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LE SOCIETA’ IMMOBILIARI: GLI ASPETTI PIU’ CRITICI

DELLA DISCIPLINA FISCALE

Venerdì 10 Febbraio 2012 – Soave (VR)


Le imposte di registro e ipocatastali

Giuseppe GiordanoProfessore di diritto commerciale presso l’Università

Cattolica di MilanoNotaio in Milano

STUDIO GIORDANOwww.notaiogiordano.it



Società

immobiliari

1. SOCIETÀ SEMPLICI(Libro V Titolo V Capo II art. 2251 ss. Cod.civ.) ATTIVITÀ

• Attività agricola – gestione immobiliare; REDDITI

• Redditi fondiari (Titolo I Capo 2 art. 25 ss. TUIR)• Redditi di capitale (Titolo I Capo 3 art. 44 ss. TUIR)• Redditi diversi (Titolo I Capo 7 art. 67 ss. TUIR)

2. SOCIETÀ COMMERCIALI(Libro V Titolo V Capi III-VII art. 2291 ss. Cod.civ.) ATTIVITÀ

• Costruzione – Ristrutturazione - gestione immobiliare; REDDITI

• Redditi d’impresa (Titolo I Capo 6 art. 55 ss. TUIR)• Redditi di capitale (Titolo I Capo 3 art. 44 ss. TUIR)• Redditi diversi (Titolo I Capo 7 art. 67 ss. TUIR



SocietàImmobiliariCommerciali

1. SOCIETÀ DI COSTRUZIONE – società che esercita in modo prevalente l’attività di costruzione e/o ristrutturazione di fabbricati da destinare alla vendita (impresa edilizia)

2. SOCIETÀ DI COMMERCIO IMMOBILIARE – società che esercita in modo prevalente l’attività intermediaria nella circolazione di immobili (impresa commerciale)

3. SOCIETÀ DI GESTIONE IMMOBILIARE – Società che esercita in modo prevalente l’attività di gestione di patrimoni immobiliari attraverso la concessione in locazione (Impresa di servizi)


IMMOBILIMerce

Strumentaliper natura

(art. 43 co. 2 TUIR)

per destinazione(art. 43 co. 1 TUIR)

Concessi in uso ai dipendenti

Patrimoniali



ImmobiliStrumentaliper natura

(art. 43 co. 2 TUIR)

Fabbricati diversi

per destinazione(art. 43 co. 1 TUIR)

abitazioni

Terreni

Terreni non edificabili

Terreni edificabili

Fabbricati in corso di costruzione




FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURANOZIONE

Sono immobili strumentali per natura quelli che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni (art. 10 co. 8ter DPR 26/10/1972 n. 633), anche se non utilizzati o anche se dati in locazione o comodato (art. 43 co. 2 22 dicembre 1986, n. 917 - TUIR).



FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURAREQUISITI

1. CATEGORIA CATASTALELa R.M. 330 del 03/02/1989 ha precisato che tra gli immobili strumentali per natura siano da annoverare “gli interi gruppi B, C, D ed E e la categoria A/10 nel solo caso in cui la destinazione ad ufficio o studio privato sia prevista nella licenza o concessione edilizia, anche in sanatoria”.

✐ E’ da ritenere che il riferimento alla licenza o alla concessione edilizia debba estendersi, nel mutato quadro normativo, anche alla DIA e alla SCIA di cui al D.L. 31 maggio 2010 n. 78 conv. In L. 30 luglio 2010 n. 122.



FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURA2. ULTIMAZIONE LAVORI

Con la Circolare n. 12/E del 12 marzo 2010, l’Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Normativa ha precisato che non può intendersi immobile strumentale il fabbricato non ultimato, il quale ultimo deve intendersi, quindi escluso dall’ambito applicativo dell’art. 10 co. 8bis e co. 8 ter DPR 633/1972 ($ 3.9 p. 25-26).✐ Si deve considerare ultimato l’immobile per il quale sia intervenuta da parte del

direttore dei lavori l’attestazione della ultimazione degli stessi, che di norma coincide con la dichiarazione da rendere in catasto ai sensi degli articoli 23 e 24 del DPR 6 giugno 2001, n. 380 (Circolare n. 12/E datata 1 marzo 2007 Direzione Centrale Normativa e contenzioso $ 10)



FABBRICATI STRUMENTALI PER DESTINAZIONE NOZIONE

Sono immobili strumentali per destinazione quelli “relativi ad imprese commerciali e quelli che costituiscono beni strumentali per l'esercizio di arti e professioni” (art. 43 co. 1 D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917).



