1 GLI STRUMENTI DEFLATTIVI DEL CONTENZIOSO AUTOTUTELA ACCERTAMENTO CON ADESIONE CONCILIAZIONE...

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GLI STRUMENTI DEFLATTIVI DEL CONTENZIOSO

AUTOTUTELA

ACCERTAMENTO CON ADESIONE

CONCILIAZIONE GIUDIZIALE

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IL POTERE DI AUTOTUTELA

Potere in base al quale la pubblica amministrazione

interviene unilateralmente in modo caducante su un assetto di interessi già valutato e definito con un proprio atto, al fine di

prevenire e risolvere conflitti.

(Caringella)

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L’AUTOTUTELA NEL DIRITTO AMMINISTRATIVO

Questo potere della P.A. di farsi “ragione da sé” (SANDULLI) è subordinato alla sussistenza di:- determinati presupposti (illegittimità o infondatezza

dell’atto)- un interesse pubblico concreto e attuale, diverso dal

generico ripristino della legalità (cd. discrezionalità pura)

- un bilanciamento tra l’interesse dell’amministrazione alla rimozione dell’atto e l’interesse alla conservazione di cui sono titolari soggetti diversi dalla P.A.

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L’AUTOTUTELA NEL DIRITTO TRIBUTARIO

Species a genus dell’autotutela amministrativa

o istituto autonomo?

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Segue. NATURA DELL’AUTOTUTELA DELL’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA

DOTTRINA MINORITARIA

POTERE VINCOLATO: alla corretta esazione delle imposte dovute in base alla legge, in applicazione dei principi che regolano l’attività impositiva ed i quali fanno sì che il contribuente abbia diritto ad una imposizione equa ed informata al principio di capacità contributiva sancito dalla Costituzione (Moschetti).

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NATURA DELL’AUTOTUTELA DELL’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA

DOTTRINA MAGGIORITARIA

POTERE DISCREZIONALE: funzione giustiziale dell’autotutela, distinta dalla funzione impositiva, in forza della quale l’amministrazione è chiamata a compiere una ponderazione tra esigenze diverse: da un lato ripristino della legalità, dall’altro certezze e stabilità dei rapporti esauriti.

(Falsitta, Lupi, Tesauro)

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L’agire dell’A.F. ha natura tendenzialmente vincolata in virtù della riserva di legge ex art. 23 Cost. e della natura strumentale delle norme tributarie (Micheli)

Tuttavia non mancano alcune ipotesi di discrezionalità amministrativa anche nella fase della riscossione del credito tributario (Fantozzi)

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L’indisponibilità dell’obbligazione tributaria che discende dal principio di capacità contributiva, impedisce di riconoscere all’Amministrazione un potere discrezionale da esercitare nei casi singoli differenziando in concreto le imposizioni.

Ma il principio non è assoluto e deve essere conciliato con le esigenze di certezza e

sollecitudine della riscossione (RUSSO).

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COME STRUMENTO DEFLATTIVO

A seconda degli effetti che l’esercizio dell’autotutela produce sugli atti possiamo distinguere:

autotutela cd. positiva: l’attività di riesame è di tipo conservativo, confermativo o incrementativo della pretesa; l’intervento è sfavorevole al contribuente;

autotutela cd. negativa: l’atto viene annullato in tutto o in parte; l’intervento si rivela favorevole al contribuente.

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NORME DI RIFERIMENTO

Art. 68, co. I, D.P.R. n.287/1992:

“Salvo che sia intervenuto giudicato, gli uffici dell’A.F. possono procedere all’annullamento, totale o parziale dei propri atti illegittimi o infondati con provvedimento motivato comunicato al destinatario dell’atto”. (art. abrogato dall’art.23 del D.P.R. 107/2001)

Art. 2 quater D.L. 564/1994 (conv. in L. 656/1994):

“ (..) con Decreto del Ministro delle Finanze verranno indicati gli organi dell’A.F. competenti per l’esercizio del potere di annullamento d’ufficio o revoca, anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità degli atti illegittimi o infondati”.

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NORME DI RIFERIMENTO

D.M. 11 febbraio 1997 n. 37: regolamento di attuazione.

Art. 13, co. VI, L. 27 luglio 2000 n. 212 (Statuto dei diritti dei contribuenti): il Garante del contribuente, anche sulla base di segnalazioni del contribuente o di qualunque soggetto interessato può attivare la procedura di autotutela nei confronti di atti amministrativi di accertamento o di riscossione notificati al contribuente.

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LA DISCIPLINA SOSTANZIALE DELL’AUTOTUTELA TRIBUTARIA

L’autotutela è definita come potere di annullamento, di revoca o di rinuncia all’imposizione in caso di autoaccertamento (art. 1 D.M. 37/1997).

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Segue. LA DISCIPLINA SOSTANZIALE DELL’AUTOTUTELA TRIBUTARIA

Le ipotesi in cui l’A.F. può esercitare il potere di autotutela tributaria sono:

ATTO ILLEGITTIMO: vizi formali o sostanziali

ATTO INOPPORTUNO: rari casi di atti

discrezionali; es. la rateazione dell’imposta

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Segue. LA DISCIPLINA SOSTANZIALE DELL’AUTOTUTELA TRIBUTARIA

RINUNCIA ALL’IMPOSIZIONE IN CASO DI AUTOACCERTAMENTO: non esercizio della funzione impositiva sulla dichiarazione presentata dal contribuente quando da un suo errore non sia derivato alcun versamento d’imposta, ovvero nel caso di versamento di imposte in misura superiore a quanto dovuto, nell’attivazione ad opera dell’A.F. del meccanismo di rimborso d’ufficio (art. 41 D.P.R. 602/1973)

(mancando un atto amministrativo, in quanto l’imposta è stata liquidata e versata “spontaneamente” dal privato, nessun atto dovrebbe essere annullato e l’interessato dovrebbe proporre istanza di rimborso, FEDELE)

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GLI ATTI RIESAMINABILI

Tutti gli atti dell’A.F. che sono in grado di incidere negativamente sulla sfera giuridica dei contribuenti (ambito più ampio rispetto a quello dell’art. 19 D. Lgs. n. 546/1992):

atti impositivi e non; i provvedimenti sanzionatori; gli atti endoprocedimentali (richieste

istruttorie illegittime lesive della privacy del contribuente)

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LE PRECLUSIONI PROCEDIMENTALI

Non costituiscono limite all’esercizio del potere di riesame:

i termini di decadenza per l’esercizio della funzione impositiva (salvo il caso di autotutela positiva da porre in essere in pendenza dei termini per l’accertamento);

la pendenza del giudizio (art. 2 Reg.) in virtù del principio di economicità dell’azione amministrativa (se l’amm.ne annulla in autotutela, il processo si estingue per cessata materia del contendere).

