Post on 01-May-2015
1
LA DISCIPLINA DELLA SCISSIONE DI SOCIETÀ
COMMENTO AGLI ARTICOLI DA 2506 A 2506 QUATER COD. CIV.
ASPETTI CIVILISTICI, CONTABILI E FISCALI
“LE OPERAZIONI STRAORDINARIE”
2
LA DISCIPLINA DELLA SCISSIONE DI SOCIETÀ
ASPETTI CIVILISTICI
3
L’OPERAZIONE DI SCISSIONE
Società scissa“A”
Società “B” beneficiaria
PATRIMONIO
SOCI DI “A”
AZIONI O QUOTE DI “B”
VI Direttiva CEE: per “scissione” (totale) si intende “l’operazione con la quale una società, tramite uno scioglimento senza liquidazione, trasferisce a più
società l’intero patrimonio attivo e passivo mediante l’attribuzione agli azionisti della società scissa di azioni delle società beneficiarie dei conferimenti risultanti
dalla scissione”
Con la scissione si suddivide in tutto o in parte il patrimonio di una società (scissa), attribuendolo ad una o più società differenti dalla scissa (beneficiarie),
che possono essere già esistenti ovvero vengono costituite per effetto della scissione medesima. Le partecipazioni al capitale delle società beneficiarie sono attribuite direttamente ai soci della società scissa, per cui gli stessi si trovano a
continuare il rapporto sociale in società diverse
4
LE POSSIBILI FORME DI SCISSIONE (ART. 2506 COD.CIVILE)
TOTALE
PARZIALE
CON COSTITUZIONE DI NUOVESOCIETA’
PER INCORPORAZIONE
CON COSTITUZIONE DI NUOVESOCIETA’
PER INCORPORAZIONE
PROPORZIONALEO
NON PROPORZIONALE
5
Documenti fondamentali
• Progetto di scissione• Situazione
patrimoniale• Relazione degli
amministratori• Relazione degli
esperti• Atto di scissione
Momenti salienti• Redazione del progetto da
parte degli amministratori• Deposito degli atti presso la
sede della società• Decisione di scissione, di
norma assunta dall’assemblea
• Pubblicità della decisione di scissione
• Opposizione dei creditori• Atto di scissione• Produzione degli effetti
IL PROCEDIMENTO DI SCISSIONE (ARTT. 2506 BIS – 2506 TER COD. CIVILE)
6
IL PROGETTO DI SCISSIONE(ARTT. 2501 TER, 2506 BIS COD. CIVILE)
Elementicaratteristici
Indicazione dell’esatta descrizione degli elementi patrimoniali da assegnare a ciascuna delle
società beneficiarie
Indicazione dell’eventuale conguaglio in denaro (non più del 10% del valore nominale delle azioni
o quote assegnate ai soci)
• Agli elementi previsti per il progetto di Fusione se ne aggiungono altri specifici;• Il progetto è redatto da tutti gli organi amministrativi delle società partecipanti alla scissione e deve essere “unitario”;• Viene sottoposto all’approvazione dei soci;• Deve essere depositato per l’iscrizione al registro delle Imprese.
7
Elementicomuni al
progetto di fusione
Tipo, denominazione o ragione sociale, sede delle società partecipanti alla scissione
Trattamento eventualmente riservato a particolari categorie di soci e ai possessori di titoli diversi dalle azioni
Atto costitutivo della scissa (se non viene estinta) con le modificazioni derivanti dalla scissione, delle beneficiarie
preesistenti e della beneficiaria di nuova costituzione
Rapporto di cambio delle azioni o quote, nonché l’eventuale conguaglio in denaro
Modalità di assegnazione delle azioni o quote della società beneficiaria ai soci della scissa
Data dalla quale le azioni o quote partecipano agli utili
Data dalla quale le operazioni della scissa sono imputate al bilancio della beneficiaria
Vantaggi particolari eventualmente proposti a favore dei soggetti cui compete l’amministrazione delle società
partecipanti alla scissione
8
CRITERI PER LA DETERMINAZIONE
DEL PREZZO
TERMINE PERL’ESERCIZIO DEL
DIRITTO DI VENDITA
Rinvio espresso alla disciplina prevista in caso
di recesso del socio
Rinvio operato dalla dottrina alla disciplina
prevista in caso di recesso del socio
PUBBLICAZIONE DEL PROGETTO DI SCISSIONEART. 2501 TER C.C.
