Università degli Studi di Perugia Facoltà di Economia Anno accademico 2009/2010 PROGRAMMAZIONE E...

Università degli Studi di PerugiaFacoltà di Economia

Anno accademico 2009/2010

PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO

Dott. FABIO SANTINIDipartimento di Discipline Giuridiche ed Aziendali

Università degli Studi di Perugia

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1. Costi elementari;2. Costi di acquisizione dei fattori produttivi3. Costi di impiego dei fattori produttivi;4. Costi di produzione.

Dott. Fabio Santini – Università di Perugia

I costi nell’economia delle imprese

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Processo economico-produttivo

Fenomeni di scambio

Fenomeni di interna

gestione

Fenomeni di scambio

Approvvigionamento di utilità

Utilizzazione di utilità, di servizi, di energie, di fattori produttivi approvvigionati.

Cessione/realizzazione di utilità

Aspetto finanziario

Aspetto economico

Aspetto economico

Aspetto finanziario

USCITE ENTRATE USCITE ENTRATE

+/- REDDITO

Variazione valorinumerari

4Dott. Fabio Santini – Università di Perugia

I costi di impiego

Acquisto fattori

Fattori rigidi

Fattori elastici

Non consumati

Consumati

Non consumati

Consumati

Valore del flusso di utilità ceduta

Problema di valutazione

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In funzione del regime di “cessione di utilità” di specifici fattori produttivi è possibile distinguere:

Costi elastici (mengenkosten);Costi rigidi (Zeitkosten);


Costi rigidi e costi elastici

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Costi comuni

Valori non attribuibili in maniera esclusiva ad un preciso oggetto di costo.


Costi comuni e costi speciali

Costi specialiValori che possono essere attribuiti ad un determinato

oggetto di costo in modo oggettivo ovvero senza ricorrere a criteri di attribuzione opinabili.

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Costi diretticosti attribuiti (o che si intende attribuire) in via esclusiva ad

un dato “oggetto di costo”.

Costi indiretticosti attribuiti (o che si intende attribuire) ad un dato

oggetto di costo attraverso un prestabilito criterio di ripartizione.


Costi diretti e costi indiretti

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La comunanza dei costi rappresenta l’elemento di maggiore criticità nella valorizzazione dei costi di produzione.


Il problema dei costi comuni

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Il costo di produzione emerge nel quadro di una dimensione spazio-temporale come addensamento progressivo dei costi di impiego (valore delle utilità) dei fattori produttivi utilizzati per lo svolgimento dell’attività produttiva.


I costi di produzione

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Il costo di produzione non è unico :

Costo complessivo di produzione quale risultato dell’attribuzione ad una data produzione, secondo diverse modalità, di tutti i consumi dei fattori utilizzati in via diretta o indiretta (costo pieno o full cost);Costo parziale di produzione, che prevede la considerazione di una parte soltanto di detti fattori (costo base o direct cost).


Aspetti critici


Le diverse configurazioni del costo di produzione

COSTI VARIABILI DIRETTI

COSTI FISSI DIRETTI

COSTI GENERALI DI PRODUZIONEFISSI E VARIABILI

COSTI GENERALI NON DI PRODUZIONEFISSI E VARIABILI

Costo primo(variable cost)

+

+

+

Costo diretto(direct cost)

Costo pieno di produzione(full product cost)

Costo pieno globale(full cost)

Le logiche di attribuzione dei consumi agli oggetti di indagine

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Le procedure di valorizzazione dei costi si differenziano in funzione della natura dei processi svolti

1. Produzione in serie La produzione in serie implica un procedimento di computo “per divisione”, ovvero la raccolta dei dati relativi ai costi di impiego sostenuti e l’individuazione della quota relativa alla singola unità di prodotto come rapporto tra i costi totali ed il numero di unità ottenute. Il costo così ricavato assume la natura di costo medio unitario 2. Produzione su commessa La lavorazione su commessa implica un procedimento di calcolo “per aggiunta” nel senso che una volta individuato l’oggetto di assegnazione (commessa di lavorazione) occorre attribuire ad essa, in maniera progressiva, i costi sostenuti. Il costo rilavato non assume la natura di valore medio unitario poiché riferito ad un bene realizzato in esemplare unico


Le procedure di valorizzazione del costo pieno di produzione

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In verità le forme tecnico-produttive sono molteplici

• Produzione su progetto (Project), tipica della produzione artigianale o artistica. In questo tipo di attività le risorse umane sono altamente qualificate, le attrezzature sono caratterizzate da un utilizzo polivalente, i flussi produttivi sono discontinui ed irregolari ed il prodotto viene fornito in un unico esemplare;

• Produzione su commessa (Job shop), caratterizzante la fabbricazione di un ampia varietà di modelli forniti in quantità limitate. In tale modello si ravvisa una specializzazione delle diverse fasi del processo di trasformazione. I prodotti attraversano reparti di lavora-zione differenziati secondo una sequenza determinata;

• Produzione a lotti (Batch flow process), in cui la varietà dei modelli è contenuta e la produzione viene svolta secondo una sequenza “a lotti”. I flussi produttivi, di norma standard, vengono programmati per ciascuno dei diversi lotti allo scopo di minimizzare i costi e tempi di set-up;


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• Produzione in linea (Line flow process), caratterizzata da standardizzazione dei prodotti e rigidità dei flussi produttivi. Il layout coincide di solito con una linea a flusso in cui i macchinari vengono posti in sequenza così da formare una linea di produzione;

• Produzione a flusso continuo (Continuous flow process), che rappresenta la tipologia produttiva delle industrie di processo. In tali circostanze il ciclo di trasformazione è quasi sempre obbligato, il livello di automazione è considerevole e la fabbrica si presenta come complesso tecnico unitario attraversato da un flusso produttivo ininter-rotto.


