SPECIALEGiovedì 31 Gennaio 2019

#FATTURA ELETTRONICA#PACE FISCALE

#REGIME FORFETTARIO#MINI-IRES #BILANCI

#PERDITE #ROL#ROTTAMAZIONE-TER

28ºCONVEGNO

DE L’ESPERTORISPONDE

Supplemento al numero odierno del Sole 24 Ore riservato ai partecipanti a Telefisco 2019

SPECIALEGiovedì 31 Gennaio 2019

#FATTURA ELETTRONICA#PACE FISCALE

#REGIME FORFETTARIO#MINI-IRES #BILANCI

#PERDITE #ROL#ROTTAMAZIONE-TER

28ºCONVEGNO

DE L’ESPERTORISPONDE

Supplemento al numero odierno del Sole 24 Ore riservato ai partecipanti a Telefisco 2019

3

Le tante novità 2019e le carte vincenti

T ante le novità fiscalidi questo inizio2019. Dalla cosiddet-ta “flat tax” al pac-chetto di sanatorie,

dalle correzioni al reddito d’im-presa all’addio agli studi di setto-re. Per non parlare della “regina” di questo inizio anno, quella fat-tura elettronica attesa, dopo una prima fase di avvio, alla prova del nove degli adempimenti del mese di febbraio. Mentre, oltre il cam-po strettamente fiscale, incombo-no le novità relative a controlli e crisi di impresa.

Ecco, dunque, che un appunta-mento come Telefisco 2019 rivela tutta la sua forza e la sua utili-tà.Quella di mettere a disposizione dei professionisti, delle imprese, di tutti coloro che devono fare i conti con tasse e imposte, una giornata di lavoro e approfondi-mento per portare ordine, dare risposte chiare, risolvere i dubbi e mettere nelle condizioni di poter

affrontare nel modo migliore un anno che promette di essere ricco di insidie e opportunità.

Una giornata, questa, che non siaffronta da soli e nella quale Tele-fisco gioca le storiche carte che lo contraddistinguono.

Da un lato, infatti, la manifesta-zione conferma un filo diretto con l’amministrazione finanziaria, che attraverso l’agenzia delle Entrate, il ministero dell’Economia e delle finanze e la Guardia di finanza risponde ai dubbi degli esperti e dei contribuenti. D’altro canto, Telefisco cala sul tavolo l’asso, anzi gli assi, di cui dispone: la pattuglia di esperti, sempre più forte, che attraverso le relazioni e gli interventi della giornata, i com-menti dei giorni successivi, i vide-ocontributi e le risposte ai quesiti inviati dai lettori contribuisce a portare chiarezza in un sistema fiscale che, di anno in anno, sco-pre nuovi confini di complessità.

© RIPRODUZIONE RISERVATA

di Jean Marie Del Bo

EDITORIALE

3

Le tante novità 2019e le carte vincenti

T ante le novità fiscalidi questo inizio2019. Dalla cosiddet-ta “flat tax” al pac-chetto di sanatorie,

dalle correzioni al reddito d’im-presa all’addio agli studi di setto-re. Per non parlare della “regina”di questo inizio anno, quella fat-tura elettronica attesa, dopo unaprima fase di avvio, alla prova delnove degli adempimenti del mese di febbraio. Mentre, oltre il cam-po strettamente fiscale, incombo-no le novità relative a controlli ecrisi di impresa.

Ecco, dunque, che un appunta-mento come Telefisco 2019 rivela tutta la sua forza e la sua utili-tà.Quella di mettere a disposizione dei professionisti, delle imprese,di tutti coloro che devono fare iconti con tasse e imposte, unagiornata di lavoro e approfondi-mento per portare ordine, dare risposte chiare, risolvere i dubbi e mettere nelle condizioni di poter

affrontare nel modo migliore un anno che promette di essere ricco di insidie e opportunità.

Una giornata, questa, che non siaffronta da soli e nella quale Tele-fisco gioca le storiche carte che lo contraddistinguono.

Da un lato, infatti, la manifesta-zione conferma un filo diretto conl’amministrazione finanziaria, che attraverso l’agenzia delle Entrate,il ministero dell’Economia e dellefinanze e la Guardia di finanzarisponde ai dubbi degli esperti e dei contribuenti. D’altro canto,Telefisco cala sul tavolo l’asso,anzi gli assi, di cui dispone: la pattuglia di esperti, sempre piùforte, che attraverso le relazioni e gli interventi della giornata, i com-menti dei giorni successivi, i vide-ocontributi e le risposte ai quesitiinviati dai lettori contribuisce a portare chiarezza in un sistema fiscale che, di anno in anno, sco-pre nuovi confini di complessità.

© RIPRODUZIONE RISERVATA

di Jean Marie Del Bo

EDITORIALE

4

L’OFFERTADEL GRUPPO 24 ORE

TRADIZIONE & INNOVAZIONE

Plusplus24 Fisco Ai è il sistema informativo del Gruppo 24 Ore dedica-to ai professionisti del fisco: integra il sistema delle banche dati con un motore di ricerca dotato di intelligenza artificiale . Grazie a questo moto-re il professionista può interrogare la piattaforma e ricevere risposta a qualunque domanda, dalla più semplice ai quesiti più complessi. L’utiliz-zo dell’intelligenza artificiale fa sì che il sistema migliori di volta in volta la sua capacità di risposta, apprendendo dalle richieste del professionista. Plusplus24 Fisco Ai riunisce tutti i contenuti del Gruppo 24 Ore in un’unica piattaforma, dall’informazione in tempo reale agli approfondi-menti, dagli strumenti operativi alla documentazione ufficiale.Offre anche un assistente virtuale di studio, in grado di interagire con l’utente attraverso un’interfaccia semplice e intuitiva, comprendere le domande, fornire subito le risposte più precise e puntuali.Un contatto diretto con la redazione permette di risolvere i dubbi sulle funzionalità di prodotto e fornisce un supporto nel caso di difficoltà nel reperimento dei documenti.www.plusplus24fisco-ai.it

L’«intelligenza» di Plusplus24 Fisco Ai

SANATORIE 2019

Condono24 è il sistema di aggiornamento continuo che guida i pro-fessionisti attraverso la nuova stagione di sanatorie fiscali. Un prodot-to innovativo, curato da un team di autori tra le più prestigiose firme del Sole 24 Ore, che garantisce un presidio costante della qualità e del valore di tutti i contenuti. La piattaforma contiene tutti gli articoli e gli approfondimenti del Sole 24 Ore sulla pace fiscale ed è punto di raccordo di tutti i contenuti informativi multimediali del Gruppo 24 ORE.www.condono24.com

La pace fiscale in Condono24

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L’OFFERTADEL GRUPPO 24 ORE

TRADIZIONE & INNOVAZIONE

Plusplus24 Fisco Ai è il sistema informativo del Gruppo 24 Ore dedica-to ai professionisti del fisco: integra il sistema delle banche dati con un motore di ricerca dotato di intelligenza artificiale . Grazie a questo moto-re il professionista può interrogare la piattaforma e ricevere risposta aqualunque domanda, dalla più semplice ai quesiti più complessi. L’utiliz-zo dell’intelligenza artificiale fa sì che il sistema migliori di volta in volta la sua capacità di risposta, apprendendo dalle richieste del professionista. Plusplus24 Fisco Ai riunisce tutti i contenuti del Gruppo 24 Ore inun’unica piattaforma, dall’informazione in tempo reale agli approfondi-menti, dagli strumenti operativi alla documentazione ufficiale.Offre anche un assistente virtuale di studio, in grado di interagire conl’utente attraverso un’interfaccia semplice e intuitiva, comprendere ledomande, fornire subito le risposte più precise e puntuali.Un contatto diretto con la redazione permette di risolvere i dubbi sullefunzionalità di prodotto e fornisce un supporto nel caso di difficoltà nelreperimento dei documenti.www.plusplus24fisco-ai.it