Qualora il progetto preveda una attribuzione delle partecipazioni ai soci non proporzionale alla loro quota di partecipazione originaria, il progetto medesimo deve prevedere il diritto dei soci che non approvino la scissione di far acquistare le proprie partecipazioni per un corrispettivo determinato alla stregua dei criteri previsti per il recesso, indicando coloro a cui carico è posto l’obbligo di acquisto
Depositato per l’iscrizione presso il registro delle imprese del luogo ove hanno sede le società partecipanti alla scissione almeno trenta giorni prima dello svolgimento dell’assemblea (salvo consenso unanime dei soci)
9
Gli elementi incerti vengono ripartiti tra le beneficiarie in proporzione della quota del patrimonio netto assegnato a ciascuna di
esse
Gli elementi incerti rimangono in capo alla scissa
Ripartizione elementi incerti dell’attivo (art. 2506 bis, c. 2, c.c.)
SCISSIONE TOTALE
SCISSIONEPARZIALE
Degli elementi incerti rispondono in solido tutte le beneficiarie
Degli elementi incerti rispondono solidalmente la scissa e le beneficiarie
Ripartizione elementi incerti del passivo (art. 2506 bis, c. 3, c.c.)
SCISSIONE TOTALE
SCISSIONEPARZIALE
DIPOSIZIONE DI TUTELA: la responsabilità solidale è LIMITATA al valore effettivo del patrimonio netto attribuito a ciascuna beneficiaria
10
LA SITUAZIONE PATRIMONIALE(ART. 2506 TER, C. 1, COD. CIVILE)
L’organo amministrativo deve predisporre una situazione patrimoniale riferita ad una data non anteriore di oltre 120 giorni rispetto al momento del deposito del progetto di scissione presso la sede della società. La situazione patrimoniale deve essere depositata insieme al progetto di scissione, alle relazioni ed ai bilanci degli ultimi tre esercizi delle società partecipanti alla scissione, presso la sede della società nei trenta giorni che precedono l’assemblea
Se il progetto di scissione viene depositato presso la sede della società non oltre 180 giorni dalla data di chiusura dell’esercizio sociale, la situazione patrimoniale di scissione può essere sostituita dal bilancio dell’ultimo esercizio
SITUAZIONEPATRIMONIALE
STATO PATRIMONIALE
NOTA INTEGRATIVA
CONTO ECONOMICO
11
• documentazione analoga a quella prevista per la fusione (art. 2501 quinques c.c.);• deve illustrare e giustificare sotto un profilo giuridico ed economico il progetto di
scissione;• deve illustrare i criteri di distribuzione della azioni o quote ed indicazione del valore
effettivo del patrimonio netto assegnato alle beneficiarie e di quello che eventualmente rimane alla scissa.
LA RELAZIONE DELL’ORGANO AMMINISTRATIVO(ART. 2506 TER, C. 1-2, COD. CIVILE)
LA RELAZIONE DEGLI ESPERTI(ART. 2506 TER, C. 3, COD. CIVILE)
• E’ espressamente richiamato l’art. 2501 sexies del c.c.;• La relazione non è necessaria in caso di scissione avvenuta mediante la
costituzione di una o più nuove società e la distribuzione delle azioni o quote avviene in misura proporzionale alle partecipazioni originarie.
