Università La Sapienza di Roma

La tassazione dei gruppi.

Il consolidato nazionale e mondiale

Diritto Tributario

Prof.ssa Rossella Miceli

A cura di:

Dott.ssa Giusi di Nicola

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Titolo della lezione Schema

III

II

PARTE 1 – LA TASSAZIONE DI GRUPPO

Dal metodo del credito di imposta al metodo dell’esenzione

La tassazione di gruppo

I

PARTE 2 – IL CONSOLIDATO NAZIONALE

Determinazione della base imponibile

Requisiti di ammissibilità

Condizioni di efficacia dell’opzione

Individuazione del perimetro di consolidamento

Tipi di consolidamento

Motivi di esclusione

Vantaggi e svantaggi

PARTE 3 – IL CONSOLIDATO MONDIALE

Soggetti abilitati all’esercizio dell’opzione e requisito di controllo

Tipi consolidamento

Determinazione della base imponibile e dell’imposta

Requisiti di ammissibilità

Condizioni e vincoli

Obblighi della controllante e possibili esiti dell’interpello

Effetti a seguito della perdita dei requisiti

Consolidato nazionale vs. consolidato mondiale

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Parte Prima_ LA TASSAZIONE DI GRUPPO

Dal metodo del credito d’imposta al metodo dell’esenzione 1/3

Prima dell’introduzione dell’IRES l’interesse unitario di gruppo non era

riconosciuto dalla legislazione, poiché la tassazione era incentrata sulle

singole società. Essendo però tale imposizione provvisoria, doveva essere

conguagliata e «consolidata» in capo al socio, secondo la sua posizione

soggettiva (sistema del credito d’imposta).

Poiché non tutti i soggetti coinvolti erano assoggettati alle medesime regole

ordinarie di determinazione del reddito, ciò condusse all’abolizione dell’Irpeg

e all’introduzione dell’IRES, istituita con D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, il

quale ha così previsto il passaggio dal metodo del credito d’imposta a quello

dell’esenzione.

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Dal metodo del credito d’imposta al metodo dell’esenzione 2/3

A seguito dell’introduzione dell’IRES, la società di capitali assume autonoma

capacità contributiva e l’imposizione si incentra sulla situazione «oggettiva»

della società.

Si neutralizza il flusso reddituale società-socio, per cui assumono rilevanza

impositiva solo gli utili e le perdite prodotte dalla società nel momento della

loro formazione, mentre vengono escluse da tassazione le componenti

reddituali realizzate dai soci (regime della PEX).

In questo modo si determinata sì una imposizione reale in capo alle società

che producono utili, senza però consentire alla controllante di beneficiare delle

perdite sofferte dalle sue controllate. Al fine di ovviare a tale inconveniente è

stata prevista l’introduzione di correttivi con il riconoscimento fiscale del

gruppo.

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Dal metodo del credito d’imposta al metodo dell’esenzione 3/3 Correttivi a seguito dell’abolizione del credito d’imposta

Correttivi al metodo dell’esenzione

Volto ad evitare la penalizzazione delle corporate

joint venture e degli altri accordi che richiedono

la costituzione di società di capitali, alla cui

compagine sociale partecipano a loro volta

altre società di capitali

Naturale correttivo all’indeducibilità delle

minusvalenze su partecipazioni consentendo

di utilizzare immediatamente le perdite fiscali

delle società partecipanti in diminuzione dei

redditi posseduti dalle altre società del gruppo

Tassazione per trasparenza Art. 115 TUIR

Consolidato nazionale Artt. da 117 a 129 TUIR

Consolidato mondiale Artt. da 130 a 142 TUIR

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La tassazione di gruppo

L’introduzione del regime opzionale di tassazione del consolidato fiscale è

volto a rendere il sistema tributario italiano omogeneo a quelli più efficienti

in essere nei Paesi membri dell’UE.

Ha inoltre contribuito a concretizzare il riconoscimento tributario del gruppo

di imprese.

Sono previste 2 modalità di consolidamento:

CONSOLIDAMENTO NAZIONALE: tra società residenti e in quanto tali

soggette all’imposta all’interno dello Stato;

CONSOLIDAMENTO MONDIALE: nel caso di consolidate residenti

all’estero.