L’«intelligenza» di Plusplus24 Fisco Ai

SANATORIE 2019

Condono24 è il sistema di aggiornamento continuo che guida i pro-fessionisti attraverso la nuova stagione di sanatorie fiscali. Un prodot-to innovativo, curato da un team di autori tra le più prestigiose firmedel Sole 24 Ore, che garantisce un presidio costante della qualità e delvalore di tutti i contenuti.La piattaforma contiene tutti gli articoli e gli approfondimenti del Sole24 Ore sulla pace fiscale ed è punto di raccordo di tutti i contenutiinformativi multimediali del Gruppo 24 ORE.www.condono24.com

La pace fiscale in Condono24

5

NUOVI OBBLIGHI

E-fattura24 è lo strumento di informazione costante del Gruppo 24 Ore per l’informazione, l’approfondimento, l’analisi delle le tematiche più interessanti e controverse riguardanti l’obbligo generalizzato della fattura elettronica, che ha debuttato dal 1° gennaio di quest’anno.E-fattura24 è un sistema ad aggiornamento continuo per i profes-sionisti e per le imprese: raccoglie in un unico portale i provvedimenti di legge, la prassi, l’archivio delle risposte degli esperti, le Faq diffuse dall’agenzia delle Entrate, le ultime notizie sulla fatturazione elettro-nica. Un motore di ricerca interrogabile sia per parole sia per argo-menti facilita il percorso di navigazione. Inoltre, E-fattura24 mette a disposizione una rassegna di casi e soluzioni per le questioni più frequenti e più complesse, insieme a corsi di e-learning accreditati. Utilizzando E-fattura24 i professionisti hanno la possibilità di sottoporre quesiti e ottenere chiarimenti, grazie al servizio E-fattura24 Risponde. www.e-fattura24.com

E-fattura24, l’aiuto è in Rete

IN EDICOLA

SISTEMA FRIZZERA GUIDA PRATICAUn’opera unica con esempi, casi risolti, formule, fac-simile, tabelle: Guida Pratica, completamente rinnovata nella versione cartacea, sempre accanto ai professionisti. www.offerte.ilsole24ore.com/gpf

LA SETTIMANA FISCALEIl settimanale di riferimento per tutti i professionisti dell'area fiscale. Sinonimo di operatività e chiarezza secondo il tipico “stile Frizzera”. www.settimanafiscaledigital.ilsole24ore.com

La praticità «alla Frizzera»

5

NUOVI OBBLIGHI

E-fattura24 è lo strumento di informazione costante del Gruppo24 Ore per l’informazione, l’approfondimento, l’analisi delle letematiche più interessanti e controverse riguardanti l’obbligogeneralizzato della fattura elettronica, che ha debuttatodal 1° gennaio di quest’anno.E-fattura24 è un sistema ad aggiornamento continuo per i profes-4sionisti e per le imprese: raccoglie in un unico portale i provvedimenti di legge, la prassi, l’archivio delle risposte degli esperti, le Faq diffusedall’agenzia delle Entrate, le ultime notizie sulla fatturazione elettro-nica. Un motore di ricerca interrogabile sia per parole sia per argo-menti facilita il percorso di navigazione. Inoltre, E-fattura24 mette adisposizione una rassegna di casi e soluzioni per le questioni piùfrequenti e più complesse, insieme a corsi di e-learning accreditati. Utilizzando E-fattura24 i professionisti hanno la possibilità disottoporre quesiti e ottenere chiarimenti, grazie al servizioE-fattura24 Risponde. www.e-fattura24.com

E-fattura24, l’aiuto è in Rete

IN EDICOLA

SISTEMA FRIZZERA GUIDA PRATICAUn’opera unica con esempi, casi risolti, formule, fac-simile, tabelle:GuidaPratica,completamente rinnovata nella versione cartacea, sempre,accanto ai professionisti. www.offerte.ilsole24ore.com/gpf

LA SETTIMANA FISCALEIl settimanale di riferimento per tutti i professionisti dell'area fiscale. Sinonimo di operatività e chiarezza secondo il tipico “stile Frizzera”.www.settimanafiscaledigital.ilsole24ore.com

La praticità «alla Frizzera»

6

L’EVENTO ANNUALE DEL SOLE 24 ORE

COME PARTECIPARE

Telefisco non si ferma alla giornata del 31 gennaio. Il convegno, infat-ti, può essere seguito gratuitamente in una delle oltre 160 sedi attiva-te in tutta Italia oppure in streaming. Ma può anche rivisto in differita nei giorni successivi: l’iscrizione, oltre a questa dispensa, comprende l’accesso gratis al Quotidiano del Fisco fino all’11 febbraio.I crediti formativiL’evento è stato inserito nel programma di formazione professionale continua dei commercialisti e degli esperti contabili (8 crediti, sia nelle sedi che in streaming), dei revisori legali (8 crediti “non caratterizzan-ti”) e dei notai (10 crediti, solo nelle sedi). È in corso la procedura di accreditamento presso il Consiglio nazionale forense. Per i Consulenti del lavoro è in corso l’accreditamento presso i singoli Ordini provinciali.Il Forum con gli espertiI lettori possono mandare, fino a venerdì 1 febbraio, i propri quesiti agli esperti dal sito di Telefisco. Le risposte saranno pubblicate sul quotidia-no e online, oltre a un numero speciale dell’Esperto risponde l’11 febbraio.

www.ilsole24ore.com/telefiscoPer informazioni, quesiti e iscrizioni

Il convegno è anche in differita

I FOCUS TEMATICI

Oltre alle relazioni, Telefisco ospiterà quattro “pillole” su temi di attualità. I video saranno visibili anche onlinesul sito dedicato al convegno

LE ALTRE INIZIATIVE

Il convegno del Sole 24 Ore sarà anche sui Tg di Radio 24 e a «Due di denari», il programma di Debora Rosciani e Mauro Meazza, in onda dal lunedì al venerdì alle 11 . Un appuntamento quotidiano che af-fronta con ospiti ed esperti i temi di fisco, leggi e finanza.Per intervenire: 800240024, per sms e Whatsapp 3492386666,Twitter: @Radio24_news Facebook @RADIO24.ilsole24ore

In diretta a «Due di denari»

GuglielmoMaisto

I RIFLESSI FISCALIDI BREXIT

LA RIFORMADEL TERZO SETTOREGabrieleSepio

PROFESSIONISTIE ANTIRICICLAGGIOValerioVallefuoco

IL PROCESSO TRIBUTARIOTELEMATICOPierpaoloCeroli

6

L’EVENTO ANNUALE DEL SOLE 24 ORE

COME PARTECIPARE

Telefisco non si ferma alla giornata del 31 gennaio. Il convegno, infat-ti, può essere seguito gratuitamente in una delle oltre 160 sedi attiva-te in tutta Italia oppure in streaming. Ma può anche rivisto in differitanei giorni successivi: l’iscrizione, oltre a questa dispensa, comprendel’accesso gratis al Quotidiano del Fisco fino all’11 febbraio.I crediti formativiL’evento è stato inserito nel programma di formazione professionalecontinua dei commercialisti e degli esperti contabili (8 crediti, sia nellesedi che in streaming), dei revisori legali (8 crediti “non caratterizzan-ti”) e dei notai (10 crediti, solo nelle sedi). È in corso la procedura diaccreditamento presso il Consiglio nazionale forense. Per i Consulentidel lavoro è in corso l’accreditamento presso i singoli Ordini provinciali.Il Forum con gli espertiI lettori possono mandare, fino a venerdì 1 febbraio, i propri quesiti agli esperti dal sito di Telefisco. Le risposte saranno pubblicate sul quotidia-no e online, oltre a un numero speciale dell’Esperto risponde l’11 febbraio.