12
DEROGHE:ART. 2506 TER, C. 4, COD. CIVILE
“Con il consenso unanime dei soci e dei possessori di altri strumenti finanziari che danno diritto di voto nelle società partecipanti alla
scissione l’organo amministrativo può essere esonerato dalla redazione dei documenti previsti nei precedenti commi”
CONSENSO UNANIMESOCI O POSSESSORI DISTRUMENTI FINANZIARICON DIRITTO DI VOTO
NELLE SOCIETA’PARTECIPANTI
ESONERO
RELAZIONE DELL’ORGANO AMMINISTRATIVO
RELAZIONE DEGLI ESPERTI
SITUAZIONEPATRIMONIALE
13
ALTRE DISPOSIZIONI APPLICABILI(ART. 2506 TER, C. 5, COD. CIVILE)
Art. 2501 septies
Art. 2502
DEPOSITO DEGLI ATTI (progetto di scissione, alle relazioni ed ai bilanci degli ultimi tre esercizi) PRESSO LA SEDE DELLA SOCIETÀ DURANTE I 30 GG CHE PRECEDONO LA DECISIONE, SALVO RINUNCIA SOCI CON CONSENSO UNANIME
DECISIONE IN ORDINE ALLA SCISSIONE DA PARTE DI CIASCUNA DELLE SOCIETÀ CHE VI PARTECIPANO MEDIANTE APPROVAZIONE DEL RELATIVO PROGETTO
Art. 2502 bis
Art. 2503 bis
Art. 2503
DEPOSITO ED ISCRIZIONE DELLA DECISIONE PER L’ISCRIZIONE AL REGISTRO DELLE IMPRESE
OPPOSIZIONE DEI CREDITORI. LA SCISSIONE PUO’ ESSERE ATTUATA SOLO DOPO 60 GG DALL’ULTIMA DELLE ISCRIZIONI SALVO CHE CONSTI IL CONSENSO DEI CREDITORI DELLA SOCIETA’
OPPOSIZIONE DEI POSSESSORI DI OBBLIGAZIONI
14
ALTRE DISPOSIZIONI APPLICABILI(ART. 2506 TER, C. 5, COD. CIVILE)
Art. 2504
Art. 2504 ter
Art. 2504 quater
Art. 2505 ter
L’OPERAZIONE DEVE RISULTARE DA ATTO PUBBLICO. L’ATTO DI SCISSIONE DEVE ESSERE DEPOSITATO PER L’ISCRIZIONE ENTRO 30 GG NELL’UFFICIO DEL REGISTRO DELLE IMPRESE DEI LUOGHI OVE E’ POSTA LA SEDE DELLE SOCIETÀ PARTECIPANTI ALLA FUSIONE, DI QUELLA CHE NE RISULTA O DELLA SOCIETÀ INCORPORANTE
DIVIETO DI ASSEGNAZIONE DI AZIONI O QUOTE
ESEGUITE LE ISCRIZIONI DELL’ATTO, EX ART. 2504, L’INVALIDITA’ DELL’OPERAZIONE NON PUO’ ESSERE PRONUNCIATA
EFFETTI DELLA PUBBLICAZIONE DEL PROCEDIMENTO DI SCISSIONE
15
Art. 2505 bis INCORPORAZIONE DI SOCIETA’ POSSEDUTE AL 90%
Art. 2505 INCORPORAZIONE DI SOCIETA’ INTERAMENTE POSSEDUTE
SEMPLIFICAZIONE DEL PROCEDIMENTO DI FUSIONE
SCISSA
BENEFICIARIA
La beneficiaria detiene l’intero c.s. della scissa
La beneficiaria detiene il 90% del c.s. della scissa
Non si applica la parte della disciplina concernente il rapporto di cambio e non è richiesta la relazione degli esperti; inoltre, la scissione può essere decisa dagli organi amministrativi delle società coinvolte, salvo il diritto dei soci che rappresentano
almeno il 5% del capitale della beneficiaria di chiedere che la scissione sia decisa dall’assemblea della beneficiaria
È possibile omettere la relazione dell’esperto sulla congruità del rapporto di cambio a condizione che il progetto di scissione preveda, oltre alla determinazione del rapporto di cambio e
l’eventuale aumento del c.s. della beneficiaria per il concambio, anche l’impegno rivolto ai soci di minoranza della scissa di
acquistare o di fare acquistare le proprie azioni o quote nella scissa per un corrispettivo determinato in base ai criteri previsti in
caso di recesso
16
LA DECISIONE IN MERITO ALLA SCISSIONE(ART.2506 TER, C. 5, COD. CIVILE)
• Le assemblee straordinarie (o i soci, in caso di società di persone) devono deliberare l’approvazione del progetto di scissione depositato;
• Il quorum richiesto è quello previsto per le modifiche dell’atto costitutivo o dello statuto, salvo previsioni diverse;
• In caso di società di persone è sufficiente la maggioranza dei soci, in eccezione al principio di unanimità ex art. 2252 c.c.;
SCISSIONE
TOTALE
SCISSIONEPARZIALE
La società scissa si estingue e la delibera non dovrà contenere alcunché relativamente al capitale
Dovrà essere disposta una riduzione del patrimonio netto della scissa pari al patrimonio trasferito alle beneficiarie ed un aumento di capitale della o delle società beneficiarie, in modo tale da assegnare ai soci le corrispondenti quote o azioni, ovvero, in alternativa, il riconoscimento ai soci della scissa di quote del c.s., in ragione del rapporto di cambio, con altre modalità
17
SCISSIONE “ASIMMETRICA”(ART.2506, C. 2, COD. CIVILE)
Scissione senza assegnazione di azioni/ quote della beneficiaria ed incremento della partecipazione nella scissa
Consenso UNANIME di tutti i soggetti partecipanti
SCISSIONE NON PROPORZIONALE(ART.2506 BIS COD. CIVILE)
L’assegnazione di titoli della beneficiaria si verifica non proporzionalmente alla quota dipartecipazione originaria
LESIONE principio di proporzionalità
Non è richiesto il consenso unanime ma
necessità (da prevedere nell’ambito del progetto di scissione) di liquidare i
soci dissenzienti
18
• Atto pubblico notarile (ad substantiam);
• Se la beneficiaria è una società di nuova costituzione l’atto è unilaterale, poiché il soggetto beneficiario verrà ad esistenza solo con l’iscrizione nel registro delle imprese dell’atto stesso.