La produzione su commessa

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Il sistema di costi per commessa deve venire adottato ogni volta che la differenza tra ciascun prodotto o lotto è tale per cui qualsiasi tentativo di computo di valori medi di costo produrrebbe risultati non significativi.



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Le fasi del processo amministrativo di gestione di una commessa possono venire così generalizzate:

Ricezione dell’ordine;Realizzazione del progetto ed analisi del fabbisogno di fattori produttivi;Emissione dell’ordine di lavorazione (commessa);Prelievo dei materiali (compilazione bolla di prelievo) e lavorazione (compilazione bolla di lavorazione);Raccolta ed elaborazione dati.



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Tale processo richiede in via preventiva l’accertamento dell’utilità rilasciata dai fattori produttivi utilizzati e direttamente attribuibile alla specifica commessa:

Tali fattori vengono individuati in:

1.materie prime2.manodopera diretta


La produzione su commessa: L’imputazione dei costi diretti

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L’attribuzione del costo di materia prima alla singola commessa necessita di dati circa:

i) i volumi fisici di impiego, ii) i costi di acquisizione della materia.

Il problema consiste nella valorizzazione degli impieghi e richiede:•Un sistema di rilevazione dei prelievi da magazzino;•La scelta di un criterio di valorizzazione (Identificazione specifica, FIFO, LIFO, Media ponderata, valore standard, HIFO, LOIFO, NIFO).•La scelta di valorizzare i prelievi per periodo o per movimento.


La produzione su commessa: L’imputazione dei costi di materia prima

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I costi di acquisizione delle materie prime Costo di fattura (compresi oneri accessori addebitati)+ costo oneri accessori (trasporto, assicurazione, ecc.)- detrazioni dal costo (sconti, abbuoni)= Costo primo delle materie prime+ quota costi accessori d’acquisto comuni+ quota di costi comuni di magazzinaggio= Costo complessivo delle materie prime



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I costi di prelievo delle materie prime


RIRI 1.200 q1.200 q € € 10 10

AA 800 q800 q € € 1212

AA 200 q200 q € € 1111

PrelievoPrelievo 600 q600 q

AA 200 q200 q € € 1212

PrelievoPrelievo 900 q900 q

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La produzione su commessa: I buoni di prelievo della materia prima


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I costi di manodopera vengono generalmente considerati come costi diretti poiché la loro imputazione al prodotto o alle lavorazioni si fa direttamente, normalmente su basi di tempo o di quantità di lavoro compiuto.

I sistemi di remunerazione della manodopera si distinguono in:

Sistema salariale a tempo;Sistema salariale a cottimo;Sistema salariale a premio


La produzione su commessa: L’imputazione dei costi di manodopera

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L’attribuzione del costo di manodopera alla singola commessa necessita di dati circa:i)le ore di lavoro impiegate per la commessa (ordinarie e straordinarie), ii) il costo orario del lavoro.

Le maggiori criticità riguardano:1.La valorizzazione del costo orario del lavoro (ex contratto);2.La scelta di computo del costo del lavoro “esuberante”.


La produzione su commessa: L’imputazione dei costi di manodopera

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Il costo di un’ora lavorata è composto da:i) retribuzione diretta (paga base, premi, incentivi, scatti); ii) retribuzione differita (TFR, ferie, gratifica, festività);Iii) contributi a carico dell’impresa (enti previdenziali ed assistenziali).

Le ore di lavoro potrebbero venire valorizzate a:i) costo orario medio aziendale; ii) costo orario medio di categoria contrattuale;iii) costo orario individuale.


La produzione su commessa: Il costo orario della manodopera

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Il computo del costo orario per le decisioni di prezzo può venire eseguito:

sulla base delle ore contrattuali;sulla base delle ore lavorate;sulla base delle ore produttive lavorate.


La produzione su commessa: Il lavoro esuberante

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La produzione su commessa: esempio (ore lavorate)


Ore retribuiteOre retribuite + 2.076+ 2.076

- festività- festività -136136

- ferie- ferie -144144

- permessi- permessi - 26- 26

TOTALE ore TOTALE ore lavorabililavorabili

1.7701.770

- malattia- malattia - 270270

Ore ordinarie Ore ordinarie lavoratelavorate

= 1.500 = 1.500

straordinariostraordinario + 100+ 100

Totale ore lavorateTotale ore lavorate = 1.600= 1.600

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La produzione su commessa: esempio (costo orario)


Retribuzione direttaRetribuzione diretta +16.395+16.395Ordinaria (€ 7,5 * 2.070)Ordinaria (€ 7,5 * 2.070) - 15.57015.570 Straordinaria (€ 8,25 * Straordinaria (€ 8,25 * 100)100)

- 825825

Retribuzione Retribuzione indirettaindiretta

+ 1.500+ 1.500

- tredicesima 1.500

TOTALE = 17.895

Contributi (35%)Contributi (35%) + 6.263 + 6.263

TFR maturatoTFR maturato + 1.350+ 1.350

Totale costo annuoTotale costo annuo = 25.508= 25.508

Costo orario Costo orario manodoperamanodopera

25.508 /25.508 /1.6001.600

= € 15,9= € 15,9

Inattività ?