www.ilsole24ore.com/telefiscoPer informazioni, quesiti e iscrizioni

Il convegno è anche in differita

I FOCUS TEMATICI

Oltre alle relazioni, Telefisco ospiterà quattro “pillole” su temi di attualità. I video saranno visibili anche onlinesul sito dedicato al convegno

LE ALTRE INIZIATIVE

Il convegno del Sole 24 Ore sarà anche sui Tg di Radio 24 e a «Due didenari», il programma di Debora Rosciani e Mauro Meazza, in onda dal lunedì al venerdì alle 11 . Un appuntamento quotidiano che af-fronta con ospiti ed esperti i temi di fisco, leggi e finanza.Per intervenire: 800240024, per sms e Whatsapp 3492386666,Twitter: @Radio24_news Facebook @RADIO24.ilsole24ore

In diretta a «Due di denari»

GuglielmoMaisto

I RIFLESSI FISCALIDI BREXIT

LA RIFORMADEL TERZO SETTOREGabrieleSepio

PROFESSIONISTIE ANTIRICICLAGGIOValerioVallefuoco

IL PROCESSO TRIBUTARIOTELEMATICOPierpaoloCeroli

7

A CURA DI: Cristiano Dell’Oste, Mauro Meazza e Federica MicardiIN REDAZIONE: Maurizio Caprino, Franca Deponti, Michela Finizio, Luigi Illiano e Flavia Landolfi.Inserto chiuso in redazione il 28 gennaio 2019

DIRETTORERESPONSABILEFabio Tamburini

Telefisco 2019 LE RELAZIONI31 gennaioIl programma degli interventi della 28a edizione

RaffaeleRizzardi

pag. 8

Fattura elettronica/1

LE REGOLE, GLI OBBLIGHIE GLI ESONERI

BenedettoSantacroce

pag. 18

Fattura elettronica/2

EFFETTO SULLA DETRAZIONE, INVIO CORRISPETTIVI E IVA

AngeloBusani

pag. 28

Passaggio d’azienda

IL PATTO DI FAMIGLIAE I RISVOLTI FISCALI

NicolaCavalluzzo

pag. 38

Legge fallimentare

IL CONTROLLO D’AZIENDAE IL RUOLO DEI PROFESSIONISTI

FrancoRoscini Vitali

pag. 48

Contabilità

LE NOVITÀ NORMATIVEE I CHIARIMENTI DELL’OIC

Gian PaoloTosoni

pag. 58

Regimi fiscali

COME SI ALLARGA LA PLATEA DEI FORFETTARI

Gian PaoloRanocchi

pag. 68

Perdite d’impresa

L’ALLINEAMENTOE IL REGIME TRANSITORIO

Dario Deotto

pag. 78

La sanatoria

LA SANATORIA DEI PVCE DEGLI ERRORI FORMALI

Antonio Iorio

pag. 88

Definizione liti pendenti

CONDIZIONI, PROCEDURA, COSTIE LE NOVITÀ SUI CONTROLLI

LuigiLovecchio

pag. 98

Rottamazione-ter

LA DEFINIZIONE AGEVOLATAE IL SALDO E STRALCIO

PrimoCeppellini

pag. 108

Interessi passivi

NUOVA DEFINIZIONE,RIPORTABILITÀ E ROL

LucaGaiani

pag. 118

Reddito d’impresa

IPERAMMORTAMENTO, MINI-IRES E INVESTIMENTI

MarcoPiazza

pag. 128

Fiscalità internazionale

PREZZI DI TRASFERIMENTO, NORMATIVA CFC, EXIT TAX

Roberto Lugano

pag. 138

Elusione

OPERAZIONI STRAORDINARIE E ABUSO DEL DIRITTO

7

A CURA DI: Cristiano Dell’Oste, Mauro Meazza e Federica MicardiIN REDAZIONE: Maurizio Caprino, Franca Deponti, Michela Finizio, Luigi Illianoe Flavia Landolfi.Inserto chiuso in redazione il 28 gennaio 2019

DIRETTORERESPONSABILEFabio Tamburini

Telefisco 2019 LE RELAZIONI31 gennaioIl programma degli interventi della 28a edizione

RaffaeleRizzardi

pag. 8

Fattura elettronica/1

LE REGOLE, GLI OBBLIGHIE GLI ESONERI

BenedettoSantacroce

pag. 18

Fattura elettronica/2

EFFETTO SULLA DETRAZIONE,INVIO CORRISPETTIVI E IVA

AngeloBusani

pag. 28

Passaggio d’azienda

IL PATTO DI FAMIGLIAE I RISVOLTI FISCALI

NicolaCavalluzzo

pag. 38

Legge fallimentare

IL CONTROLLO D’AZIENDAE IL RUOLO DEI PROFESSIONISTI

FrancoRoscini Vitali

pag. 48

Contabilità

LE NOVITÀ NORMATIVEE I CHIARIMENTI DELL’OIC

Gian PaoloTosoni

pag. 58

Regimi fiscali

COME SI ALLARGA LA PLATEA DEI FORFETTARI

Gian PaoloRanocchi

pag. 68

Perdite d’impresa

L’ALLINEAMENTOE IL REGIME TRANSITORIO

DarioDeotto

pag. 78

La sanatoria

LA SANATORIA DEI PVCE DEGLI ERRORI FORMALI

AntonioIorio

pag. 88

Definizione liti pendenti

CONDIZIONI, PROCEDURA, COSTIE LE NOVITÀ SUI CONTROLLI

LuigiLovecchio

pag. 98

Rottamazione-ter

LA DEFINIZIONE AGEVOLATAE IL SALDO E STRALCIO

PrimoCeppellini

pag. 108

Interessi passivi

NUOVA DEFINIZIONE,RIPORTABILITÀ E ROL

LucaGaiani

pag. 118

Reddito d’impresa

IPERAMMORTAMENTO,MINI-IRES E INVESTIMENTI

MarcoPiazza

pag. 128

Fiscalità internazionale

PREZZI DI TRASFERIMENTO,NORMATIVA CFC, EXIT TAX

Roberto Lugano

pag. 138

Elusione

OPERAZIONI STRAORDINARIE E ABUSO DEL DIRITTO

TELEFISCO 2019

8

Fattura elettronicaal test sul campo

Obbligo a tappetotra soggetti privatima restano gli esoneriper i forfettarie i soggetti «esteri»rispetto ai qualiarriva una nuovacomunicazione su base mensile

D i fatturazione elettro-nica come strumentodi controllo del corret-to adempimento Iva siparla da tempo a Bru-

xelles: il 29 marzo 2007 si svolse ilconvegno sulle misure per “placcare”l’evasione e il 3 aprile 2008 il direttoredella Commissione incaricato del-l’imposta sul valore aggiunto, RolfDiemer, annunciò al Forum dellaConfédération Fiscale Européenneche questo metodo di fatturazione sisarebbe tradotto in vantaggi anche intermini di risparmio dei costi ammi-nistrativi per le imprese, stimato in al-cune decine di miliardi di euro.

Nel lungo tempo sin qui trascorso, ilnostro Paese si apre all’obbligo di fat-turazione elettronica tra privati, cana-lizzata nel Sistema di interscambio

RaffaeleRizzardirelatore

TELEFISCO 2019

8

Fattura elettronicaal test sul campo

Obbligo a tappetotra soggetti privatima restanogli esoneriper i forfettarie i soggetti «esteri»rispetto ai qualiarriva una nuovacomunicazionesu base mensile

D i fatturazione elettro-nica come strumentodi controllo del corret-to adempimento Iva siparla da tempo a Bru-

xelles: il 29 marzo 2007 si svolse ilconvegno sulle misure per “placcare”l’evasione e il 3 aprile 2008 il direttoredella Commissione incaricato del-l’imposta sul valore aggiunto, RolfDiemer, annunciò al Forum dellaConfédération Fiscale Européenneche questo metodo di fatturazione sisarebbe tradotto in vantaggi anche intermini di risparmio dei costi ammi-nistrativi per le imprese, stimato in al-cune decine di miliardi di euro.