FABBRICATI STRUMENTALI PER DESTINAZIONEREQUISITI

1. DESTINAZIONE IMPRENDITORIALE ESCLUSIVACass. – Sez. I civ. - 5 giugno 1991 n. 6378 (in Riv. giur. edilizia 1991, I,965., Bollettino trib. 1991, 1696) ha precisato che sono immobili strumentali per destinazione quelli che “abbiano come unica destinazione quella di essere direttamente impiegati nell'espletamento di attività tipicamente imprenditoriali, sì da non essere idonei a produrre un reddito autonomo rispetto a quello del complesso aziendale in cui sono inseriti”.



FABBRICATI STRUMENTALI PER DESTINAZIONE

✐ Sono da ritenere strumentali per destinazione:

l’alloggio del custode in un opificio industriale (R.M. 4 febbraio 1982 n. 9/885);

Il terreno permanentemente adibito da impresa costruttrice a deposito di materiale (R.M. 16 febbraio 1982 n. 7/1579)

Gli immobili concessi in locazione finanziaria da società di leasing (R.M. 27 aprile 1977 n. 9/648; R.M. 2 dicembre 1991 n. 445585).



FABBRICATI STRUMENTALI PER DESTINAZIONE

✐ Fattispecie controverse:

E’ dubbio se gli immobili concessi in locazione da società di gestione immobiliare costituiscano beni strumentali per destinazione:Affermativamente: Cass. R luglio 1990 n. 7158; Cass. 3 aprile 1992 n. 4086; Cass. 1 luglio 1994 n. 6256; Cass. 5 dicembre 1995 n. 2934; Css. 1 aprile 1996 n. 2990;Per la soluzione negativa: R. lM. 4 febbraio 1982 n. 9885;C.M. 21 maggio 1999 n. 112/E; R.M. 26 febbraio 2002 n. 55.



FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURAE PER DESTINAZIONE

Ove un determinato immobile presenti i requisiti di strumentalità sia per natura sia per destinazione (es. C1 adibito a sede sociale), prevale la strumentalità per destinazione, “in quanto la destinazione di un immobile già strumentale per natura a sede dell’impresa determina una ulteriore specificazione della sua qualità di bene strumentale nonché una diversa utilità ai fini dell’esercizio dell’impresa” (C.M. 18 giugno 2011 n. 57/E, p. 6 ).



OPERAZIONI RIENTRANTI NEL CAMPO DI APPLICAZIONE DELL’ IVA



OPERAZIONI SOGGETTE AD IVAoperazioni

rientranti in ambito

applicativoIVA

• REQUISITO SOGGETTIVOIl dante causa agisce nell’esercizio di impresa, arte o professione

• REQUISITO OGGETTIVOil trasferimento integra una cessione di beni ai fini IVA

• REQUISITO TERRITORIALE



FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURA(ART. 10 CO. TER DPR 633/1972)



FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURANormativa di riferimento

D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

Art.16Aliquote dell'imposta.L'aliquota dell'imposta e' stabilita nella misura del ventuno per cento della base imponibile dell'operazione (1).L'aliquota è ridotta al 4 e al 10 per cento per le operazioni che hanno per oggetto i beni e i servizi elencati nell'allegata tabella A, salvo il disposto dell'art. 34, [ed è elevata al 38 per cento] (2) per quelle che hanno per oggetto i beni elencati nell'allegata tabella B.

