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OPERAZIONI STRAORDINARIE

LA TRASFORMAZIONE

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FINALITA’ DELLA TRASFORMAZIONE

FINALITA’ DELL’OPERAZIONE

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La trasformazione costituisce uno strumento giuridico al quale i soci possono ricorrere per modificare la struttura organizzativa utilizzata dalla società nello svolgimento della sua attività commerciale, rendendola più aderente alle nuove esigenze imprenditoriali, attraverso una semplice modificazione dell’atto costitutivo. Un elemento che incide sulla scelta del tipo di società è la compagine societaria.

Per esempio, nella società in nome collettivo a tutti i soci spetta l’amministrazione disgiunta e può assumere obbligazioni per conto della società; esiste inoltre una responsabilità solidale e illimitata di tutti i soci.

Tale tipo sociale è adatto a compagini sociali

estremamente ristrette e legate da forti legami di fiducia


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Nel caso in cui tali legami diventino più deboli oppure quando, per finanziare la

società si ha la necessità dell’ingresso o di nuovi soci o, infine, in caso di significativa

crescita dimensionale dell’impresa

Tale tipo sociale non è più adatto ed è necessaria la

trasformazione nei tipi delle società di capitali.

Inoltre quando tutti i soci sono impegnati nell’amministrazione dell’impresa la società in nome collettivo si presta ad assecondare le aspettative di tutti.

Se però tale condizione viene meno è necessaria una modifica della tipologia societaria che consenta di differenziare i ruoli all’interno dell’impresa; una possibilità è la società in accomandita semplice con il ruolo di accomandatario al socio che intende amministrare la società.


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1) Differenze nei patrimoni personali È necessaria una forma societaria che tuteli la ricchezza personale del socio: le società di capitali. 2) La trasformazione può essere effettuata anche per incrementare la capacità di reperire fonti di finanziamento (non bancarie). 3) Adeguarsi all’evoluzione del mercato e ridurre la responsabilità dei soci

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PERIZIA DI STIMA

SNC OPERATIVA E

IMMOBILIARE

Obiettivi soci:

1. separare il compendio immobiliare;

2. trasformare la società in una srl;

3. effettuare il passaggio generazionale

ai figli che lavorano nella società.

1) Scissione del compendio immobiliare in una Newco

2) Trasformazione della Snc Perizia di operativa in una Srl trasformazione

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PROFILI CIVILISTICI

DEFINIZIONE E TIPOLOGIE

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LA DISCIPLINA CIVILISTICA DELLA TRASFORMAZIONE

La trasformazione societaria è disciplinata da specifiche disposizioni del codice civile:

• artt. da 2498 a 2500-bis c.c. riguardanti i profili generali della

trasformazione;

• artt. da 2500-ter a 2500-quinquies c.c. recanti la regolamentazione della

trasformazione progressiva (da società di persone a società di capitali);

• art. 2500-sexies c.c. che disciplina la trasformazione regressiva (da società di

capitali a società di persone);

• artt. da 2500-septies a 2500-octies c.c. relativi alle trasformazioni

eterogenee;

• art. 2500-novies disciplina l’opposizione dei creditori.

DEFINIZIONE E TIPOLOGIE

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La trasformazione consiste nella modifica del tipo ed eventualmente anche della causa di un contratto associativo.

L’ essenza dell’operazione è quindi l’assoggettamento del soggetto societario o dell’ente

ad una nuova regolamentazione giuridica.

ART. 2498 c.c. Con la trasformazione, l’ente trasformato conserva i diritti e gli obblighi e prosegue in

tutti i rapporti, anche processuali, dell’ente che ha effettuato la trasformazione (c.d.

concetto di CONTINUITA’)

Istituto non novativo, bensì evolutivo - modificativo

OMOGENEA (tra società) – ETEROGENEA (società ed enti) Cambio forma Cambio la forma e lo scopo

PROGRESSIVA - REGRESSIVA

Tipologie di trasformazione

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Omogenea

Progressiva Da snc/sas a srl/spa

Regressiva Da spa/srl a sas/Snc

Eterogenea

Progressiva

Regressiva

Da contratti associativi diversi a s. capitali/persone

Da s. capitali/persone a contratti associativi diversi

LIMITI ALLA TRASFORMAZIONE

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Limiti specifici

norma:

art. 2499

Limiti generali

NON ci sono limiti in presenza di procedura concorsuale se non sussistono incompatibilità con le finalità e lo stato della procedura NON ci sono limiti in presenza di società in liquidazione

- cooperativa a mutualità prevalente (2545 decies c.c.)

- associazioni con contributi pubblici o donazioni da privati

- S.p.A. con prestiti obbligazionari

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Art. 2500 c.c. – atto trasformazione

La trasformazione in società per azioni, in accomandita per azioni o a responsabilità

limitata deve risultare da atto pubblico, contenente le indicazioni previste dalla legge per

l’atto di costituzione del tipo adottato. L’atto di trasformazione è soggetto alla disciplina prevista per il tipo adottato ed alle

forme di pubblicità relative, nonché alla pubblicità richiesta per la cessazione dell’ente

che effettua la trasformazione.

