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IAS 38 – Attività immateriali

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o  Definizione di attività immateriali

o  Rilevazione e valutazione (iniziale e successiva)

o  La valutazione secondo il Revaluation Method

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o  Le attività immateriali sono attività non monetarie identificabili prive di consistenza fisica.

o  per la loro individuazione devono essere presenti, contestualmente, i seguenti requisiti:

a)  il controllo;

b)  i benefici economici futuri;

c)  l’identificazione

Attività immateriali – definizione (1)


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Attività immateriali – definizione (2)

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o  un’attività può essere considerata identificabile

se:

a)  può essere separata o divisa dalle altre e quindi venduta, trasferita, data in licenza o scambiata;

e/o a)  deriva da diritti contrattuali o legali (criterio

contrattuale-legale). o  l’identificabilità è il criterio che consente di

distinguere le attività immateriali propriamente dette dall’avviamento.

Attività immateriali – identificabilità


o  Avere il controllo di un’attività significa:

n  poter usufruire dei benefici economici derivanti dalla stessa;

n  limitare l’accesso a tali benefici da parte di terzi;

n  spesso la capacità di controllare una risorsa trae origine da diritti tutelati giuridicamente (IAS 38, para 13).

Attività immateriali – controllo


o  ESEMPIO

L’impresa A dispone di un software personalizzato che è stato sviluppato internamente dal proprio personale è successivamente registrato. La società controlla pertanto il proprio software perché e tutelato legalmente.

Non controlla, invece il know how del proprio personale, perché quest’ultimo può decidere in ogni momento di abbandonare l’impresa. Il know-how dell’impresa non rappresenta un’attività immateriale.

Attività immateriali – controllo (segue)


o  benefici economici:

n  sono i proventi derivanti dalla vendita dei prodotti o servizi, oppure,

n  i risparmi di costo o altri benefici economici derivanti dall’utilizzo dell’attività da parte dell’impresa..

Attività immateriali – benefici economici


Attività immateriali – costi da non capitalizzare

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o  non soddisfano la definizione di attività immateriale i seguenti costi: ü  i costi di impianto e di ampliamento; ü  i costi di ricerca; ü  i costi di pubblicità; ü  i costi di addestramento e formazione del

personale; ü  i costi di start-up; ü  in generale qualsiasi “risorsa invisibile” generata

internamente e non vendibile separatamente.


o  Un’attività immateriale è rilevata nello stato patrimoniale se:

1.  è probabile che l’attività generi futuri benefici economici;

2.  il costo sostenuto per acquisire l’attività può essere determinato in modo attendibile.

o  Un’attività immateriale acquistata separatamente in maniera analitica soddisfa i due requisiti per l’iscrizione.

Attività immateriali – rilevazione iniziale (1)


o  Se una data risorsa intangibile non presenta i tre requisiti per il riconoscimento e quelli per la rilevazione, allora il relativo valore deve essere:

a)  interamente spesato a CE come costo di esercizio;

b)  oppure, se acquisito tramite business combination, portato a incremento del valore dell’avviamento.



Sommario


o  Una volta che una AI sia stata validamente riconosciuta in base alla presenza di tutte le caratteristiche viste in precedenza, lo IAS 38 ne discrimina il trattamento contabile in funzione:

a)   all’origine interna o esterna (ciò rileva ai fini della prima iscrizione);

b)   a l l a v i t a u t i l e ( c i ò r i l e v a a i f i n i dell’ammortamento).



Attività immateriali – rilevazione iniziale (4) o  Modalità di acquisizione di un’AI:

a)  Acquisto separato dall’esterno;

b)  Acquisto ne l l ’ambito d i una bus iness combination (BC);

c)  Acquisto in seguito all’ottenimento di un contributo pubblico;

d)  Permuta;

e)  Produzione interna.


a)  AI acquistate esternamente sul mercato: n  valutazione iniziale è costo storico effettivo

n  comprende: ü  prezzo di acquisto (al netto di sconti commerciali);

ü  oneri direttamente imputabili necessari per la messa in uso dell’AI (e.g., costi di collaudo, compensi professionali)

n  non comprende: ü  spese per il lancio di nuovi prodotti; ü  costi di start-up (e.g., addestramento del personale) ü  spese generali ed amministrative.