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La produzione su commessa: La bolla di lavorazione


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La scelta della base di computo


Retribuzione lorda (€) 2.400 Ore contrattuali 170AOre disponibili 150BOre prestate 135CNel periodo vengono effettuate tre commesse

TariffaA 14,12B 16,00C 17,78

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Ore rilevate Contratt. Disponib. PrestateCommessa 1 40 564,7058824 640 711,1111111Commessa 2 52 734,1176471 832 924,4444444Commessa 3 43 607,0588235 688 764,4444444Totali 135 1905,882353 2160 2400Differenza 494,1176471 240 0

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“Intorno al nucleo costituito dai costi speciali vanno poi via via stratificandosi quote di quelle spese o di quei costi elementari che non possono integralmente riferirsi al singolo oggetto …”


L’attribuzione dei costi comuni

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• materiale (materie prime che non è possibile o non conveniente specializzare alle produzioni, forza motrice, luce, acqua, gas, riscaldamento, materiale di manutenzione, scarti);

• lavoro indiretto (salari per manodopera improduttiva: sospensioni di lavoro, manodopera sussidiaria o improduttiva; stipendi in genere; spese di viaggio; assicurazione personale);

• assicurazioni;• imposte e tasse (per la parte che non colpisce

direttamente dati beni. In tal caso si consiglia di trattare tali consumi alla stregua di affitti o addossarli alle produzioni);


I costi comuni: classificazione per specie

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• spese postali e telefoniche;• Pubblicità (se non riferita ad una data produzione);• Trasporti (se non compresi nel valore dei materiali);• Brevetti e concessioni;• Ammortamenti;• Interessi;• Terreni e fabbricati (affitti);• Varie.


I costi comuni: classificazione per specie

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spese generali di produzione; spese generali amministrative; spese generali commerciali; spese generali aziendali.


I costi comuni: classificazione funzionale

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• Le spese generali di produzione, inglobate nel costo pieno di fabbricazione, riguardano generalmente materiali indiretti, lavoro indiretto, servizi generali, manutenzioni ordinarie, spese per uffici tecnici (studi, progetti, disegni), spese per direzione tecnica (retribuzioni ai dirigenti tecnici), oneri ed assistenze sociali, ammortamenti di fattori produttivi durevoli.

• Le spese generali amministrative comprendono le retribuzioni dei dirigenti, gli stipendi degli impiegati, i contributi sociali delle due categorie, le spese di cancelleria, postali e telegrafiche, le spese legali e professionali, le spese bancarie ed i crediti inesigibili (ciò nel caso in cui esista un apposito ufficio “crediti e fidi);



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• Le spese generali commerciali comprendono stipendi di dirigenti ed impiegati, retribuzioni dei venditori, spese di pubblicità e di propaganda, spese per depositi e magazzini, spese di viaggio e di trasferta, spese per studi e ricerche di mercato;

• Le spese generali aziendali vengono ricondotti gli emolumenti alla direzione generale, le competenze del collegio sindacale, le spese generali di segreteria, oneri finanziari, imposte e tasse, servizi sociali (bar aziendale, dopolavoro), spese di rappresentanza.



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Le logiche perseguibili in funzione degli obiettivi conoscitivi concernono:

Criteri funzionali (logica del servizio); Criteri di copertura; Criteri di influenza.

L’attribuzione dei costi comuni può avvenire: Su base unica aziendale; Su basi multiple


L’attribuzione dei costi comuni


L’attribuzione dei costi comuni: le basi di riparto

Metodo Formula Casi

1) Costo del lavoro diretto

Costi comuni = % di costi comuni per euro di lavo ro diretto

Quando il lavoro è il fattore produttivo più importante e non vi sono differenze rilevanti di qualifica e salario degli operai

Costo in euro del lavoro diretto

2) Ore di lavoro diretto

Costi comuni = % di costi comuni per ora di lavoro diretto

Quando il lavoro è il fattore produttivo più importante e non vi sono differenze rilevanti di qualifica e salario degli operai

Ore di lavoro diretto

3) Ore-macchina Costi comuni = % di costi comuni per ora-macchina

Quando le macchine rappresentano il fattore produttivo più importante e non vi è relazione uniforme tra tempo di lavoro operaio e tempo di lavoro delle macchine

Ore-macchina

4) Unità di prodotto Costi comuni = Quota di costi comuni per unità di prodotto

Quando si produce un solo tipo di prodotto o pochi prodotti di grande uniformità che possono essere ragguagliati (ad es. per il peso)

Numero di unità di prodotto

(peso, numero, …)

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5) Costo della materia prima

Costi comuni = % di costi comuni per euro di materia

prima

Quando il lavoro il processo è strutturato in maniera da generare una correlazione tra consumo di materie prime e costi comuni

Costo in euro delle materie prime

6) Costo primo Costi comuni = % di costi comuni per euro di costo primo

Da utilizzare solo in casi speciali. Materie e lavoro dovrebbero seguire un andamento uniforme. Già negli anni cinquanta veniva considerato un metodo antiquato

Costo diretto della materia prima + Costo diretto della

manodopera


L’attribuzione dei costi comuni: le basi di riparto …

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La scelta della logica di riparto

Costi di acquisizione

Costi elementari

Costi indirettiCosti indiretti

Costi direttiCosti diretti

Co.Ge.

Costi indirettiCosti indiretti

Costi direttiCosti diretti

A B?

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Una volta attribuiti i costi diretti, gli altri costi di impiego vengono aggregati in un unico oggetto ed allocati ai prodotti sulla base di un coefficiente unico.

La tradizionale base “unica” è rappresentata dalle ore di manodopera diretta. Tale fattore è stato per lungo tempo “significativo” nella logica causale data la scarsa incidenza dei costi comuni sui costi totali.

NB: è possibile distinguere costi comuni industriali da quelli connessi ad altre funzioni.