L‘ATTO DI SCISSIONE
19
GLI EFFETTI DELLA SCISSIONE(ART. 2506 QUATER COD. CIVILE)
Efficacia giuridica: nei confronti dei terzi la SCISSIONE acquista efficacia legale con l’ultima delle iscrizioni dell’atto di SCISSIONE nel R.I. in cui sono iscritte le beneficiarie.
L’art, 2506-quater prevede:Postdatazione efficacia giuridica: è possibile, salvo l’ipotesi di società beneficiarie di nuova costituzione.Retrodatazione efficacia contabile: possibilità di retrodatazione contabile ex art. 2501-ter nn. 5 e 6 C.C. e fiscale ex art. 173, n. 11) Tuir solo nel caso di scissione totale ed a condizione che vi sia coincidenza tra la chiusura dell’ultimo periodo di imposta della società scissa e delle beneficiarie e per la fase posteriore a tale periodo.
Per le scissioni parziali e per quelle con società di nuova costituzione non è possibile quindi né la retrodatazione, né la postdatazione degli effetti.
20
NATURA DELLA SCISSIONE
Naturascissione
MODIFICATIVA/RIORGANIZZATIVA
TRASLATIVA
Conseguenze(applicabilità)
1) Pubblicità immobiliare e risoluzione conflitti - artt. 2643-2644 c.c. -
2) Applicabilità cause prelazione (legale e pattizia)
3) Applicabilità regole proprie del trasferimento d’azienda (se la scissione
ha ad oggetto una cessione di ramo d’azienda) – art. 2555 c.c -
21
SCISSIONE: CASI PRATICI
POSSIBILITA’ DI REALIZZARE IL CONCAMBIO IN MANIERAALTERNATIVA ALL’INCREMENTO DEL C.S. DELLA BENEFICIARIA
i) Assegnazione azioni proprie beneficiaria
ii) Modifica valore nominale azioni beneficiaria
iii) Attribuzione diretta azioni beneficiaria dai soci della stessa ai soci della scissa
22
SCISSIONE: CASI PRATICI
IPOTESI DI SCISSIONE SENZA ASSEGNAZIONE DEI TITOLIDELLA BENEFICIARIA AI SOCI DELLA SCISSA
i) Scissione parziale a favore della beneficiaria controllante totalitaria
ii) Scissa e beneficiaria che hanno il medesimo socio unico (ovvero la medesima compagine Societaria in caso di scissione proporzionale)
23
SCISSIONE: CASI PRATICI
SCISSIONE “INVERSA”
Scissa socia della beneficiaria
Fra gli elementi patrimoniali attribuiti alla beneficiaria figura lapartecipazione nella scissa
Elementiessenziali
La beneficiaria, per effetto della scissione, riceve azioni/quote proprie
SCISSA
BENEFICIARIA
Partecipazionenella beneficiaria
Tra gli elementipatrimoniali assegnati èinclusa la partecipazione
detenuta
24
LA DISCIPLINA DELLA SCISSIONE DI SOCIETÀ
ASPETTI FISCALI
25
NEUTRALITÀ DELLA SCISSIONE(art. 173 T.U.I.R.)
