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ATTO DI SCISSIONE – EFFETTI GIURIDICI

– EFFETTI CONTABILI

di Emanuele Rossi

Dott. Emanuele Rossi 1

EFFETTI GIURIDICI

• Effetto dall’ultima delle iscrizioni dell’atto di

scissione al registro imprese in cui sono

iscritte le beneficiarie;

• Possibilità di postdatazione degli effetti reali

nelle «scissioni-fusioni»;

• Possibilità di far retroagire gli effetti

obbligatori, ma vincolo dato dalla normativa

fiscale


EFFETTI OBBLIGATORI

1) Data a partire dalla quale azioni o quote

assegnate partecipano agli utili. Data rilevante

per:

• Determinazione del rapporto di cambio;

• Determinazione dei disavanzi di fusione;

• Destinazione nel primo bilancio post –

scissione dell’utile interinale relativo al ramo

d’azienda trasferito.


EFFETTI OBBLIGATORI

2) Data a decorrere dalla quale le operazioni delle

società partecipanti sono imputate al bilancio della

società risultante della scissione.

• Nessun vincolo del c.c., ma l’art. 173 TUIR, comma

11, dispone che la retrodatazione degli effetti

obbligatori opera solo in caso di scissione totale e a

condizione che ci sia coincidenza tra la chiusura del

periodo d’imposta di scissa e beneficiarie e per la

fase posteriore a tale periodo.


Responsabilità solidale

Società partecipanti responsabili in solido nei

limiti del valore effettivo della quota di

patrimonio netto trasferito/rimasto, per:

• Debiti non desumibili dal progetto;

• Debiti della scissa non soddisfatti dalla società

cui fanno carico ( C.T. Reg. Roma 31.1.2014, n.

549/1/14 – nessuna limitazione per la

responsabilità riguardante i debiti tributari).


ASPETTI CONTABILI - RIFERIMENTI ED

AMBITO APPLICATIVO

• artt. 2506 – 2506 quater c.c.

• principio contabile OIC 4 – Fusione e

Scissione

RIFERIMENTI

( scissione tra soggetti non IAS)

• artt. 2506 – 2506 quater c.c. ( soggetti IAS e non, per gli aspetti procedurali)

• OIC 4 – riporto in contabilità soggetti non IAS

• IFRS 3 Business Combination – riporto in contabilità soggetti IAS

AMBITO APPLICATIVO


DOCUMENTI CONTABILI

• Situazione patrimoniale della società scissa e

delle società beneficiarie preesistenti;

• Definizione dei patrimoni trasferiti alle società

beneficiarie;

• Bilancio di chiusura della società scissa;

• Bilancio di apertura delle società beneficiarie;

• Bilancio d’esercizio successivo alla scissione.


Situazione patrimoniale della società scissa e

delle società beneficiarie preesistenti

CRITERI DIFUNZIONAMENTO

art. 2501 – quater

art. 2506 – ter c.c,

I comma

• S.P. non antecedente i centoventi giornial giorno in cui il progetto di scissioneviene depositato in sede/ pubblicato susito internet - OIC 30 bilanci intermedi;

• bilancio dell’ultimo esercizio, se questo èstato chiuso non oltre centottanta giornidalla data di deposito/pubblicazione di cuisopra.

• Richiamate le norme in materia di fusione

• adempimento a caricodell’organoamministrativo di tutte lesocietà partecipanti allascissione


ESEMPIO

• Esempio. Si ipotizzi il caso di una società, la ALFAs.p.a., con esercizio coincidente con l’anno solare,il cui organo amministrativo intenda portare atermine un’operazione di scissione totale,mediante assegnazione a due società, BETAs.p.a. e GAMMA s.p.a., di cui GAMMA s.p.a. dinuova costituzione, dei rami d’azienda X e Y.Progetto di scissione depositato presso la sededelle società partecipanti alla scissione, primadel 30/06/2014.


SEGUE ESEMPIO

Dott. Emanuele Rossi

RAMO D’AZIENDA X

RAMO D’AZIENDA Y

BETA s.p.a GAMMA s.p.a. ( NEWCO)

ALFA s.p.a.

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SEGUE ESEMPIO


ALFA - SITUAZIONE PATRIMONIALE ( DA BILANCIO) AL 31/ 12/2013

ATTIVO PASSIVO

IMMOBILI 7000 DEBITI COMM.LI 1800

MERCE 1500 MUTUI IPOTECARI 6200

CREDITI 1420 TFR 600

BANCA 80 PATRIMONIO NETTO

CAPITALE SOCIALE 1000

RISERVE 400

TOTALE 10000 TOTALE 10000

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SEGUE ESEMPIO

• Discorso simile andrà fatto per BETA. Non per

GAMMA, la quale, essendo di nuova

costituzione, non ha background contabile.


