ove il contratto di comodato fosse stipulato per attopubblico o scrittura privata autenticata sarebbe soggetto aregistrazione in termine fisso, ma sempre con il pagamen-to della sola imposta fissa, a norma dell’art. 11 della Ta-riffa, Parte prima.

Il T.U. 26 aprile 1986, n. 131, disciplina espressa-mente il comodato, sia di natura immobiliare (art. 5 Tarif-fa, Parte prima) che mobiliare (1).

Quest’ultimo contratto è regolato dall’art. 3 della Ta-riffa, Parte seconda il quale prevede l’applicazione dellaimposta fissa di lire 250.000 ove lo stesso sia stipulato perscrittura privata non autenticata.

Oltre agli atti privi di contenuto patrimoniale, rien-trano nella previsione dell’art. 11 anche gli atti pubblici ele scritture autenticate concernenti la negoziazione di quotedi partecipazione in società o enti sorgenti attività com-merciali (art. 4, Tariffa) ovvero azioni, obbligazioni edaltri titoli in serie o in massa.

Ai sensi dell’art. 2479 del Codice civile, come modi-ficato dall’art. 1 della legge 12 agosto 1993, n. 310, l’iscri-zione nel libro soci del trasferimento di quote di società aresponsabilità limitata può avvenire unicamente esibendoil «titolo da cui risultino il trasferimento e l’avvenuto de-posito».

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datti in forma pubblica, fermo restando che dovranno scon-tare ugualmente l’imposta fissa se presentati volontaria-mente.

Con risoluzione ministeriale 12 febbraio 1975, n.301753 è stato affermato quanto segue:

“Nel caso di uno schema di convenzione, con cui de-terminati collegamenti telefonici, impiantati dalla SIP nellefrazioni di comune, vengono dall’Azienda stessa cedutialla Società, già concessionaria in esclusiva dell’eserciziodei servizi telefonici ad uso pubblico e ciò in conformitàall’art. 4 della legge 11 dicembre 1954, n. 2529, si rilevache non comporta un vero trasferimento, ma si concretanella mera specificazione dei singoli impianti di collega-mento telefonico che l’Azienda di Stato consegna alla SIP,in forza della menzionata norma, la quale dispone, infatti,nel primo comma, che gli impianti stessi devono essereceduti, man mano che saranno costruiti, alle società tele-foniche concessionarie già competenti per zona.

Si realizza in sostanza con l’atto in discorso l’immis-sione in possesso dei predisposti collegamenti telefoniciai fini di consentire alla SIP l’esercizio della concessionedi cui la stessa è già titolare in forza di precedente con-venzione.

In conformità alla norma contenuta nel secondo com-ma dell’art. 4 della menzionata legge n. 2529, lo schemain esame prevede poi il regolamento dei rapporti patrimo-niali fra lo Stato e la Società concessionaria quando perdeterminate cause verrà a cessare la concessione.

Al riguardo si osserva che si è in presenza di unaregolamentazione a contenuto meramente programmaticoda valere, cioè, solo quando si verificherà la cessazionedella concessione, collegata, peraltro, ad eventi che pos-sono anche non verificarsi (revoca, risoluzione, ecc.), percui la stessa pattuizione è sfornita di vincolo concreto eattuale.

Da quanto sopra premesso consegue che la conven-zione in rassegna, non avendo contenuto patrimoniale, econcretandosi sostanzialmente in una concessione a titologratuito, è da considerare fuori del campo di applicazionedell’IVA e, per quanto riguarda l’imposta di registro, èsoggetta a registrazione solo in caso d’uso”.

A norma dell’ultimo comma del citato art. 2479, in-serito dalla stessa legge n. 310, «l’atto di trasferimentodelle quote, con sottoscrizione autenticata, deve esseredepositato entro trenta giorni per l’iscrizione, a cura delnotaio autenticante, presso l’Ufficio del registro delle im-prese nella cui circoscrizione è stabilita la sede sociale».

Quanto agli atti di ogni specie – parimenti considera-ti in detto articolo – per i quali è prevista l’applicazionedell’imposta in misura fissa, è da ritenere che rientrino indetta previsione, a titolo esemplificativo, gli atti sottopo-sti a condizione sospensiva (art. 27) e, sempreché ne ri-corrano i presupposti richiesti dalle relative disposizioni,le risoluzioni di contratti (art. 28), la transazione (art. 29).