• La scissione totale o parziale di una società in altre preesistenti o di nuova costituzione non dà luogo a realizzo né a distribuzione di plusvalenze e minusvalenze dei beni della società scissa, comprese quelle relative alle rimanenze e al valore di avviamento;
• Nella determinazione del reddito delle società partecipanti alla scissione non si tiene conto dell’avanzo o del disavanzo conseguenti al rapporto di cambio delle azioni o quote ovvero all’annullamento di azioni o quote a norma dell’art. 2506 ter c.c.. In quest’ultima ipotesi i maggiori valori iscritti per effetto dell’eventuale imputazione del disavanzo da annullamento o da concambio, non sono imponibili nei confronti della beneficiaria;
• Il cambio delle partecipazioni originarie non costituisce né realizzo né distribuzione di plusvalenze o di minusvalenze né conseguimento di ricavi per i soci della società scissa, fatta salva l’applicazione, in caso di conguaglio, dell’art. 47, c. 7, e, ricorrendone le condizioni degli artt. 58 e 87.
26
DIFFERENZE DA SCISSIONE
DIFFERENZEDA CONCAMBIO
DIFFERENZEDA ANNULLAMENTO
Traggono origine dall’emissione di titoli a beneficio dei soci della scissa e sono la conseguenza del rapporto di cambio delle azioni pattuito tra le società partecipanti alla scissione
Si ricollegano all’annullamento, senza sostituzione, della partecipazione nella scissa posseduta dalla società beneficiaria e sono originate da differenze fra la porzione di costo della partecipazione che si annulla e la corrispondente frazione di patrimonio netto della società scissa attribuita alla beneficiaria
27
PATRIMONIO NETTO CONTABILE della Scissa
attribuito alla beneficiaria
>
<
Porzione del costo di carico della partecipazione
nella scissa nel bilancio della beneficiaria che si annulla per effetto dell’operazione
DISAVANZO
AVANZO
DIFFERENZE DA ANNULLAMENTO
28
PATRIMONIO NETTO CONTABILE della Scissa
attribuito alla beneficiaria
>
<
Aumento di Capitale Sociale (“rectius” di Patrimonio Netto) della beneficiaria
DISAVANZO
AVANZO
DIFFERENZE DA CONCAMBIO
29
DISAVANZO
AVANZO
• Perdita di riorganizzazione;
•Plusvalenze latenti su singoli cespiti della scissa ovvero una loro maggiore redditività prospettica.
GIUSTIFICAZIONE ECONOMICA
• Esistenza di un utile in capo alla scissa;
•Previsione di oneri e perdite futuri connessi ai cespiti acquisiti per effetto della scissione.
30
QUALIFICAZIONE TRIBUTARIA: GENERALITA’
SCISSIONE
Disavanzo imputato a rivalutazione del valore contabile degli elementi dell’attivo o a decremento del valore dei
componenti del passivo della scissa
Disavanzo considerato alla stregua di una perdita di riorganizzazione ed imputato come costo a conto
economico della beneficiaria nel periodo d’imposta dell’operazione
Avanzo
Art. 173, comma 2 T.U.I.R.: quale che sia l’eventuale differenza che dovesse emergere, la medesima non può essere considerata ai fini
della determinazione della base imponibile della beneficiaria
31
QUALIFICAZIONE TRIBUTARIA: AVANZO DI SCISSIONE
SCISSIONE
Avanzo
RISERVA DI CAPITALE
RISERVA COSTITUITA CON UTILI
?
la qualificazione fiscale dell’avanzo da scissione deve essere effettuata avuto riguardo alle poste ideali di netto impiegate in concreto dalla
scissa per alimentare l’analoga grandezza della beneficiaria
Art. 172, comma 6 T.U.I.R.
