L’analisi degli scostamenti dal budget · 2014-11-29 · Seminario dell’8 ottobre 2014 – Roma...

Commissione pianificazione e controllo di gestione Seminario dell’8 ottobre 2014 – Roma – Sala Casella

Ordine dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Roma Commissione pianificazione e controllo della gestione

Roma, 8 ottobre 2014 dr. Eugenio Casadio

L’analisi degli scostamenti dal budget


GENERALITÀ SULL’ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI

Parte prima


Durante la gestione Verifica del grado di raggiungimento degli obiettivi prestabiliti. Confrontare il budget con i risultati effettivi della gestione.

FEED-BACK

Scomposizione scostamenti

Confronto Bdg consuntivo

Individuazione, cause e responsabilità

Provvedimenti correttivi (eventuali)

Globali Elementari

A

B

C

D

Reporting

Perchè

Chi

Come


Analisi degli scostamenti

Correggere tempestivamente le disfunzioni gestionali (intervalli brevi –mese/trim)

Risalto di eventuali fatti nuovi – Condizioni perturbate – Aggiornamento Bdg

Riguarda sia gli aspetti economici che finanziari della gestione

Deve avvenire per centri di responsabilità (Bdg obiettivo responsabilizzare)

Ruolo principale: manager operativi ai vari livelli - CONTROLLER

Si accertano le responsabilità dei capi centro

Sufficiente omogeneità tra i dati

Forma del report

Voci Budget (A) Consuntivo (B) Scostamento (A – B)

Materiali diretti 2.000.000 2.100.000 100.000 (N)

Mano d’opera diretta 1.400.000 1.350.000 50.000 (P)

Energia elettrica 100.000 130.000 30.000 (N)

Ammortamenti 200.000 200.000 ---

Spese varie industriali 300.000 320.000 20.000 (N)

Totale 4.000.000 4.100.000 100.000 (N)

a

b

c

d

e

f

g

h

(P) = Positivo: minori costi o maggiori ricavi (N) = Negativo: maggiori costi o minori ricavi


Scomposizione degli scostamenti globali

Maggior costo dei materiali

Incremento pezzi

Inefficienza impiego (scarti)

Volume maggiore di produzione

Mix di materiali diverso

Scostamento globale 100.000 (N)

120.000 (P)

20.000 (N)

---

---

Modalità tecnico contabili di scomposizione degli scostamenti

Ricerca delle cause degli scostamenti

Ricerca linee di azione idonee a minimizzare l’impatto sulla gestione

A

B

C


L’ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI DEI COSTI VARIABILI

Parte seconda


Scostamento costi variabili

Materie dirette

Mano d’opera MOD

C = v x s x p

C = Costo totale di Budget V = Volume programmato di produzione

S = Standard unitario fisico della risorsa

P = Prezzo standard unitario della risorsa

Scomporre lo scostamento totale negli scostamenti elementari di volume, efficienza e prezzo


Materie dirette

Volume di produzione

programmato

Consumo standard unitario di materia

Prezzo standard unitario della

materia

Costo totale preventivo

€ 3.000.000 = n. 30.000 pezzi X Kg 0,5 x € 200

= X X

Costo standard unitario di materia € 200 X Kg 0,5 = € 100 al pezzo

Costo totale Consuntivo = Consumo totale

effettivo materia X Prezzo effettivo unitario della materia

Volume di produzione effettivo

Consumo effettivo unitario di materia

Prezzo effettivo unitario della

materia

Costo totale Consuntivo = X X

€ 3.648.000 = n. 32.000 pezzi X Kg 0,6 x € 190

Costo effettivo unitario di materia € 190 X Kg 0,6 = € 114 al pezzo


Cause delle differenze

Volumi di produzione

Quantità di risorse impiegata

Prezzo unitario della risorsa

1

2

3

Cause Variabile

Volume

Efficienza

Prezzo

E’ la prima. Rappresenta causa di disturbo per gli altri. A parità di efficienza costi superiori perché prodotti n. 2000 pezzi in più.