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Segue. LE PRECLUSIONI PROCEDIMENTALI

la definitività dell’atto:

rilevano solo i “vizi sostanziali” essendo

sanati quelli “formali”.

Tali vizi devono essere rilevabili “ab externo”, Lupi. Contra Russo, per il quale non rileva la maggiore o minore gravità dei vizi.

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LE PRECLUSIONI PROCESSUALI

L’unico limite è il giudicato sostanziale (non riguardante questioni di rito) sui motivi risolti in senso favorevole alle ragioni dell’Amm.ne fin. (art. 2, co. II, Reg.) (si può procedere all’annullamento per i motivi non dedotti o non esaminati)

(La giurisprudenza ha individuato un ulteriore limite nell’ affidamento legittimo e buona fede del contribuente, di cui è espressione l’art. 10 della l. 212/2000. Così Cass. 10 dicembre 2002, n. 17576)

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PROCEDIMENTO DI ATTIVAZIONE DELL’AUTOTUTELA

Il procedimento di autotutela può essere attivato in vari modi:

autotutela spontanea ad istanza di parte ad opera del Garante:

di propria iniziativa sollecitato dal contribuente

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L’AUTOTUTELA SPONTANEA

L’Amministrazione Finanziaria annulla l’atto o rinuncia all’imposizione nei casi di illegittimità elencati in via esemplificativa dall’art. 2, Reg. n. 37/1997, fra i quali:

Errore di persona; Evidente errore logico o di calcolo; Errore sul presupposto; Doppia imposizione; Mancata considerazione di pagamenti di

imposta, regolarmente eseguiti;

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Segue. L’AUTOTUTELA SPONTANEA

Il procedimento di riesame deve essere attivato d’ufficio:

al verificarsi di determinati fatti; al formarsi di determinati atti (denunzie,

esposti, reclami) che rivelano la possibilità di instaurare un assetto di interessi più conforme agli scopi perseguiti.

L’amm.ne fin. è tenuta ad attivarsi per verificare la ricorrenza di quelle condizioni da cui dipende la legittimità del provvedimento sollecitato dagli istanti.

Esiste un obbligo di procedere ma non di provvedere nel senso richiesto.

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IL RIESAME AD ISTANZA DI PARTE

Il contribuente può presentare istanza di autotutela all’Ufficio competente per materia e per territorio (ufficio nella cui circoscrizione vi è il Comune in cui il contribuente ha il domicilio fiscale).

Se la domanda è rivolta ad un ufficio incompetente quest’ultimo è tenuto a trasmetterla all’ufficio competente, dando comunicazione allo stesso contribuente.

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A seguito della presentazione dell’istanza l’Amm.ne fin. è tenuta a riesaminare l’atto e ad offrire una risposta motivata circa le ragioni dell’accoglimento o del rigetto a tali conclusioni si giunge:

sia per la terminologia utilizzata (istanza viene di solito utilizzato per le richieste tipizzate dei privati)

sia per la disciplina positiva (sarebbe inutile la previsione dell’istanza, la conoscenza dell’organo competente, l’adempimento in via sostitutiva).

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Peculiarità dell’autotutela tributaria: a seguito della presentazione dell’istanza il procedimento di riesame è avviato e deve concludersi con un provvedimento motivato, nel quale verranno indicati gli elementi di fatto che unitamente all’indicazione del norme e del ragionamento giuridico seguito hanno determinato la decisione.

Il provvedimento esito del riesame dovrà essere comunicato al destinatario istante (no notifica)

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Se l’amm.ne ha il dovere di riesaminare l’istanza si deve tutelare la legittima aspettativa di quest’ultimo alla conclusione del procedimento entro un dato termine (90 gg. che decorrono dalla data di ricevimento dell’istanza);

L’inutile decorso di tale termine non potrà che essere valutato in termini di silenzio-inadempimento, che permetterà il controllo giurisdizionale sull’obbligo di provvedere (art. 2 L. n. 241/90.Tesauro)

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L’ATTIVAZIONE DEL RIESAME AD OPERA DEL GARANTE

Il Garante è il soggetto a cui è stato affidato dallo Statuto dei diritti del contribuente (L. 212/2000) il compito di garantire la corretta ed efficiente azione amministrativa in campo tributario.

E’ un organo composto da tre membri con sede presso ciascuna Direzione Regionale delle entrate.

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L’ATTIVAZIONE DEL RIESAME AD OPERA DEL GARANTE

A norma dell’art. 13 (L. 212/200) il Garante può promuovere la procedura di riesame, anche su segnalazione del contribuente o di qualunque altro soggetto interessato, degli atti illegittimi dell’Amministrazione, notificati al contribuente.

Il Garante può anche richiedere all’Ufficio la sospensione degli effetti dell’atto nelle more del procedimento di riesame.

L’ufficio destinatario dell’istanza deve riesaminarla e concluderla con un provvedimento espresso.

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Segue. L’ATTIVAZIONE DEL RIESAME AD OPERA DEL GARANTE

Tale obbligo di risposta discende dalle Convenzioni (fra il Ministero di economia e finanze e le Agenzie) che prevedono l’obbligo delle Agenzie di rispondere entro 30 giorni alle istanze del Garante e, in caso di inadempimento, la possibilità da parte del Garante di sollecitare l’intervento del Ministro (che può attivare la procedura di risoluzione delle controversie di cui all’art. 14 Conv.).

Non è dubbio che nel caso di attivazione del Garante, il contribuente ha diritto ad una risposta motivata dell’ufficio.