Nel lungo tempo sin qui trascorso, ilnostro Paese si apre all’obbligo di fat-turazione elettronica tra privati, cana-lizzata nel Sistema di interscambio

RaffaeleRizzardirelatore

FATTURA ELETTRONICA

9

(Sdi) gestito dall’agenzia delle Entrate.La possibilità di conseguire simulta-

neamente i due vantaggi – controllo fi-scale e riduzione dei costi – è peraltroconfinata alle imprese che già adotta-no sistemi informatici integrati – i co-siddetti Erp (Enterprise resource plan-ning) – che gestiscono l’intero ciclo at-tivo e passivo delle attività di impresa,nei quali la fattura è solo un elementodel sistema, che si inserisce al giusto posto nel flusso dei documenti.

Queste imprese avranno il vantag-gio di generare in automatico la fatturadi vendita e di non dover digitare i datidella fattura di acquisto.

Risulta di tutta evidenza che solouna parte minima di soggetti obbliga-ti all’emissione e alla ricezione dellafattura elettronica avrà unicamentebenefici dalle nuove procedure: l’Os-servatorio fatturazione elettronicadel Politecnico di Milano (si veda «IlSole 24 Ore» del 31 dicembre 2018)prevede che l’obbligo ricadrà su250mila piccole e medie imprese,4.500 grandi imprese e oltre 2,5 milio-ni di micro-imprese, per le quali ilnuovo adempimento – soprattuttonelle fasi iniziali – sarà vissuto comeun costo addizionale.

Questi numeri tengono già contodell’ampliamento della platea deisoggetti esonerati dalla fatturazioneelettronica in quanto aderiranno dal2019 al regime forfettario, per effettodell’aumento generalizzato a 65milaeuro dei ricavi o compensi percepitinel corso del 2018 e per la rimozionedei vincoli relativi al personale e agliinvestimenti.

Identikit della e-fattura

La fattura è un documento che ha an-che finalità fiscali, ma che in primoluogo ha la sua rilevanza nel control-lo di gestione, nel quale non si ponenemmeno come elemento finale, inquanto la conclusione del ciclo atti-vo piuttosto che di quello passivo simanifesta di regola con l’incasso e ilpagamento.

Proprio in questo contesto si devevalutare l’intervento del Garante pri-vacy, il quale ha stabilito in modo ine-quivocabile che l’amministrazione fi-nanziaria non può conservare in ununico ambito anche i dati relativi allanatura, qualità e quantità dei beni e deiservizi che formano oggetto dell’ope-razione, cioè un’informazione parti-colarmente sensibile nell’ambito del-

Costo zero o risparmi 4.500 grandi imprese

250.000 Piccole medie imprese

Costo aggiuntivo 2.500.000 micro-imprese

Casi di incerta utilità Fattura elettronica allo SdIanche verso privati o soggettiesonerati dall’e-invoice (ad esempio forfetari)

In più fattura cartacea o pdfa cura del venditore o prestatore:a) doppio costo;b) chi garantisce l’identitàdei due documenti?

1. IL POPOLO DELLA FATTURA ELETTRONICA

FATTURA ELETTRONICA

9

(Sdi) gestito dall’agenzia delle Entrate.La possibilità di conseguire simulta-

neamente i due vantaggi – controllo fi-scale e riduzione dei costi – è peraltroconfinata alle imprese che già adotta-no sistemi informatici integrati – i co-siddetti Erp (Enterprise resource plan-((ning) – che gestiscono l’intero ciclo at-ggtivo e passivo delle attività di impresa,nei quali la fattura è solo un elementodel sistema, che si inserisce al giusto posto nel flusso dei documenti.

Queste imprese avranno il vantag-gio di generare in automatico la fatturadi vendita e di non dover digitare i datidella fattura di acquisto.

Risulta di tutta evidenza che solouna parte minima di soggetti obbliga-ti all’emissione e alla ricezione dellafattura elettronica avrà unicamentebenefici dalle nuove procedure: l’Os-servatorio fatturazione elettronicadel Politecnico di Milano (si veda «IlSole 24 Ore» del 31 dicembre 2018)prevede che l’obbligo ricadrà su250mila piccole e medie imprese,4.500 grandi imprese e oltre 2,5 milio-ni di micro-imprese, per le quali ilnuovo adempimento – soprattuttonelle fasi iniziali – sarà vissuto comeun costo addizionale.

Questi numeri tengono già contodell’ampliamento della platea deisoggetti esonerati dalla fatturazioneelettronica in quanto aderiranno dal2019 al regime forfettario, per effettodell’aumento generalizzato a 65milaeuro dei ricavi o compensi percepitinel corso del 2018 e per la rimozionedei vincoli relativi al personale e agliinvestimenti.

Identikit della e-fattura

La fattura è un documento che ha an-che finalità fiscali, ma che in primoluogo ha la sua rilevanza nel control-lo di gestione, nel quale non si ponenemmeno come elemento finale, inquanto la conclusione del ciclo atti-vo piuttosto che di quello passivo simanifesta di regola con l’incasso e ilpagamento.

Proprio in questo contesto si devevalutare l’intervento del Garante pri-vacy, il quale ha stabilito in modo ine-quivocabile che l’amministrazione fi-nanziaria non può conservare in ununico ambito anche i dati relativi allanatura, qualità e quantità dei beni e deiservizi che formano oggetto dell’ope-razione, cioè un’informazione parti-colarmente sensibile nell’ambito del-

Costo zero o risparmi 4.500 grandi imprese

250.000 Piccole medie imprese

Costo aggiuntivo 2.500.000 micro-imprese

Casi di incerta utilità Fattura elettronica allo SdIanche verso privati o soggettiesonerati dall’e-invoice (ad esempio forfetari)

In più fattura cartacea o pdfa cura del venditore o prestatore:a) doppio costo;b) chi garantisce l’identitàdei due documenti?

1. IL POPOLO DELLA FATTURA ELETTRONICA

TELEFISCO 2019

10

l’attività degli imprenditori e dei pro-fessionisti, alla quale potrebbero acce-dere soggetti non autorizzati; cosìcome è poi intervenuto per la fattura-zione delle prestazioni sanitarie.

Il ventaglio delle scelte per gestire la e-fatturaI soggetti obbligati alla fatturazioneelettronica possono esprimere unapluralità di opzioni:7 dare delega a un terzo (non necessa-riamente professionista) per la forma-zione e trasmissione e delle fattureelettroniche;

7 dare delega a un professionista o al-tro soggetto abilitato per la consulta-zione e acquisizione delle fattureelettroniche, dei dati rilevanti ai finiIva e per la registrazione dell’indiriz-zo telematico;7 aderire entro il 2 luglio 2019 – se-condo modalità che saranno pubbli-cate entro il 3 maggio 2019 – ad unservizio facoltativo per consultare oscaricare i file Xml completi delle fat-ture emesse o ricevute;7 aderire al servizio di conservazioneelettronica delle fatture a cura del-l’agenzia delle Entrate, nel caso in cuinon sia stato attivato un accordo in talsenso con un provider privato.

In base alla direttiva europea, la fat-

tura elettronica è qualunque file di-verso da un supporto cartaceo, quindianche un file Pdf. Ma, ai nostri fini, lafattura elettronica è un file in formatoXml, veicolato attraverso il Sistema diinterscambio dell’agenzia delle En-trate, il cui tracciato sia conforme allespecifiche tecniche, attualmente ar-ticolate in 231 pagine, cui si aggiungel’allegato B con l’elenco dei dati fiscalidella fattura.