Impiego delle risorse diverso da quelle standard. Kg 0,6 invece di 0,5

Prezzo unitario di acquisto diverso da quello previsto € 190 al Kg invece di € 200

La somma degli scostamenti elementari è pari allo scostamento globale


Unica variabile che

muta

Valorizzazione scostamento di volume Volume di produzione

programmato



materia

Budget originale = X X




materia

Budget flessibilizzato = X X

Flessibilizzazione in funzione dei volumi produttivi

30.000 pezzi Kg 0,5 € 200 € 3.000.000

32.000 pezzi Kg, 05 € 200 € 3.200.000

Scostamento di volume € 200.000

Avendo prodotto n. 2.000 pezzi in più, a parità di condizioni, ho

sostenuto più costi per € 200.000

Non si può definire a priori positivo o negativo se l’incremento è

conseguente a reali esigenze del mercato (vendite o rimanenze)


Variabile sensibile

Valorizzazione scostamento di efficienza Volume di produzione effettivo



materia



Consumo effettivo unitario

di materia


materia Consuntivo = X X

32.000 pezzi Kg 0,5 € 200 € 3.200.000

32.000 pezzi Kg 0,6 € 200 € 3.840.000

Scostamento di efficienza (N) € 640.000

Avendo consumato 0,1 Kg al pezzo in più rispetto al budget, ho avuto inefficienze (sfridi, scarti, furti, ecc.) fermi restando i

volumi di produzione

Scostamento NEGATIVO


Variabile sensibile

Valorizzazione scostamento di prezzo Volume di produzione effettivo


di materia


materia

Consuntivo a prezzi standard = X X



di materia

Prezzo effettivo unitario della

materia

Consuntivo puro = X X

32.000 pezzi Kg 0,6 € 200 € 3.840.000

32.000 pezzi Kg 0,6 € 190 € 3.648.000

Scostamento di prezzo (P) € 192.000

Avendo pagato materie prime € 10 in meno al Kg., si sostengono costi in meno per € 192.000 a parità di produzione ed

efficienza

Scostamento POSITIVO


Riepilogo

Scostamenti Importo Segno

Volume € 200.000

Efficienza € 640.000 N

Prezzo - € 192.000 P

Totale € 648.000 P

Budget Originale € 3.000.000

Consuntivo puro € 3.648.000

Scostamento € 648.000 N


Mano d’opera diretta

Volume di produzione

programmato

Tempo standard unitario di MOD

Costo standard orario di MOD

Costo preventivo

€ 24.000.000 = n. 5.000.000 pezzi X ore 0,8 x € 6

= X X

Costo standard unitario di MOD € 6 X h. 0,8 = € 4,8 al pezzo

Costo Consuntivo = Ore totali effettive MOD X Costo effettivo orario di MOD


Tempo effettivo unitario di MOD

Costo effettivo orario di MOD

Costo Consuntivo = X X

€ 19.530.000 = n. 4.500.000 pezzi X ore 0,7 x € 6,2

Costo effettivo unitario di MOD € 6,2 X h. 0,7 = € 4,3 al pezzo


Cause delle differenze

Volumi di produzione

Quantità di risorse impiegata

Prezzo unitario della risorsa

1

2

3

Cause Variabile

Volume

Efficienza

Prezzo

E’ la prima. Rappresenta causa di disturbo per gli altri. A parità di efficienza costi inferiori perché prodotti n. 500.000 pezzi in meno.

Impiego delle risorse diverso da quelle standard: ore 0,7 invece di ore 0,8

Costo effettivo unitario diverso da quello previsto: € 6.2 all’ora invece di € 6



Unica variabile che

muta

Valorizzazione scostamento di volume Volume di produzione

programmato


Costo standard unitario di MOD

Budget originale = X X



Costo standard unitario di MOD


Flessibilizzazione in funzione dei volumi produttivi

5.000.000 pezzi Ore 0,8 € 6 € 24.000.000

4.500.000 pezzi Ore 0,8 € 6 € 21.600.000

Scostamento di volume € 2.400.000

Avendo prodotto n. 500.000 pezzi in meno, a parità di condizioni, ho sostenuto

meno costi per € 2.400.000

Non si può definire a priori positivo o negativo se

l’incremento è conseguente a reali esigenze del mercato

(vendite o rimanenze)