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L’ESERCIZIO DEL POTERE DI RIESAME.PROFILI PROCEDIMENTALI

Organo competente al riesame dell’atto:

stesso ufficio che lo ha emanato (art. 1 Reg.) (autoannullamento); E’ necessario il parere preventivo e vincolante della D.R. cui fa capo l’ufficio competente a decidere quando l’importo della pretesa fiscale supera i 516.456,90 euro, soltanto però nel caso in cui l’ufficio propenda per annullare o revocare il proprio atto e non in caso di diniego.

in via sostitutiva, in caso di grave inerzia, la DRE dalla

quale l’ufficio dipende (annullamento gerarchico). La grave inerzia ricorre quando l’ufficio non ha proceduto al riesame, ovvero non ne ha comunicato l’esito all’istante

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EFFETTI DELL’AUTOTUTELA

In seguito all’esercizio dell’autotutela l’atto dell’A.F. può essere:

1. ANNULLATO, totalmente o parzialmente, con eliminazione degli effetti ex tunc.

2. SOSPESO. Il potere di sospendere è strumentale a quello di annullamento e, dunque, prima di accordare la sospensione della riscossione gli Uffici sono tenuti a valutare le concrete possibilità che l’atto che dato origine all’iscrizione al ruolo sia revocato o annullato in via amministrativa o giudiziale (fumus boni juris) e il pericolo per il contribuente di subire un danno grave e irreparabile a seguito della riscossione coattiva (periculum in mora) (Risoluzione Agenzia dell’Entrate n. 21/E del 7/02/2007)

3. REVOCATO, con efficacia ex nunc.

4. RINNOVATO, emendato dal vizio che lo inficiava, entro il termine di

decadenza previsto dall’art. 43 D.P.R. 600/1973. Autotutela Sostitutiva.

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AUTOTUTELA e

ACCERTAMENTO INTEGRATIVO

Autotutela sostitutiva distinta dall’accertamento integrativo o modificativo:

Autotutela sostitutiva: Annullamento precedente avviso di

accertamento e sostituzione con un nuovo Non sopravvenienza di nuovi elementi

Accertamento integrativo o modificativo: Integrazione o modificazione del precedente

avviso di accertamento Emersione di nuovi elementi

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Segue. EFFETTI DELL’AUTOTUTELA

Gli atti di ritiro sono caratterizzati dall’esecutorietà, ossia eliminati direttamente e autonomamente dalla pubblica amministrazione senza richiedere l’intervento dell’autorità giurisdizionale.

L’annullamento dell’atto travolge tutti gli altri atti che dal primo dipendono (ad es. l’annullamento dell’atto di accertamento si ripercuote sull’eventuale iscrizione a ruolo).

Il ritiro dell’atto nel caso in cui si sia instaurato un contenzioso comporta l’estinzione del giudizio dinanzi le commissioni tributarie per cessazione della materia del contendere ai sensi dell’art. 46 D.Lgs. n.546/1992.

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LA TUTELA GIURISDIZIONALE

Riconoscere una posizione giuridica soggettiva al contribuente in caso di presentazione di un’istanza di autotutela significa anche garantire una tutela a quest’ultimo, in caso di silenzio dell’ Amministrazione o di risposta non conforme alla legge.

Tale vaglio sarà affidato al giudice tributario, quale giudice naturale del merito dell’imposta (l’unica satisfattoria perché accerta la debenza del tributo, il TAR non potrebbe mai valutare il merito della pretesa).

Il legislatore attualmente tende a fonda il riparto di giurisdizione non sulla posizione dedotta in giudizio, ma sulla materia oggetto della controversia.

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IL DINIEGO DI AUTOTUTELA

I giudici amministrativi: In un primo momento pronunce di segno opposto:

in alcune ipotesi si negava la giurisdizione amministrativa affermando quella tributaria e in altre è stata evidenziata la giurisdizione amministrativa (TAR Lombardia 2681/2001-Toscana n. 767/1999);

Successivamente hanno rilevato il difetto di giurisdizione del giudice amministrativo a seguito della nuova formulazione dell’art. 2, per cui la giurisdizione tributaria è quella cui sono rimesse tutte le questioni attinenti l’esistenza e l’entità del debito tributario (con l’istanza di riesame si chiede sempre se il tributo è dovuto alla luce delle nuove allegazioni del contribuente)

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Segue. IL DINIEGO DI AUTOTUTELA

La Corte di Cassazione:

Inizialmente: in caso di diniego di autotutela nessun sindacato in sede di processo tributario, visto il carattere discrezionale di tale potere (Cass. 13412/2000, 13208/2001, 1547/2002, 22564/2004)

Con successive importanti pronunce ha

riconosciuto la giurisdizione delle commissioni tributarie in questa materia e oggi la questione sembra consolidata a favore di tale organo giudicante (Cass. 16776/2005; Cass. 7388/2007; 2870-3698-9669/2009)

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In particolare, Cass. 16776/2005 (segue): Tali atti saranno impugnabili solo per vizi propri,

ossia non riferibili all’originario provvedimento ma fondati solo sulla deduzione di fatti nuovi in grado di incidere sulla pretesa. E tali sono una nuova ricostruzione “in diritto” della fattispecie, o in nuovi elementi di fatto addotti dal contribuente;

L’oggetto del giudizio non è più l’originaria fattispecie impositrice, ma l’accertamento dell’idoneità degli eventi non valutati (o perché sopravvenuti, o perché allegati successivamente) ad estinguere la pretesa dell’ufficio (il contribuente non deve limitarsi ad allegare vizi originari o formali dell’atto perché altrimenti sarebbe una reintegratio in terminis)

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Con la sentenza n. 7388/2007, le SS.UU della Cass.

hanno ribadito il carattere discrezionale al potere di autotutela, con la precisazione che nel giudizio instaurato:

CONTRO IL MERO, ED ESPLICITO RIFIUTO di esercizio dell’autotutela, può esercitarsi un sindacato soltanto sulla legittimità del rifiuto e non sulla fondatezza della pretesa debitoria,

Ove l’atto di rifiuto dell’annullamento d’ufficio contenga una conferma della fondatezza della pretesa tributaria e tale fondatezza sia esclusa dal giudice, l’A.F. dovrà adeguarsi a tale pronuncia. In difetto potrà essere esperito il rimedio del ricorso in ottemperanza di cui al D.lgs- 546/1992.

Il carattere discrezionale del ricorso autotutela comporta altresì l’inapplicabilità dell’istituto del silenzio-rifiuto, non esistendo alcuna previsione normativa specifica in materia.

Non viene più riproposta la distinzione tra vizi originari e vizi sopravvenuti.