La base unica di riparto

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COSTO MP COSTO LAV. COSTO PRIMO ORE LAV.Commessa 1 12000 640 12640 40Commessa 2 14300 832 15132 52Commessa 3 22000 688 22688 43TOTALI 48300 2160 50460 135

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COSTI COMUNI 12000 COSTO MP Quota Commessa 1 12000 0,25 2981,36646Commessa 2 14300 0,30 3552,795031Commessa 3 22000 0,45 5465,838509TOTALI 48300 12000

COSTO LAV. Quota Commessa 1 640 0,30 3555,555556Commessa 2 832 0,39 4622,222222Commessa 3 688 0,32 3822,222222TOTALI 2160 12000

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COSTI COMUNI 12000 COSTO PRIMO Quota Commessa 1 12640 0,25 3005,945303Commessa 2 15132 0,30 3598,573127Commessa 3 22688 0,45 5395,48157TOTALI 50460 12000

ORE LAV. Quota Commessa 1 40 0,30 3555,555556Commessa 2 52 0,39 4622,222222Commessa 3 43 0,32 3822,222222TOTALI 135 12000

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La configurazione di costo pieno secondo la logica delle basi multiple prevede la preventiva localizzazione dei costi comuni alle produzioni, a prescelti “centri di costo” e la successiva allocazione di tali centri ai prodotti sulla base di coefficienti differenti.

Un centro di costo è un aggregato di costi di impiego rappresentativi del consumo di utilità generato da funzioni o attività omogenee.


Le basi multiple di riparto

La produzione in serie

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• Il sistema di costi per processo si applica alle aziende a lavoro continuo o per serie di prodotti omogenei.

• Costo unitario di prodotto si ottiene “per divisione”.

• può riguardare valori consuntivi o preventivi.



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Se si considera una imprese che realizza una produzione indifferenziata, allora, stabilito un orizzonte temporale, il costo medio di produzione si computa come:

Costi totali di impiegoVolume produttivo



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Uno dei principali problemi attiene l’assegnazione di un valore ai prodotti in corso di lavorazione.

Si ricorre generalmente alle “Unità di produzione equivalente”, ovvero ad una unità equivalente ad una completa.

Frequentemente si considera che le unità di lavorazione a fine periodo siano completate al 50%.


Criticità del sistema di produzione in serie

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Per calcolare in numero di unità equivalenti realizzate nel periodo si procede nel modo seguente:

• A ciascuna unità completata, quindi trasferita al magazzino prodotti finiti viene assegnato un valore pari a 1.

• A ciascuna unità in corso di lavorazione alla fine del periodo viene assegnato un valore pari a 0,5.

• I valori così ottenuti sono sommati per ottenere il numero totale di unità equivalenti.



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Il costo medio per unità viene quindi calcolato come:

Costo RI + Costo di impiego del periodoUnità di produzione equivalenti realizzate nel periodo



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La significatività del valore di costo medio unitario ricavato dipende:

i) dalle fluttuazioni cui è soggetto il processo produttivo in termini di volumi; ii) dall’arco temporale considerato.



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• In presenza di una organizzazione complessa dei processi produttivi, allo scopo di pervenire a misure del costo pieno di produzione maggiormente attendibili vengono individuate “aggregazioni intermedie di costo” (centri di costo).

• L’individuazione di centri di costo ha l’obiettivo di “evitare di raccogliere tutti quei costi in unico coacervo al quale non potrebbe applicarsi un unico, comune criterio di imputazione” utile alle esigenze conoscitive perseguite.


I centri di costo

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• I centri di costo dovrebbero venire scelti in modo da rappresentare compiutamente le varie fasi in cui si sviluppa il ciclo di trasformazione e consentire l’esplicitazione di relazioni significative tra le modalità di impiego delle risorse e l’ottenimento dei risultati.

• L’articolazione delle componenti del costo pieno di produzione dovrebbe evidenziare la particolare configurazione del processo di trasformazione e consentire il vaglio di configurazioni alternative.


I principi di selezione dei centri di costo

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omogeneità delle operazione compiute, per individuare una comune “unità di produzione” ossia un’unità di misura alla quale commisurare i costi;

omogeneità della dotazione dei fattori produttivi, ossia della composizione dei relativi costi;

significatività (in termini di importo) dei costi sostenuti in un dato centro. Ciò può comportare l’accorpamento di più centri;

individuazione del responsabile, affinché sia possibile svolgere una attività di controllo.



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L’individuazione dei centri di costo può seguire diverse logiche:

• funzionale (per aree funzionali)• gerarchico-causale (per unità organizzative);

Esiste un turnover tra massimizzazione della rilevanza delle informazioni (analiticità) ed incremento della difficoltà di valorizzazione per fenomeni di comunanza (arbitrarietà).



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Centri di costo di produzione, relativi ad unità operative al cui

interno si svolgono processi di trasformazione (possibile stabilire relazioni misurabili tra risorse impiegate e livelli operativi);

Centri di costo ausiliari, relativi ad unità operative che forniscono servizi al processo produttivo e non agli oggetti ultimi: supporto ai processi produttivi);

Centri di costo di servizi, la cui attività non riguarda il processo di trasformazione ed i cui risultati sono difficilmente misurabili in termini di volume di attività.

Centri di costo fittizi, chiamati ad accogliere elementi di costo che non possono trovare adeguata collocazione all’interno degli altri centri.