La fattura elettronica è la naturaleevoluzione dello “spesometro”, cheviene perfezionato nel senso della si-multaneità tra fornitore e cliente. Ilprecedente adempimento, ovviamen-

te assorbito da quello nuovo, doveva mettere a raffronto i due files generatidalle controparti dell’operazione, te-nendo in sospeso le operazioni a ca-vallo di due o più periodi di imposta.

Ed è stato proprio a questo fine cheil termine per l’esercizio della detra-zione è stato ridotto lo scorso annoal periodo di imposta di esigibilitàdell’Iva per il fornitore. In questosenso occorre leggere le disposizio-ni del Dpr 100/1998, che è stato ag-giornato dall’articolo 14 del decretofiscale (Dl 119/ 2018).

Accettazione critica

La natura simultanea della ricezione

La fattura elettronica è l’evoluzione naturaledello spesometro dal quale si distingue per averintrodotto una simultaneità tra fornitore e cliente

TELEFISCO 2019

10

l’attività degli imprenditori e dei pro-fessionisti, alla quale potrebbero acce-dere soggetti non autorizzati; cosìcome è poi intervenuto per la fattura-zione delle prestazioni sanitarie.

Il ventaglio delle scelteper gestire la e-fatturaI soggetti obbligati alla fatturazioneelettronica possono esprimere unapluralità di opzioni:7 dare delega a un terzo (non necessa-riamente professionista) per la forma-zione e trasmissione e delle fattureelettroniche;

7 dare delega a un professionista o al-tro soggetto abilitato per la consulta-zione e acquisizione delle fattureelettroniche, dei dati rilevanti ai finiIva e per la registrazione dell’indiriz-zo telematico;7 aderire entro il 2 luglio 2019 – se-condo modalità che saranno pubbli-cate entro il 3 maggio 2019 – ad unservizio facoltativo per consultare oscaricare i file Xml completi delle fat-ture emesse o ricevute;7 aderire al servizio di conservazioneelettronica delle fatture a cura del-l’agenzia delle Entrate, nel caso in cuinon sia stato attivato un accordo in talsenso con un provider privato.

In base alla direttiva europea, la fat-

tura elettronica è qualunque file di-verso da un supporto cartaceo, quindianche un file Pdf. Ma, ai nostri fini, lafattura elettronica è un file in formatoXml, veicolato attraverso il Sistema diinterscambio dell’agenzia delle En-trate, il cui tracciato sia conforme allespecifiche tecniche, attualmente ar-ticolate in 231 pagine, cui si aggiungel’allegato B con l’elenco dei dati fiscalidella fattura.

La fattura elettronica è la naturaleevoluzione dello “spesometro”, cheviene perfezionato nel senso della si-multaneità tra fornitore e cliente. Ilprecedente adempimento, ovviamen-

te assorbito da quello nuovo, doveva mettere a raffronto i due files generatidalle controparti dell’operazione, te-nendo in sospeso le operazioni a ca-vallo di due o più periodi di imposta.

Ed è stato proprio a questo fine cheil termine per l’esercizio della detra-zione è stato ridotto lo scorso annoal periodo di imposta di esigibilitàdell’Iva per il fornitore. In questosenso occorre leggere le disposizio-ni del Dpr 100/1998, che è stato ag-giornato dall’articolo 14 del decretofiscale (Dl 119/ 2018).

Accettazione critica

La natura simultanea della ricezione

La fattura elettronica è l’evoluzione naturaledello spesometro dal quale si distingue per averintrodotto una simultaneità tra fornitore e cliente

FATTURA ELETTRONICA

11

rispetto alla trasmissione presentaperò una notevole criticità: il sistemacontrolla unicamente che i dati ob-bligatori siano presenti e conformialle regole che li disciplinano. In altritermini, manca nella fatturazioneelettronica B2B una regola per l’ac-cettazione del documento da partedel destinatario, non dimenticandoche il file immesso nel sistema è im-modificabile.

Le Faq dell’Agenzia, nella specie lan. 18 del 27 novembre 2018, dopo averconfermato che non è previsto il rifiu-to della fattura in entrata (cosa che in-vece avviene per la pubblica ammini-strazione) così si esprime per il caso incui il destinatario si trovi attribuitauna fattura per merce mai acquistata:il cessionario che riceva una fatturaper una partita di merce mai ricevutapotrà rifiutarla o contestarla comuni-cando direttamente con il cedente (viaemail, telefono eccetera). E se questosoggetto non emette la nota di varia-zione, come si potrà eliminare questodocumento?

Ancor peggiore è la situazione neicasi di self-billing, i cui dettagli ve-dremo in seguito, in quanto chi im-mette la fattura nel sistema non è il ce-dente o prestatore, ma il cliente o unterzo delegato. Infatti le sanzioni pererrata fatturazione non sono a cariconon di chi ha formato il documento,ma di chi lo fa proprio. In tal senso esi-ste giurisprudenza consolidata dellaCorte di giustizia europea (sin dallacausa C-141/96).

La questione è analoga per le diffe-renze quantitative o di prezzo, ed è di

Requisiti della fatturaelettronica

Data certa e immodificabilità

Trasmissione su un sistemadi interscambio (Sdi)

Ricezione in formato elettronico

Archiviazione elettronica

Formato del fileRilevano soltanto le fatture emesseutilizzando il linguaggio XMLsu un tracciato standardizzato,nato per la Pa e adattato peri rapporti tra privati

DestinatariTitolari di partita Iva stabiliti in Italia

Privati consumatori o soggettiesonerati: possono sceglieretra fattura cartacea o pdfoppure accesso allo Sdio all’area riservata dell’AdE

2. LA FATTURA ELETTRONICA

Criticità da risolvereMancanza di controllo sulla titolaritàdel diritto di immissione delle fattureper conto terzi

Impossibilità di respingere fatturenon di competenza o errate(diverso nelle fatture Pa)

Scelta della metodologiaUtilizzo dell’area Fatturee corrispettivi dell’AdERapporto diretto con un providerspecializzatoRapporto con un professionista, chesi appoggerà a un provider per tuttii suoi clienti, preparando i files

Data emissionee di immissione

Specifiche tecniche: la data è quelladella fattura indicata nel file

Dopo quanti giorni si può immettereuna fattura nello Sdi? Tolleranzasolo nel primo semestre 2019

3. METODOLOGIA E CRITICITÀ

FATTURA ELETTRONICA

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rispetto alla trasmissione presentaperò una notevole criticità: il sistemacontrolla unicamente che i dati ob-bligatori siano presenti e conformialle regole che li disciplinano. In altritermini, manca nella fatturazioneelettronica B2B una regola per l’ac-cettazione del documento da partedel destinatario, non dimenticandoche il file immesso nel sistema è im-modificabile.

Le Faq dell’Agenzia, nella specie lan. 18 del 27 novembre 2018, dopo averconfermato che non è previsto il rifiu-to della fattura in entrata (cosa che in-vece avviene per la pubblica ammini-strazione) così si esprime per il caso incui il destinatario si trovi attribuitauna fattura per merce mai acquistata:il cessionario che riceva una fatturaper una partita di merce mai ricevutapotrà rifiutarla o contestarla comuni-cando direttamente con il cedente (viaemail, telefono eccetera). E se questosoggetto non emette la nota di varia-zione, come si potrà eliminare questodocumento?

Ancor peggiore è la situazione neicasi di self-billing, i cui dettagli ve-dremo in seguito, in quanto chi im-mette la fattura nel sistema non è il ce-dente o prestatore, ma il cliente o unterzo delegato. Infatti le sanzioni pererrata fatturazione non sono a cariconon di chi ha formato il documento,ma di chi lo fa proprio. In tal senso esi-ste giurisprudenza consolidata dellaCorte di giustizia europea (sin dallacausa C-141/96).