La trasformazione in società di capitali richiede sempre l’atto pubblico; anche per la

trasformazione da società di capitali in società di persone la forma richiesta è l’atto

pubblico.

Per le trasformazioni all’interno del gruppo delle società di persone è invece sufficiente

una scrittura privata autenticata.

Art. 2500 c.c. – effetti

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La trasformazione ha effetto dall’ultimo degli adempimenti pubblicitari richiesti dal 2° comma dell’art. 2500 cod. civ.

Gli adempimenti soggetti a pubblicità nel registro delle imprese sono:

• l’atto di trasformazione; • l’atto di cessazione dell’ente che si è trasformato.

NO alla possibilità di:

•anticipare o posticipare gli effetti reali dell’operazione; •far retroagire gli effetti contabili e fiscali.

Sono coinvolte solo

società di persone

Sono coinvolte anche

società di capitali

Retrodatazione È un contratto tra soci quindi non ci sono problemi tranne l’opponibilità a terzi

Non possibile perché gli effetti decorrono dall’iscrizione

Postdatazione Possibile


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CIVILISTICAMENTE: Sempre in tema di data di effetto ci si chiede se sia possibile o meno, da un punto di vista civilistico, proporre una trasformazione con effetto retroattivo o differito rispetto alla data della delibera.

NOTARIATO TRIVENETO

K.A.10 - (APPONIBILITÀ DI UN TERMINE INIZIALE DI EFFICACIA ALLE DELIBERE DI TRASFORMAZIONE - 1° pubbl. 9/06 - motivato 9/11) Alle delibere di trasformazione societaria, comprese le trasformazioni in società di capitali di cui all’art. 2500, ultimo comma c.c., èpossibile apporre un termine iniziale di efficacia, a condizione che detto termine non decorra da una data anteriore alla iscrizione della delibera nel registro delle imprese né sia superiore ai sessanta giorni da detta iscrizione. N.B. Tale possibilità dipende anche dalla diversa posizione assunta dagli uffici locali del Registro

Imprese (ad esempio Forlì)

FISCALMENTE

Dubbi sussistono in merito alla possibilità di postdatazione e retrodatazione ai fini fiscali, in quanto né la precedente normativa, né quella in vigore dal 2004 precisano alcunché.


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Va da sé che ai fini fiscali l’unica situazione di interesse è quella di trasformazione da soggetto IRES a soggetto IRPEF e viceversa.

DOCUMENTI DI PRASSI (risoluzione n. 11/953 del 26 settembre 1976 e n. 11/1776 del 15 settembre 1978, n. 9/2059 del 18 novembre 1978 e n. 203/E del 20 giugno 2002) • gli effetti della trasformazione decorrono dalla data di iscrizione nel registro

delle imprese (prima della riforma del diritto societario del solo atto di trasformazione);

• NON è POSSIBILE, ai fini fiscali, la retrodatazione e la postdatazione della data di effetto per le tipologie di trasformazione contemplate nei documenti di prassi.

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Art. 2500 bis c.c.

Eseguita la pubblicità di cui all’articolo precedente, l’invalidità dell’atto di

trasformazione non può essere pronunciata. Resta salvo il diritto al risarcimento del danno eventualmente spettante ai

partecipanti all’ente trasformato ed ai terzi danneggiati dalla trasformazione.

Trasformazione di società di persone in


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Quorum deliberativo: consenso della maggioranza dei soci determinata secondo la parte attribuita a ciascuno negli utili (Art. 2500 ter), salvo diversa

disposizione del contratto sociale

Al socio che non ha concorso alla decisione spetta il diritto di recesso.

Necessità di perizia di stima per la determinazione del capitale sociale (Art. 2500 ter co.2) redatta a norma dell’articolo 2343 ovvero, nel caso di società a responsabilità limitata, dell’articolo 2465.

Nomina del perito: su designazione della società se trasformazione in S.r.l., del Tribunale se trasformazione in S.p.A., salva l’applicabilità dell’articolo 2343-ter

Trasformazione di società di persone in


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Art. 2343 co. 2, 3 e 4 (in quanto compatibile) • [2] L'esperto risponde dei danni causati alla società, ai soci e ai terzi. Si applicano le disposizioni

dell'articolo 64 del codice di procedura civile. • [3] Gli amministratori devono, nel termine di centottanta giorni dalla iscrizione della società,

controllare le valutazioni contenute nella relazione indicata nel primo comma e, se sussistano fondati motivi, devono procedere alla revisione della stima. Fino a quando le valutazioni non sono state controllate, le azioni corrispondenti ai conferimenti sono inalienabili e devono restare depositate presso la società.

• [4] Se risulta che il valore dei beni o dei crediti conferiti era inferiore di oltre un quinto a quello per cui avvenne il conferimento, la società deve proporzionalmente ridurre il capitale sociale, annullando le azioni che risultano scoperte.