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Parte Seconda_ Il CONSOLIDATO NAZIONALE

Consolidato nazionale (artt. da 117 a 129 TUIR)

• Regime di tassazione opzionale che permette alle società consolidanti,

indipendentemente dall’obbligo civilistico di redigere il bilancio

consolidato, di calcolare l’IRES in modo unitario con riferimento alle

società aderenti al consolidato.

• Il modello di consolidamento nazionale prevede quindi la

determinazione di una base imponibile unica per l’intero gruppo di

imprese in capo alla società o ente controllante.

• Tale base imponibile è pari alla somma algebrica degli imponibili in

ciascuna società che vi partecipa a seguito di una specifica opzione

facoltativa.

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Consolidato nazionale Determinazione della base imponibile

a) Controllante e partecipanti determinano ciascuna il proprio reddito

autonomamente, apportando al risultato del CE del proprio bilancio

d’esercizio le variazioni previste dalle regole di tassazione del reddito

d’impresa;

b) trasferimento del reddito imponibile da ciascuna controllata alla

controllante indipendentemente dalla quota di partecipazione

riferibile al soggetto controllante

c) determinazione del reddito complessivo globale dato dalla somma

algebrica degli imponibili di ciascuna società

d) rettifiche di consolidamento al reddito imponibile consolidato

e) calcolo delle imposte sul reddito consolidato

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Consolidato nazionale Requisiti di ammissibilità

• REQUISITO SOGGETTIVO

Al procedimento del consolidato nazionale sono ammesse società ed enti

di cui all’art. 73, co. 1, lett. a) e b).

L’opzione può però essere esercitata anche da società ed enti, con o

senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato, ma

solo in qualità di controllanti e a condizione che:

- il Paese in cui risiedono abbia stipulato un accordo internazionale contro

le doppie imposizioni sui redditi;

- lo stesso eserciti in Italia attività di impresa, mediante stabile

organizzazione, nel cui patrimonio sia compresa la partecipazione in

ciascuna società controllata inclusa nel consolidato.

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Consolidato nazionale Condizioni di efficacia dell’opzione (art. 119 TUIR)

• CONDIZIONI SOSTANZIALI

identità dell’esercizio sociale

esercizio congiunto dell’opzione

• CONDIZIONI FORMALI

elezione del domicilio presso la società controllante

comunicazione dell’avvenuto esercizio congiunto dell’opzione

all’Agenzia delle Entrate entro il 16° giorno del 6° mese del primo

esercizio cui si riferisce l’esercizio dell’opzione

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Consolidato nazionale Individuazione del “perimetro di consolidamento”

Perché una società possa consolidarne un’altra è necessario che

sussista un rapporto di controllo qualificato nell’ambito del cosiddetto

“perimetro di consolidamento”, determinabile qualora la controllante

soddisfi i seguenti requisiti:

•maggioranza assoluta dei diritti di voto (controllo di diritto art. 2359,

co. 1, n. 1, c.c.)

•maggioranza assoluta nella partecipazione al capitale sociale*

•maggioranza assoluta nella partecipazione agli utili di bilancio (art. 120

T.U.I.R.)*.

*I requisiti inerenti alla partecipazione al capitale sociale e agli utili

della partecipata devono sussistere e verificarsi ininterrottamente sin

dall’inizio del periodo di imposta per il quale si opta per il consolidato. 13

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Tipi di Consolidamento 1/2

B

Holding (A)

C

D

60% 40%

20% 80%

Tipi di Consolidamento 2/2

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B

A

C

70%

60%

Consolidato nazionale Motivi di esclusione (ex art. 126 TUIR)

• Soggetti che usufruiscono di agevolazioni relativamente

all’aliquota IRES, pur ricadendo nell’ambito di applicazione delle

regole per la determinazione del reddito ai fini dell’imposta sul

reddito delle società;

• Società soggette a fallimento o liquidazione coatta

amministrativa. Se l’esercizio è già avvenuto, cessa dall’inizio

dell’esercizio in cui è intervenuta la dichiarazione di fallimento.

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Consolidato nazionale Adempimenti della controllante

• presentazione della dichiarazione consolidata dei redditi;

• obblighi di versamento delle imposte;

• comunicazione dell’esercizio congiunto dell’opzione per la tassazione

di gruppo all’Agenzia delle Entrate

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Consolidato nazionale Comunicazione esercizio dell’opzione

Fondamentale ai fini del perfezionamento dell’opzione.