Tariffa Parte III (aliquota 10%) – art. 127 quinquiesdecies: fabbricati o porzioni di fabbricati sui quali sono stati eseguiti interventi di recupero di cui all’articolo 31 della legge 5 agosto 1978 n. 457, esclusi quelli di cui alle lettere a) e b) del primo comma dello stesso articolo, ceduti dalle imprese che hanno effettuato gli interventi”;

127-quinquies) opere di urbanizzazione primaria e secondaria elencate nell'articolo 4 della legge 29 settembre 1964, n. 847, integrato dall'articolo 44 della legge 22 ottobre 1971, n. 865; linee di trasporto metropolitane tramviarie ed altre linee di trasporto ad impianto fisso; impianti di produzione e reti di distribuzione calore-energia e di energia elettrica da fonte solare- fotovoltaica ed eolica; impianti di depurazione destinati ad essere collegati a reti fognarie anche intercomunali e ai relativi collettori di adduzione; edifici di cui all'articolo 1 della legge 19 luglio 1961, n. 659, assimilati ai fabbricati di cui all'articolo 13 della legge 2 luglio 1949, n. 408, e successive modificazioni (22);




D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633art.10 - Operazioni esenti dall'imposta.Sono esenti dall'imposta:

Omissis8-bis) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato diversi da quelli di cui al numero 8-ter), escluse quelle effettuate, dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all’ art. 31, primo comma, lettere c), d) ed e), della legge 5 agosto 1978, n. 457, entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento o anche successivamente nel caso in cui entro tale termine i fabbricati siano stati locati per un periodo non inferiore a quattro anni in attuazione di programmi di edilizia residenziale convenzionata;




D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633art.10 - Operazioni esenti dall'imposta.Sono esenti dall'imposta:

Omissis8-ter) le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, escluse:

a) quelle effettuate, entro quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell'intervento, dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all’ articolo 31, primo comma, lettere c), d) ed e), della legge 5 agosto 1978, n. 457;

b) quelle effettuate nei confronti di cessionari soggetti passivi d'imposta che svolgono in via esclusiva o prevalente attività che conferiscono il diritto alla detrazione d'imposta in percentuale pari o inferiore al 25 per cento;

c) quelle effettuate nei confronti di cessionari che non agiscono nell'esercizio di impresa, arti o professioni;d) quelle per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione.



FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURAOPERAZIONI RIENTRANTI IN AMBITO APPLICATIVO IVA

Vendite (che non abbiano ad oggetto terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria o aziende)

Permute (che non abbiano ad oggetto terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria o aziende)

Assegnazioni ai soci (che non abbiano ad oggetto terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria o aziende)

Trasferimenti a titolo di datio in solutum (che non abbiano ad oggetto terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria o aziende)

Trasferimenti in adempimento di appalti



FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURACedente

Impresa che ha costruito o ristrutturato

trasferimento entro 4 anni dall’ultimazione

dei lavori

Cessionario Soggetto IVA con detrazione ≤ 25%

Cessionario Soggetti NON IVA

OpzioneCEDENTE: impresa

CESSIONARIO: impresa con detrazione > 25%

dichiarazione inserita in atto con cui il cedente opta per regime iVA

OperazioniIMPONIBILI

IVA

Art. 10co. 8 ter

lett. a) b) c) d)



Cedente Cessionario IVA Registro ipotecaria catastale NOTE

Impresa di costruzione chiunque 21% € 168,00 3% 1%

Ordinaria ex art. 16 c. 1

Impresa di ristrutturazione chiunque 10% € 168,00 3% 1%

Art. 127 quinquiesdecies Tariffa A Parte III

Altre Impresedetrazione = < 25% 21% € 168,00 3% 1%


Altre imprese privato 21% € 168,00 3% 1%Ordinaria ex art. 16 c. 1

Altre imprese con OPZIONE

detrazione > 25% 21% € 168,00 3% 1%




FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURA

CedenteImpresa che ha

costruito o ristrutturato

trasferimento OLTRE 4 anni

dall’ultimazione dei lavori

OpzioneCEDENTE: impresa

CESSIONARIO: impresa con

detrazione > 25%

nell’atto traslativo il cedente NON opta

per regime iVA

OperazioniESENTI IVA

Art. 10co. 8 ter



Cedente Cessionario IVA Registro ipotecaria catastale NOTE

Impresa di costruzione chiunque ESENTE € 168,00 3% 1%

Art. 10co. 8 ter

Impresa di ristrutturazione chiunque ESENTE € 168,00 3% 1%

Art. 10co. 8 ter

Altre imprese SENZA OPZIONE

detrazione > 25% ESENTE € 168,00 3% 1%

Art. 10co. 8 ter



FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURACasi Particolari Vendita a società di leasing impianto fotovoltaico Vendita a Fondi Immobiliari chiusi immobile storico