Per il primo e secondo comma dell’art . 2343-ter Si applica il terzo comma. Chi conferisce beni o crediti ai sensi del primo e secondo comma presenta la documentazione dalla quale risulta il valore attribuito ai conferimenti e la sussistenza, per i conferimenti di cui al secondo comma, delle condizioni ivi indicate. La documentazione è allegata all'atto costitutivo

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Socio d’opera

Art. 2500 quater: “Il socio d’opera ha diritto all’assegnazione di un numero di azioni o di una quota in misura corrispondente alla partecipazione che l’atto costitutivo gli riconosceva precedentemente alla trasformazione o, in mancanza, d’accordo tra i soci ovvero, in difetto di accordo, determinata dal giudice secondo equità.” Le quote possono modificarsi nella trasformazione evolutiva per far posto al socio

d’opera. Se il contratto sociale non prevede le modalità di determinazione della quota, in mancanza di accordo, decide il giudice secondo equità.

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Responsabilità dei soci

Art. 2500 quinquies: “La trasformazione non libera i soci a responsabilità illimitata dalla responsabilità per le obbligazioni sociali sorte prima degli adempimenti previsti dal terzo comma dell’articolo 2500, se non risulta che i creditori sociali

hanno dato il loro consenso alla trasformazione.” Art. 2500 quinquies: “Il consenso si presume se i creditori, ai quali la deliberazione di trasformazione sia stata comunicata per raccomandata o con altri mezzi che garantiscano la prova dell’avvenuto ricevimento (ad esempio PEC), non lo hanno espressamente negato nel termine di sessanta giorni dal ricevimento della comunicazione”.

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RESPONSABILITA’ IN PROGRESSIVA

Continuità rapporti giuridici Responsabilità illimitata per obbligazioni sorte

ante iscrizione atto

PER LA SOCIETA’ PER I SOCI

Limite

responsabilità

illimitata

Consenso creditori, che si ritiene dato se entro 60 gg dal ricevimento per

raccomandata (o altri mezzi idonei alla prova) della delibera il creditore

non lo abbia espressamente negato

Il creditore non può opporsi alla trasformazione ma può opporsi alla modifica del perimetro della responsabilità del debitore

Trasformazione di società di capitali in società di persone

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Art. 2500 sexies “Salvo diversa disposizione dello statuto, la deliberazione di trasformazione di società di capitali in società di persone è adottata con le maggioranze previste per le modifiche dello statuto. È comunque richiesto il consenso dei soci che con la trasformazione assumono responsabilità illimitata”.

Attenzione:

I soci che con la trasformazione assumono responsabilità illimitata, rispondono illimitatamente anche per le obbligazioni sociali sorte anteriormente alla trasformazione.

Il contrario rispetto alla trasformazione progressiva

Trasformazione di società di capitali in società di persone

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Art. 2500 sexies co. 2: «Gli amministratori devono predisporre una relazione che

illustri le motivazioni e gli effetti della trasformazione. Copia della relazione deve

restare depositata presso la sede sociale durante i trenta giorni che precedono

l’assemblea convocata per deliberare la trasformazione. I soci hanno diritto di

prenderne visione e di ottenerne gratuitamente copia.» Richiama la disciplina delle fusioni e delle scissioni.

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RESPONSABILITA’ IN REGRESSIVA

Continuità rapporti giuridici Viene acquisita responsabilità illimitata per obbligazioni sorte ante iscrizione atto

PER LA SOCIETA’ PER I SOCI

Rimedio per il socio che

diventa

illimitatamente

responsabile

Delibera secondo quorum modifiche statutarie e richiesto consenso esplicito soci che acquisiscono responsabilità illimitata

1) se non assume responsabilità illimitata > diritto di voto per sua percentuale

2) se assume responsabilità illimitata > non può bloccare atto ma può recedere (combinato disposto art. 2500 sexies e 2473 c.c.)

TRASFORMAZIONE ETEROGENEA – artt. 2500 septies e octies

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Le società disciplinate nei capi V, VI, VII del presente titolo possono trasformarsi in consorzi, società consortili, società cooperative, comunioni di azienda, associazioni non riconosciute e fondazioni. Si applica l’articolo 2500-sexies in quanto compatibile. La deliberazione deve essere assunta con il voto favorevole dei due terzi degli aventi diritto, e comunque con il consenso dei soci che assumono responsabilità illimitata. La deliberazione di trasformazione in fondazione produce gli effetti che il capo II del titolo II del Libro primo ricollega all’atto di fondazione o alla volontà del fondatore.