Risoluzione n. 317/E del 2/10/2002 Agenzia Entrate
32
NEUTRALITA’ DELLA SCISSIONE/1
Art. 173, comma 1, T.U.I.R.: la scissione totale o parziale di una società in altre preesistenti o di nuova costituzione non dà luogo a realizzo né a distribuzione di plusvalenze e minusvalenze dei beni della società scissa, comprese quelle relative alle rimanenze e al
valore di avviamento
SCISSIONE
assegnazionecespiti
L’effetto “traslativo” è la conseguenza principale ma non la
causa prima della decisione di segmentare il patrimonio della
scissa
La scissione non genera componenti reddituali: gli elementi attivi e passivi oggetto di assegnazione devono essere presi
in carico agli stessi valori fiscali che li caratterizzavano presso la scissa
33
NEUTRALITA’ DELLA SCISSIONE/2
SCISSIONE
concambio
Art. 173, comma 3, T.U.I.R.: il cambio delle partecipazioni originarie non costituisce realizzo né distribuzione di plusvalenze o di
minusvalenze né conseguimento di ricavi per i soci della società scissa
Neutrale salvo corresponsione di conguaglio monetario
Art. 47, comma 7 T.U.I.R.: il conguaglio assume rilevanza reddituale nella misura in cui eccede il costo della partecipazione che si annulla per
effetto dell’operazioneSocio persona fisica non esercente
attività d’impresa: quota eccedente di conguaglio rileva
quale reddito di capitale
Socio titolare di reddito d’impresa: plusvalenza da alienazione di
partecipazione societaria
34
VICENDE VALUTATIVE DELLE PARTECIPAZIONI DEI SOCI DELLA SCISSA
Agenzia Entrate Circolare 98/E – 2000:In analogia con quanto previsto dall’art. 173, c. 4 TUIR, il costo fiscale
della partecipazione originaria dovrebbe essere suddiviso con riferimento alle quote di patrimonio netto contabile oggetto di
frammentazione
SCISSIONE
Sezionamento del costo fiscale della partecipazione originaria detenuta dai soci della scissa
35
REGIME DELLE “POSIZIONI SOGGETTIVE” DELLA SOCIETA’ SCISSA
Art. 173, comma 4, TUIR: dalla data in cui la scissione ha effetto, a norma del comma 11, le posizioni soggettive della società, ivi
compresa quella indicata nell’art. 86, comma 4, e i relativi obblighi strumentali sono attribuiti alle beneficiarie e, in caso di scissione parziale, alla stessa società scissa, in proporzione delle rispettive
quote del patrimonio netto contabile trasferite o rimaste, salvo che trattasi di posizioni soggettive connesse specificamente o per insiemi
agli elementi del patrimonio scisso nel qual caso seguono tali elementi presso i rispettivi titolari
POSIZIONI SOGGETTIVE: quelle situazioni giuridiche di potere dovere concernenti la materia fiscale (e principalmente connesse alla
determinazione del reddito imponibile)
36
POSIZIONI SOGGETTIVE: caratteristiche
Siano preesistenti in capo alla scissa alla data in cui si producono gli effetti reali della scissione;
Non risultino contabilmente ante scissione;
Siano correlate a elementi del patrimonio scisso
Risultino vincolate ad elementi patrimoniali in maniera diretta ed attuale e non soltanto per ragioni di carattere genetico
Siano sostanzialmente divisibili fra i differenti soggetti che partecipano alla scissione
37
POSIZIONI SOGGETTIVE “ATIPICHE” riconducibili alla nozione contenuta nel comma 4 dell’art. 173 TUIR
Plusvalenze a tassazione rateizzata di cui all’art. 86, comma 4, TUIR
(unica posizione soggettiva esplicitamente individuata come tale)
Spese di rappresentanza a deducibilità differita di cui all’art. 108, comma 2, TUIR
Spese di manutenzione eccedenti il limite percentuale fissato dall’art. 102, comma 6, TUIR
Compensi degli amministratori che non abbiano ancora formato oggetto di corresponsione (e, quindi, che non abbiano ancora
formato oggetto di deduzione ai sensi dell’art. 95, comma 5, TUIR)
Diritto ad operare la variazione in diminuzione connessa all’utilizzo dei c.d. fondi tassati
Dividendi di cui è stata deliberata la distribuzione da parte di società partecipate ma che non abbiano ancora formato oggetto di
percezione da parte della scissa (art. 89, comma 2, TUIR)
38
Crediti d’imposta per i redditi prodotti all’estero ex art. 165 TUIR che non abbiano ancora formato oggetto di scomputo da parte
della scissa
Ammortamenti anticipati disciplinati dall’art. 102, comma 3, TUIR (analoghe considerazioni possono formularsi per gli
ammortamenti accelerati)
Durata nel possesso di aziende ovvero di beni ai fini del decorso dei termini per fruire della possibilità di rateizzare le plusvalenze da alienazione dei cespiti ammortizzabili ovvero del regime di pex
Crediti a fronte di ritenute d’acconto operate su redditi della scissa che non abbiano ancora formato oggetto di scomputo da
parte della stessa
Deducibilità delle imposte di cui è ammessa fiscalmente la deduzione ex art. 99 TUIR, ove il pagamento avvenga
successivamente all’imputazione dello specifico onere a conto economico
POSIZIONI SOGGETTIVE “ATIPICHE”/2
39
Costo fiscalmente riconosciuto dei beni e dei diritti ex art. 110 TUIR
Possibilità di procedere all’eventuale rivalutazione dei cespiti laddove previsto da specifici provvedimenti normativi (risoluzione 91/E del 2002 dell’Agenzia delle Entrate)
POSIZIONI SOGGETTIVE “ATIPICHE”/3
Possibilità di fruire eventuali crediti d’imposta(risoluzione 143/E del 2003 dell’Agenzia delle Entrate)
Possibilità, da parte degli enti creditizi, di variare in diminuzione nei nove esercizi successivi le svalutazioni eccedenti la
percentuale dello 0,60% del valore nominale dei crediti (ai sensi dell’art. 6 della L. 2 dicembre 2005 n. 248, la percentuale è stata
ridotta allo 0,40% a decorrere dal 2005)
40
POSIZIONI SOGGETTIVE “ATIPICHE”: criteri di ripartizione
Le posizioni in parola devono essere attribuite alle beneficiarie e, in caso di scissione parziale, alla stessa società scissa, in proporzione delle rispettive
quote del patrimonio netto contabile trasferite o rimaste.