Attività immateriali – acquisto separato


b)  AI acquistate esternamente in seguito ad una BC:

n  valutazione è separatamente dal goodwill al suo fair value alla data di acquisizione del controllo della BC indipendentemente che l’AI sia stata contabilizzata o meno dal venditore prima della BC

n  i test relativi alla probabilità dei benefici futuri e alla attendibilità della valutazione si considerano automaticamente soddisfatti (IAS 38, par.33)

Attività immateriali – business combination (1)


o  Nel caso di attività non separabili è registrazione come goodwill.

o  il fair value alla data di acquisizione: a)  prezzi di mercato (mercato attivo: quando?); b)  se non vi è un mercato attivo, utilizzo di

tecniche per stimare il fair value: 1.  Metodi di mercato (e.g., multipli

commerciali, tassi di royalties); 2.  flussi reddituali o di cassa attualizzati; 3.  costo di sostituzione.

Attività immateriali – business combination (2)


c)  con contributi pubblici è si può rilevare i) sia l’AI che il contributo al FV oppure ii) rilevare l’AI al netto del contributo ricevuto

d)  permuta è fair value dell’AI ricevuta, se la permuta ha sostanza commerciale altrimenti al valore contabile netto dell’asset ceduto in permuta.

Esempio: un’impresa farmaceutica scambia alcuni brevetti derivanti dalla propria attività di ricerca e sviluppo (che non intende portare avanti) con altri di un’azienda concorrente che rientrano invece nel filone produttivo che l’impresa intende sviluppare)

Attività immateriali – contributi pubblici e permuta


n  Ogni processo gestionale attraverso il quale si origina una data risorsa immateriale all’interno dell’entità è scomponibile in due fasi:

a)   Fase di ricerca è nessuna attività immateriale deve essere rilevata

b)   Fase di sviluppo è i costi sostenuti sono capitalizzabili se la società usufruirà di benefici economici attribuibili al bene sviluppato e se il costo può essere misurato in modo attendibile

n  R&D è intesa in senso ampio: tutte le attività immateriali generate internamente.

Attività immateriali – Produzione interna (1)


n  RICERCA è indagine originale e pianificata intrapresa con la prospettiva di conseguire nuove conoscenze e scoperte scientifiche o tecniche

n  rientrano nella fase di ricerca: o  attività finalizzate all’ottenimento di nuove conoscenze; o  indagine, valutazione e selezione finale delle

applicazioni dei risultati della ricerca o di altre conoscenze;

o  ricerca, ideazione, progettazione, valutazione e selezione finale di alternative possibili per materiali, progetti, prodotti, processi, sistemi o servizi nuovi o migliorati



n  SVILUPPO è applicazione dei risultati della ricerca o di altre conoscenze a un progetto per la produzione di materiali, dispositivi, processi, sistemi o servizi nuovi o migliorati, prima dell’inizio della produzione o dell’utilizzazione.



o  Sono attività effettuate nella fase di sviluppo: n  la progettazione, la costruzione e la verifica di

prototipi o modelli che precedono la produzione o l’utilizzo degli stessi;

n  la progettazione di mezzi, prove, stampi e matrici concernenti la nuova tecnologia;

n  la progettazione, la costruzione e l’attivazione di un impianto pilota che non è di dimensioni economicamente idonee per la produzione commerciale;

n  la progettazione, la costruzione e la prova di scelte alternative per materiali, progetti, processi, sistemi o servizi nuovi o migliorati.



Un’attività immateriale deve essere rilevata nella sua fase di sviluppo se, e se solo se, tutti i seguenti criteri di rilevazione sono soddisfatti:

a)  Fattibilità tecnica del prodotto, b)  Intenzione di completare il progetto di sviluppo; c)  capacità di usare o vendere l’AI; d)  Recuperabilità dei valori iscritti attraverso benefici

economici futuri attesi dal risultato del progetto di sviluppo;

e)  Disponibilità di risorse adeguate; f)  Determinazione attendibile dei costi attribuibili alla

fase di sviluppo.