TRASFORMAZIONE ETEROGENEA – artt. 2500 septies e octies

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I consorzi, le società consortili, le comunioni d’azienda, le associazioni riconosciute e le fondazioni possono trasformarsi in una delle società disciplinate nei capi V [spa], VI [sapa] e VII [srl] del presente titolo. Delibera di trasformazione: - nei consorzi con voto favorevole maggioranza dei consorziati - nelle comunioni d’azienda all’unanimità - nelle società consortili e associazioni con le maggioranze richieste dalla legge o dall’atto costitutivo per lo scioglimento anticipato. La trasformazione di associazioni in società di capitali può essere esclusa dall’atto costitutivo o, per determinate categorie di associazioni, dalla legge; non è comunque ammessa per le associazioni che abbiano ricevuto contributi pubblici oppure liberalità e oblazioni dal pubblico. Il capitale sociale della società risultante dalla trasformazione è diviso in parti uguali fra gli associati, salvo diverso accordo tra gli stessi. La trasformazione di fondazioni in società di capitali è disposta dall’autorità governativa, su proposta dell’organo competente. Le azioni o quote sono assegnate secondo le disposizioni dell'atto di fondazione.

TRASFORMAZIONE ETEROGENEA

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Opposizione creditori – art. 2500 novies In deroga a quanto disposto dal terzo comma dell'articolo 2500, la trasformazione

eterogenea ha effetto dopo sessanta giorni dall'ultimo degli adempimenti

pubblicitari previsti dallo stesso articolo, salvo che consti il consenso dei creditori o il pagamento dei creditori che non hanno dato il consenso.

I creditori possono, nel suddetto termine di sessanta giorni, fare opposizione. Si applica in tal caso l’ultimo comma dell’articolo 2445 (il tribunale, quando ritenga infondato il pericolo di pregiudizio per i creditori oppure la società abbia prestato idonea garanzia, dispone che l’operazione abbia luogo nonostante l’opposizione).

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LA PERIZIA DI STIMA

PERIZIA DI STIMA

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Art. 2500 ter “Il capitale della società risultante dalla trasformazione deve essere determinato sulla base dei valori attuali degli elementi dell’attivo e del passivo.”

Si evidenzia la volontà del legislatore di porre particolare attenzione alla consistenza patrimoniale nei momenti di rilevante cambiamento per l’impresa, anche al fine di far emergere il valore corrente degli elementi dell’attivo e del passivo della società.

N.B. La funzione della perizia non è solo quella di valutare i singoli beni ma di procedere alla verifica della loro esistenza e di indicare eventuali passività, anche solo potenziali.

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PERIZIA DI STIMA

Data di riferimento della perizia non anteriore di quattro mesi rispetto all’atto

ovvero, in analogia con art. 2343 ter comma 2 lettera b, anche sei mesi

Non bisogna valutare l’avviamento

La valutazione dovrebbe essere fatta al minore tra il valore contabile ed il valore di

perizia

In merito alla possibile rivalutazione di beni aziendali, opinioni discordi in dottrina Il metodo di valutazione più adeguato, nella perizia di trasformazione, è quello patrimoniale. Tale metodo prevede infatti una determinazione del valore dell’impresa mediante una valutazione analitica dei singoli elementi patrimoniali. L’utilizzo dei metodi reddituali o finanziari farebbe emergere l’avviamento proprio dell’impresa che, come detto, non può essere iscritto in bilancio.

PERIZIA DI STIMA

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Il perito dovrà quindi partire da una iniziale verifica dell’inclusione, nella situazione patrimoniale di partenza, di tutti gli elementi dell’attivo e del passivo.

Successivamente dovrà esprimere gli stessi a valori correnti indicando le attività di verifica espletate, i criteri di valutazione adottati e le eventuali difficoltà incontrate.

La dottrina e la giurisprudenza ritengono che la forma di esposizione dei risultati della perizia assuma la forma del bilancio d’esercizio (anche se privo del conto economico) rispettando quindi lo schema di stato patrimoniale.

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PERIZIA DI STIMA

SNC OPERATIVA E IMMOBILIARE

Obiettivi soci:

1. separare il compendio immobiliare;

2. trasformare la società in una srl;

3. effettuare il passaggio generazionale

ai figli che lavorano nella società.

1) Scissione del compendio immobiliare in una Newco

2) Trasformazione della Snc operativa in una Srl

PERIZIA DI TRASFORMAZIONE

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ESEMPIO DI PERIZIA

“RELAZIONE GIURATA DI STIMA DEL PATRIMONIO DELLA SOCIETA’ ALFA S.n.c.” ex ART. 2500-ter c.2 c.c.

Il sottoscritto Dott. …., dottore commercialista, residente in Via Verdi n.21, Treviso (TV), iscritto all’Albo dei Dottori Commercialisti di Treviso al N. …., revisore contabile iscritto presso il Registro dei Revisori Legali con numero di iscrizione … , D.M. 06/10/2003 pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 81 del 17/10/2003;

La norma richiama l’art. 2465 del c.c. (in ipotesi di srl) secondo cui chi conferisce beni in natura o crediti deve presentare la relazione giurata di un revisore legale o di una società di revisione legali iscritti nell’apposito registro.

E’ quindi necessaria la qualifica di revisore legale per poter redigere la perizia in oggetto.

ESEMPIO DI PERIZIA

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La perizia di trasformazione può essere suddivisa nei seguenti punti:

1) oggetto e scopo del documento; Scopo: Trasformazione progressiva

2) documentazione; Situazione patrimoniale, libro cespiti ecc..