Individuazione dei patrimoni trasferiti

alle società beneficiarie

• Il valore contabile;

• Il valore economico, determinato ai fini del

rapporto di cambio;

• Il valore effettivo, che coincide con il

precedente, in assenza di avviamento e di

altre attività immateriali non trasferibili.


SEGUE ESEMPIO

IPOTESI:

1) BREVETTO REGISTRATO MA NON ISCRITTO IN

BILANCIO DA ALFA DEL VALORE DI 700

2) AVVIAMENTO DI 700

3) PLUSVALORE IMMOBILE 200


SEGUE ESEMPIO


Determinazione valori in capo ad ALFA (pag. 54, dell’OIC 4):

VOCI PATRIMONIALI V. CONTABILE V. EFFETTIVO V. ECONOMI COIMMOBILI 7000 7200 7200MERCE 1500 1500 1500CREDITI 1420 1420 1420

AVVIAMENTO 700

BREVETTO 700 700BANCA 80 80 80

TOTALE 10000 10900 11600

DEBITI COMM.LI 1800 1800 1800MUTUI IPOTECARI 6200 6200 6200TFR 600 600 600

TOTALE 8600 8600 8600

PATRIMONIO 1400 2300 3000

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SEGUE ESEMPIO


RAMO X

VOCI PATRIMONIALI V. CONTABILE V. EFFETTIVO V. ECONOMI CO

MERCE 1500 1500 1500

CREDITI 1420 1420 1420

AVVIAMENTO 700

BREVETTO 700 700

BANCA 80 80 80

TOTALE 3000 3700 4400

DEBITI COMM.LI 1800 1800 1800

TFR 600 600 600

TOTALE 2400 2400 2400


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SEGUE ESEMPIO


RAMO Y

VOCI PATRIMONIALI V. CONTABILE V. EFFETTIVO V. ECONOMI CO

IMMOBILI 7000 7200 7200

TOTALE 7000 7200 7200

MUTUI IPOTECARI 6200 6200 6200

TOTALE 6200 6200 6200


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SEGUE ESEMPIO

• Ai sensi del comma 2, dell’art. 2506 – ter c.c., taliprospetti andranno indicati, accompagnati dauna nota esplicativa, nella relazione degliamministratori redatta ai sensi dell’art. 2501 –quinquies c.c. Ancora, sostiene l’OIC, ove ci sitrovi nel caso di scissione “semplificata” e quindinon corra l’obbligo di redigere tale relazione, iprospetti di cui sopra, sempre accompagnatidalla nota esplicativa, dovranno essere indicatinel progetto di scissione di cui al 2506 – bis c.c.


Bilancio di chiusura della società scissa

• Problematica: determinazione degli effetti

reali ed obbligatori dell’operazione di

scissione.

• Riguardo i primi, come anticipato occorre fare

un distinguo a seconda che si tratti di scissione

totale o parziale.



Scissione totale - gli effetti reali legati alla scissioneriguarderanno:

1. La data in cui avviene l’estinzione della società scissa;

2. La data in cui ciascuna società beneficiaria, subentra allascissa nei rapporti giuridici connessi alla frazione dipatrimonio netto ereditata con la scissione ( rapporti exnovo a pena di nullità da intestare alla beneficiaria – vediCtr di Milano 29.6.2012, n. 54/68/12);

3. La data in cui avviene la conversione in capo ai soci delleazioni o quote detenute nella scissa: da azioni o quotedetenute nella scissa, in azioni o quote detenute in una opiù società beneficiarie ( in aggiunta a quelle detenutenella scissa, in caso di scissione parziale).



• In caso di scissione parziale, l’effetto reale riguarderàunicamente la data in cui avverrà in capo ai soci,l’assunzione delle partecipazioni nella/e societàbeneficiaria/e, in aggiunta a quelle già detenute nellasocietà scissa.

• Decorrenza: il primo comma dell’art. 2506 – quater,dispone che gli effetti reali decorrono dall’ultima delleiscrizioni dell’atto di scissione nell’ufficio del registrodelle imprese in cui sono iscritte le societàbeneficiarie; con la possibilità, in caso di scissione perincorporazione, ovverosia in presenza di societàbeneficiarie preesistenti, di posticipare tali effetti aduna data successiva.