Nell’art. 11 della Tariffa, Parte prima, allegata alD.P.R. n. 131/1986, viene stabilito che tutti gli atti dellatabella (esclusi quelli di cui agli artt. 4, 5, 11 e 11-bis),compresi pertanto quelli di cui all’art. 10, sono soggetti,se redatti in forma pubblica o per scrittura privata autenti-cata, a registrazione in termine fisso con l’applicazionedell’imposta in misura fissa.

In base alla disposizione stabilita dall’art. 7 del T.U.,non vi è obbligo di chiedere la registrazione degli attiindicati nella tabella, a meno che gli stessi non venganopresentati volontariamente alla registrazione; in tal casosarà dovuta l’imposta in misura fissa.

La predetta norma va sistematicamente coordinata conquella di cui all’art. 11 della Tariffa, Parte prima, laddoveviene stabilito, tra l’altro, che gli atti previsti nella tabella(ad esclusione di quelli di cui agli artt. 4, 5, 11 e 11-bis)sono soggetti, se stipulati in forma pubblica o per scritturaprivata autenticata, a registrazione in termine fisso conl’applicazione dell’imposta fissa.

In altri termini, tutti gli atti previsti nella tabella sonoesenti dall’obbligo della registrazione con una duplice ri-serva: che non siano cioè registrati volontariamente ovve-ro che non siano redatti in forma pubblica o stipulati perscrittura privata autenticata.

Fanno eccezione tuttavia al suddetto regime fiscale,secondo la formulazione letterale del richiamato art. 11,gli atti previsti negli artt. 4, 5, 11 e 11-bis della tabella,per i quali non vi è obbligo di registrazione anche se re-

Suppl. al n. 28/98 – Pag. 3911/07/1998

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PROCURE SPECIALI

Le procure, deleghe e simili, rilasciate per il compi-mento di un singolo affare (cosiddetta procura speciale),ivi comprese quelle per intervenire in assemblee societarie,sono soggette a registrazione solo in caso d’uso e con ilpagamento dell’imposta fissa, “poiché comprese nella ge-nerica indicazione dell’art. 6, Parte seconda, della Tariffaall. al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131. La particolare rego-lamentazione dei suddetti atti costituisce una derogaalla norma di carattere generale dell’art. 11, Parte prima,della menzionata Tariffa che assoggetta a registrazione intermine fisso sia gli atti pubblici che le scritture privateautenticate” (RIS 21/05/1973, n. 300753).

Le procure speciali, ancorché stipulate in forma pub-blica o con scrittura privata autenticata, non sono soggetteall’obbligo di registrazione in termine fisso; è chiaro evi-dentemente che, quando tali procure saranno allegate al-l’atto per il quale sono state rilasciate, sconteranno l’im-posta in misura fissa.

Sono esenti da registrazione fino al caso d’uso gli

QUIETANZE

L’art. 5 della Tariffa, Parte seconda, va posto in strettacorrelazione con l’art. 6 della Tariffa, Parte prima il qualeassoggetta all’aliquota dello 0,50% e alla registrazione intermine fisso le quietanze «tranne quelle rilasciate median-te scrittura privata non autenticata». Per queste ultime,quindi, l’articolo in commento prevede l’applicazione dellamedesima aliquota soltanto in caso d’uso.

Se non esistesse questa norma, tutte le quietanze e lecosiddette “ricevute” rilasciate nell’ambito dei rapporticommerciali, dell’operatività delle aziende di credito,,nonché nell’ambito dei rapporti di locazione estranei allasfera di applicazione dell’IVA dovrebbero essere assog-gettati a registrazione.

Ecco perché le ordinarie ricevute – che sono dellevere e proprie scritture private – non presentano problemisotto l’aspetto dell’imposta di registro (se non in casod’uso) a meno che siano rilasciate per scrittura privataautenticata o per atto pubblico, nel qual caso, a norma

dell’art. 6 della Tariffa, Parte prima, sconterebbero l’ali-quota dello 0,50% in termine fisso.

In base all’ultimo comma dell’art. 21 del T.U., nonsono soggette ad imposta le quietanze rilasciate nello stessoatto che contiene le disposizioni cui si riferiscono (cosìARNAO, op. cit., pag. 594).

Quietanze – Caparra confirmatoria

La clausola con cui si stabilisce una caparra confir-matoria non ha natura di quietanza, e perciò non è sogget-ta all’imposta proporzionale di registro di cui all’art. 6della seconda Parte della Tariffa, in quanto la clausolanon dà atto né sottende un pagamento in senso proprio,ma inerisce alla consegna di beni che restano di pertinen-za del debitore finché non si determinano i presuppostiper il loro incameramento da parte del creditore (Cfr. CAS,sez. I, del 13/03/1992, n. 3084).

atti della specie redatti per scrittura privata non autentica-ta. In tal caso, infatti, opererà la norma di esonero di cuiall’art. 4 della Tariffa, Parte seconda.