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Cass. SS.UU., 6 febbraio 2009 n. 2870 e 16 febbraio 2009 n. 3698: Riafferma la giurisdizione tributaria sui ricorsi proposti

avverso il rifiuto dell’ufficio di procedere in autotutela; Sostiene che avverso l’atto con il quale l’amm.ne

manifesta il suo rifiuto di ritirare in via di autotutela un atto impositivo divenuto definitivo non è esperibile un’autonoma tutela giurisdizionale sia:

per la discrezionalità propria dell’attività di autotutela;

sia perché in questo modo si darebbe ingresso ad una controversia sulla legittimità di un atto impositivo oramai definitivo

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Cass. SS.UU., 23 aprile 2009 n. 9669:

Possibilità di sindacare il rifiuto di esercizio dell’autotutela in presenza di atti divenuti definitivi purchè tale riesame riguardi solo la legittimità del rifiuto e non anche la fondatezza della pretesa tributaria non potendo il giudice sostituirsi all’A.F. in valutazioni discrezionali.

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DANNO ERARIALE RESPONSABILITÀ PER DANNI DELL’A.F.

Qualora il provvedimento adottato si rilevi non corretto, il funzionario potrà aver causato un danno erariale cui può sommarsi una richiesta di risarcimento danni all’amm.ne per comportamento illecito conseguente al mancato esercizio del potere di autotutela;

Responsabilità del funzionario: deve ricorrere il rapporto organico, il danno erariale e il nesso tra comportamento e danno, nonché il responsabile deve aver agito con dolo o colpa (giurisdizione Corte dei conti);

Richiesta danni: giurisdizione giudice ordinario e non pregiudizialità della pronunzia di annullamento (oggetto del giudizio è l’illiceità della condotta)

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E’ un procedimento mediante il quale si addiviene ad un atto di accertamento concordato con il contribuente che presenta istanza o è invitato dall’ufficio stesso.

(non è ammesso quando l’ufficio è a conoscenza dei

reati per frodi fiscali imputabili allo stesso contribuente)

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COME STRUMENTO DEFLATTIVO

Nuova “metodologia di controllo” che tende a ridurre le controversie tra contribuente e Fisco consentendo una transazione bonaria della divergente capacità contributiva accertata dall’ufficio prevedendo da una parte una riduzione della propria pretesa creditoria e dall’altra, come compensazione, la rinuncia all’impugnazione dell’atto impositivo (Capolupo).

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RATIO DELL’ACCERTAMENTO CON ADESIONE

Determinazione concordata dei maggiori imponibili nel caso di incertezza circa la rappresentazione del presupposto.

Non dovrebbe, quindi, essere utilizzato nei casi di evidente legittimità o illegittimità della pretesa impositiva (autotutela).

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AUTOTUTELA E


Differente la ratio:

Autotutela: funzione giustiziale tesa a rimuovere una situazione patologica.

Accertamento con adesione: dialettica informativa che coinvolge le due parti prescindendo da ogni illegittimità.

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AUTOTUTELA E


Differenti i termini per l’attivazione del procedimento nonché lo stato dell’atto.

Autotutela: può essere esercitata anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità dell’atto.

Accertamento con adesione: presupposto l’esistenza di atti di accertamento ovvero la presenza di atti non definiti e impone il rigoroso rispetto dei termini stabiliti dal D.Lgs. n. 218/1997.

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LA NATURA DELL’ATTO DI ADESIONE

È un atto amministrativo unilaterale (Giannini, Miccinesi)

in quanto frutto di un procedimento amministrativo, caratterizzato dalla presenza del contribuente e da una formalizzazione del suo consenso;

in quanto dotato di tutti gli elementi del provvedimento amministrativo: competenza, motivazione, autorità;

in quanto l’accordo non tocca il contenuto dell’atto (e quindi il quantum del tributo) ma soltanto i criteri che si devono adottare per la sua definizione;

in quanto è espressione di efficienza ed efficacia dell’attività amministrativa.

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Segue. LA NATURA

DELL’ATTO DI ADESIONE. È una transazione (Falsitta e Russo)

in quanto viene abbandonata, fisiologicamente, una parte della pretesa impositiva;

in quanto, altrimenti, in caso di mancato pagamento non dovrebbe venir meno l’atto di accertamento con adesione a favore dell’accertamento originario;

l’assenza di criteri per pervenire alla determinazione dell’imponibile conferma tale ricostruzione;

e costituisce, quindi, una deroga al principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria.

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Segue. LA NATURA

DELL’ATTO DI ADESIONE. È un atto consensuale di determinazione del

presupposto del tributo (FANTOZZI) è un atto consensuale ma non negoziale (gli atti

negoziali, nella fase di accertamento, incontrano il limite della capacità contributiva) perché:

il consenso si forma in relazione alla determinazione del presupposto;

gli effetti discendono dalla legge. costituisce una forma di “amministrazione per

consenso” (attuale tendenza della PA a ricercare l’adesione dei soggetti piuttosto che ad imporre, autoritativamente, le proprie decisioni) (art. 11 L. n. 241/90);

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Segue. LA NATURA DELL’ATTO DI ADESIONE

Nell’ordinamento tributario si è sviluppata la tendenza legislativa a promuovere modelli di attività convenzionale, in cui la definizione della prestazione tributaria viene entro certi limiti stabilita sulla base di un accordo con il contribuente.

Queste forme compartecipative evidenziano il carattere recessivo degli atti amministrativi unilaterali.

Il declino dell’agire unilaterale della pubblica amministrazione si inserisce in un contesto di “democrazia amministrativa” nel quale il coinvolgimento dei cittadini porta a valorizzare le esigenze della collettività a prescindere da attività meramente impositive ed imperative dello Stato.

(BORIA)

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EVOLUZIONE STORICA

Reg. 24 agosto 1877 n. 4021 (T.U. dell’imposta di ricchezza mobile): l’agente delle imposte poteva concordare le somme da riportare in tabella e l’accordo doveva essere inserito in una dichiarazione. Un’analoga disposizione era prevista anche nelle altre imposte (registro e successioni);

L’art. 4 della L. 5 gennaio 1956 n. 1 (Legge Tremelloni) e l’art. 34 del T.U. 1958 si è stabilita la facoltà di definire l’imponibile con adesione del contribuente;

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EVOLUZIONE STORICA

Riforma tributaria del ‘73: preso atto dell’incapacità di superare i cd. “mercanteggiamenti” limita l’ambito di operatività dell’accertamento con adesione alle sole imposte indirette.