3) profilo dell’azienda oggetto di valutazione;

Breve storia della società

4) descrizione delle metodologie valutative;

Si illustrano le diverse metodologie di valutazione

ESEMPIO DI PERIZIA

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La perizia di trasformazione può essere suddivisa nei seguenti punti:

5) Applicazione del metodo patrimoniale;

Differenza tra perizia di trasformazione e perizia da conferimento

6) Conclusioni e individuazione del patrimonio netto rettificato

Emersione dell’avviamento

Descrizione e valutazione delle poste contabili

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ATTO DI TRASFORMAZIONE

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ATTO DI TRASFORMAZIONE

CARATTERISTICHE

1. Forma prescritta per costituzione tipo societario prescelto 2. Contenuto minimale pari a quello del tipo societario prescelto

3. Obblighi pubblicitari da rispettare prescritti per costituzione ente risultante

e per cancellazione di quello trasformato 4. Efficacia da ultimo adempimenti pubblicitari prescritti (art. 2500)

NOTARIATO TRIVENETO – MASSIMA K.A.9 (1° pubbl. 9/06) Nel caso in cui una società dotata di collegio sindacale e/o di revisore si trasformi in un tipo incompatibile con la presenza di tali organi i componenti degli stessi decadono dalla data di efficacia della trasformazione. Tra i tipi incompatibili con la presenza del collegio sindacale e/o del revisore, oltre alle società di persone, è da annoverare anche la società a responsabilità limitata che non versi nelle condizioni di nomina obbligatoria.

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ASPETTI CONTABILI

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ASPETTI CONTABILI

I momenti contabili dell’operazione: • la redazione della perizia di trasformazione; • l’eventuale chiusura dei conti della società trasformata;

• l’eventuale adeguamento dei valori contabili a quelli indicati dal perito; • La redazione dell’ordinario bilancio di esercizio al termine del normale periodo amministrativo.

Alla data in cui la trasformazione ha effetto si pone il problema se debba essere redatto un bilancio di chiusura. Dal punto di vista civilistico non esiste alcun obbligo. La determinazione del reddito tra l’inizio dell’esercizio e la data di effetto dell’operazione è richiesta dal legislatore fiscale nei casi di trasformazione da società di persone a società di capitali e viceversa. In questo caso la redazione del bilancio si rende necessaria per suddividere il reddito dei due periodi di imposta.

ASPETTI CONTABILI

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N.B.

La redazione del bilancio di chiusura appare comunque opportuna in tutti i casi in cui vi sia un mutamento del regime di responsabilità dei soci in modo da delimitare chiaramente gli ambiti di responsabilità per le obbligazioni sociali.

L’eventuale bilancio, ovviamente, non dovrà essere sottoposto all’approvazione dell’assemblea e non dovrà essere depositato presso il registro delle imprese.

A causa della immutata identità soggettiva ed economica della società fra chiusura e riapertura dei conti non ci potrà essere alcuna discontinuità.

Nel caso in cui venga redatta la perizia di stima la società può adeguarsi ai valori stabiliti dal perito.

N.B.: Dovrà obbligatoriamente adeguarsi quando le valutazioni del perito evidenziano minori valori di attività o maggiori valori di passività. Il maggior valore recepito dalla società trasformata non deve essere necessariamente imputato a capitale ma può (rispettati i minimi legali richiesti) essere liberamente ripartito tra capitale e riserve.

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ASPETTI CONTABILI: rettifiche di trasformazione

Gli adeguamenti dei valori contabili e quelli di perizia sono denominati “rettifiche di trasformazione”.

Si ritiene che il momento più adeguato per rilevare tali scritture sia in sede di chiusura dei conti della trasformanda al fine di predisporre una situazione di apertura della trasformata corretta senza necessità di ulteriori scritture. Il conto “rettifiche di trasformazione” utilizzato per recepire i maggior valori è un conto del patrimonio netto che dovrà essere chiuso nel conto “patrimonio netto di trasformazione”. [POSITIVO O NEGATIVO]

Il saldo dare di tale conto evidenzierà una riduzione di PN a seguito di svalutazioni di attività o rivalutazioni di passività; Il segno avere specularmente indicherà un maggior valore del patrimonio per cause opposte.

ASPETTI CONTABILI

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Il bilancio della società trasformata comprende l’intero esercizio sociale e non solo

la frazione successiva alla data di effetto della trasformazione; infatti il bilancio di

chiusura non è il bilancio di un soggetto estinto e il bilancio di apertura non è il

bilancio di un nuovo soggetto giuridico.

L’eventuale apertura e chiusura dei conti è solo un atto interno.

SNC SRL

BILANCIO

Il bilancio di esercizio sarà redatto secondo le regole dettate per il tipo di società risultante dalla trasformazione.

Anche il risultato di esercizio è unico ed è quello emergente dall’unico bilancio; alla eventuale distribuzione di utili si applicheranno le regole previste per il nuovo tipo sociale.