Attività immateriali interne non capitalizzabili

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divieto della capitalizzazione per: 1  Avviamento generato internamente;

2  Marchi; 3  Testate giornalistiche;

4  Diritti di editoria;

5  Anagrafica clienti; Le attività di cui sub 2-5 non possono essere capitalizzate in quanto non è possibile distinguerli dai costi sostenuti per svilupare l’attività aziendale nel suo complesso

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ModellodelCOSTO

ModellodellaRIVALUTAZIONEDELVALORE

• Mantenimentodelcosto•  Dis0nzionetraa3vitàavitau0le(a)definitaeavitau0leindefinita(b)

(a)Ammortamento+Impairmenttest(b)Impairmenttest

•  Adeguamentoalfairvalueafineesercizio

•  Svalutazioniincontoeconomico•  RivalutazioniinunariservadipatrimonioneCo

•  AmmortamentoUTILIZZABILESOLOPERINTANGIBLESCONMERCATOATTIVO

ÈpossibilesceglieretraiseguenCmodelli

Attività immateriali – valutazione successiva


Attività immateriali – l’ammortamento (1)

o  per individuare il trattamento contabile di un’AI occorre definire preventivamente la vita utile della stessa: 1.  indefinita: è impiarment test annuale 2.  definita è ammortamento sistematico +

impairment test, se presenti evidenze di perdite di valore


¨  la vita utile di un’AI: 1.  s i c o n s i d e r a i n d e f i n i t a s e n o n è

ragionevolemnte prevedibile il tempo in cui l’AI cesserà di generare benefici economici futuri;

2.  si considera definita se è ragionevolmente prevedibile un ciclo finito di vita economico-gestionale dell’AI, al termine del quale essa cesserà di generare benefici economici.



o  Esempio L’impresa Alfa ha acquistato un marchio che identifica e distingue un prodotto leader di mercato. La durata residua del marchio è di 5 anni, ma lo stesso è rinnovabile per altri 10 anni con costi limitati. Da analisi di mercato emerge che il marchio è, per il futuro, in grado di produrre flussi finanziari per un periodo indefinito. Come sarà contabilizzato il marchio?

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Il piano di ammortamento. ¨  nel caso di AI a vita utile definita, al termine di ogni

esercizio occorre rivedere la plausibilità del piano d’ammortamento.

¨  il valore complessivo da ammortizzare deve tenere conto anche del valore residuo, ma soltanto se v’e’ un mercato attivo (e si prevede che esso vi sara’ ancora all’atto della dismissione) e se si ha la piu’ che ragionevole certezza circa la possibilita’ di cedere l’asset a terzi.



Il piano d’ammortamento deve essere redatto - e costantemente rivisto - stimando la distribuzione temporale nel ciclo di vita degli afflussi dei benefici economici consentiti dall’impiego dell’asset. cio’ comporta che - laddove cio’ risulti possibile - si deve sempre r i co r re re ad un cr i ter io d i ammortamento funzionale (ad es, impostato sulla distribuzione dei flussi finanziari netti).



se l’ammortamento funzionale non e’ ragionevolmente possibile, occorre ripiegare su un criterio di ripartizione temporale-aritmentico: - per quote costanti (“straight-line method”, sovente riferito al “tempo legale”, come nel caso di brevetti e di diritti contrattuali), oppure - per quote decrescenti (“diminishing balance method”, particolarmente nei casi ove manchi un mercato attivo ed il rischio di obsolescenza risulti elevato).



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La valutazione delle AI secondo il modello della

rideterminazione del valore


ModellodelCOSTO

ModellodellaRIVALUTAZIONEDELVALORE

• Mantenimentodelcosto•  Dis0nzionetraa3vitàavitau0le(a)definitaeavitau0leindefinita(b)

(a)Ammortamento+Impairmenttest(b)Impairmenttest

•  Adeguamentoalfairvalueafineesercizio

•  Svalutazioniincontoeconomico•  RivalutazioniinunariservadipatrimonioneCo

•  AmmortamentoUTILIZZABILESOLOPERINTANGIBLESCONMERCATOATTIVO

ÈpossibilesceglieretraiseguenCmodelli


Il revaluation model (1) o  Il valore netto contabile (VNC) della AI viene

rideterminato al fair value, disponibile alla data di valutazione.

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Fair value: corrispettivo che si riceverebbe per vendere un’attività o si pagherebbe per trasferire una passività in una transazione regolare tra operatori del mercato alla data di valutazione.

o  Per applicare il modello è necessario che tutte le attività di una categoria omogenea siano valutabili al valore equo in modo attendibile.