Variabile sensibile

Valorizzazione scostamento di efficienza Volume di produzione effettivo








4.500.000 pezzi Ore 0,8 € 6 € 21.600.000

4.500.000 pezzi Ore 0,7 € 6 € 18.900.000

Scostamento di efficienza (P) € 2.700.000

Avendo impiegato 0,1 ore al pezzo in meno rispetto al budget, ho avuto

efficienze, fermi restando i volumi di produzione



Variabile sensibile

Valorizzazione scostamento di prezzo Volume di produzione effettivo






Costo effettivo orario di MOD

Consuntivo puro = X X

4.500.000 pezzi Ore 0,7 € 6,0 € 18.900.000

4.500.000 pezzi Ore 0,7 € 6,2 € 19.530.000

Scostamento di prezzo (N) € 630.000

Avendo pagato MOD € 0,2 in più all’ora, si sostengono costi in più per € 630.000 a

parità di produzione ed efficienza



Riepilogo


Volume € 2.400.000 In meno

Efficienza € 2.700.000 P

Prezzo € 630.000 N

Totale € 4.470.000 P

Budget Originale € 24.000.000

Consuntivo puro € 19.530.000

Scostamento € 4.470.000 P


L’ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI DEI COSTI FISSI

Parte terza


Analisi meno articolata

Voci Budget Consuntivo Scostamento

Stipendi tecnici 3.000.000 3.200.000 200.000 (N)

Ammortamenti 600.000 600.000 ---

Illuminazione 400.000 350.000 50.000 (P)

Riscaldamento 500.000 650.000 150.000 (N)

Totale 4.500.000 4.800.000 300.000 (N)

Costo consuntivo

Costo di Budget -

Manca lo standard fisico Costo = N. persone X

stipendio pro capite ma non dipende direttamente dal

volume di produzione


Costo fisso unitario di budget

Scostamento di volume o di “assorbimento”

Diverso ammontare dei costi fissi per unità di prodotto rispetto alle

previsioni

Volume di produzione minore del programmato, costi fissi unitari superiori al budget

Volume di produzione maggiore del programmato, costi fissi unitari inferiori al budget

Scostamento negativo

Sotto assorbimento

Scostamento positivo Sopra assorbimento

Costo fisso di budget Costo fisso di budget

Volume programmato Volume effettivo - X

Volume programmato 10.000 pezzi

Volume effettivo Sotto assorbimento

€ 4.500.000 € 4.500.000

= € 450 X 9.000 pezzi € 450.000 10.000 pezzi

Volume effettivo Sopra assorbimento

€ 4.500.000 € 4.500.000

= € 450 X 12.000 pezzi € 900.000 10.000 pezzi

a

b


L’ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI DEI RICAVI DI VENDITA

Parte quarta


Diverse situazioni

Sono coinvolti gli organi commerciali:

CENTRI DI PROFITTO

Un solo MODELLO 1

Pluralità di MODELLI 2


Un solo MODELLO

Volume di vendita programmato Prezzo standard unitario di vendita Budget dei

RICAVI = XVolume di vendita

effettivo Prezzo effettivo unitario di vendita Consuntivo dei RICAVI = X

Quantità Prezzo Ricavi

Budget Mt .2.000 € 4,0 € 8.000

Consuntivo Mt. 1.800 € 4,1 € 7.380

Scostamento € 620 (N)

Volumi di vendita

Prezzo unitario di vendita

1

2


Unica variabile che

muta

Valorizzazione scostamento di volume

Volume di vendita programmato

Prezzo standard unitario di Vendita

Budget originale = X

Volume di vendita effettivo


Budget flessibilizzato = X

Flessibilizzazione in funzione dei volumi di vendita

2.000 metri € 4 € 8.000

1.800 metri € 4 € 7.200

Scostamento di volume € 800

A parità di prezzi standard i ricavi effettivi diminuiscono perché sono diminuite le

quantità vendute



Unica variabile che

muta

Valorizzazione scostamento di prezzi



Budget flessibilizzato = X


Prezzo effettivo unitario di Vendita

Consuntivo Puro = X

Flessibilizzazione in funzione dei volumi di vendita

1.800 metri € 4,0 € 7.200

1.800 metri € 4,1 € 7.380

Scostamento di volume € 180

A parità di quantità venduta esiste differenza tra prezzo standard ed effettivo.