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UN ESEMPIO: TRASFORMAZIONE DA SNC A SRL

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ATTIVO – PASSIVO

Attivo Stato Patrimoniale

Immobilizzazioni tecniche

Attrezzature e macchinari

Crediti

Banca

Totale attivo

TFR

Debiti verso fornitori

Debiti diversi

Totale passivo

Riserve

Risultato d’esercizio

Capitale sociale

Capitale netto di

trasformazione

VALORI CONTABILI

7.500

5.000

2.500

300

15.300

Passivo Stato Patrimoniale

350

2.900

1.000

4.250

2.000

150

8.900

VALORI DI PERIZIA

8.000

3.500

2.500

300

14.300

350

3.500

1.000

4.850

9.450

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Valori di perizia: scostamenti rispetto a valori contabili

Valori contabili Valore corrente Differenze

Immobilizzazioni tecniche

7.500 8.000 500

Attrezzature e macchinari

5.000 3.500 (1.500)

Debiti verso fornitori 2.900 3.500 600

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Scritture di assestamento

• Occorre procedere alla rettifica dei valori assumendo quelli di perizia in

luogo di quelli contabili, con riferimento a:

– Attrezzature e macchinari

– Debiti verso fornitori

• Immobilizzazioni tecniche: è stato valutato che non è opportuno considerare

il maggior valore di perizia, in quanto il valore netto contabile è ritenuto

rappresentativo del valore d’uso residuo

Scrittura contabile:

Rettifiche di trasformazione

Rettifiche di trasformazione

A Attrezzature e m.

A Debiti vs fornitori

1.500

600

Scritture di chiusura - 1

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• La trasformanda determina le imposte sull’utile del periodo intercorrente tra l’inizio dell’esercizio e la data in cui ha efficacia la trasformazione. Nel caso di specie, la SNC rileva il debito IRAP (supponiamo pari a 6). Ovviamente, invece, ai fini delle imposte dirette, il reddito della società è imputato ai soci.


Debiti per imposte A Imposte Irap 6

• Inoltre, la società trasformanda trasferisce le attività in bilancio chiudendo i relativi conti e individua così il capitale netto di trasformazione (SLIDE

SUCCESSIVA):

Scritture di chiusura - 2

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DIVERSI

Capitale sociale (8.900)

Riserve (2.000)

Risultato d’esercizio (150)

A DIVERSI

Capitale netto di trasformazione (8.950)

Rettifiche di trasformazione (2.100)

11.050

PER SEMPLICITA’ NON TENIAMO CONTO DELL’IRAP

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Attribuzione capitale di trasformazione


Capitale netto di trasformazione A Soci c/trasformazione 8.950

DIVERSI

Tfr (350)

Debiti vs fornitori (3.500)

Debiti diversi (1.000)

Soci c/trasformazione (8.950)

A DIVERSI

Immobilizz. tecniche (7.500)

13.800

Attrezz. e macch, (3.500)

Crediti (2.500)

Banca (300)

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Apertura dei conti

• La trasformata rileverà il capitale sociale derivante dalla trasformazione e

l’aumento di capitale necessario al fine di rispettare il minimo legale per la

costituzione di S.r.l. (10.000 euro)


DIVERSI

Soci c/trasformazione (8.950)

Soci c/sottoscrizione (1.050)

A Capitale sociale 10.000

Versamento capitale sottoscritto


Banca c/c A Soci c/sottoscrizione 1.050

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Trasferimento attività / passività per trasformazione


DIVERSI

Immob. Tecniche (7.500)

Attrezz. e macch. (3.500)

Crediti (2.500)

Banca (300)

A DIVERSI

Tfr (350)

Debiti vs. fornitori (3.500)

Debiti diversi (1.000)

Soci c/trasformaz. (8.950)

13.800

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Situazione patrimoniale società trasformata

ATTIVO – PASSIVO VALORI CONTABILI

Attivo Stato Patrimoniale

Immobilizzazioni tecniche 7.500

Attrezzature e macchinari 3.500

Crediti 2.500

Banca 1.350

Totale attivo 14.850

Passivo Stato Patrimoniale

TFR 350

Debiti verso fornitori 3.500

Debiti diversi 1.000

Totale passivo 4.850

Capitale sociale 10.000

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ASPETTI FISCALI

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La neutralità fiscale della trasformazione

TUIR - art. 170 co. 1

La trasformazione “non costituisce realizzo né distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento”

…quindi…

� se vengono recepiti in bilancio i maggiori valori di perizia, essi non hanno rilievo

fiscale

� se, tuttavia, tali maggiori valori sono riferiti a beni “merce”, essi concorrono alla

formazione del reddito (come in un bilancio ordinario) (tesi discutibile)

Il reddito della società trasformata

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Art. 170 c. 2 “In caso di trasformazione di una società soggetta all’imposta di cui al Titolo II (IRES) in società non soggetta a tale imposta, o viceversa, il reddito del periodo compreso tra l’inizio del periodo di imposta e la data in cui ha effetto la trasformazione è determinato secondo le disposizioni applicabili prima della trasformazione in base alle risultanze di apposito conto economico.”