Procure speciali

A norma dell’art. 1392 del Codice civile, «La procu-ra non ha effetto se non è conferita con le forme prescritteper il contratto che il rappresentante deve concludere».Questa regola è valida anche per le procure generali.

Per le procure generali non vale la deroga all’obbligodi registrazione in termine fisso se redatte per atto pubbli-co o per scrittura privata autenticata.

In altri termini, le stesse sono da registrare in terminefisso, con il pagamento dell’imposta fissa, a norma dell’art.11 della Tariffa, Parte prima.

Se la procura generale è rilasciata per scrittura priva-ta non autenticata la stessa è da registrare solo in casod’uso, a norma dell’art. 4 della Tariffa, Parte seconda.

Pag. 40 – Suppl. al n. 28/98 11/07/1998

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Mandati speciali e deleghe per la riscossione dipensioni di Stato

Non sussistono “perplessità in ordine alla possibilità diesonero dall’obbligo della registrazione dei mandati spe-ciali di cui all’art. 199 del D.P.R. 1092/1973, per la riscos-sione, in via continuativa, delle rate di pensione («i titolaridi pensione o di assegno rinnovabile possono nominaremediante mandato speciale con firma autenticata anche invia amministrativa, da prodursi alla competente direzioneprovinciale del Tesoro, un proprio rappresentante per la ri-scossione continuativa del trattamento loro spettante»).

Al riguardo, si fa rilevare che ... vengono trasmessiagli Uffici finanziari, per la registrazione, sia le deleghe,rilasciate agli aventi diritto per la riscossione del rateo distipendio, ai sensi dell’art. 14 del D.P.R. 1079/1970 («Lariscossione del rateo può essere delegata ad uno degli aventidiritto mediante scrittura privata autenticata anche in viaamministrativa»), che il mandato speciale per la riscos-sione continuativa di rate di pensione, ai sensi del giàcitato art. 199 del D.P.R. 1092/1973.

Per quanto concerne le deleghe, giusto il combinatodisposto degli artt. 11, prima Parte, e 6, seconda Parte,della Tariffa allegata al D.P.R. 131, ... non sussiste dub-bio circa la possibilità di ritenere tali atti soggetti alla re-gistrazione soltanto in caso d’uso, posto che il legislato-re, nell’attuale testo unico, ha previsto per tale fattispeciel’espressa deroga dall’obbligo della registrazione in ter-mine fisso per gli stessi atti, anche ove i medesimi sianoredatti in forma di scrittura privata autenticata.

Nelle ipotesi prospettate non ricorre il caso d’uso inquanto ... il deposito presso gli uffici degli atti di cui dianziavviene unicamente al fine dell’adempimento di una ob-bligazione della pubblica amministrazione, qual’è il pa-

gamento del rateo di pensione, anche se effettuato tramiteun altro soggetto diverso dall’avente diritto, che lo rap-presenta.

Per quanto attiene infine l’espressione «compimentodi un solo atto» di cui al citato art. 6, seconda Parte dellaTariffa, essa riguarda la totalità dei pagamenti dei ratei dipensione e non ogni singola operazione effettuata dallaDirezione Provinciale del Tesoro, ovvero la stessa espres-sione, nel caso in esame, sembra riferita ad una unicaobbligazione il cui soddisfacimento, senza mutamento delleparti contraenti, avviene non in un’unica soluzione, ma infasi distinte.

In merito, poi, ai mandati speciali senza corrispetti-vo, tali atti pur differenziandosi dalla procura e dalla dele-ga sotto il profilo negoziale, tuttavia producendo i mede-simi effetti giuridici (che si sostanziano nella riscossione,per conto di altri, dei ratei di pensione o di stipendio)sono stati dal legislatore tributario assimilati alla procuraed alla delega e pertanto possono avvalersi dello stessoregime tributario previsto per questi ultimi atti.

Si ritiene, infatti, che i mandati speciali rientrino nel-l’espressione contenuta nel già citato art. 6 della Tariffa,Parte seconda, allegata al T.U. n. 131, il quale espressa-mente prevede la registrazione in caso d’uso, oltre cheper le procure e le deleghe, anche per gli altri atti simili,tra cui rientrano i mandati speciali.