Per quanto riguarda gli effetti obbligatori dellascissione, questi riguardano, ai sensi dei punti 5)e 6), del primo comma dell’art. 2501 – ter,richiamati dal primo comma dell’art. 2506 –quater:

• La data dalla quale le azioni concambiate in capoai soci della società scissa, partecipano agli utili;

• La data a decorrere dalla quale, le operazionicompiute dalla società scissa, sono imputate albilancio della/e società beneficiaria/e.



• comma 11, dell’art. 173 del TUIR: “… la

retrodatazione degli effetti … opera

limitatamente ai casi di scissione totale e a

condizione che vi sia coincidenza tra la

chiusura dell’ultimo periodo d’imposta della

società scissa e delle beneficiarie e per la fase

posteriore a tale periodo”



OIC 4, pag. 57:

• La retrodatazione degli effetti obbligatori non è possibile incaso di scissione parziale, posto che, in tale caso, è la scissache deve redigere sia il bilancio che la dichiarazione perl’esercizio in cui si verificano gli effetti reali della scissione;

• La retrodatazione degli effetti obbligatori non opera, senon vi è coincidenza tra la data di chiusura dell’ultimoesercizio della scissa e quello delle beneficiarie;

• In base all’ultimo periodo dell’art. 173, comma 11, del TUIR,la data cui può farsi risalire l’effetto contabile e fiscale,non può che essere quella di apertura dell’esercizio in cui sicompleta il procedimento di scissione.



In caso di attribuzione di aziende o di singoli

rami, scissa obbligata ad adottare, per il

periodo interinale, una contabilità sezionale

per ciascun ramo d’azienda trasferito



Forma bilancio di chiusura:

• In caso di retrodatazione degli effetti contabili, ilbilancio di chiusura consisterà in una semplicesituazione contabile, redatta alla data di efficaciareale della scissione;

• In assenza di retrodatazione degli effetticontabili, invece, dovrà essere redatto, semprealla data da cui decorrono gli effetti reali, un veroe proprio bilancio, costituito da statopatrimoniale, conto economico e notaintegrativa.


Bilancio di apertura delle società

beneficiarie

• Ai sensi del primo comma dell’art. 2506 – quaterc.c., nella scissione trova applicazione il dispostodi cui all’art. 2504 – bis, dettato in materia difusione. Nello specifico, per effetto del quartocomma di tale ultimo articolo, le societàbeneficiarie, iscrivono, alla data di efficacia dellascissione, le attività e le passività trasferite dallascissa, ai rispettivi valori contabili, procedendo,se del caso, all’allocazione in bilancio deglieventuali disavanzi e/o avanzi emersi ( previaesecuzione rettifiche di consolidamento).



beneficiarie

• Disavanzo da annullamento: Tale differenza,

che si ha quando la beneficiaria detiene una

partecipazione nella scissa, scaturisce

quando tale partecipazione risulta iscritta ad

un valore maggiore, rispetto alla porzione di

patrimonio netto contabile, cui la stessa

partecipazione si riferisce, ricevuta dalla

beneficiaria a seguito della scissione.



beneficiarie

• Avanzo da annullamento: Tale differenza,

scaturisce quando la partecipazione detenuta

dalla beneficiaria nella scissa, risulta iscritta

ad un valore minore, rispetto alla porzione di

patrimonio netto contabile, cui la stessa

partecipazione si riferisce, ricevuta dalla

beneficiaria a seguito della scissione.



beneficiarie

• Disavanzo da concambio: Tale differenza,

scaturisce quando l’aumento di capitale

sociale deliberato dalla società beneficiaria,

risulta superiore alla porzione di patrimonio

netto contabile della scissa, di competenza

dei soci terzi, ricevuto dalla beneficiaria a

seguito della scissione.



beneficiarie

• Avanzo da concambio: Tale differenza,

scaturisce quando l’aumento di capitale

sociale deliberato dalla società beneficiaria,

risulta inferiore alla porzione di patrimonio

netto contabile della scissa, di competenza

dei soci terzi, ricevuto dalla beneficiaria a

seguito della scissione.


SEGUE ESEMPIO

• Proseguendo con l’esempio, si ipotizzi il caso

di una partecipazione al 70% della

beneficiaria BETA nella società scissa ALFA.