In caso di trasformazione evolutiva o involutiva l’esercizio sociale è diviso in 2 autonomi periodi d’ imposta

Di conseguenza, ci sono due frazioni in cui viene diviso l’esercizio. Le due frazioni rappresentano due autonomi periodi d’imposta con la conseguenza che la durata sarà normalmente, inferiore ad un anno.

Si applicano quindi le norme contenute nell’art. 110 c. 5 per i casi di esercizio di durata inferiore ai 12 mesi.

Il reddito della società trasformata

56

Art. 110 c.5

5. I proventi determinati a norma dell'articolo 90 [redditi immobili patrimonio] e i

componenti negativi di cui ai commi 1 e 6 dell'articolo 102, [ammortamenti e spese

manutenzione ordinaria] agli articoli 104 [Ammortamento finanziario dei beni

gratuitamente devolvibili] e 106 [accantonamenti perdite su crediti] e ai commi 1

[spese manutenzione navi e aeromobili] e 2 [spese di ripristino o di sostituzione dei

beni gratuitamente devolvibili] dell'articolo 107 sono ragguagliati alla durata

dell'esercizio se questa è inferiore o superiore a dodici mesi.

57

Regime fiscale delle riserve

Mantengono il regime “ante trasformazione”, se in bilancio si indica che si sono formate

in capo ad un soggetto di natura giuridica diversa

SNC SRL

Formazione riserve Distribuzione riserve

TRASFORMAZIONE PROGRESSIVA TRASFORMAZIONE REGRESSIVA

Criterio Obblighi Criterio Obblighi

Trasparenza

(no tassazione sul

socio alla

distribuzione)

Indicazione in

bilancio con

menzione della loro

origine

Cassa

(tassazione sul

socio alla

distribuzione)

Indicazione in

bilancio con

menzione della loro

origine

58

Trasformazione progressiva

Delibera di

distribuzione di

riserve di utili

Nessuna ulteriore

menzione in delibera

Si considerano distribuite le riserve

“ex snc”

(No tassazione)

Menzione espressa che si

tratta di riserve “srl”

Si considerano distribuite le riserve

“srl”

(Si tassazione)

PERDITE FISCALI - TRASFORMAZIONE “REGRESSIVA”

59

Da soggetto IRES a soggetto IRPEF Le perdite maturate prima della trasformazione rimangono in capo alla società a riduzione del reddito imponibile della stessa (R.M. n. 60/E/2005) Aspetti “critici” – Trasformazione con passaggio alla contabilità semplificata

Occorre evidenziare che in caso di società di persone in contabilità semplificata il riporto è consentito soltanto nel primo esercizio fino ad azzeramento del reddito, l’eventuale perdita pregressa residua non può più essere utilizzata.

– Trasformazione in società in accomandita semplice e limiti all’utilizzo delle perdite in capo ai soci accomandanti

La R.M. 4.10.2001, n. 152/E, ha confermato il principio secondo cui, in presenza di perdite che eccedono la quota di capitale sottoscritta dai soci accomandanti: - in capo a quest’ultimi è imputata una quota di perdite pari alla quota di capitale sottoscritta dagli stessi; - ai soci accomandatari, invece, sono imputate oltre alle perdite proporzionali alla loro quota di partecipazione, anche le perdite non dedotte dagli accomandanti per effetto del superamento della quota di capitale da loro detenuta, in maniera tale che a livello complessivo non rimanga alcuna parte di perdite non imputata per trasparenza.

PERDITE FISCALI -

60

TRASFORMAZIONE “PROGRESSIVA”

Da soggetto IRPEF a soggetto IRES

Le perdite maturate prima della trasformazione rimangono in capo ai soci cui sono già

state imputate per trasparenza

Trasformazioni eterogenee

61

Da ente a società

Si configura un “conferimento”

limitatamente ai beni diversi da

quelli già compresi nell’azienda o

complesso aziendale dell’ente stesso (solo se l’ente è commerciale - neutralità)

Da società ad ente I beni della società si considerano realizzati in base al valore normale, salvo che non siano confluiti nell’azienda o complesso aziendale dell’ente stesso (salvo l’ente sia commerciale - neutralità)

La società acquisisce i beni al valore di mercato e li ammortizza

L’ente acquisisce i beni al valore di mercato

Trasformazioni eterogenee

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Trasformazione società in ente non commerciale

Le riserve costituite prima della trasformazione, escluse quelle di cui al comma 5

dell’articolo 47 sono assoggettate a tassazione nei confronti dei soci o associati: a) nel periodo di imposta in cui vengono distribuite o utilizzate per scopi diversi

dalla copertura di perdite d'esercizio, se dopo la trasformazione sono iscritte in bilancio con indicazione della loro origine;

b) nel periodo d’imposta successivo alla trasformazione, se non iscritte in bilancio

ovvero iscritte senza la detta indicazione.

