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Unico 2014 - Novit ed approfondimenti LOrdine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili di Bologna ed Il Gruppo 24 Ore 20 maggio 2014 Sala Bolognini - Convento San Domenico P.zza San Domenico, 13 Bologna Rideterminazione valore quote e terreni ex artt. 5 e 7 L. 448/2001 (riapertura dei termini) - affrancamento del valore delle partecipazioni non qualificate ex Dl 66/2014 di Emilio Abruzzese, Dottore Commercialista in Bologna Commissione IIDD dellORDCEC di Bologna

Rideterminazione dei valori di acquisto dei terreni edificabili e con destinazione agricola art. 7, stessa L. 448/2001 Non si tratta di un provvedimento di rivalutazione, bens di rideterminazione: significato (ad es., per i terreni non necessariamente si attribuisce un maggior valore) Rideterminazione dei valori di acquisto di partecipazioni non negoziate nei mercati regolamentati art. 5 L. 28/12/2001, n. 448 2 Emilio Abruzzese

Prima riapertura dei termini: operata con lart. 2, DL 24/12/2002, n. 282. Fra proroghe e riaperture dei termini, le date di riferimento e le scadenze sono state pi volte modificate, sino alle ultime modifiche intervenute con il comma 156 lett. b) e c) della Legge di Stabilit 2014 (L. 27/12/2013, n. 147). Considerazioni comuni alle due disposizioni: ambito soggettivo di applicazione. Interessa i soggetti per i quali si possono / devono applicare le disposizioni sui redditi diversi (art. 67 Dpr 917/86 - TUIR). 3 Emilio Abruzzese

2.Le societ semplici e i soggetti equiparati ex art. 5 TUIR, vale a dire le societ di fatto che non hanno come oggetto lattivit commerciale e le associazioni senza personalit giuridica costituite fra persone fisiche per lesercizio in forma associata di arti e professioni. 3.Enti non commerciali, se loperazione non riferibile ad esercizio di reddito dimpresa. 5.Le societ di capitali i cui beni, per il periodo di applicazione delle disposizioni di cui agli artt. 5 e 7, L. 448/2001, siano stati oggetto di misure cautelari e che allesito del giudizio ne abbiano riacquistato la piena titolarit. 4.Soggetti non residenti, per le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso, non riferibili a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato. (ove non applicabili le Convenzioni internazionali) Possono beneficiarne: 1.Le persone fisiche che non agiscono nellesercizio di attivit dimpresa commerciale. 4 Emilio Abruzzese

Rideterminazione valore partecipazioni Ambito oggettivo: si pu rideterminare il valore delle partecipazioni qualificate e non qualificate, possedute alla data di riferimento del 1 gennaio 2014 (comprese le partecipazioni in societ anche non residenti e anche ubicate in paesi black list). Escluse le partecipazioni: che costituiscono beni relativi allimpresa; negoziate in mercati regolamentati; acquisite per successione o donazione dopo il 1 gennaio 2014 (salvo il caso di conferimento di mandato con rappresentanza da parte del de cuius; ma non avrebbe senso farlo, per i motivi appresso esposti). Cosa si intende per possesso: piena propriet; diritti parziali di godimento: usufrutto, nuda propriet; compropriet, scomposizione dei valori. 5 Emilio Abruzzese

Condizioni e termini per accedere alla rideterminazione del valore delle quote e partecipazioni 1. Redazione ed asseverazione di una perizia entro la data del 30/6/2014. 2.Pagamento, entro la stessa data del 30/6/2014, dellintera imposta sostitutiva dovuta, oppure, perlomeno, della prima rata (mancato primo pagamento non ravvedibile). 6 Emilio Abruzzese