Si è del parere, pertanto, che anche per i mandatispeciali rogati all’estero possa riconoscersi l’esonero dal-l’obbligo della registrazione in termine fisso, in virtù delcombinato disposto del già citato art. 6 e dell’art. 11, Par-te seconda della Tariffa allegata al T.U. n. 131, che espres-samente prevede l’estensione, per gli atti rogati all’estero,dello stesso trattamento tributario riservato ai corrispon-denti atti formati nello Stato” (RIS 20/12/1990, n. 310588).

Suppl. al n. 28/98 – Pag. 4111/07/1998

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CONTRATTI RELATIVI A PRESTAZIONI DI LAVOROAUTONOMO NON SOGGETTE AD IVA

Contratti di lavoro autonomo

Sono soggetti a registrazione in caso d’uso.

Nel termine “aventi per oggetto servizi personali” sicomprende tutta la gamma di quei contratti che il dirittocivile qualifica come locazione d’opere, ivi comprese lefattispecie che la vecchia legge sottoponeva a registrazio-ne in termine fisso e con imposta fissa, e cioè:

a) le prestazioni di opere dipendenti da arti liberali oprofessionali;

b) gli insegnamenti di arti o di mestieri o gli insegna-menti nelle scuole o altri insegnamenti in genere.

In merito a contratti di diritto privato di prestazioned’opera professionale stipulati, ai sensi degli artt. 25, 26 e28 del D.P.R. 11 luglio 1980, n. 382, con lettori, studenti,esperti e tecnici si osserva che con gli stessi viene regola-mentata una prestazione di collaborazione coordinata econtinuativa resa a favore di una Università da parte dideterminati soggetti.

“Tali tipi di prestazioni, agli effetti dell’imposta sulvalore aggiunto, trovano collocazione nell’art. 5 del D.P.R.26 ottobre 1972, n. 633, e sono quindi escluse dal campodi applicazione di detto tributo a meno che le stesse nonsiano rese da soggetti che svolgano, in via abituale, altreattività di lavoro autonomo. Nel primo e nel secondo caso,tuttavia, gli atti di specie sono da considerarsi soggetti aregistrazione solo in caso d’uso ai sensi dell’art. 10 dellaParte seconda della Tariffa allegata al T.U. n. 131/1986,sempreché non vengano redatti per atto pubblico o scrit-tura privata autenticata. In tale ultima ipotesi gli atti stessisono soggetti a registrazione in termine fisso ai sensidell’art. 11, Parte prima, della Tariffa allegata al T.U.”(RIS 28/05/1984, n. 250405)

Associazione in partecipazione

Gli utili conseguiti dall’associato in partecipazionenon possono essere considerati corrispettivi derivanti dal-l’effettuazione di prestazioni di servizi, non essendo corre-lati al valore dell’apporto conferito, bensì derivando la loroentità dalla mera maggiore o minore bontà dell’affare.

Pertanto, va affermata “l’inapplicabilità dell’imposi-zione IVA a un contratto, quale quello stipulato nella spe-

cie, di associazione in partecipazione. Come è invero noto,a norma degli artt. 2549 e seguenti, Cod. civ., attraversotale contratto una parte (associato) conferisce un determi-nato apporto in beni o servizi e l’altra parte si obbliga arenderla compartecipe degli utili della sua impresa o diuno o più affari.

Relativamente a tale schema negoziale, è stato piùvolte sottolineato in dottrina e giurisprudenza sia il carat-tere di collaborazione, avendo esso per scopo il consegui-mento di un risultato comune attraverso l’attuazione dellereciproche obbligazioni — ancorché senza la costituzionedi una organizzazione dotata di soggettività giuridica ov-vero di un fondo patrimoniale autonomo (Cass. 26 luglio1994, n. 6951; Cass. 7 ottobre 1982, n. 5136), sia il carat-tere di aleatorietà, in quanto ad esito dell’impresa o del-l’affare l’utile può anche mancare e, anzi, ricorrendone lecondizioni, l’associato può essere chiamato a fare frontealle perdite entro i limiti del valore dell’apporto.

In tale quadro, dunque, l’utile non può essere conside-rato propriamente un corrispettivo spettante all’associatoper l’apporto conferito, non essendo correlato — in terminiassoluti, ma, al più, come mera quota percentuale di riferi-mento — al valore di questo, bensì derivando la sua entitàdalla mera maggiore o minore bontà dell’intrapresa.