63

Gli aspetti dichiarativi

Quando presentare la dichiarazione

IRES � IRES

IRPEF � IRPEF

NO FRAZIONAMENTO

Scadenza DR Termine 9 mesi

chiusura periodo d’imposta (art. 5-

bis D.P.R. n. 322/98

IRES � IRPEF

IRPEF � IRES

SI FRAZIONAMENTO

La data di effetto è la data di iscrizione al registro delle imprese

C.M. 203/E/02 � NO retrodatazione o postergazione

Versamento delle imposte

64

Con il D.Lgs. 175 del 2014, c.d. “Decreto semplificazioni fiscali” è stata uniformata la disciplina dei termini di versamento e della modulistica da adottare da parte delle società in presenza di operazioni straordinarie.

L’art. 17 D.Lgs. n. 175/2014 ha previsto che le società o associazioni di cui all’art.5 Tuir, nelle ipotesi di operazioni straordinarie (liquidazione, trasformazione, fusione e scissione), effettuano il versamento del saldo dovuto in base alla dichiarazione dei redditi e dell’IRAP entro il giorno 16 del mese successivo a quello di scadenza del

termine di presentazione della dichiarazione.

Versamento delle imposte

65

I versamenti dovuti dalla società di persone per il periodo d’imposta precedente quello in cui assume efficacia l’operazione straordinaria, scadono il 16 del mese successivo

alla presentazione della dichiarazione, non più entro il 16 giugno dell’anno in cui viene presentata la dichiarazione.

Tale modifica ottimizza la normativa, evitando lo spostamento di un anno nel versamento delle imposte, che si verifica per tutte le operazioni divenute efficaci entro il mese di marzo.

ADEMPIMENTI DICHIARATIVI

66

ll D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435 ha previsto rilevanti semplificazioni nelle

modalità di presentazione delle dichiarazioni di redditi di soggetti interessanti da operazioni straordinarie (sia società, sia «enti diversi dalle società»).

In particolare è stato introdotto l’art. 5-bis «Dichiarazione nei casi di trasformazione, di fusione e di scissione» nel D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 la dichiarazione del periodo antecedente all’evento straordinario (inizio dell’esercizio-data di effetto) va presentata entro la fine del nono mese (invio telematico) successivo alla data di effetto.


67

Trasformazioni omogenee

Ai fini dell’invio telematico della dichiarazione Unico in presenza di trasformazione

occorre ricordare che: • trasformazione progressiva (da società di persone in società di capitali).

Il 1 ° periodo: inizio dell’esercizio-data di effetto della trasformazione

presuppone un autonomo periodo d’imposta. La dichiarazione dovrà essere

presentata entro il nono mese dall’iscrizione nel registro delle imprese (sui

“vecchi” moduli).

Per il 2° periodo: data di effetto della trasformazione-chiusura dell’esercizio

(31.12) va presentato un modello Unico “nuovo” (redditi, IVA, IRAP). La

presentazione avverrà secondo gli usuali termini;


68

Trasformazioni omogenee

Ai fini dell’invio telematico della dichiarazione Unico in presenza di

trasformazione occorre ricordare che: • trasformazione fra società giuridicamente “simili” (ovverosia tra società di

persone o tra società di capitali): nessuna differenza rispetto all’invio ordinario;

• trasformazione regressiva (da società di capitali in società di persone). Il

riferimento è a quanto indicato per la trasformazione progressiva.


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Trasformazioni eterogenea L’art. 5-bis del D.P.R. 322 prevede che «in caso di trasformazione di una società non soggetta all’imposta sul reddito delle persone giuridiche in società soggetta a tale imposta, o viceversa, deliberata nel corso del periodo d’imposta, deve essere presentata, secondo le disposizioni di cui all’articolo 3, la

dichiarazione relativa alla frazione di esercizio compresa tra l’inizio del periodo

d’imposta e la data in cui ha effetto la trasformazione, entro l’ultimo giorno

del [nono] mese successivo a tale data in via telematica». Quando si ha una trasformazione eterogenea da società di capitali in ente associativo si presuppone, comunque, che quest’ultimo sia pur sempre soggetto IRES; tuttavia il fatto che non tutto il patrimonio confluisca in attività d’impresa dovrebbe determinare una discontinuità che potrebbe essere considerata tale da interrompere l’ordinario periodo d’imposta e originare un autonomo obbligo dichiarativo.

Le imposte indirette

70

Ai fini IVA la trasformazione è un’operazione del tutto irrilevante poiché manca il presupposto oggettivo.

Infatti, in base all’art. 2 c.3 lettera f) del D.P.R. 633/1972 non sono considerate

cessioni di beni i passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni e trasformazioni.

Il periodo di imposta, ai fini IVA, non subisce alcuna interruzione, neppure nel caso di trasformazione da società di persone a società di capitali. Ai fini dell’imposta di registro la trasformazione è assimilata ad una qualsiasi modificazione statutaria con assoggettamento ad imposta fissa nella misura di 200 euro. Anche le imposte ipotecarie e catastali, nel caso in cui la società trasformanda sia proprietaria di immobili, sono dovute nella misura fissa di 200 euro

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