Perizia 1.Redatta ed asseverata entro il 30/6/2014 da dottore commercialista iscritto allAlbo, o da ragioniere o perito commerciale o da soggetto iscritto nellelenco dei revisori contabili (ora revisore legale), riferita allintero patrimonio sociale, alla data di riferimento del 1 gennaio 2014. 2.Il costo della perizia deducibile in 5 quote annuali, se la perizia predisposta per conto della stessa societ nel quale la partecipazione posseduta; se invece predisposta per conto dei possessori della partecipazione, il costo ripartito in proporzione alla quota posseduta ed portato in aumento del valore di acquisto della partecipazione (o meglio .. del valore rideterminato della partecipazione). 3.La perizia pu essere asseverata anche dopo uneventuale cessione della partecipazione nel periodo 1/1/2014 30/6/2014. Ci non possibile quando ci si avvalga di intermediari abilitati in regime di risparmio amministrato: in tale caso lasseverazione deve aversi prima della cessione. 7 Emilio Abruzzese

Imposta sostitutiva: 4% del valore della quota, se trattasi di quota qualificata 2% in caso di quota non qualificata Versamento entro il 30/6/2014 o in unica soluzione o della prima rata di tre annuali di pari importo (successive scadenze 30/6/2015 e 30/6/2016) con un interesse annuo del 3%. Quote partecipazioni qualificate: percentuale di diritti di voto esercitabili nellassemblea ordinaria superiore al 20% OVVERO una partecipazione al capitale o al patrimonio superiore al 25%. Quote partecipazioni non qualificate: inferiori ad entrambi i parametri. Avvertenze Per le societ di persone, vale solo il limite del 25% di partecipazione al capitale, mancando un procedimento di approvazione assembleare. 8 Emilio Abruzzese

Imposta sostitutiva (particolarit): In caso di quote possedute in comunione, si dividono percentualmente le quote di rispettiva spettanza. In caso di partecipazioni ricevute in donazione, fare attenzione alla clausola antielusiva ex art. 16 Legge 18/10/2001, n. 383: anche una quota non qualificata pu essere definita qualificata, alla data di riferimento, quando la stessa quota sarebbe stata cos qualificata per il donante, a condizione che sia trascorso un periodo inferiore al quinquennio. Es. Tizio dona a Caio il 19% della societ ALFA, rimanendo in possesso di una residua quota del 30% (aveva il 49%). In questo caso, se la donazione stata fatta meno di 5 anni prima della data del 1 gennaio 2014, per Caio il valore della quota sar eventualmente rideterminabile ex art. 5 come quota qualificata. (Circolare n. 35/E del 4/8/2004) 9 Emilio Abruzzese

Imposta sostitutiva: Per definire una quota al 1 gennaio 2014 come qualificata o non qualificata, non si tiene conto delle eventuali cessioni intervenute nei dodici mesi precedenti (come invece ordinariamente previsto dalla lett. c), 1 c., art. 67 TUIR) Es. Tizio al 1 dicembre 2013 vende il 35% di ALFA, rimanendo possessore del 15% della stessa ALFA al 1 gennaio 2014. Tizio pu considerare detta quota (posseduta il 1 gennaio 2014) come non qualificata. 10 Emilio Abruzzese

Precisazioni Rideterminazione parziale: Ove si decida di usufruire della disposizione, non obbligatorio rideterminare il valore dellintera quota posseduta. Ci si pu riferire anche ad una minor quota. Per: Se al 1 gennaio si possiede una quota qualificata (es. 30%), si paga il 4% anche se si ridetermina il valore di una quota inferiore (es., 15%). Rideterminazione parziale (es., si rivaluta il 10% di una complessiva propria quota del 18%: in caso di successiva cessione del 10% si intende ceduta la quota rivalutata, una sorta di LIFO). Attenzione: Questo criterio non viene applicato ove il contribuente abbia optato per lapplicazione dellimposta sostitutiva sui redditi diversi di natura finanziaria per il tramite di un intermediario abilitato. In tal caso = si applica il costo medio ponderato. 11 Emilio Abruzzese

Casi particolari Consolidamento usufrutto / nuda propriet nel periodo 1/1/2014 30/6/2014: Il consolidamento non retroagisce al 1 gennaio 2014. Lex nudo proprietario pu rideterminare solo il valore riferito alla nuda propriet. 12 Emilio Abruzzese

