La prova nelle frodi Iva e il ruolo della stabile organizzazione
Prof. Avv. Benedetto Santacroce
Milano, 18 ottobre 2013
Gli elementi fondanti la buona fede
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Nell’inconsapevolezza del soggetto passivo, l’esistenza di una frode non pone l’operazione interessata fuori dal sistema dell’Iva ma, rispetto al soggetto in buona fede, essa conserva piena legittimità
La posizione del soggetto passivo in
buona fede
Studio Legale Tributario Santacroce-Procida-Fruscione
Gli elementi fondanti la buona fede
Corte Giustizia Ue
La buona fede “salva” dal coinvolgimento nella frode
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Gli operatori che adottano tutte le misure che possano essere da essi ragionevolmente pretese al fine di assicurarsi che le loro operazioni non facciano parte di una frode, che si tratti di frode all’Iva ovvero di altre frodi, devono poter fare affidamento sulla liceità di tali operazioni
La posizione del soggetto passivo in
buona fede
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Corte Giustizia Ue
Inconsapevolezza “qualificata”
Gli elementi fondanti la buona fede
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Inconsapevolezza “qualificata” = Buona Fede
La posizione del soggetto passivo in
buona fede
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Corte Giustizia Ue
Buona fede: il soggetto passivo non sapeva e non avrebbe potuto sapere che l’operazione interessata si iscriveva in una frode
Gli elementi fondanti la buona fede
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Un soggetto passivo che sapeva o avrebbe dovuto sapere che partecipava ad un’operazione che si iscriveva in una frode all’Iva deve essere ritenuto partecipante a tale frode perché in una tale situazione il soggetto passivo collabora con gli autori della frode e ne diviene complice
La posizione del soggetto passivo in
buona fede
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Corte Giustizia Ue
Carenza di buona fede = complicità nella frode
Gli elementi fondanti la buona fede
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La sussistenza dell’elemento psicologico è dunque di per sé sufficiente a configurare un’indole fraudolenta in capo ad un soggetto passivo, sebbene questi, in concreto, abbia tenuto un comportamento meramente “passivo” in termini di partecipazione all’altrui disegno truffaldino, limitandosi semplicemente a porre in essere operazioni commerciali
La posizione del soggetto passivo in
buona fede
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Corte Giustizia Ue
La partecipazione alla frode prescinde da un ritorno economico
Gli elementi fondanti la buona fede
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Un agire omertoso o semplicemente incurante è ritenuto idoneo ad integrare gli estremi della complicità alla frode, in quanto siffatto modus operandi è suscettibile di favorirne il successo e la diffusione
La posizione del soggetto passivo in
buona fede
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Corte Giustizia Ue
Non è necessario il conseguimento di un vantaggio di qualsiasi tipo
Gli elementi fondanti la buona fede
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Un soggetto passivo è estraneo alla frode quando non sapeva o non avrebbe potuto sapere di essere coinvolto in un meccanismo fraudolento; del pari, a contrario quando sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare in una frode all’Iva si considera complice
La posizione del soggetto passivo in
buona fede
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La ripartizione dell’onere della prova
Cassazione
Mutuati i principi della corte Ue
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Definire sul piano fattuale gli elementi da cui desumere la buona fede
Problema
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Cassazione
Gli elementi fondanti la buona fede
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Il soggetto passivo deve verificare i requisiti non formali (essendo evidente che ogni meccanismo fraudolento si cura in primo luogo di esibire all’esterno una apparente correttezza) ma sostanziali della controparte commerciale
Elementi fondanti la buona fede
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Cassazione
Effettiva esistenza nel cedente di una efficiente struttura operativa, della capacità di fornire/ricevere autonomamente beni/servizi
Gli elementi fondanti la buona fede
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L’accuratezza della indagine non deve andare oltre quegli elementi obiettivi che non possono sfuggire ad un contraente onesto che operi in un determinato settore commerciale
Limiti dell’indagine
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Cassazione
c.d. “Imprenditore mediamente accorto”
Gli elementi fondanti la buona fede
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L’Amministrazione non può esigere in maniera generale che il soggetto passivo conduca indagini in capo al cedente/prestatore volte ad accertare la regolarità dell’agire di questi perché queste verifiche, conformemente alla normativa comunitaria, spettano solo ed esclusivamente all’Amministrazione
Limiti dell’indagine
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Corte giustizia Ue