Riepilogo


Volume € 800 N

Prezzo € 180 P

Totale € 620 N

Budget Originale € 8.000

Consuntivo puro € 7.380

Scostamento € 620 N


Pluralità di modelli

Di Volume

Di prezzo

Di MIX

1

2

3

Scostamenti

Modo in cui è composto il volume totale di vendita suddiviso tra i diversi modelli secondo certe percentuali


Ipotesi (1) Ipotesi (2)

Modello A 400 80% 100 20%

Modello B 60 12% 250 50%

Modello C 40 8% 150 30%

Totali 500 100% 500 100%

Obiettivi di Mix in funzione delle

differenti redditività

L’analisi degli scostamenti vuole controllare anche il raggiungimento di questo obiettivo (MIX)


Un esempio

Budget Consuntivo Scostamento lordo Modello Pezzi Prezzo Ricavi Pezzi Prezzo Ricavi

Y 1.000 € 150 € 150.000 1.500 € 140 € 210.000 € 60.000 P

Z 3.000 € 100 € 300.000 3.500 € 110 € 385.000 € 85.000 P

Totale 4.000 € 450.000 5.000 595.000 € 145.000 P

Ulteriore scomposizione

Budget Consuntivo

Modello Pezzi (%) Pezzi (%)

Y 1.000 25% 1.500 30%

Z 3.000 75% 3.500 70%

Totale 4.000 100% 5.000 100%

Scostamento netto di volume

MIX


Scostamento netto di volume Volume di Budget a Mix di Budget Vol effettivo a Mix di Budget

Scostamento netto di volume Modello Pezzi

Prezzo Standard Unitario

Ricavi Pezzi

Prezzo Standard Unitario Ricavi

Y 1.000 € 150 € 150.000 1.250 € 150 € 187.500 € 37.500 P

Z 3.000 € 100 € 300.000 3.750 € 100 € 375.000 € 75.000 P

Totale 4.000 € 450.000 5.000 € 562.500 € 112.500 P


Scostamento netto di Mix Volume effettivo al Mix di Budget Vol. effettivo al Mix effettivo

Scostamento netto di Mix Modello Pezzi


Ricavi Pezzi Prezzo

Standard Unitario

Ricavi

Y 1.250 € 150 € 187.500 1.500 € 150 € 225.000 € 37.500 P

Z 3.750 € 100 € 375.000 3.500 € 100 € 350.000 €25.000 N

Totale 5.000 € 562.500 5.000 € 575.000 € 12.500 P


Scostamento netto di Prezzo Volume effettivo al Mix effettivo Vol. effettivo al Mix effettivo

Scostamento netto di Mix Modello Pezzi


Ricavi Pezzi Prezzo

effettivo Unitario

Ricavi

Y 1.500 € 150 € 225.000 1.500 € 140 € 210.000 € 15.000 N

Z 3.500 € 100 € 350.000 3.500 € 110 € 385.000 € 35.000 P

Totale 5.000 € 575.000 5.000 € 595.000 € 20.000 P


Riepilogo Scostamenti Importo Segno

Netto di Volume € 112.500 P

Mix € 12.500 P

Prezzo € 20.000 P

Totale € 145.000 P


Consuntivo Puro € 595.000

Scostamento € 145.000 P

Bdg originale a Mix Std Bdg Fless. A Mix Std Scostamento netto volume = - 1

Bdg Fless. a Mix Std Consuntivo a prezzo Std Scostamento di MIX = - 2

Consuntivo a prezzo Std Consuntivo Puro Scostamento di Prezzo = - 3

La flessibilizzazio

ne riguarda solo il volume totale che è consuntivo e non il Mix che

è quello di Budget

Il volume totale ed il mix sono

quelli effettivi


ANALISI DELLE CAUSE DEGLI SCOSTAMENTI E RELATIVE

RESPONSABILITÀ

Parte quinta


L’accertamento delle responsabilità è mezzo per rendere consapevoli i manager delle disfunzioni manifestatesi così da assistere chi ha le leve decisionali ad intervenire

prendendo tempestivamente adeguati provvedimenti.