La logica gerarchico-causale:

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1. Individuazione e scelta dei centri di costo;2. Localizzazione (attribuzione dei costi di impiego,

speciali e comuni);3. “Ribaltamento”/allocazione dei centri ausiliari e di

servizi (centri generalmente intermedi) ai centri produttivi;

4. Imputazione dei centri produttivi (maggiormente vicini alle logiche causali) ai prodotti.

5. Possibile imputazione ai prodotti di centri non “ribaltati” (es. attività commerciale).


La metodologia di calcolo dei costi pieni di produzione “per centri”

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La localizzazione dei costi di impiego

I costi che risultano indiretti rispetto ai prodotti devono venire attribuiti ai centri.Tale attribuzione, secondo la logica causale, può avvenire con criteri di comunanza o specialità.Esempio:


AffittiAffitti Spazio occupatoSpazio occupato

Ammortamento fabbricatoAmmortamento fabbricato Spazio occupatoSpazio occupato

Ammortamento impiantiAmmortamento impianti Possibile localizzazione direttaPossibile localizzazione diretta

Assicurazione impiantiAssicurazione impianti Valore impiantiValore impianti

Materiale di consumoMateriale di consumo Localizzazione direttaLocalizzazione diretta

Riscaldamento/pulizia/vigilanzaRiscaldamento/pulizia/vigilanza Spazio/volume (in assenza di Spazio/volume (in assenza di centro)centro)

Manodopera direttaManodopera diretta n. operai/costo/ore MODn. operai/costo/ore MOD

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Il ribaltamento dei centri di costo avviene su “basi multiple”, utilizzando coefficienti diversi secondo basi di ripartizione variamente definite.

Coefficiente Costi attribuiti al Centro di costo di =allocazione Base di ripartizione

La logica consiste nel rendere esplicite le relazioni causali tra i diversi centri individuati.


Il ribaltamento dei centri di costo

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Il ribaltamento dei centri di costo può presentare problemi nel caso in cui si rilevino dei rapporti reciproci. In tal caso i metodi sono i seguenti:

metodo diretto (vengono ignorati tali rapporti); metodo a cascata (stabilendo la successione delle allocazioni); metodo di allocazione reciproca (attraverso un sistema di equazioni).


Il ribaltamento dei centri di costo

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Si tratta di esplicitare le relazioni attraverso le quali i singoli prodotti concorrono ad assorbire la capacità produttiva dei centri di costo finali.

Le basi di ripartizione devono rappresentare le diverse intensità con cui ciascun prodotto contribuisce ad occupare la capacità disponibile.


L’imputazione dei centri produttivi ai prodotti

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In riferimento ai centri produttivi:

1. Se le operazioni si riferiscono ad un prodotto omogeneo (produzione a flusso continuo), allora le relative unità rappresentano una base adeguata.

2. Se i prodotti sono sottoposti a differenti intensità e tempi di esecuzione, allora è necessario impiegare coefficienti di utilizzo ( es. ore macchina o ore lavoro);


L’imputazione dei centri produttivi ai prodotti


Il quadro analisi costi

Centri di Centri di costocosto

Voci di costoVoci di costo

Costi diCosti di

competenzcompetenzaa

CENTRI PRODUTTIVICENTRI PRODUTTIVI

A B C D A B C D E E

CENTRI AUSILIARICENTRI AUSILIARI

1 2 3 1 2 3 4 4

CENTRI DI CENTRI DI SERVIZIOSERVIZIO

F G H F G H I I

ManodoperaManodopera

StipendiStipendi

EnergiaEnergia

Spese Spese commercialicommerciali

……....

TOTALETOTALE

(4)(4)

(3)(3)

(2)(2)

(1)(1)

TOTALE FINALETOTALE FINALE


Prodotto A Prodotto B Prodotto C

Consumo unitario materiale 0,2 kg 0,5 kg 1 kg

Costo materiale 2 euro/kg 2 euro/kg 2 euro/kg

MOD (ore) 0,4 ore 0,2 ore 0,5 ore

MOD (tariffa oraria) 18 euro/ora 18 euro/ora 18 euro/ora

Ore macchina reparto A 0,1 0,3 0,2

Ore macchina reparto B 0,2 0,1 0,5

Quantità prodotta 100.000 200.000 250.000

Basi multiple per centri di costo: un caso


A B C

Costo MP 0,4 1 2

Costo MOD 7,2 3,6 9

CVD 7,6 4,6 11


Importi Rep a Pep b Magazz Serv. IndStipendi tecnici 90.000,00 24.631,58 33.868,42 9.000,00 22.500,00Energia elettrica 100.000,00 42.857,14 57.142,86 Ammortamenti reparto A 180.000,00 180.000,00 Ammortamenti reparto B 240.000,00 240.000,00 Manodopera indiretta 160.000,00 56.000,00 56.000,00 32.000,00 16.000,00Spese generali industriali 120.000,00 25.714,29 34.285,71 60.000,00Materiale di consumo 116.000,00 39.073,68 53.726,32 23.200,00 TOTALE 1.006.000,00 368.276,69 475.023,31 64.200,00 98.500,00Servizi industriali 98.500,00 41.473,68 57.026,32 0,00Magazzino 64.200,00 25.680,00 38.520,00TOTALE 1.006.000,00 435.430,38 570.569,62


TOT UNIT.

PRODOTTO A 36.285,86 69.159,95 105.445,82 1,05446

PRODOTTO B 217.715,19 69.159,95 286.875,14 1,43438

PRODOTTO C 181429,3233 432249,7152 613.679,04 2,45472

435.430,38 570.569,62


A B C

MP 0,40 1,00 2,00

MOD 7,20 3,60 9,00

CVD 7,60 4,60 11,00

C INDIRETTO 1,05 1,43 2,45

COSTO UNIT. COMPLESS. 8,65 6,03 13,45

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A. Supporto alle politiche di prezzo;B. valutazioni di bilancio;C. scelte di convenienza economica;D. Giudizi di efficienza e produttività.