Ben a ragione, pertanto, è stato escluso che l’associa-zione de qua realizzasse il presupposto oggettivo per l’ap-plicazione dell’imposta di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972,n. 633 e successive modificazioni e integrazioni, impostala quale, viceversa, è a norma degli artt. 2 e 3 del decretocitato, testualmente e strettamente legata alla natura dicorrispettivo erogato da una parte a fronte dell’obbliga-zione assunta o della prestazione resa dall’altra parte.

È appena il caso di aggiungere che, proprio a cagionedella sua delineata struttura, l’associazione in partecipa-zione, come anche precisato in dottrina, si atteggia cometipico negozio di investimento, rispetto al quale gli utili— ove esistenti — costituiscono il frutto dell’iniziativa esi qualificano come reddito soggetto, in quanto tale, allaordinaria imposizione diretta” (CTC, sez. XIV, 18/04/1996,n. 1806 interamente pubblicata in “Finanza & Fisco”n. 46/96, pag. 4734).

Ai fini dell’imposta di registro, il T.U. 131/1986 pre-vede le regole per la determinazione della base imponibiledel contratto di associazione in partecipazione nell’ambito

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ATTI FORMATI ALL’ESTERO

L’articolo 11 della Tariffa, Parte seconda, però pre-vede due diverse categorie di atti: nella lettera a), gli attiche, se formati nello Stato, sarebbero stati soggetti all’im-posta fissa in quanto contenenti cessioni o prestazioni diservizio che, agli effetti del Testo unico, sono consideratisoggetti all’imposta sul valore aggiunto (logicamente taliatti, se registrati in caso d’uso o portati volontariamentealla registrazione, sono assoggettati a imposta fissa); nellalettera b) tutti gli altri atti prima indicati formati all’esteronon aventi, quindi, per oggetto né beni immobili, né azien-

de, né diritti reali sugli stessi.Pertanto, se si tratta di atti che se formati nello Stato

sarebbero soggetti ad IVA e, quindi, ad imposta fissa peril principio di alternatività, ove si realizzi il caso d’uso osi profili il caso di registrazione volontaria a norma dellalettera a) dell’art. 11, si rende dovuta soltanto l’impostafissa di lire 250.000.

In ogni altro caso sono dovute, sempre in caso d’uso,le stesse imposte previste per i corrispondenti atti formatinello Stato.

dell’art. 43 comma 1, lettera g), concernente tutti i contrattinon specificamente indicati negli articoli successivi.

Vanno distinti, in proposito:

— il contratto con «apporto di beni» espressamentedisciplinato dall’art. 2 della Tariffa, Parte prima, con laaliquota dell’1% (sempre che l’apporto non si riferisca abeni immobili o autoveicoli) e quindi soggetto a registra-zione in termine fisso;

— il contratto formato mediante corrispondenza com-merciale che è anch’esso soggetto a registrazione in ter-mine fisso;

— il contratto con «apporto di lavoro» per un valoredistinto (altrimenti sarebbe esigibile l’1% sull’intero im-ponibile per il disposto del primo comma dell’art. 23) cheva sottoposto a registrazione solo in caso d’uso, con lacorresponsione dell’imposta in misura fissa (art. 10 della

Tariffa, Parte seconda).

È opportuno precisare che, qualora al contratto di as-sociazione in partecipazione l’associato, anche se impren-ditore, apporti singoli beni immobili e prestazioni di per-sonale tecnico ed esecutivo specificamente determinati nelcontesto dell’atto, è preclusa all’Ufficio del Registro qual-sivoglia possibilità di revisionare (in via complementare)il valore dichiarato nel contratto di partecipazione cosìstrutturato.

Laddove, invece, vengano dall’associato apportati beniimmobili e non sia applicabile la cosiddetta valutazionetabellare ovvero in presenza di valutazione «legale» inferio-re, può essere legittimamente instaurato dal competente erichiesto Ufficio finanziario il procedimento valutativo tesoad acclarare la congruità o meno del valore dell’apporto di-chiarato nel contratto di associazione in partecipazione.

Suppl. al n. 28/98 – Pag. 4311/07/1998

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ATTI PER I QUALI NON VI È OBBLIGO DI RICHIEDERELA REGISTRAZIONE

Atti propri delle società

Ai sensi dell’art. 9 della Tabella, non sono soggetti aregistrazione gli «atti propri delle società ed enti di cuiall’art. 4 della Parte prima della Tariffa diversi da quelliivi indicati».