Trasmessa dalla controllante all’Agenzia delle Entrate entro il 16° giorno

del 6° mese successivo alla chiusura del periodo di imposta

precedente al primo esercizio cui si riferisce l’esercizio dell’opzione.

Contenuto:

denominazione o ragione sociale delle società che esercitano l’opzione;

codice fiscale delle società che esercitano l’opzione;

qualità di controllante o controllata;

elezione domicilio presso la società controllante ai fini della notifica di

atti e provvedimenti relativi ai periodi di imposta per i quali è esercitata

l’opzione;

individuazione società che hanno effettuato separatamente il

versamento d’acconto;

criterio di attribuzione delle perdite residue un caso di interruzione

anticipata o mancato rinnovo dell’opzione

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Consolidato nazionale Vantaggi

compensazione degli utili e delle perdite fiscali delle società

che hanno optato per la tassazione di gruppo;

possibile compensazione crediti e debiti d’imposta tra le

diverse società incluse nel «perimetro di consolidamento»;

possibile utilizzo delle eccedenze di ROL (reddito operativo

lordo) per la deduzione degli interessi passivi (art. 96, co. 7,

TUIR)

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Consolidato nazionale Svantaggi

Vincolo triennale relativo all’efficacia dell’opzione

Regime di responsabilità distinto:

- consolidante: per le maggiori imposte e relativi interessi accertate

e riferite al reddito proprio e a quello complessivo;

- consolidata: per le maggiori imposte e relativi interessi accertate e

riferite al proprio reddito.

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PARTE TERZA_

IL CONSOLIDATO MONDIALE

Consolidato mondiale (artt. da 130 a 142 TUIR)

• Rappresenta l’estensione della tassazione di gruppo a livello internazionale.

• Introdotto dall’art. 4, co. 1, della L. 7 aprile 2003 n. 80 (legge delega per la

riforma fiscale statale).

• La disciplina, nella nuova formulazione del D.Lgs. 12 dicembre 2003 n. 344, è

contenuta negli artt. da 130 a 142 TUIR.

• Presenta delle attinenze con la disciplina CFC relativamente all’imputazione

diretta, alla società controllante, del risultato reddituale generato dalle società

estere controllate, sia in termini di redditi che di perdite, proporzionalmente

alla quota di partecipazione in esse detenute ed indipendentemente dalla loro

percezione.

Differente è la ratio:

Nel consolidato mondiale la ratio è di favor per il contribuente, volta a

concedergli un’ulteriore facoltà

Nel CFC la ratio è antielusiva, conferendo carattere cogente alla normativa

fiscale

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Consolidato mondiale Soggetti abilitati all’esercizio dell’opzione

La consolidante deve essere

una società o ente di cui all’art. 73, co. 1, lett. a) e b), quindi una S.p.a.,

S.a.p.a., S.r.l., società cooperativa o di mutua assicurazione, un ente

commerciale residente i cui titoli sono negoziati nei mercati

regolamentati;

Deve essere quotata o controllata ai sensi dell’art. 2359, co. 1, n. 1,

esclusivamente dallo Stato, o da altro ente pubblico, ovvero da persone

fisiche residenti che non si qualifichino a loro volta quali soggetti

controllanti ai sensi dell’art. 2359, nn. 1 e 2, del c.c., di altra società o

ente commerciale residente o non residente.

Quanto al ruolo di consolidata può essere assunto da qualsiasi società o

ente

con o senza personalità giuridica

non residente, ancorché residente in Stati o territori a regime fiscale

privilegiato, nel quale la controllante disponga della maggioranza dei

diritti di voto nell’assemblea ordinaria

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Consolidato mondiale Requisito di controllo

Perché si possa optare per il consolidato, il controllo deve

comportare il possesso, diretto o indiretto, di azioni, quote, diritto di voto

e di partecipazione agli utili per una percentuale superiore al 50%, da

determinarsi relativamente alla società consolidante e ad eventuali società

controllate residenti intermedie, tenendo conto delle demoltiplicazione

prodotta dalla catena societaria;

sussistere alla fine dell’esercizio della consolidante. Se si verifica nei 6

mesi precedenti alla chiusura dell’esercizio della controllante, il reddito

prodotto dalle consolidate è escluso dalla base imponibile consolidata.