I bisogni informativi in tema di analisi e contabilità dei costi

73

In genere la configurazione più idonea alla fissazione dei prezzi (ove possibile) è quella di costo pieno economico-tecnico, inclusivo degli oneri figurativi.

Aspetti particolari:• Distinzione produzione a ciclo continuo e su

commessa;• Problema della scelta dell’orizzonte temporale;• Possibilità di impiego del costo diretto in

specifiche circostanze.


A) supporto alle politiche di prezzo

74

Un impiego fondamentale dei sistemi di analisi e contabilità dei costi concerne il concorso alla valorizzazione di taluni elementi del capitale ai fini dell’assegnazione di un risultato economico all’esercizio concluso.


B) Valutazioni di bilancio

75

Direct Cost e Full Cost (esempio)

Si consideri una impresa che produce tre diversi beni (Alfa, Beta e Gamma) utilizzando due materie prime (Mp) differenti. Nel periodo considerato la produzione dei tre beni ammonta, complessivamente, a 40.000, 60.000 e 50.000 unità. Il Prezzo Unitario di Vendita è fissato, rispettivamente, in € 9,20, € 13,50 ed € 34,00.Le quantità d’uso delle materie prime sono riportate nella tabella seguente:

Mp1 Mp2

Alfa 0,2 0,5

Beta 1 0,2

Gamma 0,5 2

76

Il Costo Unitario Standard della materia 1 è stato fissato ad € 6,00,

mentre quello della materia 2 ad € 8,00.

I tempi standard di lavorazione vengono riportati nella tabella che

segue:

Tempo

Alfa 0,3

Beta 0,2

Gamma 0,5


77

Considerato un costo standard orario della manodopera pari ad € 18,00, il Costo Variabile Unitario dei tre beni risulta allora:

Alfa Beta Gamma

Mp 1 1,20 6,00 3,00

Mp 2 4,00 1,60 16,00

Manod. 5,40 3,60 9,00

CVU 10,60 11,20 28,00


78

I Costi Fissi Speciali ammontano ad € 250.000 e riguardano:

Importo

Ammortamento macchinari produzione Alfa 24.000

Ammortamento macchinari produzione Beta 91.000

Ammortamento macchinari produzione Gamma 36.000

Responsabile marketing prodotto Beta 26.000

Capo reparto Alfa 18.000

Capo reparto Beta 22.000

Capo reparto Gamma 12.000

Oneri di distribuzione prodotto Beta 21.000

Totale 250.000


79

I Costi Fissi Comuni, pari ad € 75.000, sono relativi a:

Direttore generale 30.000

Pubblicità 8.000

Ammortamento fabbricato 16.000

Spese generali amministrative 21.000

Totale 75.000


80

Alfa Beta Gamma


Prezzo unitario di vendita 9,20 13,50 34,00

C.V. unitario 10,60 11,20 28,00

C.V. totali 424.000 672.000 1.400.000

C.F. specifici 42.000 160.000 48.000

C.F. comuni 30.000 20.000 25.000

Costo totale 496.000 852.000 1.473.000

Ricavi di vendita 257.600 499.500 1.088.000

Quantità venduta 28.000 37.000 32.000

Rimanenze (Q) 12.000 23.000 18.000


81


I Costi Fissi Comuni sono stati ripartiti sulla base dei metri quadri occupati dalle diverse produzioni. In particolare:

- 40% prodotto A - 27% prodotto B - 33% prodotto CLa Valutazione del Beni in Rimanenza può avvenire, alternativamente,

sulla base:1. del Costo Variabile Diretto di produzione (direct cost I livello);2. dell’insieme dei Costi Direttamente Riferibili al prodotto (direct cost II

livello);3. del Direct Cost con l’aggiunta di elementi di Costo Indiretto per la

quota ragionevolmente imputabile ai prodotti (full cost).

82

Alfa Beta Gamma


C.V. unitario 10,60 11,20 28,00

Valutaz. unit. (V) 9,20 11,20 28,00

Rimanenze (Q) 12.000 23.000 18.000

Valutazione Rim. (VxQ)

110.400 257.600 504.000

In genere, la scelta del Direct Cost di primo livello rappresenta il limite minimo delle possibilità estimative. Costituisce l’ipotesi più vicina alla logica prudenziale e può arrivare a collidere con gli interessi degli azionisti.

1. Direct cost I livello (costo primo variabile)

83

Alfa Beta Gamma



C.V. unitario 10,60 11,20 28,00

C.V. totale 424.000 672.000 1.400.000

C.F. specifici 42.000 160.000 48.000

Direct cost totale 466.000 832.000 1.448.000

Direct cost unit. 11,65 13,87 28,96

Valutaz. unit. (V) 9,20 13,50 28,96

Rimanenze (Q) 12.000 23.000 18.000


110.400 310.500 521.280

2. Direct cost II livello

84

La valutazione al Costo Diretto rappresenta una soluzione intermedia tra il “variable cost” ed il “full cost”.

Nel caso specifico si evidenzia per i prodotti Alfa e Beta una differenza positiva tra valore di mercato e figura di costo prescelta che impone, nella stima delle giacenze, l’utilizzo del primo dei due valori.

