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Il regime contabile e fiscale delle attività immaterialiDott. Rodolfo Valacca, Centro Studi di KStudio Associato Corrispondente KPMG International

Verona 16 giugno 2010

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Disciplina civilistica: quadro normativo

Art. 2424 c.c.

ATTIVOB) – Immobilizzazioni, con separata indicazione di quelle concesse in locazione finanziaria: I) – Immobilizzazioni immateriali: 1) - costi di impianto e di ampliamento; 2) - costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità; 3) - diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno; 4) - concessioni, licenze, marchi e diritti simili; 5) - avviamento; 6) - immobilizzazioni in corso e acconti; 7) – altre.


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Classificazione dei beni immateriali

B) I) 3) – Brevetti di cui si abbia la piena titolarità giuridica Opere dell’ingegno

B) I) 4) - Concessioni pubbliche Licenze pubbliche Licenze di natura privatistica medesima classe che accoglie il diritto principale (es. licenza brevetto)

Marchi sia acquistato da terzi che autoprodotto


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Profili di bilancio: valore originario di iscrizione delle immobilizzazioni immateriali

Art. 2426, co. 1, n. 1, c.c.

Costo d’acquisto( + oneri accessori)

Costo di produzione( costi direttamente imputabili + costi indiretti per la quota ragionevolmente imputabile;

possono altresì essere aggiunti gli oneri relativi al

finanziamento della fabbricazione, interna o

presso terzi)

oppure


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Profili di bilancio: perdite durevoli di valore

Art. 2426, co. 1, n. 3, c.c.

Se alla chiusura dell’esercizio il valore dell’immobilizzazione è durevolmente inferiore al costo di acquisto o di produzione al netto dei fondi ammortamento, va iscritto tale minor valore: questo non può essere mantenuto negli esercizi successivi se vengono meno i motivi della rettifica.

CE B) 10) c) altre svalutazioni delle immobilizzazioni

CE A) 5) altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio


Profili di bilancio: ammortamento

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Decorre dal momento in cui l’immobilizzazione è disponibile per l’utilizzo o comunque produce benefici economici per l’impresa

Art. 2426, co. 1, n. 2, c.c.

OIC 24

Il costo delle immobilizzazioni deve essere sistematicamente ammortizzato rispetto la residua possibilità di utilizzazione.Eventuali modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti applicati devono essere motivate nella nota integrativa.

Tale processo sistematico non necessariamente implica l’uso di piani ad aliquota costante. Talvolta può essere più coerente col principio di prudenza l’utilizzo di piani di ammortamento a quote decrescenti piuttosto che parametrate ad altre variabili attinenti la fattispecie


Dal bilancio al reddito imponibile

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- Omogeneità di valori tra risultato di bilancio e reddito imponibile per le poste non valutative (nel caso specifico: valore di iscrizione del bene immateriale).

-Differenza di valori tra risultato di bilancio e reddito imponibile per le poste valutative (ad esempio: ammortamenti, svalutazioni).

- Motivi di tale differenza: stabilità del rapporto tributario.


Limiti massimi alla deducibilità previsti dalla normativa fiscale

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Se superiori ai limiti civilistici

La differenza non è deducibile

Se inferiori ai limiti civilistici

Impossibilità di deduzione extracontabile


Profili fiscali: valore riconosciuto

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Art. 110, co. 1, d.p.r. 917/1986

Costo d’acquisto oppure Costo di produzione

a) costo assunto al lordo delle quote di ammortamento già dedotte;

b) si comprendono gli oneri accessori di diretta imputazione, gli interessi passivi iscritti in bilancio ad aumento del costo stesso per effetto di disposizioni di legge; i costi diversi da quelli direttamente imputabili al prodotto (costi di indiretta imputazione).


Profili fiscali: perdite durevoli di valore

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Art. 101, co. 1, d.p.r. 917/1986

Le perdite durevoli di valore non rilevano ai fini fiscali a norma dell’articolo 101, comma 1 del T.U.I.R.: per contro, le minusvalenze dei beni relativi all’impresa sono deducibili se sono realizzate ai sensi dell’articolo 86, commi 1, lettera a) e b), e 2.


Profili fiscali: deducibilità delle quote di ammortamento

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Art. 103 d.p.r. 917/1986

Diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno, brevetti industriali, processi, formule e informazioni acquisite in campo scientifico (comma 1)

Marchi d’impresa (comma 1)

Diritti di concessione e altri diritti simili iscritti nell’attivo del bilancio (comma 2)

Deducibilità in misura non superiore al 50% del costo

Deducibilità in misura non superiore ad 1/18 del costo (5,56%)

Deducibilità in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge


Diritti di concessione ed altri diritti iscritti in bilancio

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Art. 103, co. 2, d.p.r. 917/1986

Si ritiene rientrino in tale ambito:

- le concessioni di natura pubblica;

- i contratti di licenza relativi a beni immateriali di cui al comma 1, art.103 (opere dell’ingegno e brevetti), su cui non sia stata trasferita la proprietà che rimane nella sfera giuridica del concedente, ma piuttosto un diritto di sfruttamento economico temporaneo.