Tra tali atti sono comprese le delibere relative all’ap-provazione del bilancio, all’utilizzo di riserve, ad esem-pio per copertura di perdite, che non comportano aumentodi capitale, le delibere di nomina e accettazione degli or-gani di amministrazione, controllo e liquidazione, nonchéquelle, conseguenziali ad essi, relative ai compensi ai sog-getti che rivestono tali cariche.

Contratti di arruolamento marittimo

I contratti di arruolamento della gente di mare debbo-no essere assoggettati a registrazione in termine fisso conl’applicazione dell’imposta in misura fissa.

Come precisato con la risoluzione ministeriale n.220594 del 26 luglio 1986, “non può disconoscersi cheper i contratti di arruolamento della gente di mare è ri-chiesto ad substantiam l’atto pubblico (o, se è stipulatoall’estero, in una sede non consolare, la scrittura privata),mentre è consentita anche la forma verbale per le naviminori di stazza inferiore alle cinque tonnellate (artt. 328-330 del codice della navigazione), per cui non può chediscenderne che gli stessi contratti, qualora redatti in for-ma pubblica, rientrando nella previsione normativa di cuiall’art. 10 della tabella allegata al T.U. 1986, n. 131, sonosoggetti a registrazione in termine fisso con l’applicazio-ne dell’imposta in misura fissa.

A termini del ricordato art. 328 del codice della na-vigazione, il contratto di arruolamento deve essere rice-vuto, senza possibilità di surrogazioni, dall’autorità ma-rittima (leggi: Capitaneria di porto), cioè dallo stessopubblico ufficiale che a termini della lettera b) dell’art.

10 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 è obbligato, d’altrocanto, a richiedere la registrazione degli atti appunto ri-cevuti.

Ciò equivale, in sintesi, ad affermare che il procedi-mento di riscossione dell’imposta di registro si realizza eperfeziona, anche ai fini contabili che in particolare inquesta sede interessano, unicamente allorché la Capitaneriadi porto, quale soggetto obbligato a richiedere la registra-zione, e nello stesso tempo, al pagamento dell’imposta(ex art. 57 del D.P.R. n. 131/1986), verserà nei terminiprevisti e dopo aver depositato i contratti di arruolamentoda registrare, le somme liquidate nella cassa dell’Ufficiodel registro competente.

Inquadrato nei detti termini l’aspetto finanziario cheriguarda la fattispecie in esame, non pare in sostanza chela raccolta brevi manu, da parte della Capitaneria di portodegli importi in discorso possa sostanziare una gestione«fuori bilancio», dal momento che, fintantoché il contrat-to di arruolamento sottostante non viene acquisito per laregistrazione da parte dell’Ufficio, le precisate somme,non realizzano alcuno degli elementi soggettivi ed ogget-tivi che contrassegnano il ripetuto fenomeno delle gestio-ni fuori bilancio (in primis manca l’organo stataleattributario della gestione stessa)” (RIS 22/10/1992, n.653712).

Atti soggetti ad imposta sostitutiva – Cambiali

Sono esenti in modo assoluto dalla registrazione gliatti e contratti soggetti ad imposte sostitutive; così i contrat-ti di assicurazione e riassicurazione stipulati da persone oenti assoggettati all’imposta sui premi; le azioni e quote disocietà assoggettate all’imposta di cui all’art. 4 della Tarif-fa; gli atti posti in essere per la negoziazione dei titoli as-soggettati alla tassa sui contratti di borsa ed, infine, le cam-biali e relative operazioni cambiarie, compresi gli atti diprotesto, da chiunque redatti, e i conti di ritorno.

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ATTI SOGGETTI A REGISTRAZIONE SOLO IN CASO D’USO

TARIFFA

PARTE SECONDA - Artt. 1- 11

DPR 26 aprile 1986, n. 131

Approvazione del testo unico delle disposizioni concernenti l’im-posta di registro

Tariffa — Parte IIATTI SOGGETTI A REGISTRAZIONE SOLO IN CASO D’USO

Art. 11. Atti indicati:

a) negli articoli 2, comma 1, 3, 6, 9 e 10 della parte prima for-mati mediante corrispondenza, ad eccezione di quelli per i quali dalcodice civile è richiesta a pena di nullità la forma scritta e di quelliaventi per oggetto cessioni di aziende o costituzioni di diritti di go-dimento reali o personali sulle stesse ........le stesse imposte previste

per i corrispondenti atti nella parte prima

b) nell’art. 5, comma 2, del testo unico quando riguardano ces-sioni di beni o prestazioni di servizi soggette all’imposta sul valoreaggiunto .................................................................... L. 250.000 (1)

NOTA:I contratti relativi alle operazioni e ai servizi bancari e finanzia-

ri e al credito al consumo, per i quali il titolo VI del decreto legisla-tivo 1° settembre 1993, n. 385, prescrive a pena di nullità la formascritta, sono assoggettati a registrazione solo in caso d’uso. (Notaaggiunta dall’art. 21, comma 21 della L 27/12/1997, n. 449).