Effetti della rideterminazione La rideterminazione, se validamente effettuata, comporta la sostituzione del nuovo valore al precedente, quale esso sia stato, ai fini della determinazione delle plusvalenze / minusvalenze da cessione. Le minusvalenze (rispetto al rideterminato) diventano per non utilizzabili in compensazione con altre plusvalenze. In taluni casi, la rideterminazione pu essere autolesionista. Es. costo = 100 Valore rideterminato = 110 Corrispettivo = 80 Minus = 30 non utilizzabile in compensazione. 13 Emilio Abruzzese

Effetti della rideterminazione E quindi utile anche nei casi di recesso atipico (acquisizione da parte degli altri soci) ma non nel caso di recesso tipico (annullamento della partecipazione posseduta dal socio persona fisica, a fronte dellattribuzione di somme in denaro o di beni attribuiti). Ci perch (Circ. 16/3/2005, n. 10E) le somme o i valori attribuiti costituiscono utile e non plusvalenze da redditi diversi. Il valore rideterminato si trasmette al donatario ma NON allerede: in caso di successione, lerede assume come costo fiscalmente riconosciuto il valore dichiarato a fini successori. 14 Emilio Abruzzese

Effetti della rideterminazione Il valore si trasmetteva allerede solo nel periodo dal 25/10/2001 al 2/10/2006, quando limposta di successione stata soppressa. Con la successione, ai fini delle IIDD si ha una penalizzazione, perch ai fini successori il valore da dichiarare pari alla quota proporzionale del patrimonio netto da bilancio regolarmente approvato, avviamento escluso. Da ci deriva, per lerede, un basso valore fiscalmente riconosciuto ai fini dei redditi diversi. 15 Emilio Abruzzese

Reiterazione di rideterminazioni di valore Ove si sia gi usufruito della rideterminazione in passato, si pu reiterare la scelta alla nuova data di riferimento del 1 gennaio 2014 (ovviamente solo in caso di convenienza ad elevare il valore): Nel caso, possibile scomputare quanto gi pagato. Prima del DL 70/2011 (art. 7, comma 2 lett. e) ed f)) lo scomputo non era consentito. Ovviamente: costi post 1/1/2014 incrementano ulteriormente il valore fiscalmente riconosciuto. 16 Emilio Abruzzese

Operazioni potenzialmente disconoscibili in quanto elusive 17 Emilio Abruzzese Il tema delle rideterminazioni potenzialmente elusive: la trasformazione di dividendi in plusvalenze La rideterminazione, seguita da vendita, distribuzione del dividendo al cessionario soggetto IRES e successivo riacquisto. Sicuramente non elusiva la rideterminazione seguita da cessione definitiva: non obbligatorio distribuire i dividendi prima di una cessione! Il diverso caso della trasformazione di dividendi in minusvalenze (ex nuovo dividend washing in ambito IRES, minus indeducibili su vendite non PEX, a fronte di recenti dividendi percepiti, ex comma 3-bis, art. 109 TUIR) Il diverso caso della trasformazione di dividendi in minusvalenze (ex nuovo dividend washing in ambito IRES, minus indeducibili su vendite non PEX, a fronte di recenti dividendi percepiti, ex comma 3-bis, art. 109 TUIR)

Ulteriori adempimenti (comuni ad entrambe le rideterminazioni, di quote e terreni) I dati devono essere indicati nella dichiarazione, ma lomissione non pregiudica la rideterminazione. Applicabile solo una sanzione da un minimo di 258 ad un massimo di 2,065. Violazione ritenuta solo formale (circ. 15/2/2013 n. 1/E) Obbligo di conservare tutta la documentazione e di esibirla a richiesta dellAgenzia. 18 Emilio Abruzzese

Considerazioni comuni ad entrambe le rideterminazioni, di quote e terreni 19 Emilio Abruzzese E revocabile / emendabile lopzione per la rideterminazione? Se si fa la perizia e non si fa il primo pagamento, sicuramente si, perch di fatto non si completata la procedura di rideterminazione. Se si fa la perizia ed il pagamento della prima rata o addirittura del 100% entro la prima scadenza, per lAgenzia delle Entrate, lopzione non revocabile. Giurisprudenza divisa: a favore: sentenza n. 395/02/14, dep. il 7/5/2014 CTP Ravenna; contro: sentenza n. 124/1/09 dep. il 27/11/2009, CTP Brescia.