Negli anni ’80 l’accertamento con adesione scompare anche per le imposte indirette.

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EVOLUZIONE STORICA

L’accertamento con adesione è reintrodotto nel nostro ordinamento con la L. n. 656/1994 secondo la quale:

l’accertamento con adesione può essere utilizzato solo per questioni relative all’inerenza, alla stima, all’imputazione a periodo delle componenti positive e negative del reddito d’impresa e da lavoro autonomo.

l’accertamento con adesione può essere esperito solo a seguito della emissione di un avviso di accertamento;

l’iniziativa all’adesione può essere soltanto dell’ufficio.

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LA DISCIPLINA ATTUALE(D.Lgs. 19 giugno 1997 n. 218)

Con il D.lgs. 19 giugno 1997 n.218 è stato definita l’attuale disciplina dell’accertamento con adesione il cui ambito di applicazione comprende tutti:

i contribuenti (possono aderire tutti i soggetti passivi d’imposta compresi i sostituti d’imposta);

le categorie di reddito (non più solo redditi d’impresa e di lavoro autonomo);

le imposte (ai sensi dell’art. 1, D.Lgs. 218/1997); i periodi d’imposta ancora accertabili. sia le questioni di fatto che di diritto

La definizione non è più limitata a particolari forme e/o elementi dell’accertamento essendo esteso anche a meccanismi di determinazione induttiva del presupposto, quali il redditometro, i coefficienti presuntivi, gli studi di settore etc.

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LA DISCIPLINA ATTUALE

La definizione delle imposte sul reddito ha effetto anche per l’IVA in ordine alle fattispecie prese in esame (con una aliquota media, ma è possibile definire anche solo l’IVA).

L’accertamento (ai fini delle imposte di successione, donazione, imposta di registro o ipotecaria ecc.) può essere definito anche da uno solo dei coobbligati.

Non sono previsti parametri o criteri per pervenire alla definizione del reddito (nel ‘94 si era ammesso che la definizione avvenisse sempre sulla base di parametri oggettivi).

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LA PROCEDURA DI ACCERTAMENTO CON ADESIONE

I soggetti legittimati ad attivare la procedura per l’accertamento con adesione sono:

l’ufficio locale dell’Agenzia dell’entrate nella cui circoscrizione il contribuente ha il domicilio fiscale o la società ha la sede (art. 4 D.lgs. 218/1997)

il contribuente (art. 6 D.lgs. 218/1997)

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PROCEDURA AVVIATA DALL’UFFICIO

(Art. 5 D.Lgs. N. 218/1997)

L’ufficio finanziario qualora disponga di elementi utili a consentire l’attività accertatrice, prima di notificare l’atto, può scegliere di confrontarsi con il contribuente, mediante la trasmissione di un invito a comparire che deve contenere:

i periodi d’imposta suscettibili di accertamento; il giorno e il luogo per definire l’accertamento; le maggiori imposte, ritenute, contributi, sanzioni

ed interessi dovuti in caso di definizione agevolata dell’invito di cui al co. 1 bis;

i motivi che hanno dato luogo alla determinazione delle maggiori imposte, ritenute, contributi;

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Segue. PROCEDURA AVVIATA DALL’UFFICIO

(Art. 5 D.Lgs. N. 218/1997)

A seguito del ricevimento dell’invito a comparire il contribuente:

Se si presenta: Archiviazione per non luogo a procedere; Atto di adesione; Atto di accertamento;

Se non si presenta e l’ufficio notifica l’atto: non potrà più avvalersi per quell’avviso dell’adesione.

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ISTANZA DI ADESIONE DEL CONTRIBUENTE

Il contribuente può chiedere all’ufficio, con istanza in carta libera, la formulazione di una proposta di accertamento con adesione:

1. nel caso in cui sono stati effettuati nei suoi confronti accessi, ispezioni o verifiche ai sensi degli artt. 33 D.P.R. 600/1973 e 52 D.P.R. 633/1972;

2. nell’ipotesi in cui gli sia stato notificato un avviso di accertamento o di rettifica non preceduto da invito per la definizione;

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Segue. ISTANZA DI ADESIONE DEL CONTRIBUENTE

A seguito della presentazione dell’istanza delcontribuente:

L’ufficio deve inviare al contribuente entro 15 giorni l’invito a comparire.

sospensione del termine dell’impugnazione dell’atto di 90 giorni. Qualora l’esito negativo avvenga prima del termine dei 90 giorni, non si riduce la sospensione per cui il termine per poter ricorrere è di 150 giorni (aumentato quando rientra nel periodo di sospensione feriale)

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PERFEZIONAMENTO DELL’ADESIONE

L’adesione si perfeziona con il pagamento delle somme liquidate entro 20 giorni dalla redazione dell’atto di adesione, con pagamento integrale o in misura rateale.

Pagamento rateale, con prestazione di fideiussione 8 rate trimestrali di pari importo 12 rate nel caso di pagamenti di somme

(imposte, interessi e sanzioni) superiori ad euro 51.645, 69.

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L’ATTO DI ACCERTAMENTO CON ADESIONE

È redatto in forma scritta, in duplice esemplare; Deve essere sottoscritto dal contribuente e dal

capo ufficio; Deve indicare per ciascun tributo:

gli elementi e la motivazione su cui l’accertamento si fonda;

la liquidazione delle maggiori imposte, delle sanzioni e delle altre somme eventualmente dovute.

63

EFFETTI PRECLUSIVI DELL’ADESIONE

L’atto di accertamento: Non è soggetto ad impugnazioni da parte del

contribuente. Non può essere integrato o modificato

dall’Ufficio, salvo la deroga espressa prevista dall’art. 2, co. IV, D. lgs. 218/1997 ove è ammessa la possibilità di esperire negli ordinari termini di decadenza un’ulteriore azione accertatrice se:

sopravvengono nuovi elementi che superano i limiti previsti.

la definizione riguardava un accertamento parziale.

64

EFFETTI PREMIALI DELL’ADESIONE

Riduzione delle sanzioni amministrative di ¼ del minimo previsto dalla legge

Sul piano penale, l’art 13, D.Lgs. 74/2000, lo considera una circostanza attenuante.