Quando le circostanze di fatto non permettano di presagire l’esistenza di una truffa si può presumere la liceità di un rapporto commerciale basandosi sulla regolarità sostanziale e formale dell’operazione
Gli elementi fondanti la buona fede
La ripartizione dell’onere della prova
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Sono di elaborazione nazionale (Cassazione)
Principi
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La ripartizione dell’onere della prova
Giurisprudenza
•AF deve provare la “conoscibilità” della frode frode•Il contribuente deve dimostrare la “non conoscibilità”
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Non spetta al contribuente provare l’estraneità alla frode ma spetta all’Amministrazione che sostiene l’esistenza di una frode provare che una certa operazione commerciale è fraudolenta
Principi
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La ripartizione dell’onere della prova
Cassazione
In prima battuta è l’Amministrazione che deve soddisfare l’onere probatorio
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Dopo che l’Amministrazione ha fornito validi elementi a supportare il coinvolgimento nella frode (i.e. conoscenza/conoscibilità) spetta al contribuente l’onere di dimostrare l’estraneità alla stessa (i.e. buona fede)
Principi
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La ripartizione dell’onere della prova
Cassazione
Assolto l’onere probatorio da parte dell’Amministrazione passa al contribuente la prova contraria
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•Dimostrare gli elementi di fatto della frode
•Dimostrare la connivenza del soggetto passivi nella frode
Contenuto della prova dell’AF
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La ripartizione dell’onere della prova
Cassazione
Non necessariamente deve trattarsi di una prova certa ed incontrovertibile valide le presunzioni
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Valida anche la prova basata su presunzioni purché attendibili
Contenuto della prova dell’AF
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La ripartizione dell’onere della prova
Cassazione
Presunzioni semplici gravi precise e concordanti fanno presumere la piena conoscenza della frode da parte dell’ ”imprenditore mediamente accorto”
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Esistenza di una sorta di “presunzione di conoscenza” in capo all’operatore per cui non può ignorare le anomalie che affliggono un certo rapporto commerciale
Presunzione di “conoscibilità”
della frode in capo all’operatore
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La ripartizione dell’onere della prova
Cassazione
L’operatore commerciale è tenuto a rilevare e a cogliere le anomalie di un rapporto commerciale per il dovere di accortezza e diligenza insito nell’esercizio di una attività imprenditoriale e commerciale qualificata
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L’incombenza di provare il coinvolgimento del contribuente nella frode spetta all’Amministrazione. Ma se questa fornisce validi elementi in tal senso, anche in forma di presunzioni, allora la responsabilità del cessionario può bensì presumersi, con la conseguenza che passa a questi l’onere di dimostrare la propria estraneità alla frode
Sistema della ripartizione
dell’onere della prova
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La ripartizione dell’onere della prova
Cassazione
“bilanciamento” dell’onere della prova fra AF e contribuente
La SO “palese” e “occulta”
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• fissa la territorialità di alcune prestazioni di servizi• individua il debitore dell’imposta e le relative modalità di assolvimento
Ruolo della SO nell’Iva
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La S.O. nell’Iva
Reg. 282/2011
La stabile organizzazione “attiva” ha autonoma soggettività passiva Iva
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Nelle prestazioni di servizi la SO “attiva” incardina la territorialità di una prestazione nel luogo ove è insediata, obliterando la rilevanza del (diverso) Paese di stabilimento della casa madre (con funzione “passiva”)
Effetti della SO “attiva”
Prestazioni Servizi
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La S.O. nell’Iva
Reg. 282/2011
Il gettito IVA confluisce nelle casse dell’erario dello Stato in cui ha luogo (secondo gli schemi predefiniti che guidano la territorialità) l’effettiva utilizzazione del servizio
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La territorialità segue la (diversa) logica, d’ordine oggettivo, legata al luogo in cui si trovano i beni al momento della cessione o dell’inizio del trasporto connesso alla cessione e al luogo dell’acquisto intracomunitario
Effetti della SO “attiva”
Cessione Beni
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La S.O. nell’Iva
Reg. 282/2011
La presenza di una S.O., ex se, non è suscettibile di incidere sulla posizione di debito/credito di un soggetto passivo verso l’erario
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Dirette: potere “attrattivo” totale del reddito prodotto nello Stato della SO
Iva: attrazione territoriale (e di gettito) delle sole operazioni svolte dalla SO attiva
SO Iva
vs
SO dirette