Diritti di concessione ed altri diritti iscritti in bilancio : ammortamento

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Art. 103, co. 2, d.p.r. 917/1986

Il criterio d'ammortamento previsto al comma 2, dell'articolo 103 del TUIR, non è costituito da un limite massimo ma piuttosto da una misura fissa, corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge.

Tuttavia quando la durata della licenza è sostanzialmente equivalente alla vita economica del bene immateriale posseduto titolo di proprietà è ragionevole sostenere che si applichi il comma 1, dell'articolo 103, che prevede l'ammortamento in misura non superiore al 50% del costo (in tal senso la Risoluzione n.35/E del 13 febbraio 2003 riguardante i criteri di ammortamento per le opere cinematografiche).


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Marchio: aspetti di bilancio

OIC 24 È uno dei segni distintivi dell’azienda, può consistere in un emblema, in una denominazione o in un segno.

Marchio registrato Marchio non registrato

•Marchio prodotto internamente

Costi diretti interni ed esterni, sostenuti per la produzione del segno distintivo.

•Marchio acquisito a titolo oneroso da terzi

Va iscritto in bilancio secondo il suo valore corrente.

Il periodo di ammortamento è normalmente collegato al periodo di produzione e commercializzazione in esclusiva dei prodotti cui il marchio si riferisce, e se non prevedibile, entro un periodo che non può eccedere 20 anni.

A norma dell’art. 2573 c.c. il marchio può essere trasferito separatamente dall’azienda


Marchio: aspetti fiscali

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A norma dell'articolo 103, comma 1, del TUIR, il costo dei marchi d'impresa è deducibile in misura non superiore ad 1/18 (5,56 %).Per i soggetti IAS adopter la deduzione compete a prescindere dall'imputazione al conto economico.

Sono configurabili operazioni di leasing finanziario sul marchio. In tal caso, in analogia a quanto previsto per il leasing dei beni materiali, la durata minima contrattuale è pari a quella corrispondente a due terzi di 1/18 e cioè a 12 anni (cfr. Risoluzione 27/E del 25 febbraio 2005).Conseguentemente può essere ipotizzata un'operazione di pianificazione fiscale mediante il leasing ovvero il lease-back del marchio.


Software: aspetti di bilancio

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OIC 24

Software di base: insieme delle istruzioni indispensabili per il funzionamento dell’elaboratore (hardware).

I costi sono capitalizzati col bene materiale (hardware) cui appartengono perché vi è stretta complementarietà tra i due.

L’ammortamento va fatto nel periodo minore tra l’utilità futura del software di base e la vita utile del bene materiale cui appartiene.


Software: aspetti di bilancio

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OIC 24

• Software applicativo: insieme delle istruzioni che consentono l’utilizzo di funzioni del software di base al fine di soddisfare specifiche esigenze dell’utente.

A seconda del titolo giuridico in forza del quale è posseduto, distinguiamo:

1) Software applicativo acquistato a titolo di proprietà B) I) 3)2) Software applicativo acquistato a titolo di licenza d’uso a tempo

indeterminato B) I) 3)3) Software applicativo acquistato a titolo di licenza d’uso a tempo

determinato (ipotesi poco frequente) B) I) 4)4) Software applicativo prodotto per uso interno “tutelato” B) I) 3)5) Software applicativo prodotto per uso interno “non tutelato” CE o B) I) 7)

Ulteriore ipotesi: software applicativo prodotto per il mercato


Software: aspetti fiscali

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Validità anche ai fini fiscali della distinzione tra software di base e software applicativo, pertanto:

- ammortamento del software di base unitamente all’hardware (vedasi DM 31 dicembre 1988 che fa riferimento ai computers);

- ammortamento del software applicativo di proprietà tutelato in base all'articolo 103, comma 1, del TUIR (max: 50% del costo);

- ammortamento del software applicativo autoprodotto e non tutelato, ovvero acquisito da terzi per uso aziendale, in base alla quota imputabile al periodo di imposta secondo il bilancio civile (articolo 108, comma 3 del TUIR).


Eliminazione dei beni immateriali del processo produttivo

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Dubbi sulla deducibilità del costo residuo:

- Ai fini del d.p.r. 597/1973, la deducibilità del costo residuo era pacifica per effetto del rinvio, contenuto nella norma riguardante i beni immateriali, ai criteri contenuti nella norma riguardante i beni materiali.

- Con l'entrata in vigore del TUIR la norma di rinvio ai criteri di ammortamento dei beni materiali è stata soppressa. Pertanto, la Relazione illustrativa del TUIR si era espressa nel senso di una continuazione del processo di ammortamento, ancorché il bene materiale fosse stato stralciato dal bilancio.

- Tuttavia, buona parte della dottrina (richiamando la Risoluzione n. 95/E del 25 luglio 2006) ritiene deducibile la perdita dipendente dall'eliminazione a norma dell'articolo 101, comma 4, del TUIR che considera rilevanti le sopravvenute insussistenze di attività iscritte in bilancio in precedenti esercizi.


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Rodolfo Valacca

KStudio Associato

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