2. Direct cost II livello

85

3. Full cost o costo pieno

Alfa Beta Gamma


Prezzo unitario 9,20 13,50 34,00

C.V. unitario 10,60 11,20 28,00

C.V. totale 424.000 672.000 1.400.000

C.F. specifici 42.000 160.000 48.000

C.F. comuni 30.000 20.000 25.000

Costo totale 496.000 852.000 1.473.000

Full cost unit. 12,40 14,20 29,46

Valutaz. unit. (V) 9,20 13,50 29,46

Rimanenze (Q) 12.000 23.000 18.000


110.400 310.500 530.280

86

La valutazione avviene al Costo Pieno. Il risultato è l’imputazione di una minore quota di costi all’esercizio in chiusura.

L’analisi dei prodotti Alfa e Beta pone in evidenza una differenza positiva tra il valore di realizzo diretto ed la configurazione di costo prescelta facendo propendere per il primo dei due.

La scelta del Costo Pieno rappresenta il limite massimo delle possibilità estimative e l’approccio meno prudenziale tra quelli consentiti.

3. Full cost o costo pieno

87

IL CONFRONTO TRA I METODI

Alfa Beta Gamma

Prezzo unitario 9,20 13,50 34,00

Quantità venduta 28.000 37.000 32.000


1. Variable cost o costo primo variabile


Costo del venduto Al costo primo var.

385.600 594.400 969.000

Utile/perdita (128.000) (94.900) 119.000

Costo totale prod. 496.000 852.000 1.473.000

Rimanenze 110.400 257.600 504.000

Utile/perdita complessivo (103.900)

Valore Rimanenze complessivo 872.000

88

2. Direct cost


Costo del venduto Al costo diretto

385.600 541.500 951.720

Utile/perdita (128.000) (42.000) 136.280


Rimanenze 110.400 310.500 521.280




89

3. Full cost


Costo del venduto Al costo pieno

385.600 541.500 942.720

Utile/perdita (128.000) (42.000) 145.280


Rimanenze 110.400 310.500 530.280




90

Il costo diretto

Rappresenta la dimensione più adatta ad affrontare la scelta tra alternative praticabili in un orizzonte di breve periodo (analisi per margini di contribuzione di primo livello), ma anche di medio/lungo periodo (analisi incrementale).


B) Scelte di convenienza economica

91

Tipiche scelte di convenienza economica:

Dismissione o meno di produzioni; accettazione o meno di commesse

produttive; Analisi di make or buy; Scelte di mix produttivo.



RICAVI UNITARI

COSTI VARIABILI UNITARI

MDC UNITARIO

Q VENDUTA

MDC PRIMO LIVELLO

COSTI FISSI SPECIFICI

MDC SECONDO LIVELLO

TOTALE MDC

COSTI FISSI COMUNI

RISULTATO OPERATIVO

A B C

-

=

X

=

-

=

-

=

I margini di contribuzione


Dismissione o meno di produzioni

A B C

Ricavi di vendita 10.000 15.000 25.000

Costi variabili 10.500 12.000 20.000

MdC I livello (500) 3.000 5.000

Quota costi fissi (7.000) 1.000 4.000 2.000

Reddito operativo per prodotto (1.500) (1.000) 3.000

Reddito operativo complessivo 500

94

Tra i metodi più significativi per assumere scelte di convenienza economica va sottolineata la logica incrementale.

Tale metodo implica la distinzione tra costi rilevanti/irrilevanti e costi evitabili/costi non evitabili.

Occorre confrontare costi cessanti/ricavi emergenti con costi emergenti/ricavi cessanti.


95

Un esempio: Scelte di make or buy


L’impresa, che realizza i semilavorati internamente in 36.000 unità deve scegliere se accettare una fornitura che le garantirebbe lo stesso quantitativo di semilavorati ad un costo di 400.000 euro.

97

Nella formazione dei giudizi di efficienza e produttività assume particolare rilievo la comparazione tra costi consuntivi e “costi standard”.

I costi standard rappresentano valori prospettici relativi a condizioni produttive stabili e ripetitive, generalmente utilizzati nella formazione dei budget.


A) Giudizi di efficienza e produttività

98

La fissazione di valori “standard” di consumo (prezzi o quantità) può concernere:

1. Valori ideali, raggiungibili nelle circostanze migliori. Non contemplano disfunzioni né interruzioni e si fondano su una occupazione della forza lavoro al 100%;

2. Valori pratici, considerati “rigidi ma raggiungibili”. Prevedono normali disfunzioni o interruzioni e sono raggiungibili mediante sforzi “ragionevoli”.

3. Valori programmati, che rispecchiano le previsioni compiute.


La fissazione di costi standard

99

Le “varianze” (o scostamenti) rilevate a consuntivo rispetto ad un valore standard (preventivo) evidenziano i livelli di inefficienza interna od esterna.

In riferimento al costo della materia prima è possibile rilevare scostamenti di quantità o di prezzo;

In riferimento alla manodopera diretta, si possono manifestare scostamenti di quantità o di tariffa;

In riferimento ai costi generali possono venire rilevati scostamenti di volume o di spesa.


L’analisi delle varianze

100

L’attività imprenditoriale si configura essenzialmente comeun’attività di scelte che possono essere compiute nell’ambitodi due distinti orientamenti direzionali:

uno volto a produrre le decisioni necessarie soltanto almomento del verificarsi degli eventi;

l’altro teso ad anticipare l’evoluzione futura dell’ambienteper evitare di trovarsi impreparati di fonte al manifestarsi difenomeni che condizionano l’attività d’impresa

Pianificazione, Programmazione e Controllo

101

Solo nella seconda ipotesi la direzione aziendale effettua le sue scelte consapevolmente.

Tutto ciò viene fatto dotando l’organizzazione aziendale di meccanismi operativi di fondamentale importanza quali sono i sistemi di PIANIFICAZIONE PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO.