La questione è analoga per le diffe-renze quantitative o di prezzo, ed è di

Requisiti della fatturaelettronica

Data certa e immodificabilità

Trasmissione su un sistemadi interscambio (Sdi)

Ricezione in formato elettronico

Archiviazione elettronica

Formato del fileRilevano soltanto le fatture emesseutilizzando il linguaggio XMLsu un tracciato standardizzato,nato per la Pa e adattato peri rapporti tra privati

DestinatariTitolari di partita Iva stabiliti in Italia

Privati consumatori o soggettiesonerati: possono sceglieretra fattura cartacea o pdfoppure accesso allo Sdio all’area riservata dell’AdE

2. LA FATTURA ELETTRONICA

Criticità da risolvereMancanza di controllo sulla titolaritàdel diritto di immissione delle fattureper conto terzi

Impossibilità di respingere fatturenon di competenza o errate(diverso nelle fatture Pa)

Scelta della metodologiaUtilizzo dell’area Fatturee corrispettivi dell’AdERapporto diretto con un providerspecializzatoRapporto con un professionista, chesi appoggerà a un provider per tuttii suoi clienti, preparando i files

Data emissionee di immissione

Specifiche tecniche: la data è quelladella fattura indicata nel file

Dopo quanti giorni si può immettereuna fattura nello Sdi? Tolleranzasolo nel primo semestre 2019

3. METODOLOGIA E CRITICITÀ

TELEFISCO 2019

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tutta evidenza il rischio di portare indetrazione l’imposta su corrispettivinon dovuti, con le relative sanzioniche potrebbero essere anche di naturapenale. Se poi pensiamo che una dellefunzionalità del sistema dal 2020 saràla generazione automatica dei regi-stri, delle liquidazioni e della dichiara-zione annuale, il rischio diventa ancorpiù rilevante, pur essendo ovviamen-te prevista la convalida da parte delcontribuente.

Meno pesanti sono le conseguenzenel caso opposto, in cui la fattura risultiemessa per un importo inferiore: l’ar-ticolo 6, comma 8, del Dlgs 471/1997 prevede la cosiddetta “autofattura-

denuncia”, la cui immissione nel siste-ma è prevista dalle specifiche tecnichecon il codice TD20. Semmai si pone ilproblema del termine per questa regi-strazione, stabilito dalla norma entro30 giorni dalla registrazione della fat-tura d’acquisto, registrazione che saràfatta dal sistema,

Esoneri dalla e-fattura

La prima indagine che viene eseguitanel nostro argomento riguarda l’indi-

viduazione dei soggetti esonerati dal-l’emissione e dalla ricezione delle fat-ture in formato elettronico. Il puntofermo per l’esclusione dalla nuovaprocedura è contenuto nell’autorizza-zione ricevuta dal Consiglio europeo il16 aprile 2018 (documento Ue2018/593), che si è resa necessaria inquanto la direttiva vigente (2006/112/Ce) prevede questa forma di emissio-ne della fattura solo se concordata tracliente e fornitore.

I soggetti esclusi appartengono adue categorie:7 imprenditori e lavoratori autonominon stabiliti nel nostro Paese, cioèprivi di stabile organizzazione, anchese dispongono di una partita Iva ita-liana (soggetti meramente identifica-ti), come nel caso di chi introducemerce in un deposito presso terzi, peragevolare la consegna ai clienti italia-ni, sia in termini di tempo che di for-malità, in quanto la cessione al clienteitaliano è una vendita interna e per-tanto non richiede le formalità – tracui l’iscrizione al Vies – proprie delletransazioni intra-Ue;7 imprenditori e lavoratori autonomiche si avvalgono della “franchigia perle piccole imprese”, che da noi è decli-nata come regime forfettario (articolo1, commi 54 a 89, legge n. 190/2014) e –in via di esaurimento – come regime divantaggio (articolo 27, commi 1 e 2, Dl98/2011). Per semplicità parleremo inseguito solo di forfettari, compren-dendo anche la seconda categoria.Questi soggetti restano comunque ob-bligati a emettere la fattura elettronicaPa, cioè nei confronti delle pubbliche

Restano al formato analogicoforfettari, minimi e i soggetti non stabiliti in Italia(a meno che non richiedanodi ricevere la e-fattura)

TELEFISCO 2019

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tutta evidenza il rischio di portare indetrazione l’imposta su corrispettivinon dovuti, con le relative sanzioniche potrebbero essere anche di naturapenale. Se poi pensiamo che una dellefunzionalità del sistema dal 2020 saràla generazione automatica dei regi-stri, delle liquidazioni e della dichiara-zione annuale, il rischio diventa ancorpiù rilevante, pur essendo ovviamen-te prevista la convalida da parte delcontribuente.

Meno pesanti sono le conseguenzenel caso opposto, in cui la fattura risultiemessa per un importo inferiore: l’ar-ticolo 6, comma 8, del Dlgs 471/1997 prevede la cosiddetta “autofattura-

denuncia”, la cui immissione nel siste-ma è prevista dalle specifiche tecnichecon il codice TD20. Semmai si pone ilproblema del termine per questa regi-strazione, stabilito dalla norma entro30 giorni dalla registrazione della fat-tura d’acquisto, registrazione che saràfatta dal sistema,

Esoneri dalla e-fattura

La prima indagine che viene eseguitanel nostro argomento riguarda l’indi-

viduazione dei soggetti esonerati dal-l’emissione e dalla ricezione delle fat-ture in formato elettronico. Il puntofermo per l’esclusione dalla nuovaprocedura è contenuto nell’autorizza-zione ricevuta dal Consiglio europeo il16 aprile 2018 (documento Ue2018/593), che si è resa necessaria inquanto la direttiva vigente (2006/112/Ce) prevede questa forma di emissio-ne della fattura solo se concordata tracliente e fornitore.

I soggetti esclusi appartengono adue categorie:7 imprenditori e lavoratori autonominon stabiliti nel nostro Paese, cioèprivi di stabile organizzazione, anchese dispongono di una partita Iva ita-liana (soggetti meramente identifica-ti), come nel caso di chi introducemerce in un deposito presso terzi, peragevolare la consegna ai clienti italia-ni, sia in termini di tempo che di for-malità, in quanto la cessione al clienteitaliano è una vendita interna e per-tanto non richiede le formalità – tracui l’iscrizione al Vies – proprie delletransazioni intra-Ue;7 imprenditori e lavoratori autonomiche si avvalgono della “franchigia perle piccole imprese”, che da noi è decli-nata come regime forfettario (articolo1, commi 54 a 89, legge n. 190/2014) e –in via di esaurimento – come regime divantaggio (articolo 27, commi 1 e 2, Dl98/2011). Per semplicità parleremo inseguito solo di forfettari, compren-dendo anche la seconda categoria.Questi soggetti restano comunque ob-bligati a emettere la fattura elettronicaPa, cioè nei confronti delle pubbliche

Restano al formato analogicoforfettari, minimi e i soggetti non stabiliti in Italia(a meno che non richiedanodi ricevere la e-fattura)

FATTURA ELETTRONICA

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amministrazioni.In base all’autorizzazione europea,

nei confronti dei soggetti non stabilitinon sono ammessi né l’invio, né la ri-cezione della fattura elettronica, men-tre i forfettari italiani possono esseredestinatari della fattura elettronicasoltanto se lo richiedono all’emittente(o se questo soggetto la propone e il de-stinatario accetta).

Lo stesso dicasi per i consumatori fi-nali, nei cui confronti le fatture elettro-niche che li riguardano sono rese di-sponibili “su richiesta” dai servizi tele-matici dell’agenzia delle Entrate (pre-cisazione introdotta con il comma 354della legge di Bilancio 2019). Il fornito-re è però tenuto a consegnare a talisoggetti una copia della fattura elet-tronica, salvo espressa rinuncia.