In sostanza, dunque, per l’ammissibilità è necessaria la sussistenza congiunta

di:

- un dato formale (proprietà delle azioni o quote);

- un dato sostanziale (spettanza dei diritti di voto e alla ripartizione degli

utili in misura superiore al 50%)

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Tipi di Consolidamento 2/2

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B Italia

A Italia

C Germania

70%

70%

A consolida:

il 70% di C

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Tipi di Consolidamento 1/2

B Francia

A Italia

C Germania

E Spagna

80% 60%

70% 80%

D Portogallo

A consolida:

- l’80% di B

- il 60% di C

- il 56% di D

Consolidato mondiale Determinazione dell’imponibile 1/3

• Somma algebrica dei redditi imponibili conseguiti da tutte le imprese

estere controllate, considerati proporzionalmente alla quota di

partecipazione al capitale e agli utili in esse detenuta dalla capogruppo

residente.

• Opzione di consolidamento degli imponibili: onnicomprensiva, dovendo

avere per oggetto la totalità delle controllate non residenti (principio all

in, all out).

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Consolidato mondiale Determinazione dell’imponibile 2/3

Imputazione al reddito imponibile della consolidante, indipendentemente dalla

distribuzione, dei redditi e delle perdite prodotti dalle consolidate, per la parte

corrispondente alla quota di partecipazione agli utili della consolidante, tenendo

conto della demoltiplicazione determinata dalla catena societaria di controllo.

Tale imputazione avviene nel periodo di imposta della consolidante e delle società

consolidate in corso alla data di chiusura dell’esercizio della società non residente

(art. 131, co. 3).

Rideterminazione del reddito delle consolidate, risultante dai bilanci revisionati, da

parte della consolidante residente in Italia, attraverso l’applicazione della disciplina

sulla determinazione della base imponibile delle società ed enti commerciali residenti

Non rilevano le perdite degli esercizi anteriori a quello dell’esercizio dell’opzione

In virtù dell’imputazione pro-quota dei redditi delle consolidate, le imposte assolte

sugli stessi all’estero dalle consolidate si considerano assolte direttamente dalla

consolidante pro-quota, alla quale spetta il credito d’imposta per i redditi prodotti

all’estero (art. 165)

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Consolidato mondiale Determinazione dell’imponibile 3/3

Il comma 2 dell’art. 131, considera anche il caso il cui la partecipazione

in una controllata estera sia detenuta in tutto o in parte per il tramite di

una o più controllate residenti. Nel qual caso la controllante e ciascuna

delle controllate residenti devono esercitare l’opzione per il consolidato

nazionale e la quota di reddito della controllata non residente da

includere nella base imponibile di gruppo sarà pari alla somma delle

quote di partecipazione di ciascuna società residente.

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Consolidato mondiale Determinazione dell’imposta dovuta (art. 136 TUIR)

Determinato il reddito complessivo su cui applicare l’imposta,

dall’imposta vanno detratto – oltre alle detrazioni, ritenute e crediti di

imposta della controllante – anche le imposte pagate all’estero a

titolo definitivo.

Se nello stesso Paese estero sono presenti più controllate e la

legislazione locale prevede una forma di consolidamento fiscale, gli

imponibili negativi non rilevano ai fini del consolidato mondiale se

non è adottato il consolidato locale.

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Consolidato mondiale Principio all in, all out

Strumento di cautela fiscale, volto ad impedire un consolidamento di tipo

selettivo, che interessi le sole società in perdita, o quelle site in Stati con

livelli di tassazione simili o superiori a quello dell’Italia, escludendo invece

quelle residenti in Paesi con regimi fiscali privilegiati.

Sono però consentite delle deroghe prevedendo che il soggetto controllante,

in sede di interpello, può richiedere semplificazioni per la determinazione del

reddito imponibile, quali l’esclusione dal consolidato di controllate di

dimensioni «non rilevanti» , purché non residenti in Stati o territori a fiscalità

privilegiata (art. 133, co. 4).