Il revaluation model (2)

o  Se la valutazione si effettua alla data di chiusura dell’esercizio:

a)  si considerano il VNC e il fair value rilevati al 31/12;

b)  il reddito d’esercizio è calcolato in base agli ammortamenti ante-rideterminazione.

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o  La rideterminazione deve avvenire con regolarità – almeno alla chiusura di ogni esercizio, utilizzando il Gross Up o il Netting metodo.


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Quotazioni di mercato

Modelli di valutazione fondati su dati di mercato

Modelli di valutazione fondati su dati non di mercato

o  Nel determinare il FV, lo IASB stabilisce la seguente gerarchia:

Livello 1:

Livello 2:

Livello 3:



Lo IAS 38 consente l’uso del FV sole se esiste un mercato attivo dell’AI

ü  gli elementi scambiati risultano omogenei; ü  compratori e venditori disponibili in qualsiasi

momento; ü  prezzi disponibili al pubblico.

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Rara presenza di mercati attivi nel comparto delle attività immateriali Divieto di utilizzo del modello della rideterminazione del valore per le seguenti attività immateriali: marchi; testate giornalistiche; diritti editoriali di musica e film; brevetti.



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VARIAZIONI NEL FAIR

VALUE

Incremento

Decremento

Iscrizione in una riserva di PN

a meno che non sia successivo ad una svalutazione

rilevata in CE

Iscrizione in CE a meno che non sia successivo ad una rivalutazione rilevata nel PN



Esempio (revaluation model)

QUESITO

In data 1.1.X l’impresa Alfa acquista una licenza per 10,000 €, con vita utile di 5 anni. In data 1.1.X+2 la licenza, per la quale esiste un mercato attivo, ha un fair value di 9,000€. In data 1.1.X+4 il fair value della licenza è di 1.500 €.

Alfa utilizza il revaluation model. Si rilevano, di seguito, le scritture contabili effettuate dall’impresa alle diverse date.

o  Una volta che il valore dell’attività è stato rideterminato al valore equo, nei successivi eserc iz i la “r iserva indisponib i le” v iene progressivamente liberata in ragione della differenza tra:

a)  il valore degli ammortamenti effettivamente spesati a CE;

b)  il valore degli ammortamenti “storici figurati”


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o  Se invece l’attività viene alienata, è residua una riserva indisponibile da fair value, il saldo di questa viene stornato a favore della riserva disponibile.


o  La regola generale non si applica in due casi:

1.   attività già svalutate: una successiva rivalutazione dell’attività è imputata a CE, mentre l’eventuale rivalutazione che residua è imputata alla riserva indisponibile di FV;

2.   attività già rivalutate: una successiva svalutazione dell’attività è imputata a storno della riserva indisponibile, mentre l’eventuale svalutazione che residua è imputata a CE.



Eliminazione contabile dell’immobilizzazione o  Il VNC di un’attività deve essere eliminato quando:

ü  è stata ceduta a terzi; ü  è ancora di proprietà dell’entità, ma non

determina benefici economici futuri.

o  l’eliminazione dell’attività comporta la rilevazione di: ü  plusvalenze/minusvalenze da imputare a conto

economico.

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Esempio (revaluation model)

In data 1.1.X l’impresa Alfa acquista una licenza per 10,000 €, con vita utile di 5 anni.

In data 1.1.X+2 la licenza, per la quale esiste un mercato attivo, ha un fair value di 9,000€. In data 1.1.X+4 il fair value della licenza è di 1.500 €.

Alfa utilizza il revaluation model. Si rilevano, di seguito, le scritture contabili effettuate dall’impresa alle diverse date.


1.1.X Licenze 10.000 Banca c/c 10.000

31.12.X 2.000 Ammort. licenze Fondo amm. Lic. 2.000

31.12.X+1 2.000 Ammort. licenze Fondo amm. Lic. 2.000

1.1.X+2 Licenze 5.000 Fondo amm. Lic. Riserva rivalutaz.

2.000 3.000


31.12.X+2 1.000 Riserva rivalutaz. Utili a nuovo 1.000

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31.12.X+3 1.000 Riserva rivalutaz. Utili a nuovo 1.000

1.1.X+4 Fondo amm. Lic. 6.000 Riserva rivalut. 1.000 Svalutazione licenze (CE) 500

Licenze 7.500

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