Perdita di efficacia dell’atto di accertamento iniziale.

65

EVOLUZIONE DELL’ACCERTAMENTO CON

ADESIONE

66

EVOLUZIONE. DEFINIZIONE

DEGLI INVITI AL CONTRADDITTORIO

Con l’art. 27, co. 1, lettera b) del d.L 185/2008 (conv, con mod. L. 2/2009) è stato inserito il co 1- bis nell’art. 5 del d.lgs. 218/1997, che prevede una nuova forma di definizione agevolata aderendo alla quale il contribuente può, all’atto di ricezione dell’invito al contraddittorio di cui all’art. 5 D.Lgs. n. 218/97, aderire ai rilievi ivi contenuti fruendo di una riduzione delle sanzioni nella misura di un ottavo del minimo edittale (12,5%);

Questa nuova forma di definizione si applica con riferimento agli inviti al contraddittorio emessi dagli uffici a decorrere dal 1.1.2009 (per le altre imposte indirette 29.1.2009)

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DEFINIZIONE DEGLI INVITI AL CONTRADDITTORIO. IL PROCEDIMENTO

L’ufficio invia al contribuente un invito al contraddittorio contenente l’indicazione:

dei periodi d’imposta suscettibili di accertamento;

del giorno e il luogo per definire l’accertamento;

delle maggiori imposte, ritenute, contributi, sanzioni ed interessi dovuti in caso di definizione agevolata dell’invito;

dei motivi che hanno dato luogo alla determinazione delle maggiori imposte, ritenute, contributi

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DEFINIZIONE DEGLI INVITI AL CONTRADDITTORIO.IL PROCEDIMENTO

Il contribuente può aderire ai contenuti dell’invito mediante apposita comunicazione e deve procedere al versamento delle somme indicate nell’invito, ovvero della prima rata, entro i 15 giorni antecedenti la data fissata per la comparizione.

La comunicazione va effettuata tramite il modello approvato con provvedimento direttoriale del 3.08.2009 deve essere sottoscritta dal contribuente (o da chi legalmente lo rappresenta) e deve contenere:

la quietanza dell’avvenuto pagamento della prima o unica rata e copia di un documento del sottoscrittore;

il numero delle rate prescelte.

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DEFINIZIONE DEGLI INVITI AL CONTRADDITTORIO.IL PROCEDIMENTO

In caso di pagamento rateale, non e’richiesta la prestazione di alcuna garanzia.

Sulle rate successive alla prima (8 o 12 rate trimestrali se le somme dovute sono superiori ad € 51.645,69) sono dovuti gli interessi al saggio legale calcolati dal giorno successivo al versamento della prima rata e fino alla scadenza di ciascuna rata.

Nel caso di mancato pagamento l’ufficio provvede alla loro iscrizione a ruolo a titolo definitivo ai sensi dell’art. 14 DPR n. 602/73 con l’applicazione delle sanzioni per omesso versamento di cui all’art. 13 D. Lgs. n. 471/97)

70

EFFETTI DELL’ADESIONE ALL’INVITO

La definizione dell’invito produce gli stessi effetti di non oppugnabilità, non integrabilità e di immodificabilità propri dell’accertamento definito ai sensi dell’art. 2, co. 3, D. Lgs. n. 218/97.

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PRECLUSIONI

La procedura illustrata non e’ applicabile qualora l’invito al contraddittorio sia stato preceduto da p.v.c. definibili ai sensi dell’art. 5 bis per i quali il contribuente non abbia prestato adesione e con riferimento ai rilievi che consentono l’emissione di avvisi di accertamento parziali ai fini delle II.DD. e dell’IVA.

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RAPPORTI CON L’ACCERTAMENTO CON ADESIONE.

L’invio dell’invito al contraddittorio non preclude per il contribuente la possibilità far ricorso al procedimento di adesione in contraddittorio, ne’ obbliga il contribuente a presentarsi e tale inottemperanza non e’ autonomamente sanzionata.

L’unica conseguenza in caso di inottemperanza all’invito (o all’esito negativo dello stesso) e’ quella di precludere al contribuente la possibilità di instaurare a sua iniziativa il procedimento di adesione successivamente alla notifica dell’avviso di accertamento (art. 6, comma 2).

73

SIMILITUDINI CON L’ADESIONE AI P.V.C.

L’introduzione di questa nuova forma di definizione ha l’obiettivo di parificare la situazione del contribuente destinatario del p.v.c. cui e’ offerta la possibilità di definire le sue violazioni con riduzione delle sanzioni, a quello nei cui confronti la formulazione di una maggiore pretesa non passava per l’esecuzione di una verifica.

In entrambi gli istituti il beneficio sanzionatorio e’ subordinato all’accettazione integrale ai rilevi contenuti nell’invito a comparire.

74

ADESIONE AI PROCESSI VERBALI DI

CONSTATAZIONE

L’art. 83, co. 18 del D.L. n. 112/08 introduce

l’art. 5 bis nel D. Lgs. n. 218/97:

“ Il contribuente può prestare adesione anche ai verbali di constatazione, in materie di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto (..) che consentono l’emissione di accertamenti parziali previsti dall’art. 41 bis del D.P.R. 600/73 ”

75

RATIO DELLA NORMA

La ratio della norma è di semplificare la gestione dei rapporti con l’Amministrazione finanziaria, ispirandoli a principi di reciproco affidamento ed agevolando il contribuente mediante la compressione dei tempi di

definizione.

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ADESIONE AI PROCESSI VERBALI DI

CONSTATAZIONE

Ambito applicativo

Verbali di constatazione (consegnati dal 25.06.2008) emessi in materia di:

Imposte sui redditi; Imposte sul valore aggiunto.

Che consentono l’emissione di accertamenti parziali.

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IMPOSTE DEFINIBILI

Circ. Agenzia delle Entrate 17.9.2008. n. 55/E

- Imposte sui redditi;- IVA;- IRAP;- Addizionale regionale e comunale IRPEF;- Imposte sostitutive dei redditi;- Contributi previdenziali determinati in

dichiarazione

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VIOLAZIONI DEFINIBILI

Sono definibili solo i processi verbali che contengono la constatazione di violazioni “sostanziali” cui consegue la facoltà di procedere all’emissione di un avviso di accertamento parziale.