L’esterometro

Tornando ai clienti e fornitori non sta-biliti in Italia – o soggetti “esteri” – l’obbligo di fattura elettronica è sosti-tuito da un nuovo adempimento, chenella prassi viene già chiamato “este-rometro” (articolo 1, comma 3-bis, Dl-gs 127/2015). Si tratta cioè della tra-smissione di dati analoghi a quelli giàprevisti per lo spesometro, relativi alleoperazioni di cessione di beni e di pre-stazione di servizi effettuate e ricevuteverso e da soggetti non stabiliti nel ter-ritorio dello Stato.

Questo adempimento è particolar-mente oneroso anche per le piccoleimprese, in quanto prevede in ognicaso la frequenza mensile, entro l’ul-timo giorno del mese successivo a

Esoneri particolariEnti sportivi e non profitaderenti alla 398/91,con ricavi commercialidel 2018 sino a 65.000 €

DivietoFatture con dati sanitari, anche nel caso di rifiuto della trasmissione al Sistema tessera sanitaria

Esoneri generalizzati Soggetti minori aderential regime forfetario (≤ 65.000 € nel 2018)o dei minimi(in esaurimento)

Piccoli agricoltori(≤ 7.000 € nel 2018)

4. GLI ESONERI DALL'EMISSIONE E RICEZIONE ELETTRONICA

Non destinataridell’e-invoice

Anche se sono titolaridi partita Iva italianaper la gestione dei depositidi merce da venderecome cessione internain reverse charge

L’esterometroElenco mensile delle cessioni,degli acquisti e delle prestazionicon controparte non stabilita

Esonero per bolletta doganale o inserimento delle fatture attivenello Sdi

5. CLIENTI E FORNITORI NON STABILITI IN ITALIA

FATTURA ELETTRONICA

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amministrazioni.In base all’autorizzazione europea,

nei confronti dei soggetti non stabilitinon sono ammessi né l’invio, né la ri-cezione della fattura elettronica, men-tre i forfettari italiani possono esseredestinatari della fattura elettronicasoltanto se lo richiedono all’emittente(o se questo soggetto la propone e il de-stinatario accetta).

Lo stesso dicasi per i consumatori fi-nali, nei cui confronti le fatture elettro-niche che li riguardano sono rese di-sponibili “su richiesta” dai servizi tele-matici dell’agenzia delle Entrate (pre-cisazione introdotta con il comma 354della legge di Bilancio 2019). Il fornito-re è però tenuto a consegnare a talisoggetti una copia della fattura elet-tronica, salvo espressa rinuncia.

L’esterometro

Tornando ai clienti e fornitori non sta-biliti in Italia – o soggetti “esteri” –l’obbligo di fattura elettronica è sosti-tuito da un nuovo adempimento, chenella prassi viene già chiamato “este-rometro” (articolo 1, comma 3-bis, Dl-gs 127/2015). Si tratta cioè della tra-smissione di dati analoghi a quelli giàprevisti per lo spesometro, relativi alleoperazioni di cessione di beni e di pre-stazione di servizi effettuate e ricevuteverso e da soggetti non stabiliti nel ter-ritorio dello Stato.

Questo adempimento è particolar-mente oneroso anche per le piccoleimprese, in quanto prevede in ognicaso la frequenza mensile, entro l’ul-timo giorno del mese successivo a

Esoneri particolariEnti sportivi e non profitaderenti alla 398/91,con ricavi commercialidel 2018 sino a 65.000 €

DivietoFatture con dati sanitari, anche nel caso di rifiuto della trasmissione al Sistema tessera sanitaria

Esoneri generalizzati Soggetti minori aderential regime forfetario (≤ 65.000 € nel 2018)o dei minimi(in esaurimento)

Piccoli agricoltori(≤ 7.000 € nel 2018)

4. GLI ESONERI DALL'EMISSIONE E RICEZIONE ELETTRONICA

Non destinataridell’e-invoice

Anche se sono titolaridi partita Iva italianaper la gestione dei depositidi merce da venderecome cessione internain reverse charge

L’esterometroElenco mensile delle cessioni,degli acquisti e delle prestazionicon controparte non stabilita

Esonero per bolletta doganale o inserimento delle fatture attivenello Sdi

5. CLIENTI E FORNITORI NON STABILITI IN ITALIA

TELEFISCO 2019

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quello della data del documentoemesso ovvero a quello della data diricezione del documento compro-vante l’operazione.

La compilazione dello spesometronon è richiesta per le esportazioni oimportazioni con bolletta doganale,oppure se vengono comunque emessefatture elettroniche.

La norma parla anche di fatture rice-vute dal soggetto estero, ma può solotrattarsi di imprese prive di stabile or-ganizzazione, ma identificate, cioè ti-tolari di partita Iva italiana (altrimentiil sistema, che controlla la presenza e lavalidità delle partite Iva non potrebbe

accettare il file).Un ovvio ma comunque opportuno

chiarimento: la fattura è di tipo elet-tronico solo quando deve essere emes-sa, anche a richiesta del cliente. Se que-st’ultimo si accontenta della ricevutafiscale o dello scontrino, nulla cambiarispetto al passato.

Peraltro i soggetti esonerati dallafatturazione elettronica, operantial dettaglio, potranno continuare autilizzare i moduli polivalenti “ri-cevuta fiscale/fattura”, attribuen-do a questo modello anche la fun-zione di “fattura”.

I soggetti non esonerati, se non sonoin grado di rilasciare immediatamenteuna copia su carta della fattura elettro-

nica contestualmente emessa, conti-nuano a rilasciare la ricevuta fiscale altermine della prestazione, proceden-do poi all’emissione della fattura. Chepotrà anche essere di tipo differito, ri-chiamando gli estremi della o delle ri-cevute fiscali.

Gli esoneri «speciali»

Esistono alcuni esoneri particolariin relazione a specifiche tipologie dioperazioni. Questa innovazione ealcune altre sono state oggetto dimodifiche normative nella legge136/2018, di conversione del Dl 119,

di cui alcune subito modificate o so-stituite dalla legge di bilancio 2019(legge 145/2018):7 soggetti che trasmettono i dati al Si-stema tessera sanitaria (gestito dalMef - Ragioneria generale dello Stato,in qualità di erogatori dei farmaci edelle prestazioni). L’esonero è statodeciso sia per evitare una duplicazionedelle stesse informazioni sia per ri-spettare la privacy, che deve essere ac-centuata per la presenza di dati sensi-bili. Questa modalità riguarda le spesemediche e sanitarie con i corrispettiviintroitati da parte di farmacie; struttu-re sanitarie pubbliche/private accre-ditate e non accreditate; medici iscrittiall’albo dei chirurghi e degli odontoia-

Le operazioni da e verso soggetti non stabiliti in Italia vanno sempre comunicate entro l’ultimo giorno del mese successivo a quello di ricezione

TELEFISCO 2019

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quello della data del documentoemesso ovvero a quello della data diricezione del documento compro-vante l’operazione.

La compilazione dello spesometronon è richiesta per le esportazioni oimportazioni con bolletta doganale,oppure se vengono comunque emessefatture elettroniche.

La norma parla anche di fatture rice-vute dal soggetto estero, ma può solotrattarsi di imprese prive di stabile or-ganizzazione, ma identificate, cioè ti-tolari di partita Iva italiana (altrimentiil sistema, che controlla la presenza e lavalidità delle partite Iva non potrebbe

accettare il file).Un ovvio ma comunque opportuno

chiarimento: la fattura è di tipo elet-tronico solo quando deve essere emes-sa, anche a richiesta del cliente. Se que-st’ultimo si accontenta della ricevutafiscale o dello scontrino, nulla cambiarispetto al passato.