Interdipendenza dei vari organi

Fenomeni ambientali non prevedibili

Analisi contabile Individuazione responsabilità

Esempio: Variazioni di prezzo (mercato)


Probabili cause degli scostamenti

Costi variabili 1

Volume

Prezzo

Efficienza

Scostamenti Cause e responsabilità

Primarie Secondarie

Capo del centro ove sono impiegati Qualità del materiale

Dir. Acq. e personale

Passaggio per calcolare variazioni di efficienza e prezzo

2 Costi fissi

Costo

Assorbimento volume

Capo del centro ove sono impiegati

Scelte discrezionali e variabili organi

superiori

Mancato rispetto programmi di vendita

del commerciale

3 Ricavi

Volume

Prezzo

Mix Commerciale

Capo dei centri di ricavo

Scelte discrezionali organi superiori

(prezzo, Mix, ecc.)

Esempio: Impiego di

mano d’opera con qualifiche e

costi diversi

Esempio: Trasmissione intempestiva

ordini ed acquisti con

maggiorazioni

Esempio: assenteismo, interruzioni produttive


Scost. Elementari Mix: in termini di M.L.C. (Margine Lordo di Contribuzione) -1

Prodotti Vol. Bdg Prezzo Std Cos. var. Un. Std Vol. effettivo Pr. effettivo

A n. 1.000 € 16 € 12 n. 1.800 € 15

B n. 2.000 € 10 € 4 n. 1.400 € 11

Prodotti Vol. Bdg Prezzo Std Ricavi Vol. eff.vo Pr.eff. Ric. Eff.vi Scostam.

A n. 1.000 € 16 € 16.000 n. 1.800 € 15 € 27.000 € 11.000 P

B n. 2.000 € 10 € 20.000 n. 1.400 € 11 € 15.400 € 4.600 N

Totale n. 3.000 € 36.000 n. 3.200 € 42.400 € 6.400 P

a Scostamento Globale Ricavi

Esempio numerico

Scostamenti elementari in termini di ricavo 1


Scost. Elementari Mix: in termini di M.L.C. - 2 -


A n. 1.000 € 16 € 16.000 n. 1.066 € 16 € 17.056 € 1.056 P

B n. 2.000 € 10 € 20.000 n. 2.134 € 10 € 21.340 € 1.340 P

Totale n. 3.000 € 36.000 n. 3.200 € 38.396 € 2.396P


A n. 1.066 € 16 € 17.056 n. 1.800 € 16 € 28.800 € 11.744 P

B n. 2.134 € 10 € 21.340 n. 1.400 € 10 € 14.000 € 7.340 N

Totale n. 3.200 € 38.396 n. 3.200 € 42.800 € 4.404 P

Prodotti Vol. eff.vo Prezzo Std Ricavi Vol. eff.vo Pr.eff. Ric. Eff.vi Scostam.

A n. 1.800 € 16 € 28.800 n. 1.800 € 15 € 27.000 € 1.800 N

B n. 1.400 € 10 € 14.000 n. 1.400 € 11 € 15.400 € 1.400 P

Totale n. 3.200 € 42.800 n. 3.200 € 42.400 € 400 P

Scostamento di volume

Scostamento di Mix

Scostamento di Prezzo

b

c

d


Scost. Elementari Mix: in termini di M.L.C. - 3 - Scostamenti Importo Segno


Mix € 4.404 P

Prezzo € 400 P

Totale € 6.400 P



Scostamento € 6.400 P



a1 Scostamento Globale Margine di contribuzione

Scostamenti elementari in termini di M.L.C. 2

Prodotti

Vol. Bdg Prezzo Std A

Cos. var. Un. Std B

Mlc Bdg C = (A – B)

Vol. effettivo Pr. Effettivo

D

Mlc Eff E = (D – B)

A n. 1.000 € 16 € 12 € 4 n. 1.800 € 15 € 3

B n. 2.000 € 10 € 4 € 6 n. 1.400 € 11 € 7

Esempio numerico

Prodotti Vol. Bdg Mlc Un Mlc Tot Vol. eff.vo Mlc eff Ric. Eff.vi Scostam.