IPOTESI:- Imponibili o IVA non dichiarati (totalmente o

parzialmente);- Deduzioni, detrazioni, esenzioni e agevolazioni in

tutto o in parte non spettanti;- Imposte o maggiori imposte non versate escluse le

ipotesi di cui agli artt. 36 bis e ter DPR n. 600/73 e 54 bis DPR n. 633/72

79

CONTENUTO DEL P.V.C. DEFINIBILE

L’adesione può avere ad oggetto esclusivamente:

- Il contenuto integrale del verbale (sono escluse le violazioni relative ad altre imposte, quelle formali, cui non è associato il recupero di base imponibile, i fatti o circostanze che rientrano nelle “segnalazioni”);

- Tutti i periodi d’imposta per i quali, all’atto della consegna del p.v.c., siano già scaduti i termini di presentazione delle relative dichiarazioni (non si può definire un unico periodo d’imposta).

80

CONTENUTO DEL P.V.C. DEFINIBILE

Esempi di “segnalazioni” non oggetto di definizione:

- Elementi che portano a considerare determinate operazioni come elusive ex art. 37 bis DPR n. 600/73;

- Elementi che riguardano spese ed altri componenti negativi ritenuti indeducibili ex art. 110, comma 10 TUIR;

- Elementi che devono essere confermati da informazioni acquisibili mediante richiesta di cooperazione internazionale o attivazione di indagini finanziarie ex art. 32, comma 1, n. 7 DPR n. 600/73

81

MODALITÀ DI DEFINIZIONE

Organo verificatore consegna pvc al contribuente

L’organo verbalizzante deve eseguire la consegna del p.v.c. direttamente al contribuente o a chi lo rappresenta legalmente (specificando nell’atto la data in cui la stessa è avvenuta):

Se la consegna non avviene per cause non imputabili all’organo verbalizzante il contribuente decade dalla possibilità di prestare adesione;

82

MODALITÀ DI DEFINIZIONE

Entro 30 giorni il contribuente può presentare comunicazione di adesione al pvc all’ufficio e all’organo che ha redatto il verbale.

Entro i successivi 60 giorni l’ufficio notifica l’atto di definizione dell’accertamento parziale, recante le indicazioni richieste dall’art. 7 D.lgs. 218/1997.

Entro 20 giorni il contribuente deve effettuare il versamento di quanto dovuto o della prima rata senza prestazione di garanzia

83

OMESSO VERSAMENTO

Qualora il contribuente non adempia spontaneamente al versamento delle somme dovute l’ufficio competente provvede all’iscrizione a ruolo a titolo definitivo a norma dell’art. 14 DPR n. 602/73 con l’applicazione delle sanzioni per omesso versamento di cui all’art. 13 D. Lgs. n. 471/97;

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ATTO DI DEFINIZIONE DELL’ACCERTAMENTO PARZIALE

L’atto di definizione deve contenere:

gli elementi e la motivazione su cui la definizione si fonda;

la liquidazione delle maggiori imposte, sanzioni e delle altre somme dovute, anche in forma rateale.

deve essere notificato entro 60 gg. dalla presentazione della comunicazione di adesione. Perfezionamento dell’adesione (per i p.v.c. consegnati fino al 31.12.08 il termine è prorogato al 30.6.09).

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EFFETTI DELLA DEFINIZIONE

Le sanzioni amministrative sono ridotte alla metà dell’adesione (1/8 del minimo edittale). Oggetto di riduzione sono le sanzioni previste per le violazioni relative al contenuto della dichiarazione, quelle collegate al tributo (tra cui anche quelle relative agli obblighi contabili, in quanto prodromiche all’evasione del tributo).

senza la prestazione di garanzia fideiussoria nel caso di rateazione.

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SIMILTUDINI ADESIONE ALL’INVITO E AI P.V.C.

In entrambe le ipotesi l’adesione riguarda rilievi in cui l’obbligazione tributaria e’ determinabile sulla base di elementi certi in quanto analiticamente determinati, e comunque su elementi e notizie che pongano l’ufficio nella condizione di avanzare e quantificare una pretesa.

La definizione agli inviti sarà prevedibilmente utilizzata in relazione a situazioni basate su prove di natura presuntiva (accertamenti d’ufficio, accertamenti induttivi, accertamento sintetico)

87

SIMILTUDINI ADESIONE ALL’INVITO E AI P.V.C.

Proprio in relazione agli inviti al contraddittorio derivanti dagli studi di settore, relativi a periodi di imposta in corso al 31.12.2006 e successivi, e’ inibita, in caso di adesione agli inviti, l’ulteriore attività accertatrice a condizione che l’ammontare delle attività non dichiarate derivante dalla ricostruzione presuntiva sia:

- pari o inferiore al 40% dei ricavi o compensi definiti (cioè quelli indicati nell’invito al contraddittorio);

- non superiore a 50.00 euro

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SIMILITUDINI CON L’ADESIONE AI P.V.C.

Il limite all’attività di accertamento opera a condizione che non siano irrogabili le sanzioni per omessa o infedele dichiarazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore o di cause di esclusione o di inapplicabilità non

sussistenti.

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TRATTI DISTINTIVI CON L’ADESIONE AI P.V.C.

Essendo l’invito al contraddittorio più vicino all’istituto dell’accertamento con adesione, l’invito a comparire può essere oggetto di definizione a prescindere:

dal tipo di imposta oggetto della pretesa; dal fatto che quegli stessi elementi possano esser

tradotti in un accertamento parziale, analitico o induttivo;

90

LA CONCILIAZIONE GIUDIZIALE

(Art. 48, D.lvo. 31 dicembre 1992 n.546)

91

DEFINIZIONE

Accordo tra le parti che si traduce in un atto con cui l’Amministrazione finanziaria modifica l’atto impugnato, con la contestuale accettazione del contribuente.

(Tesauro)

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RIFERIMENTI NORMATIVI

Inizialmente prevista dalla legge 656/1994 (che conv. il D.L. 564/1994) la quale introdusse l’art. 20 bis del D.P.R n. 636/1973, assieme all’accertamento con adesione.

Modificato con il D.L. 403/1995 e poi con il D.L. 437/1996 che novellò l’art. 48 del D.lgs. 546/1992

Infine ulteriormente cambiato con il D.lgs. n.218 del 1997 emanato in base ad una norma delegante (L. 662/1996) la quale prevedeva doversi procedere al “coordinamento della disciplina dell’accertamento con adesione con quella della conciliazione giudiziale, stabilendo identità delle materie oggetto di definizione, nonché delle cause di esclusione”.