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Reg. 282/2011
Nell’Iva la SO “attrae” il gettito nel luogo di effettivo consumo della prestazione
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Qualsiasi organizzazione, diversa dalla sede dell’attività caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici atti a consentirle di ricevere e di utilizzare i servizi che le sono forniti per le esigenze proprie di detta organizzazione e di fornire i servizi di cui assicura la prestazione
Definizione di SO
Art. 11
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La S.O. nell’Iva
Reg. 282/2011
Valorizzati elementi di ordine oggettivo
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La SO è un centro di attività diverso e alternativo rispetto alla sede legale e alla sede nella quale vengono prese (con prevalenza) le decisioni essenziali concernenti la gestione generale dell’impresa e dove (altresì in modo prevalente) si riunisce la direzione dell’impresa
Differenza fra SO e Casa madre
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La S.O. nell’Iva
Reg. 282/2011
La SO si contrappone alla Casa madre in quanto luogo di esercizio dell’attività e non luogo di direzione (decisionale) della attività
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•libertà di forma giudica/organizzativa (…qualsiasi organizzazione…)
•autonoma identificabilità (…diversa dalla sede dell’attività economica…)
•relativa stabilità (…caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza…)
•adeguata dotazione (i) umana e (ii) strumentale in relazione ai propri scopi (…caratterizzata… da un grado sufficiente di permanenza e una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici… per le esigenze proprie…)
Caratteristiche della SO Iva
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La S.O. nell’Iva
Reg. 282/2011
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Adeguata dotazione umana + tecnicaDefinizione di SO
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Reg. 282/2011
Se manca uno solo si questi elementi o la dotazione non è “adeguata” non è configurabile una SO ai fini Iva (anche se può configurarsi una SO ai fini delle dirette)
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Adeguata dotazione umana + tecnicaDefinizione di SO
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Reg. 282/2011
Se manca uno solo si questi elementi o la dotazione non è “adeguata” la “non SO” non può essere né committente né prestatore di servizi i rapporti vanno imputati alla Casa madre
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Adeguata dotazione umana + tecnicaDefinizione di SO
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Reg. 282/2011
Esclusa la SO personale (valida per le dirette)
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Il fatto di disporre di un numero di identificazione IVA non è di per sé sufficiente per ritenere che un soggetto passivo abbia una SO
Definizione di SO
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Reg. 282/2011
•Prevalenza della sostanza sulla forma•Partita Iva no presunzione di SO
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Dall’attribuzione della partita IVA a un soggetto che ne abbia fatto richiesta deriva, per ragioni di ordine logico-giuridico, la presunzione della esistenza di stabile organizzazione
Sent. 7703/2005
(ord. 21380-12633/2012)
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Cassazione
•Prevalenza della forma sulla sostanza•Partita Iva presunzione di SO Contrasto con normativa Ue
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Dettata specificamente per le prestazioni di servizi
Definizione di SO
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Reg. 282/2011
Estensione anche ai beni via art. 192-bis che detta regole generali sul “debitore dell’imposta”
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Definizione del debitore dell’imposta e delle modalità di assolvimento dell’Iva (reverse charge vs rivalsa)
Funzione della SO nelle cessioni di
beni
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Reg. 282/2011
Non incide sulla territorialità, regolata da principi di carattere oggettivo (i.e. flusso dei beni) e non soggettivo (il luogo di stabilimento)
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•Identità soggettiva nei rapporti interni
•Autonomia verso l’esterno e nelle operazioni regolate secondo criteri oggettivi (scambio di beni)
Rapporto Casa madre-SO
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Reg. 282/2011
La SO è un prolungamento della soggettività passiva Iva della Casa madre
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Casa madre e SO sono lo stesso soggettoServizi
intercompany
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Reg. 282/2011
No rilevanza Iva delle prestazioni interne
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Non esclude che anche tra casa madre e SO siano effettuate operazioni rilevanti ai fini IVA quando ai fini impositivi non assume rilievo la intrasoggettività
Identità soggettiva fra SO e casa
madre
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Reg. 282/2011
Scambio di beni
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•Operazioni con l’estero: importazioni/esportazioni•Operazioni intra-Ue: cessioni a “sé stessi”