102102102

Sia alla pianificazione che alla programmazione va affiancato un sistema di controllo che verifichi costantemente:

la correttezza della scelta circa i metodi e gli strumenti approntati per il raggiungimento dei fini prestabiliti, alla luce dei mutamenti delle condizioni interne ed esterne;

analizzi le cause di un loro mancato raggiungimento.


103

La pianificazione

Deve intendersi come quel processo, di natura strategica,

con cui si indaga il futuro nel lungo andare, per fissare gli

obiettivi strategici da perseguire e per predisporre e/o

valutare i mezzi necessari al loro raggiungimento.

La pianificazione è il risultato dell’esame di possibili

comportamenti alternativi d’impresa. Essa consiste nel

prevedere il futuro per decidere le proprie azioni onde

provocare attivamente dei cambiamenti.

104

Alla pianificazione va affiancata l’attività diprogrammazione, che consiste:

nella formalizzazione delle azioni da intraprendere in tempi brevi in funzione degli obiettivi delineati;

Nella fissazione di obiettivi di breve periodo di livello inferiore (quantitativi e/o qualitativi) che siano coerenti con la strategia prescelta.

La programmazione

105105105

E’ la scelta di un programma in base alle prospettive ed alle previsioni di fatti aziendali futuri fondati in parte su circostanze probabili ed indeterminate ed in parte su circostanze aventi sufficiente grado di certezza e determinabilità.

Per prospettiva deve intendersi la stima tendente ad interpretare i risultati di un complesso di operazioni future d’impresa.

La previsione è la congettura quantitativa dell’evolversi degli accadimenti futuri di gestione.

La programmazione

106106106

Il Budget

Il budget, nella sua forma più operativa, costituisce in bilancio preventivo costruito sulla base delle previsioni circa i riflessi patrimoniali, finanziari ed economici delle azioni da intraprendere.

107

a) Coordinamento tra organi;b) Motivazione;c) Segnalazione di aree critiche;d) Valutazione delle prestazioni;

La funzione svolta può, in generale, assumere una valenza tecnico-operativa od organizzativa.


I possibili ruoli assegnati al budget

108

La costruzione del budget costituisce la prima fase delProcesso di controllo, caratterizzato dai seguenti momenti:

fissazione degli obiettivi e redazione di un programma relativo al loro conseguimento;

valutazione delle azioni intraprese; confronto delle azioni effettive con i risultati desiderati; analisi degli scostamenti; introduzione di eventuali correttivi all’attività operativa o

variazione degli obiettivi preventivati.

Il Budget


BUDGET AZIENDALE

BUDGET PATRIMONIALE

BUDGET ECONOMICO

B. MATERIALI DIRETTI

B. MANODOPERA DIRETTA

B. COSTI INDUSTRIALI

BUDGET FINANZIARIO

BUDGET INVESTIMENTI

B. COSTI DIDISTRIBUZIONE

B. COSTI AMMINISTRATIVI

B. SCORTE MATERIALI DIRETTI

B. APPROVVIGIONAMENTI

BUDGET ONERI FINANZIARI

BUDGET ONERI E PROV. ATIPICI

BUDGET ONERI E PROVENTI STRA.

BUDGET REDDITO OPERATIVO

BUDGET COSTO DEL VENDUTO

BUDGET REDDITO NETTO

BUDGET IMPOSTE SUL REDDITO

BUDGET REDDITO NETTO ANTE IMPOSTE

B. VENDITE

Il Budget

B. PRODUZIONE

110

Il budget degli approvvigionamenti si costruisce ricercando il valore del lotto economico.

Questo rappresenta la quantità di scorte da acquisire ogni volta che si va sul mercato in modo da minimizzare il costo annuo totale degli approvvigionamenti.

Il lotto economico

111

Costo annuo di acquisto delle scorte: Cap = k x = k b/y (1)

Costo annuo di immobilizzo e di mantenimentodelle scorte:

Cis = t c y/2 (2) Costo totale dell’approvvigionamento:

Cta = Cap + Cis = k b/y + t c y/2 (3)

y = lotto economicoy = lotto economicob = quantità annuab = quantità annuax = numero delle ordinazioni annuex = numero delle ordinazioni annue

c = costo unitario di acquistoc = costo unitario di acquistok = costo di approvvigionamento per ogni ordinek = costo di approvvigionamento per ogni ordinet = costo di immobilizzo delle scortet = costo di immobilizzo delle scorte

Il lotto economico

112

Il Lotto economico è dato dalla quantità di scorte cheminimizza il costo totale dell’approvvigionamento.Pertanto tale grandezza può determinarsi calcolandoe ponendo pari a zero la derivata prima di Cta.

C’ta = -k b/y² + t c/2 = 0Da cui:

y = k ∙ b ∙ 2

c ∙ t

Il lotto economico

113

MODELLO DI GESTIONE DELLE SCORTE

DETERMINAZIONE DELLA VARIABILE

OGGETTO DI DESCRIZIONE

MISURAZIONE DELLE VARIBILI AMBIENTALI

CONFIGURAZIONE DI COSTI

QUANTITA’DA ORDINARE

QUANTITA’ANNUA

N° ORDINAZIONIANNUE

COSTO UNITARIO DI ACQUISTO

COSTO DI APPROVVIGIO

NAMENTO PER OGNI ORDINE

COSTO DI IMMOBILIZZO

PER OGNI LIRA DI GIACENZA

MEDIA

y = 2 b k

C t

b = x yx =

by c =

2 k xt y Cap =

K by

Cis = t c y2

Il lotto economico

Università degli Studi di Perugia Facoltà di Economia Anno accademico 2009/2010 PROGRAMMAZIONE E...

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