93

IL PROCEDIMENTO CONCILIATIVO

Pendenza della lite (può essere perfezionata solo in primo grado)

Diverse articolazioni: Conciliazione ordinaria Conciliazione abbreviata

94

CONCILIAZIONE ABBREVIATA(co. 5 art. 48 D.lgs. 546/1992)

Ha luogo in sede extra-processuale L’ufficio può depositare la proposta di

conciliazione alla quale il contribuente ha aderito sino alla data di trattazione in camera di consiglio ovvero alla discussione in pubblica udienza.

Se la proposta è depositata: prima della fissazione della data di trattazione: il

presidente della commissione, verifica solo la sussistenza dei requisiti formali e la congruenza rispetto alla materia del contendere (non è sindacabile il merito dell’accordo) e dichiara l’effetto estintivo con decreto presidenziale.

in udienza: rinvio alle regole della conciliazione ordinaria raggiunta in sede giudiziale.

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CONCILIAZIONE ORDINARIA

Esperibile in due modi: IN UDIENZA: viene compilato apposito

processo verbale di conciliazione, che costituisce titolo per la riscossione delle somme dovute. Il giudice dichiara estinto il giudizio con sentenza (se la conciliazione è totale)

FUORI UDIENZA: il giudice assegna un termine alle parti, non superiore a 60 giorni, affinchè verifichino la sussistenza dei presupposti per la definizione della controversia in via conciliativa. Nel caso in cui raggiungano l’accordo depositeranno una proposta di conciliazione da cui risulta l’adesione del contribuente.

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CONCILIAZIONE ORDINARIA E ABBREVIATA

TRATTI COMUNI

Conciliabili solo le controversie pendenti in primo grado (“nella prima udienza” ex art. 48, data la natura deflattiva dell’istituto la proposta conciliativa può essere avanzata anche successivamente alla fissazione dell’udienza di trattazione, nonché quando le parti abbiano definito la sola base imponibile ma non le sanzioni. Così Cass., 18 aprile 2007 nn. 9222 e 9223 )

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CONCILIAZIONE ORDINARIA E ABBREVIATA

Perfezionamento con il pagamento entro 20 giorni decorrenti:

dalla data del processo verbale di conciliazione, se raggiunta in udienza;

dalla comunicazione del decreto, se conciliazione fuori dall’udienza.

In caso di mancato di pagamento: dell’intero importo: perde di efficacia la

conciliazione, il giudizio prosegue; dopo il pagamento della prima rata:

iscrizione a ruolo delle somme non versate.

98

CONCILIAZIONE PARZIALE E TOTALE

PARZIALE: definizione dell’an e/o del quantum della pretesa o di parte di essa. Il giudizio proseguirà su istanza della parte più diligente ovvero per ordine del giudice contenuto nel decreto per la risoluzione delle questioni residuo.

TOTALE: riguarda la controversia nella sua interezza.

99

EFFETTI DELLA CONCILIAZIONE

Profilo processuale:

cessazione della materia del contendere.

compensazione delle spese

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Segue. EFFETTI DELLA CONCILIAZIONE

Profilo sostanziale: riduzione delle sanzioni amministrative ad un 1/3. Effetto eventuale perché:

dalla conciliazione può anche derivare la non debenza di alcuna imposta (es. accertamenti per periodi d’imposta in perdita, essendo le sanzioni parametrate all’imposta dovuta);

L’avviso di accertamento potrebbe non contenere l’irrogazione di sanzioni essendo queste state contestate e, poi irrogate, con atto separato.

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CONCILIAZIONE ABBREVIATA E ORDINARIA

TRATTI DISTINTIVIIl ruolo della Commissione

Conciliazione abbreviata: il giudice conosce della conciliazione alla stregua di qualsiasi fatto estintivo della pretesa;

Conciliazione ordinaria: la Commissione può esperire il “tentativo di conciliazione”.

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CONCILIAZIONE GIUDIZIALE E


ELEMENTI COMUNI

Profilo strutturale: espressione di una volontà di entrambe le parti.

Profilo funzionale: tendono a pervenire alla soluzione della controversia fra privati e ente creditore, sacrificando la certezza del rapporto alla sollecita definizione della pretesa.

Profilo effettuale: diversa determinazione dell’entità della pretesa dell’ente creditore.

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TRATTI DISTINTIVI: Elemento temporale rispetto al contenzioso:

Accertam. con adesione: posto a monte (con funzione preventiva)

Conciliazione: a valle (funzione deflattiva) Ruolo del giudice: da non enfatizzare in quanto

il ruolo del giudice non costituisce un elemento integrante la fattispecie conciliativa essendo lo stesso delegato ad un mero controllo di legittimità (Falsitta, Russo, Tesauro)

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“La conciliazione giudiziale si pone come proiezione sul terreno processuale dell’accertamento con adesione.” (MICCINESI)

105



Secondo una parte della dottrina i due istituti avrebbero un differente ambito applicativo:

Accertamento con adesione: solo le pretese recate dagli avvisi di accertamento in senso proprio.

Conciliazione: può riguardare qualsiasi questione, sia di fatto che di diritto, qualsiasi lite comprese rimborso e sanzioni. (Tosi)

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Obiezioni a questa teoria: Littera legis : Art 3, co. 120, lett. b) Legge

delega 23 dicembre 1996 n. 662: “coordinamento della disciplina dell’accertamento con adesione con quella della conciliazione giudiziale, stabilendo identità delle materie oggetto di definizione nonchè delle cause di esclusione”.

Nella conciliazione non : Le liti di rimborso: perfezionandosi la stessa solo con

il versamento dell’imposta.

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CONCILIAZIONE GIUDIZIALEE

AUTOTUTELA

Autotutela: trova il suo impulso in un atto impositivo illegittimo.

Conciliazione giudiziale: volta a dirimere questioni controverse in fatto e/o diritto sulle quali amministrazione e contribuente cercano una soluzione concordata.

1 GLI STRUMENTI DEFLATTIVI DEL CONTENZIOSO AUTOTUTELA ACCERTAMENTO CON ADESIONE CONCILIAZIONE...

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