FABBRICATI DIVERSI(ART. 10 CO. 8 BIS DPR 633/1972)



FABBRICATI DIVERSI

NOZIONE

Fabbricati strumentali per destinazione Fabbricati ad uso abitativo e loro pertinenze



FABBRICATI DIVERSI

CedenteImpresa di

costruzione/ristrutturazione

Cessione entro 5 anni dalla

ultimazione lavori

CedenteImprese di

costruzione/ristrutturazione

Locazione per 4 anni in attuazione di

programmi di edilizia residenziale

convenzionata

OperazioniIMPONIBILI

IVA

Art. 10co. 8 bis



Cedente Oggetto Cessionario IVA Registro ipotecaria catastale

Impresa di costruzione

Abitazione lusso chiunque 21% € 168,00 € 168,00 € 168,00

Abitazione non di lusso

chiunque 10% € 168,00 € 168,00 € 168,00

Acquirente prima casa 4% € 168,00 € 168,00 € 168,00




Impresa di ristrutturazione

Abitazione lusso chiunque 10% € 168,00 € 168,00 € 168,00


chiunque 10% € 168,00 € 168,00 € 168,00

Acquirente prima casa 4% € 168,00 € 168,00 € 168,00



FABBRICATI DIVERSIPERTINENZE

Il regime dell’imposizione indiretta sopra esposto si applica anche alle pertinenze Trasferite con il medesimo atto; Trasferite con atto separato;

Il vincolo di pertinenzialità costituisce una deroga alla qualità di “bene strumentale per natura” eventualmente caratterizzante la pertinenza (RM 20/06 2007 n. 139)



FABBRICATI DIVERSI

Cedente Impresa di costruzione ristrutturazione

Cessione OLTRE 5 anni dalla ultimazione lavori SENZA locazione per 4 anni in attuazione di programmi di edilizia

residenziale convenzionata

Cedente Soggetto Iva diverso da impresa costruzione/ristrutturazione

OperazioniESENTI

IVA

Art. 10co. 8 bis



FABBRICATI DIVERSI

OPERAZIONI ESENTI EX ART. 10 CO. 8 BIS DPR 633/1972

L’art. 40 DPR 631/1986 introduce una significativa deroga al principio di alternatività IVA e Imposta di Registro, disponendo che le cessioni esenti ex art. 10 co. 8bis DPR 633/1972 siano comunque assoggettate ad imposta di registro.




Altra Impresa

Abitazione lusso chiunque ES 7% 2% 1%


chiunque ES 7% 2% 1%

Acquirente prima casa ES 3% € 168,00 € 168,00

Fabbricati Impresa commerciale immobiliare

ES 1% 2% 1%




Altra Impresa

Immobili di interesse storico

chiunque ES 3% 2% 1%

Impresa commerciale immobiliare

ES 1% 2% 1%

Immobili in Piani Particolareggiati chiunque ES 1% € 168,00 € 168,00

Terreni edificabili chiunque 21% € 168,00 € 168,00 € 168,00



BASE IMPONIBILE

OPERAZIONI ESENTI EX ART. 10 CO. 8 BIS DPR 633/1972

Il c.d. “Prezzo-valore” (art. 1 co. 497 L. 23 dicembre 2005 n. 266; Il valore di perizia come “valore minimo di riferimento” per i terreni il cui costo,

rilevante ai fini delle plusvalenze di cui all’art. 67 TUIR, sia stato rivalutato ai sensi dell’art. 7 L. 28 dicembre 2001 n. 448 (art. 7 co. 6 L. 28 dicembre 2001 n. 448)