(1) Ai sensi dell’art. 10, comma 6, del DL 20/06/1996, n. 323, conv., con mod.,dalla L 08/08/1996, n. 425 l’importo di ciascuna delle imposte di registro,ipotecaria e catastale, stabilito in misura fissa dalle disposizioni vigenti ante-riormente alla data del 20.06.1996, è elevato a lire 250 mila.

Art. 21. Scritture private non autenticate ad eccezione dei contratti di

cui all’articolo 5 della tariffa ( riportato di seguito), parte primaquando l’ammontare dell’imposta risulti inferiore a lire 250.000 oquando abbiano per oggetto la negoziazione di quote dipartecipazione in società o enti di cui all’articolo 4, parte prima, o dititoli indicati nell’articolo 8 della tabella:................ lire 250.000 (1)(Le parole da «ad eccezione» fino a «prima» sono state inserite (2)dall’art. 21, comma 18, lett. e), n. 1) della L 27/12/1997, n. 449).

2. Lodi arbitrali non dichiarati esecutivi ........... Le stesse imposte previste nell’art. 8 della parte prima.

(1) Ai sensi dell’art. 10, comma 6, del DL 20/06/1996, n. 323, conv., con mod.,dalla L 08/08/1996, n. 425 l’importo di ciascuna delle imposte di registro,ipotecaria e catastale, stabilito in misura fissa dalle disposizioni vigenti ante-riormente alla data del 20.06.1996, è elevato a lire 250 mila.

(2) Le modificazioni dell’art. 21, comma 18, della L 449/97 si applicano agliatti pubblici formati, alle scritture private autenticate nonché alle scrittureprivate non autenticate e alle denunce presentate per la registrazione a decor-rere dalla data di entrata in vigore della predetta legge nonché alle prorogheanche tacite intervenute alla predetta data. Per i contratti di locazione nonregistrati con corrispettivo annuo non superiore a lire 2.500.000, la registrazio-

ne deve essere richiesta entro venti giorni dall’inizio dell’annualità successiva aquella in corso. Per i contratti già registrati l’imposta relativa alle annualitàsuccessive alla prima deve essere versata con le modalità di cui all’articolo 17del DPR 26/04/1986, n. 131, come sostituito dall’art. 21, comma 18, lettera a)della L 449/97.

— Si riporta l’art. 5 della Tariffa, Parte I del DPR 26 aprile 1986, n. 131:

Tariffa — Parte IATTI SOGGETTI A REGISTRAZIONE IN TERMINE FISSO

Art. 51. Locazioni e affitti di beni immobili:

a) quando hanno per oggetto fondi rustici ........................................ 0,50%b) in ogni altro caso ................................................................................... 2%

2. Concessioni su beni demaniali, cessioni e surrogazioni relative ...............2%3. Concessioni di diritti d’acqua a tempo determinato, cessioni e

surrogazioni relative ........................................................................................ 0,50%4. Contratti di comodato di beni immobili ............................... L. 250.000 (1)

NOTE:

I) Per i contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di duratapluriennale, l’imposta, se corrisposta per l’intera durata del contratto, si ri-duce di una percentuale pari alla metà del tasso di interesse legale moltiplica-to per il numero delle annualità; la cessione senza corrispettivo degli stessicontratti è assoggettata all’imposta nella misura fissa di lire 100.000. (Notaaggiunta (2) dall’art. 21, comma 18, lett. d) della L 27/12/1997, n. 449)

II) In ogni caso l’ammontare dell’imposta, per le locazioni e gli affitti dibeni immobili, non può essere inferiore alla misura fissa di lire 100.000.(Nota aggiunta (2) dall’art. 21, comma 18, lett. d) della L 27/12/1997, n. 449).