Il principio “pro quota” è derogato in presenza di situazioni connesse specificamente ovvero per insiemi agli elementi patrimoniali oggetto di
scissione. In tal caso, le posizioni soggettive seguono la sorte di detti elementi presso i relativi titolari.
Posizioni Soggettive
atipiche
Criterio della proporzionalità in base al netto contabile attribuito alla beneficiaria ovvero trattenuto dalla scissa
Criterio della connessione specifica o per insiemi degli elementi patrimoniali
41
POSIZIONI SOGGETTIVE “TIPICHE” espressamente disciplinate da ulteriori commi del medesimo art. 173 TUIR
Obbligo di versamento degli acconti (comma 5)
Valore fiscalmente riconosciuto dei fondi di accantonamento della scissa (comma 6)
Rimanenze di beni e titoli (comma 7)
Riserve in sospensione d’imposta (comma 9)
Riporto a nuovo delle perdite fiscali eventualmente conseguite dalle società partecipanti alla scissione (comma 10)
42
REGIME DELLE “POSIZIONI SOGGETTIVE” TIPICHE DELLA SOCIETA’ SCISSA: il valore dei fondi di
accantonamento fiscalmente riconosciuti
Fondo rischi su crediti (art. 106 TUIR)
Fondo TFR (art. 105 TUIR)
Altri fondi i cui accantonamenti sono disciplinati dall’art. 107 TUIR
La norma di riferimento è rappresentata dal comma 6 del menzionato art. 173 TUIR (Valore fiscalmente riconosciuto dei fondi di accantonamento
della scissa)
“Il valore fiscalmente riconosciuto dei fondi di accantonamento della società scissa si considera già dedotto dalle beneficiarie, oltre che, in caso di
scissione parziale, dalla suddetta società per importi proporzionali alle quote in cui risultano attribuiti gli elementi del patrimonio ai quali,
specificamente o per insiemi, hanno riguardo le norme tributarie che disciplinano il valore stesso”
43
REGIME DELLE “POSIZIONI SOGGETTIVE” TIPICHE DELLA SOCIETA’ SCISSA: la disciplina del riporto delle
perdite
Riporto a nuovo delle perdite fiscali eventualmente conseguite dalle società partecipanti alla scissione ante operazione ( art. 173,
comma 10, TUIR): rinvio alla disciplina in materia di fusioni, equiparando la beneficiaria alla società incorporante o risultante
dalla fusione e la scissa a quella fusa ovvero incorporata
Rinvio al comma 7, art. 172 TUIR (riporto delle perdite in materia di fusioni)
44
Criteri stabiliti dalla disciplina delle fusioni riguardo alla riportabilità delle perdite fiscali pregresse in occasione di una fusione
Il limite del patrimonio netto contabile delle singole società come risultante dall’ultimo bilancio ovvero, se inferiore, dalla situazione
patrimoniale predisposta nell’ambito del procedimento di fusione; tale valore è considerato quale limite massimo entro cui è consentito il riporto delle perdite e ciò al fine di evitare che si possa procedere alla fusione di una società sana con una società scarsamente patrimonializzata e carica
esclusivamente di perdite pregresse
Le condizioni di operatività delle imprese partecipanti alla fusione rappresentate dal conseguimento da parte delle stesse nell’esercizio
anteriore alla deliberazione della fusione di ricavi e proventi dell’attività caratteristica e di spese per lavoro dipendente non inferiori ad una determinata percentuale (40%) rispetto alla media dei due periodi
d’imposta immediatamente precedenti
Nelle fusioni senza concambio, le precedenti svalutazioni sulla partecipazione nella società incorporata effettuate da parte
dell’incorporante o dall’impresa che l’ha ceduta a quest’ultima dopo l’esercizio di realizzazione della perdita astrattamente riportabile
45
In presenza dell’effetto limitativo, occorre stabilire il criterio in base a cui
suddividere l’ammontare delle perdite realizzate in periodi