Cessioni di beni intercompany
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Reg. 282/2011
Rilevanti - Casa madre e SO sono due “identificativi Iva” distinti
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Un soggetto passivo che dispone di una stabile organizzazione nel territorio di uno Stato membro in cui è debitore di imposta si considera soggetto passivo non stabilito nel territorio di tale Stato membro qualora siano soddisfatte le seguenti condizioni: a) egli effettua in tale paese una cessione di beni o una prestazione di servizi imponibile; b); la cessione di beni o prestazione di servizi è effettuata senza la partecipazione di una sede del cedente o del prestatore di servizi situata nello Stato membro in questione
Art. 192-bis dir. 2006/112/CE
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Influenza della SO nella attribuzione del debito Iva
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La semplice presenza di una SO (“inattiva”) nel luogo ove è dovuta l’IVA, non vale a conferire alla SO lo status di debitore verso l’erario l’Iva va corrisposta secondo le modalità previste per le operazioni poste in essere dai soggetti non residenti (eventualmente per mezzo del reverse charge)
Art. 192-bis dir. 2006/112/CE
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La S.O. nell’Iva
Influenza della SO nella attribuzione del debito Iva
Irrilevanza in termini di imputazione del debito IVA della S.O. “passiva” (i.e. che non prende parte ad una cessione/prestazione eseguita direttamente dalla casa madre)
43
Nelle cessioni/prestazioni effettuate da un non residente (casa madre) nel Paese ove dispone di una S.O. ed ivi imponibili, se quest’ultima rimane estranea alle transazioni in parola, rimane altresì estranea al debito IVA acceso (dalla casa madre) nello Stato di insediamento della SO
Art. 192-bis dir. 2006/112/CE
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La S.O. nell’Iva
Influenza della SO nella attribuzione del debito Iva
La S.O. non ha un potere di attrazione assoluto rispetto alle operazioni poste in essere dalla casa madre ma matura un debito IVA solo in relazione alle transazioni alla cui effettuazione, a vario titolo e con diversi livelli di coinvolgimento, “partecipa”
44
Dipende dal livello di partecipazione della SO ad una certa operazione
Attribuzione del debito Iva fra Casa
madre e SO
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La S.O. nell’Iva
Influenza della SO nella attribuzione del debito Iva
“Partecipazione” concetto diverso da “effettuazione”
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La SO può attrarre il debito Iva a seguito della (sola) partecipazione anche in relazione a operazioni effettuate dalla Casa madre
Coinvolgimento della SO
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Influenza della SO nella attribuzione del debito Iva
i. La SO effettua direttamente una operazione ii. La SO partecipa ad una operazione effettuata dalla Casa
madre
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Per le operazioni da essa rese o ricevute la SO è considerata come i soggetti passivi che hanno la sede principale dell’attività economica nel territorio dello Stato regole Iva ordinarie
SO effettua l’operazione per conto proprio
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Influenza della SO nella attribuzione del debito Iva
• Debenza Iva rispetto alle operazioni attive (con obbligo di rivalsa)
• Soggetto rivalsato rispetto alle operazioni passive (con diritto a detrazione)
47
E’ dall’intensità del coinvolgimento nell’affare della Casa madre che la SO assume o meno la veste di debitore dell’IVA
SO partecipa alla operazione
effettuate dalla casa madre
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Influenza della SO nella attribuzione del debito Iva
Occorre misurare il livello di partecipazione
48
Occorre un grado di coinvolgimento “qualificato” perché la partecipazione sia idonea a spostare la debenza IVA dalla casa madre – soggetto naturalmente debitore perché ha effettuato una certa operazione – alla S.O. – soggetto debitore derivato in quanto ha partecipato all’operazione in questione
SO partecipa alla operazione
effettuata dalla casa madre
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Influenza della SO nella attribuzione del debito Iva
La partecipazione deve essere tale da rendere prevalente l’apporto della SO rispetto al coinvolgimento della casa madre
49
Se un soggetto passivo dispone di una SO nel territorio dello Stato membro in cui è dovuta l’IVA, si considera che la SO non partecipa a una cessione di beni o a una prestazione di servizi ai sensi dell’articolo 192 bis, lettera b), della direttiva 2006/112/CE, a meno che i mezzi tecnici o umani di detta SO siano utilizzati dallo stesso per operazioni inerenti alla realizzazione della cessione di tali beni o della prestazione di tali servizi imponibile effettuata in tale Stato membro, prima o durante la realizzazione di detta cessione o prestazione
Art. 53.2 reg. 282/2011/UE
Declinazione a contrariis del concetto di
partecipazione della SO
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Influenza della SO nella attribuzione del debito Iva
50