(1) Ai sensi dell’art. 10, comma 6, del DL 20/06/1996, n. 323, conv., con mod., dalla L 08/08/1996, n. 425 l’importo di ciascuna delle imposte di registro, ipotecaria e catastale,stabilito in misura fissa dalle disposizioni vigenti anteriormente alla data del 20.06.1996, èelevato a lire 250 mila. Ai sensi del successivo comma 9, del DL 323/96 l’aumentodell’imposta di registro previsto dai commi 6 e 7 non si applica alle locazioni e affitti di beniimmobili.

(2) Le modificazioni dell’art. 21, comma 18, della L 449/97 si applicano agli atti pubbliciformati, alle scritture private autenticate nonché alle scritture private non autenticate e alledenunce presentate per la registrazione a decorrere dalla data di entrata in vigore dellapredetta legge nonché alle proroghe anche tacite intervenute alla predetta data. Per i contrat-ti di locazione non registrati con corrispettivo annuo non superiore a lire 2.500.000, laregistrazione deve essere richiesta entro venti giorni dall’inizio dell’annualità successiva aquella in corso. Per i contratti già registrati l’imposta relativa alle annualità successive allaprima deve essere versata con le modalità di cui all’articolo 17 del DPR 26/04/1986, n. 131,come sostituito dal comma 18, lettera a) della L 449/97.

Art. 2-bis (1)Locazioni ed affitti di immobili, non formati per atto pubblico o

scrittura privata autenticata di durata non superiore a trenta giornicomplessivi nell’anno.

1) Articolo interamente sostituito (1) dall’art. 21, comma 18, lett. e), n. 2della L 27/12/1997, n. 449 al precedente che si riporta:

Art. 2-bis1. Locazioni o affitti di immobili, non formati per atto pubblico o

scrittura privata autenticata quando il corrispettivo annuo non supera liredue milioni e cinquecentomila.

— (1) Le modificazioni del comma 18 dell’art. 21 della L 449/97 si applicano agli attipubblici formati, alle scritture private autenticate nonché alle scritture private non autenti-cate e alle denunce presentate per la registrazione a decorrere dalla data di entrata in vigore

Suppl. al n. 28/98 – Pag. 4511/07/1998

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della predetta legge nonché alle proroghe anche tacite intervenute alla predetta data. Per icontratti di locazione non registrati con corrispettivo annuo non superiore a lire 2.500.000,la registrazione deve essere richiesta entro venti giorni dall’inizio dell’annualità successiva aquella in corso. Per i contratti già registrati l’imposta relativa alle annualità successive allaprima deve essere versata con le modalità di cui all’articolo 17 del DPR 26/04/1986, n. 131,come sostituito dall’art. 21, comma 18, lettera a) della L 449/97.

Art. 31. Scritture private non autenticate aventi per oggetto comodato

di beni mobili.............................................................. L. 250.000

Art. 41. Scritture private non autenticate non aventi per oggetto pre-

stazioni a contenuto patrimoniale; conti e rendiconti di ogni gene-re, scritti, disegni, modelli, fotografie e simili................. L. 250.000

Art. 51. Quietanze rilasciate mediante scritture private non autentica-

te........................................................................................ 0,50%

Art. 61. Procure, deleghe e simili rilasciate per il compimento di un

solo atto e per l’intervento in assemblea........................ L. 250.000

Art. 71. Atti riguardanti l’espropriazione per pubblica utilità diversi

da quelli indicati nell’art. 1 della parte prima................. L. 250.000

Art. 81. Mandati e ordini di pagamento sulle sulle casse di pubbliche Ammi-

nistrazioni, girate e quietanze apposte sui medesimi...... L. 250.000

Art. 91. Libretti di conto corrente e di risparmio e relative lettere di

addebitamento e accreditamento................................. L. 250.000

Art. 101. Contratti relativi a prestazioni di lavoro autonomo, compresi i

contratti di collaborazione coordinata e continuativa ed i contrattidi associazione in partecipazione con apporto di solo lavoro, nonsoggette ad imposta sul valore aggiunto......................... L. 250.000

Art. 111. Atti formati all’estero diversi da quelli indicati alla lettera d)

dell’art. 2 del Testo unico:a) che se formati nello Stato sarebbero soggetti all’imposta

fissa ai sensi dell’art. 40 del Testo unico...................... L. 250.000b) in ogni altro caso......................................le stesse imposte

stabilite per i corrispondenti atti formati nello Stato

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11 Luglio 1998 Anno XII - Suppl. al numero 28Settimanale tecnico di informazionee documentazione tributaria

11/07/1998 IMPOSTA DI REGISTRO 28 98 Pag. CASO … · 11/07/1998 Suppl. al n. 28/98 – Pag. 5...

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