A n. 1.000 € 4 € 4.000 n. 1.800 € 3 € 5.400 € 1.400 P

B n. 2.000 € 6 € 12.000 n. 1.400 € 7 € 9.800 € 2.200 N

Totale n. 3.000 € 16.000 n. 3.200 € 15.200 € 800 N



Prodotti Vol. Bdg Mlc Bdg Mlc Prev Vol. eff.vo Mlc Bdg Mlc Eff. Scostam.

A n. 1.000 € 4 € 4.000 n. 1.066 € 4 € 4.264 € 264 P

B n. 2.000 € 6 € 12.000 n. 2.134 € 6 € 12.804 € 804 P

Totale n. 3.000 € 16.000 n. 3.200 € 17.068 € 1.068 P

Prodotti Vol. Bdg Mlc Bdg Mlc Eff. Vol. eff.vo Mlc Bdg Ric. Eff.vi Scostam.

A n. 1.066 € 4 € 4.264 n. 1.800 € 4 € 7.200 € 2.936 P

B n. 2.134 € 6 € 12.804 n. 1.400 € 6 € 8.400 € 4.404 N

Totale n. 3.200 € 17.068 n. 3.200 € 15.600 € 1.468 N

Prodotti Vol. eff.vo Mlc Bdg Ricavi Vol. eff.vo Mlc Eff Ric. Eff.vi Scostam.

A n. 1.800 € 4 € 7.200 n. 1.800 € 3 € 5.400 € 1.800 N

B n. 1.400 € 6 € 8.400 n. 1.400 € 7 € 9.800 € 1.400 P

Totale n. 3.200 € 15.600 n. 3.200 € 15.200 € 400 N

Scostamento di volume

Scostamento di Mix

Scostamento di Prezzo

b1

c1

d1


Scost. Elementari Mix: in termini di M.L.C. - 6 - Scostamenti Importo Segno


Mix € 1.468 N

Prezzo € 400 N

Totale € 800 N



Scostamento € 800 N

Conclusioni

1 Segnalate le variazioni in termini di RICAVI , queste sono POSITIVE, in termini di MIX sono NEGATIVE

2

MLC con il quale si valorizzano i volumi di vendita è calcolato sugli standard e non sugli effettivi per segnalare ai commerciali le conseguenze sul profitto del mancato rispetto degli obiettivi. I costi effettivi di produzione ricadono su altri centri

Responsabilità commerciale

Responsabilità operativa

Due

par

ti


CONSIDERAZIONI CONCLUSIVE DELLE CAUSE DEGLI SCOSTAMENTI E DEGLI INTERVENTI

CORRETTIVI

Parte sesta


Classificazione delle cause di scostamento Di realizzazione

(implementation) 1

Di previsione 2

Di Misurazione 3

Di Modello decisionale 4

Dovuti al caso 5

I responsabili non sono riusciti a raggiungere gli obiettivi per disattenzione, disorganizzazione, insufficiente

motivazione, ecc.

Errori commessi in sede di preventivazione. Stime non corrette

Errori di misurazione e/o calcolo. Consuntivi non rispondenti alla realtà

Erronea identificazione della funzione obiettivo, delle variabili in gioco o dei vincoli esistenti

Oscillazioni che si manifestano non imputabili a nessuno poiché deviazioni insite in quel processo

L’intervento correttivo ha sempre un costo (riorganizzazione, addestramento, riparazione, ecc.) che può superare i vantaggi conseguibili.

Si interviene se il costo dell’intervento è inferiore al valore delle ricadute economiche positive.

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