CASI PARTICOLARI



FATTISPECIE

Fabbricati in corso di costruzione Beni futuri



OPERAZIONI ESCLUSE DAL CAMPO DI APPLICAZIONE DELL’ IVA



OPERAZIONI NON SOGGETTE AD IVA

Una cessione di beni o una prestazione

di servizi non rientra in ambito

applicativoIVA per

• CARENZA REQUISITO SOGGETTIVOIl dante causa NON agisce nell’esercizio di impresa, arte o professione

oppure

• CARENZA REQUISITO OGGETTIVOil trasferimento integra una cessione di beni ai fini IVA

oppure

• CARENZA REQUISITO TERRITORIALE



OPERAZIONI FUORI CAMPO IVACARENZA REQUISITO OGGETTIVO

Conferimenti in natura (art. 2 co. 3 lett. b) DPR 633/1972) Fusioni, scissioni e trasformazioni di società e analoghe operazioni poste in essere da

altri enti (art. 2 co. 3 lett. c) DPR 633/1972) Regolarizzazione di società di fatto derivante da comunione ereditaria; Cessioni di aziende comprensive di immobili; Trasferimenti di terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria (art. 2 co. 3 lett. c)

DPR 633/1972)



Atto Oggetto IVA Registro ipotecaria catastale NOTE

Conferimento

Beni strumentali e aree relative

NO 4% 3% 1% Art. 4 Tariffa DPR1986/131

aziende NO € 168,00 € 168,00 € 168,00

Trasformazioni – fusioni - scissioni

-NO € 168,00 € 168,00 € 168,00


Atti di regolarizzazione di società di fatto da comunione ereditaria

NO € 168,00

€ 168,00se registrati

entro 1 anno dalla

successione€ 168,00 Ordinaria ex art.

16 c. 1



Atto Oggetto IVA Registro ipotecaria catastale NOTE

Cessione di aziende o singoli rami

Beni strumentali e aree destinate

NO 4%* 3%** 1%**

Fabbricati diversi NO 7%* 2%* 1%*

Terreni non suscettibili di edificazione

NO 8%* 2% 1%

Terreni agricoliNO 15% 2% 1%

Benni storici vincolati NO 3% 2% 1%



Atto Oggetto Cessionario IVA Registro ipotecaria catastale NOTE

cessioni

Terreni NON suscettibili di edificazione

chiunque NO 8%* 2% 1%Art. 2 co. 3 lett. C) DPR 633/1972 –

Terreni AGRICOLI

chiunque NO 15% 2% 1%

Imprenditore agricolo

principaleNO 8% 2% 1%

Art. 1 Tarifa nota I

Coltivatore diretto NO € 168,00 € 168,00 1%



CESSIONE DI AZIENDADETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE

la base imponibile è costituita dal valore del bene o del diritto alla data dell’atto utilizzazione edificatoria (art. 43 co. 1 DPR 11/1986);

Il valore dell’azienda è pari al valore complessivo dei beni che la costituiscono, compreso l’avviamento ed esclusi i beni indicati nell’art. 7 Tariffa Parte I e art. 11bis della Tabella, al netto delle passività risultanti dalla scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa, tranne quelle che il cedente si sia obbligato ad estingue e e quele relative ai beni di cui ai citt. Art. 7 e 11 bis (art. 51 co. 4 DPR 131/1986).



CESSIONE DI AZIENDADETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE

la base imponibile ai fini delle imposte ipotecarie e catastali da applicare agli immobili ricompresi nel complesso aziendale corrisponde al valore degli immobili stessi al lordo delle eventuali passività(R.M 5 ottobre 2005 n. 145/E)



FABBRICATI STRUMENTALI PER NATURAALIQUOTE APPLICABILI ALLA CESSIONE DI AZIENDA

L’imposta complessivamente dovuta è liquidata mediante applicazione delle aliquote al valore netto dei beni, tenendo conto che “le passività si imputano ai diversi beni sia mobili che immobili in proporzione al loro rispettivo valore” (art. 23 co. 1 DPR 131/1986).

FINE PRESENTAZIONE

Riferimenti:Corso del Popolo, 161 – 45100 RovigoTel. 0444 964333 Fax. 0425 464385

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