Ancora, si ipotizzi la seguente situazione

patrimoniale di BETA ante scissione:


SEGUE ESEMPIO


SITUAZIONE PATRIMONIALE BETA ANTE SCISSIONE

ATTIVO PASSIVO

PART. ALFA 1000

PATRIMONIO NETTO 1000


RISERVE 400


Valore Economico BETA = 2400

SEGUE ESEMPIO


Si ipotizza, per comodità, che per

quanto riguarda il recepimento delle

attività e passività connesse al

patrimonio trasferito, i valori contabili

espressi nella situazione patrimoniale

di chiusura, coincidano con quelli

indicati nella situazione contabile ex

2501 – quater.

SEGUE ESEMPIO


RAMO X – SITUAZIONE DI CHIUSURA

VOCI PATRIMONIALI V. CONTABILE

MERCE 1500

CREDITI 1420

AVVIAMENTO

BREVETTO

BANCA 80

TOTALE 3000

DEBITI COMM.LI 1800

TFR 600

TOTALE 2400

PATRIMONIO 600

SEGUE ESEMPIO


2000 ( V.E. ramo X)

QUOTA PART. RIFERITA A RAMO X: 1000 * = 666,667

3000 ( V.E. ALFA)

QUOTA PART. RIFERITA A RAMO Y: = 333,333 ( 1000 – 666,667)

RAMO X DI PERTINENZA DI BETA = 420 ( 600 * 70%)

DISAVANZO DA ANNULLAMENTO: = 666,667 - 420 = 246,6667

SEGUE ESEMPIO


30% V.E. RAMO X = 600

30% AZIONI RAMO X 180

RAPPORTO DI CAMBIO =

= = 0,833333

V.E. BETA 2400

n. AZIONI BETA 600

SEGUE ESEMPIO


AUMENTO C.S. BETA = ( 180 * 0,833333) * 1 = 150

AVANZO DA CONCAMBIO = ( 150 - 180) = 30

SEGUE ESEMPIO


SITUAZIONE PATRIMONIALE BETA POST SCISSIONE

ATTIVO PASSIVO

MERCE 1500 DEBITI COMM.LI 1800

CREDITI 1420 TFR 600

BANCA 80

DISAV. ANNULL. 247 PATRIMONIO NETTO 1180

PART GAMMA 333 CAPITALE SOCIALE 750

AVANZO DA CONC. 30

RISERVE 400


SEGUE ESEMPIO


SITUAZIONE PATRIMONIALE GAMMA

ATTIVO PASSIVO

IMMOBILI 7000 MUTUI IPOTECARI 6200

PATRIMONIO NETTO 800


RISERVA DA SCISSIONE 300


SEGUE ESEMPIO


Riguardo all’allocazione in bilancio dei differenziali

emersi, la disciplina da seguire è la medesima di quella

dettata per la fusione. Il disavanzo da annullamento,

verrà allocato, se del caso, sui beni ricevuti dalla scissa o

ad avviamento. L’avanzo da concambio, costituirà una

posta del netto, riconducibile per natura ad una riserva

da sovrapprezzo azioni.

Bilancio d’esercizio successivo alla

scissione

• Tale documento, costituisce il bilanciod’esercizio che ciascuna società beneficiaria,dovrà redigere autonomamente per l’anno incui ha avuto efficacia ( reale) l’operazione discissione ( in caso di beneficiaria preesistente,la comparazione richiesta dal comma 5,dell’art. 2423 – ter c.c., avverrà con il bilancioredatto dalla beneficiaria per l’esercizioantecedente a quello in cui la scissione haprodotto i suoi effetti).


Le poste di conguaglio


RAMO X

VOCI PATRIMONIALI V. CONTABILE

MERCE 1500

CREDITI 1420

AVVIAMENTO

BREVETTO

BANCA 80

TOTALE 3000

DEBITI COMM.LI 1800

TFR 600

TOTALE 2400

PATRIMONIO 600



Supponiamo, che tra la data di

riferimento della situazione

patrimoniale ex 2501 – quater (

31/12/2013), e la data di redazione del

bilancio di chiusura, il conto banca

passi da 80 a 30; in conseguenza di ciò,

nel bilancio di apertura di BETA, dovrà

essere iscritta una posta di conguaglio,

che ristabilisca lo status quo iniziale.



Crediti vs GAMMA per conguaglio A patrimonio netto 50

In tal modo, la quota di patrimonio netto ricevuta da BETA

per effetto della scissione, viene reintegrata di un importo

pari alla decurtazione verificatasi nel periodo interinale ( per

effetto della gestione condotta dall’organo amministrativo di

ALFA).

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