Rideterminazione del valore dei terreni edificabili ed agricoli Presupposto: possesso al 1/1/2014 Possesso Piena propriet Usufrutto Nuda propriet Diritto di superficie enfiteusi 20 Emilio Abruzzese

Terreni edificabili ed agricoli Rideterminazione del valore di cosa? Di terreni agricoli Di terreni lottizzati o sui quali sono state costruite opere per renderli edificabili Di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria 21 Emilio Abruzzese

Ed i fabbricati? Comunque sempre esclusi? In teoria, si, in pratica, talvolta, NO. Vedi Ris. n. 395/E del 22/10/2008 riferita ad un fabbricato da demolire: per le IIDD un terreno edificabile. E per le indirette? Diaspora, fra imposte dirette ed indirette, nellambito della stessa Agenzia delle Entrate. 22 Emilio Abruzzese

Vedi Circolare dellAgenzia n. 28/E del 21/6/2011 Vedi Circolare dellAgenzia n. 28/E del 21/6/2011: Come si evince dalla lettera della norma, il regime di tassazione ai fini IVA strettamente correlato alla natura oggettiva del bene ceduto, vale a dire lo stato di fatto e di diritto dello stesso allatto della cessione, prescindendo quindi dalla destinazione del bene da parte dellacquirente. Situazione dincertezza criticata fortemente dal Consiglio Nazionale del Notariato (Studio n. 24 2012/T, pubblicato il 20/12/2012). Fra laltro, comportamenti difformi ai fini dellimposta di registro. 23 Emilio Abruzzese

Come qualificare quindi al 1/1/2014, un immobile (non rudere) che in base agli strumenti urbanistici pu ma non deve essere abbattuto, con diritto ad edificare maggiore volumetria? Cosa deve prevalere? La natura oggettiva del bene o quel che pu derivarne? La sentenza CTP Ravenna, n.227 del 9/12/2013: dalla riqualificazione ex art. 20 DPR 131/86 (registro) di un fabbricato in terreno . al recepimento, a cascata, dello stesso principio ai fini delle imposte sul reddito (!) Contra: CTP Milano 7/10/2013, n. 271 e CTR Firenze n. 422/30/14 del 24/2/14 In ultimo: Cassazione n. 4150, depositata 21 febbraio 2014> non da tassare una plusvalenza derivante dalla vendita di un fabbricato destinato alla demolizione, anche se insiste su un terreno edificabile. quindi diventato inutile e pericoloso rideterminare il valore di un fabbricato riqualificandolo autonomamente come terreno edificabile? 24 Emilio Abruzzese

Condizioni e termini per accedere alla rideterminazione del valore dei terreni edificabili ed agricoli Entro il 30/6/2014 Perizia + pagamento dellimposta sostitutiva come con riguardo alle partecipazioni, con le differenziazioni che seguono: Misura dellimposta: sempre 4% Periti legittimati: ingegneri, architetti, geometri, dottori agronomi, agrotecnici, periti agrari, periti industriali edili In caso di cessione del terreno prima del 30/6/2014, la perizia deve, secondo lAgenzia delle Entrate, essere asseverata prima della cessione. Contra: Cassazione n. 30729/11 25 Emilio Abruzzese

Il costo della perizia si aggiunge al valore fiscalmente riconosciuto. Attenzione Attenzione: la rideterminazione del valore di acquisto dei terreni edificabili e con destinazione agricola costituisce VALORE MINIMO DI RIFERIMENTO AI FINI DELLE IMPOSTE SUI REDDITI, REGISTRO ED IPOCATASTALI. Che senso ha riferirsi alle IIDD!?! 26 Emilio Abruzzese

ATTENZIONE: Circolare 15/2/2013 n. 1/E Se si ridetermina il valore al 1/1/2014 = 100 . nellatto di vendita successivo si deve evidenziare tale valore di 100, anche se il corrispettivo inferiore . diversamente .. per lAgenzia non sono servite perizie n imposta sostitutiva pagata e si pagano le imposte sulla plusvalenza senza tener conto della rideterminazione del valore. Esempio Terreno del costo originario di : 10 Valore da perizia al 1/1/2014: 100 Corrispettivo: 80 27 Emilio Abruzzese