• L’utilizzo dei mezzi della SO può concernere sia i mezzi umani che (“o”) i mezzi tecnici ai fini “attrattivi” non è necessario un impiego congiunto di entrambe le risorse• L’utilizzo dei mezzi rileva esclusivamente nel frangente temporale antecedente e/o concomitante (“prima o durante”) l’esecuzione della cessione/prestazione realizzata un impiego successivo di risorse umane e/o tecniche non è idoneo ad integrare una fattispecie di partecipazione “qualificata” della SO
Art. 53.2 reg. 282/2011/UE
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Influenza della SO nella attribuzione del debito Iva
51
La SO assume rilievo (a titolo derivato) di fronte all’erario in quanto la casa madre ne “utilizza” i mezzi con modalità e secondo un grado di intensità non marginali
Art. 53.2 reg. 282/2011/UE
C’è partecipazione della SO
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La S.O. nell’Iva
Influenza della SO nella attribuzione del debito Iva
Principio traslato nell’art. 17.4 del DPR 633/72
52
Se i mezzi della SO sono utilizzati unicamente per funzioni di supporto amministrativo, quali la contabilità, la fatturazione e il recupero crediti
Art. 53 reg. 282/2011/UE
Non c’è partecipazione della
SO
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Influenza della SO nella attribuzione del debito Iva
L’espletamento di funzioni di mera assistenza non è giudicato sufficiente a modificare l’assetto formale di una certa operazione
53
Nelle operazioni attive effettuate dalla casa madre “per il tramite” della SO il ruolo di debitore dell’imposta è assunto da quest’ultima
Art. 17.4 DPR 633/72
C’è partecipazione della SO
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Influenza della SO nella attribuzione del debito Iva
L’espressione “per il tramite” del DPR 633/72 corrisponde all’espressione “con la partecipazione” utilizzato dal legislatore Ue
54
La SO adempie agli obblighi Iva secondo le regole previste per i soggetti stabiliti in Italia
Art. 17.4 DPR 633/72
C’è partecipazione della SO
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Influenza della SO nella attribuzione del debito Iva
Emette fattura con rivalsa dell’IVA, collocandosi l’operazione al di fuori del meccanismo del reverse charge, relegato ai rapporti posti in essere con non residenti
55
Se viene emessa una fattura con il numero di identificazione IVA attribuito dallo Stato membro della SO alla stessa, si considera, salvo prova contraria, che tale SO abbia partecipato alla cessione di beni o alla prestazione di servizi effettuata in tale Stato membro
Art. 53.2 reg. 282/2011/UE
C’è partecipazione della SO
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Influenza della SO nella attribuzione del debito Iva
Norma di chiusura a tutela del cessionario/committente
56
La spendita della posizione IVA della SO fa presumere che sia la SO l’autore di una cessione/prestazione
Art. 53.2 reg. 282/2011/UE
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Influenza della SO nella attribuzione del debito Iva
Presunzione relativa non soccorre in caso di abuso (i.e. se si conosce o si sarebbe potuto conoscere la non partecipazione della SO)
57
Se un soggetto passivo ha stabilito la sede della propria attività economica nel territorio dello Stato membro in cui è dovuta l’IVA, le disposizioni dell’articolo 192-bis della direttiva 2006/112/CE non si applicano indipendentemente dal fatto che detta sede partecipi o meno alla cessione di beni o alla prestazione di servizi che egli effettua in detto Stato membro
Art. 54 reg. 282/2011/UE
Lettura “in positivo” art. 192-
bis
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Influenza della SO nella attribuzione del debito Iva
58
Il cedente o prestatore non può comunque considerarsi soggetto non stabilito nello Stato in cui ha la sede principale e in cui l’operazione si considera effettuata, indipendentemente dalla partecipazione della sede in questione all’esecuzione dell’operazione
Art. 54 reg. 282/2011/UE
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Influenza della SO nella attribuzione del debito Iva
Forza di attrazione della Casa madre prevalente in senso assoluto su quella della SO
59
“principio di attrazione” da parte della casa madre di tutte le operazioni ad essa riconducibili effettuate nel territorio dello Stato membro in cui la medesima è stabilita, anche se tali operazioni sono concretamente poste in essere da una S.O. all’estero dello stesso soggetto passivo
Art. 54 reg. 282/2011/UE
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La S.O. nell’Iva
Influenza della SO nella attribuzione del debito Iva
Conforme la circolare 37/E/2011
60
Se la sede principale “inattiva” è in Italia e l’operazione è realizzata per il tramite di una SO all’estero, il debitore dell’imposta è in ogni caso il cedente o prestatore (i.e. la casa madre), che assolve i relativi obblighi tramite il numero identificativo assegnato alla sede principale italiana
Art. 54 reg. 282/2011/UE
Conseguenze
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La S.O. nell’Iva
Influenza della SO nella attribuzione del debito Iva
È la sede principale del soggetto passivo ad assumere gli obblighi Iva in relazione all’operazione realizzata dalla SO all’estero no reverse charge
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