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Consolidato mondiale Requisiti di ammissibilità

Residenza della controllante in Italia

Identità di periodo di imposta di ciascuna controllata con quello della

controllante, salvo consenso della legislazione straniera

Revisione dei bilanci di controllante e controllate residenti e non, volta ad

assicurare la determinazione degli imponibili sulla base di dati contabili

sufficientemente attendibili e intellegibili

Obbligo di consolidamento per tutte le società partecipate estere

Attestazione, da parte delle controllate non residenti, del consenso alla

revisione del proprio bilancio e dell’impegno a fornire ogni collaborazione

ai fini delle determinazione dell’imponibile e degli adempimenti alle

richieste dell’AF.

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Consolidato mondiale Condizioni e vincoli

Irrevocabilità dell’opzione per almeno 5 esercizi

I rinnovi successivi hanno efficacia non inferiore a 3 esercizi

In caso di mancato rinnovo dell’opzione, le perdite della controllante

si riducono in misura corrispondente alle perdite prodotte nel periodo

di validità dell’opzione da tutte le società non residenti consolidate.

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Consolidato mondiale Obblighi della controllante (art. 134 TUIR)

L’ammissibilità ai benefici è subordinata alla presentazione di un

interpello preventivo all’AF (art. 11 della L. 212/2000), volto a

dimostrare la sussistenza di determinati requisiti, entro il primo esercizio

in cui ha effetto l’opzione;

Calcolo del reddito imponibile di ciascuna controllata estera, attraverso

la rideterminazione del reddito risultante dai bilanci revisionati secondo

le norme sul calcolo dell’imponibile Ires e di società ed enti residenti e

con determinate rettifiche;

Determinazione del reddito imponibile complessivo di gruppo;

Determinazione della relativa imposta;

Effettuazione dei versamenti.

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Consolidato mondiale Possibili esiti dell’interpello

Parere negativo per carenza di requisiti

Parere positivo senza osservazioni

Parere positivo condizionato all’assunzione di ulteriori adempimenti per

la tutela degli interessi erariali

Parere positivo con definizione di un più esteso o più circoscritto

perimetro di consolidamento

Nessuna risposta entro il termine di 120gg.

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Consolidato mondiale Effetti a seguito della perdita dei requisiti

• Perdita requisiti soggettivi della controllante:

L’opzione cessa dal periodo successivo a quello in corso.

Riduzione delle perdite non utilizzate della controllante in misura pari alle

perdite prodotte nel periodo di validità dell’opzione da tutte le controllate

non residenti e più in generale da tutte le società;

• Perdita requisiti di controllo:

Aumento del reddito complessivo in misura pari agli interessi passivi

dedotti nei due esercizi precedenti

Nel caso di perdita del requisito per oltre 2/3 delle controllate non

residenti: riduzione delle perdite fiscali della controllante in misura pari

alle perdite prodotte nel periodo di validità dell’opzione dalle non

residenti non più consolidabili e più in generale da tutte le società

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Consolidato mondiale vs. consolidato nazionale Differenze e analogie • Analogamente al regime del consolidato nazionale, il consolidato mondiale realizza la

tassazione di gruppo delle imprese (in questo caso però non residenti) controllate

direttamente o indirettamente da una società o ente residente.

• Nel consolidato nazionale ci si riferisce ad un «reddito complessivo globale» quale

somma algebrica dei redditi complessivi integrali dei partecipanti nel consolidato e

spetta alle società comunicare alla controllante il risultato fiscale da includere nel

reddito complessivo; nel consolidato mondiale ci si riferisce al «reddito imponibile

complessivo» quale somma algebrica degli imponibili proporzionali alla quota di

partecipazione complessiva e spetta alla controllante residente determinare i redditi e le

perdite fiscalmente rilevanti in capo alle controllate muovendo dai loro risultati di

bilancio.

• Il consolidato mondiale a differenza di quello nazionale non prevede il regime di

neutralità per i trasferimenti infragruppo, né le speciali previsioni che precludono

l’utilizzo delle perdite ante-consolidato in compensazione con le plusvalenze realizzate.

• A differenza del consolidato nazionale, il consolidato mondiale è efficace solo se

interessa tutte le controllate (non residenti), comprese quelle residenti negli Stati e

territori a regime fiscale privilegiato (modello all in, all out)

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