ATTENZIONE: Circolare 15/2/2013 n. 1/E Se non si indica il valore di 100 nel rogito = plusvalenza di 70! Reiterazione di rideterminazioni: Con la stessa circolare stato per chiarito che: Se rispetto ad una precedente rideterminazione, il valore diminuito . possibile una nuova perizia al 1/1/2014, senza pagamento di imposta sostitutiva. Se invece lo si indica, minus di 20, rispetto al valore rideterminato, comunque indeducibile. 28 Emilio Abruzzese

ATTENZIONE: Circolare 15/2/2013 n. 1/E Da cui: valore minimo per registro ed ipocatastali = valore rideterminato con la perizia al 1/1/2014. Quindi: Conflitto di esigenze tra cedente e cessionario! (il cessionario ha interesse ad applicare il prezzo valore - comma 497 dellart. 1, L. 266/2005 previsto per gli immobili ad uso abitativo). 29 Emilio Abruzzese

Caso estremo Se allatto della cessione (Es. 15/9/2014) limmobile pu/deve essere considerato un Fabbricato per le indirette Terreno edificabile per le dirette (per le questioni prima evidenziate) ed stato rivalutato come terreno al 1/1/2014, quali le conseguenze? 30 Emilio Abruzzese

Caso particolare: cessione di diritti edificatori Anche il cosiddetto ius aedificandi pu essere considerato distintamente ed autonomamente rispetto al diritto di propriet del terreno, e perci con possibile rideterminazione del valore alla data di riferimento del 1 gennaio 2014 (Circ. Ag. Entrate 15/2/2013 n. 1/E risposta 4.2 norma di comportamento n.189 ottobre 2013 Associazione Italiana Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili). Cosa accade in caso di successione o donazione di un terreno edificabile il cui valore sia stato rideterminato dal de cuius o dal donante? Rideterminazione inutile! In caso di successiva cessione da parte del donatario o dellerede, si assume come costo il valore dichiarato ai fini delle imposte dovute per successioni o donazioni. 31 Emilio Abruzzese

Promemoria per il calcolo di convenienza a rideterminare il valore di partecipazioni e terreni Regime tassazione plusvalenze 1.Partecipazioni non qualificate: 20%. 26% a decorrere dal 1 luglio 2014 3.Partecipazioni qualificate: 49,72% della plusvalenza concorre alla formazione del reddito imponibile. Escluse le partecipazioni in societ ubicate in paesi black list, tassate al 100%. 4.Terreni non edificabili n lottizzati (in quanto ceduti prima del decorso del quinquennio dallacquisto): plusvalenza nella dichiarazione dei redditi o tassazione sostitutiva del 20% su opzione (art. 1, comma 496, L. 23/12/2005, n. 266). 32 Emilio Abruzzese

Promemoria per il calcolo di convenienza a rideterminare il valore di partecipazioni e terreni Regime tassazione plusvalenze 4.Terreni edificabili ex seconda parte lett. b.) art. 67: possibile opzione per tassazione separata 5.Plusvalenze da esproprio di terreno (art. 35, DPR 8/6/2001, n. 237; ex art. 11, comma 5, L. 413/1991): ritenuta a titolo di imposta del 20%. Su opzione, pu diventare dacconto, con confluenza della plusvalenza in dichiarazione dei redditi. 6.Terreni lottizzati ex art. 67, lett. a): tassazione delle plusvalenze ordinariamente. 33 Emilio Abruzzese

Laffrancamento del valore delle partecipazioni non qualificate ex D.L. n. 66 del 24/4/2014 34 Emilio Abruzzese Il 1 comma dellart. 3 dispone (anche), lelevazione della misura delle imposte sostitutive sui redditi diversi di cui allart. 67, comma 1, lett. da c-bis) a c-quinquies) dal 20% al 26% per le operazioni realizzate dal 1 luglio 2014. Cambia quindi la tassazione delle plusvalenze realizzate nella cessione di quote non qualificate.