d’imposta differenti
Norma di comportamento 160/05 dell’Associazione dei
Dottori Commercialisti di Milano
Nel caso in cui si renda necessario decurtare l’ammontare delle perdite astrattamente riportabili, l’incorporante ha la possibilità di individuare
liberamente le perdite destinate a scontare l’effetto di non riportabilità
L’incorporante – ove si renda necessario decrementare l’importo delle perdite astrattamente riportabili dall’incorporata – avrà tutto l’interesse a considerare come
non legittimamente fruibili in futuro le grandezze maggiormente datate sotto il profilo cronologico, considerando, di contro, affrancate dall’effetto limitativo quelle
più recenti e, quindi, impiegabili più in là nel tempo (pur sempre nel rispetto dell’arco temporale dei cinque periodi d’imposta successivi)
46
REGIME DELLE “POSIZIONI SOGGETTIVE” TIPICHE DELLA SOCIETA’ SCISSA: le rimanenze dei titoli e di beni
merce
SCISSIONE
EFFETTI NON
RETRODATATI
EFFETTI RETRODATATI
Art. 173, comma 8 TUIR: i costi fiscalmente riconosciuti si assumono nella misura risultante alla data in cui ha effetto la scissione (e non, quindi, all’inizio del periodo
d’imposta cui sono fatti retroagire gli effetti della scissione come sancito dal comma 7)
Art. 173, comma 7 TUIR: le rimanenze si trasferiscono alla beneficiaria con la stessa stratificazione presente all’inizio del periodo d’imposta in capo all’entità il cui
patrimonio forma oggetto di separazione
47
REGIME DELLE “POSIZIONI SOGGETTIVE” TIPICHE DELLA SOCIETA’ SCISSA: gli obblighi di versamento degli
acconti d’imposta e delle ritenute
SCISSIONETOTALE
SCISSIONEPARZIALE
Il comma 5 dell’art. 173 TUIR prescrive che i relativi obblighi di versamento “(…) si trasferiscono alle società beneficiarie (…) in relazione alle quote di patrimonio netto imputabile proporzionalmente a
ciascuna di esse”
L’entità societaria il cui patrimonio forma oggetto di segmentazione continua a sussistere giuridicamente e
pertanto gli obblighi di versamento degli eventuali acconti d’imposta continuano parimenti a sussistere
È opinione consolidata che tale disposizione risulti abrogata in parte qua per incompatibilità con quanto sancito dall’art. 4 del DL 50/97
“nelle operazioni di fusione e scissione gli obblighi di versamento, inclusi quelli relativi agli acconti d’imposta e alle ritenute operate sui redditi
altrui, dei soggetti che si estinguono per effetto delle operazioni medesime, sono adempiuti dagli stessi soggetti fino alla data di efficacia
della fusione o scissione; (…) successivamente a tale data i predetti obblighi si intendono a tutti gli effetti trasferiti alla società incorporante,
beneficiaria o comunque risultante dalla fusione o scissione”
48
REGIME DELLE “POSIZIONI SOGGETTIVE” TIPICHE DELLA SOCIETA’ SCISSA: le riserve in sospensione
d’imposta
Riserve in sospensioned’imposta
Riserve assoggettate ad un moderato regime di sospensione tributaria in quanto tassabili nei soli
casi di distribuzione ai soci
Riserve gravate da un regime di sospensione radicale in quanto tassabile qualunque sia la causa
della loro estinzione
L’art. 173, comma 9,
TUIR
Rinvia in maniera ricettizia alla regolamentazione dettata in materia di fusioni
Detta quale regola generale l’obbligo di ricostituzione di siffatte riserve da parte della
beneficiaria in misura proporzionale alla quota di patrimonio netto contabile attribuita alla stessa in
sede di scissione
Prevede che nell’ipotesi in cui la sospensione dipenda da eventi che riguardano specifici elementi patrimoniali della scissa, le relative riserve debbono essere ricostituite dalla beneficiaria che, in sede di
scissione, acquisisce tali elementi