E garantita linvarianza del livello di tassazione dei dividendi e delle plusvalenze? 35 Emilio Abruzzese Lo con riguardo alle quote qualificate: la percentuale di concorso alla formazione del reddito imponibile correlata allaliquota IRES e NON allaliquota prevista per le quote non qualificate. (ultima modifica: comma 38, L. 24/12/2007, n. 244, in combinato con Decreto 2 aprile 2008: concorso alla formazione del reddito, da 40% a 49,72%, del 1 gennaio 2008) Aliquota marginale 43% * 49,72% = 21,38% (escluse addizionali)

Affrancamento previsto per le quote non qualificate 36 Emilio Abruzzese Nel passaggio dal 20% al 26% . nuova possibilit di affrancamento ex commi da 15 a 18 dellart. 3 del D.L. 66/2014: opzione, quindi facoltativa, per la tassazione al 20% delle plusvalenze latenti alla data di riferimento del 30 giugno 2014; riguarda le plusvalenze e le minusvalenze di cui allart. 67, comma 1, lettera da c-bis) a c-quinquies).

37 Emilio Abruzzese Affrancamento Affrancamento una sorta di cessione virtuale, con tassazione al 20% della differenza, se esistente fra: Valore al 30 giugno 2014 e .. a) costo o valore di acquisto precedente (incluso eventualmente quello rideterminato ex L. 448/2001 rideterminazione valore quote) b) oppure il valore determinato ai sensi dellart. 14, commi 6 e seguenti, D. Lgs. 461/1997 c) oppure il valore determinato ex art. 2, commi 29 e seguenti, D.L. 138/2011.

Regime dichiarativo (art. 5 D. Lgs. 461/1997) 38 Emilio Abruzzese Nel caso di opzione, la scelta deve riferirsi a tutti i titoli e gli strumenti finanziari detenuti alla data del 30 giugno 2014. Limposta sostitutiva corrisposta entro il 16/11/2014. Versamento e compensazioni fra minusvalenze e plusvalenze maturate entro il 30/6/2014 vanno indicati nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo dimposta 2014.

Regime risparmio amministrato (art. 6 D. Lgs. 461/1997) 39 Emilio Abruzzese Comunicazione dellintermediario entro il 30 settembre 2014, riferito a tutti i titoli, quote o certificati inclusi nel rapporto di custodia o amministrazione, posseduti alla data del 30 giugno 2014, nonch alla data di esercizio dellopzione.

Rinvio a precedente d.m. 40 Emilio Abruzzese Il D.L. 66/2014, al suo art.4, 1 comma, prevede un rinvio al DM che esplicita le modalit di determinazione del valore da assumersi al 30/6/2014, precisamente il d.m. 13/12/2011, gi emanato per regolamentare il precedente affrancamento, nel passaggio di aliquota dal 12,5% al 20%.

Attenzione! 41 Emilio Abruzzese penalizzate comunque le cessioni non qualificate realizzate dal 1/7/2014, di parte di complessive quote qualificate. Es. se tizio possiede il 50% di Alfa al 30 giugno 2014, non pu affrancare il valore al 30/6 e in caso di cessione post 30/6/2014 di partecipazioni qualificate (es. 18%), vedr applicato comunque il 26% anzich il 20%. art. 5 L. 28/12/2001, n. 448, combinata possibile la scelta di rideterminazione ex art. 5 L. 28/12/2001, n. 448, alla data di riferimento del 1 gennaio 2014 ex, combinata con laffrancamento ex art. 3 del D.L. 66/2014 alla data di riferimento del 30 giugno 2014.

Comma 17: rilevanza delle minusvalenze, perdite e differenziali negativi (con lesercizio dellopzione) 42 Emilio Abruzzese Compensate al 100% ai fini del calcolo di quanto eventualmente dovuto in sede di liquidazione dellimposta sostitutiva. Compensate al 76,92% con plusvalenze realizzate post 30/6/2014. Compensate al 48,06% se si tratta di minusvalenze, perdite e differenziali negativi realizzati entro il 31/12/2011 e non compensate in sede di applicazione dellimposta sostitutiva a seguito dellesercizio delle opzioni. Se si hanno ancora minus riportate ante 31/12/2011 lopzione conviene!!!!

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