Peraltro i soggetti esonerati dallafatturazione elettronica, operantial dettaglio, potranno continuare autilizzare i moduli polivalenti “ri-cevuta fiscale/fattura”, attribuen-do a questo modello anche la fun-zione di “fattura”.

I soggetti non esonerati, se non sonoin grado di rilasciare immediatamenteuna copia su carta della fattura elettro-

nica contestualmente emessa, conti-nuano a rilasciare la ricevuta fiscale altermine della prestazione, proceden-do poi all’emissione della fattura. Chepotrà anche essere di tipo differito, ri-chiamando gli estremi della o delle ri-cevute fiscali.

Gli esoneri «speciali»

Esistono alcuni esoneri particolariin relazione a specifiche tipologie dioperazioni. Questa innovazione ealcune altre sono state oggetto dimodifiche normative nella legge136/2018, di conversione del Dl 119,

di cui alcune subito modificate o so-stituite dalla legge di bilancio 2019(legge 145/2018):7 soggetti che trasmettono i dati al Si-stema tessera sanitaria (gestito dalMef - Ragioneria generale dello Stato,in qualità di erogatori dei farmaci edelle prestazioni). L’esonero è statodeciso sia per evitare una duplicazionedelle stesse informazioni sia per ri-spettare la privacy, che deve essere ac-centuata per la presenza di dati sensi-bili. Questa modalità riguarda le spesemediche e sanitarie con i corrispettiviintroitati da parte di farmacie; struttu-re sanitarie pubbliche/private accre-ditate e non accreditate; medici iscrittiall’albo dei chirurghi e degli odontoia-

Le operazioni da e verso soggetti non stabilitiin Italia vanno sempre comunicate entro l’ultimogiorno del mese successivo a quello di ricezione

FATTURA ELETTRONICA

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tri; esercizi commerciali autorizzati alla distribuzione di farmaci da banco;psicologi; infermieri, ostetriche e tec-nici sanitari di radiologia medica; otti-ci; veterinari. Il Garante privacy, nelprovvedimento del 20 dicembre 2018amplia l’esclusione prevista normati-vamente (comma 53, legge di Bilancio2019), e al riguardo ingiunge all’agen-zia delle Entrate di dare idonee istru-zioni affinché «in nessun caso siaemessa una fattura elettronica attra-verso lo Sdi concernente l’erogazionedi una prestazione sanitaria, a pre-scindere dall’invio dei dati attraverso ilsistema Tessera sanitaria». 7 enti sportivi e soggetti non profit(questi ultimi in via transitoria sino alperiodo di imposta successivo al-l’operatività del Registro unico nazio-nale del Terzo settore) che hanno op-tato per il regime forfettario della leg-ge 398/91, e hanno conseguito nel2018 proventi commerciali per nonpiù di 65mila euro. Nel caso in cui iproventi fossero di entità superiore,l’emissione della fattura e la sua tra-smissione sono a carico del cessiona-rio o committente.

Self billing e autofattura

Ogni fattura deve indicare necessaria-mente le parti dell’operazione: ceden-te e cessionario, prestatore del servizioe committente. Ma l’emissione dellafattura, e conseguentemente l’immis-sione nel sistema di interscambio puòavvenire da parte del cliente o di un ter-zo incaricato (cosiddetto self billing).

Il primo caso, previsto da tempo dal-

la direttiva e dalla nostra legge Iva, sista diffondendo per gli agenti mono-mandatari e per i “padroncini” che ese-guono un gran numero di piccoli tra-sporti per le imprese di consegna.

Il tracciato record riconosce questicasi e al riguardo la risposta alla Faq n.4 del 21 dicembre individua i campidel tracciato record che devono esse-re compilati. Di notevole rilievo è l’in-dividuazione del cliente (nella speciecooperativa agricola) anche come de-stinatario del file: il fornitore dovràessere pertanto informato dalla coo-perativa dell’avvenuta emissionedella fattura in modo tradizionale(carta, file Pdf o trasmissione di unacopia del file Xml), avvisando il sociocedente che potrà comunque consul-

Emissione della fatturada parte del clienteo di un terzo

Su accordo tra i due soggetti

Conferimenti alle cooperativeagricole (facoltà)

Enti sportivi e non profitaderenti alla 398/91,con ricavi commercialidel 2018 > 65.000 € (facoltà previstanelle Faq con agenzia delle Entrate e Cndcec)

Autofatture Documento emesso dal cliente

Inserimento nello Sdi se mancaquello del fornitore:autofattura-denuncia(codice TD20)

6. SELF-BILLING E AUTOFATTURE

FATTURA ELETTRONICA

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tri; esercizi commerciali autorizzatialla distribuzione di farmaci da banco;psicologi; infermieri, ostetriche e tec-nici sanitari di radiologia medica; otti-ci; veterinari. Il Garante privacy, nelprovvedimento del 20 dicembre 2018amplia l’esclusione prevista normati-vamente (comma 53, legge di Bilancio2019), e al riguardo ingiunge all’agen-zia delle Entrate di dare idonee istru-zioni affinché «in nessun caso siaemessa una fattura elettronica attra-verso lo Sdi concernente l’erogazionedi una prestazione sanitaria, a pre-scindere dall’invio dei dati attraverso ilsistema Tessera sanitaria». 7 enti sportivi e soggetti non profit(questi ultimi in via transitoria sino alperiodo di imposta successivo al-l’operatività del Registro unico nazio-nale del Terzo settore) che hanno op-tato per il regime forfettario della leg-ge 398/91, e hanno conseguito nel2018 proventi commerciali per nonpiù di 65mila euro. Nel caso in cui iproventi fossero di entità superiore,l’emissione della fattura e la sua tra-smissione sono a carico del cessiona-rio o committente.

Self billing e autofattura

Ogni fattura deve indicare necessaria-mente le parti dell’operazione: ceden-te e cessionario, prestatore del servizioe committente. Ma l’emissione dellafattura, e conseguentemente l’immis-sione nel sistema di interscambio puòavvenire da parte del cliente o di un ter-zo incaricato (cosiddetto self billing). gg

Il primo caso, previsto da tempo dal-

la direttiva e dalla nostra legge Iva, sista diffondendo per gli agenti mono-mandatari e per i “padroncini” che ese-guono un gran numero di piccoli tra-sporti per le imprese di consegna.

Il tracciato record riconosce questicasi e al riguardo la risposta alla Faq n.4 del 21 dicembre individua i campidel tracciato record che devono esse-re compilati. Di notevole rilievo è l’in-dividuazione del cliente (nella speciecooperativa agricola) anche come de-stinatario del file: il fornitore dovràessere pertanto informato dalla coo-perativa dell’avvenuta emissionedella fattura in modo tradizionale(carta, file Pdf o trasmissione di unacopia del file Xml), avvisando il sociocedente che potrà comunque consul-

Emissione della fatturada parte del clienteo di un terzo

Su accordo tra i due soggetti

Conferimenti alle cooperativeagricole (facoltà)

Enti sportivi e non profitaderenti alla 398/91,con ricavi commercialidel 2018 > 65.000 € (facoltà previstanelle Faq con agenzia delle Entrate e Cndcec)

Autofatture Documento emesso dal cliente

Inserimento nello Sdi se mancaquello del fornitore:autofattura-denuncia(codice TD20)

6. SELF-BILLING E AUTOFATTURE

TELEFISCO 2019

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tare i documenti che lo riguardanonella propria area riservata del porta-le «Fatture e corrispettivi» dell’agen-zia delle Entrate.

Oltre ai sopra riportati casi in cui l’in-carico di formare la propria fattura vie-ne attribuito ad un altro soggetto, esi-stono situazioni normative in cui que-sto trasferimento di compiti al cliente èprevisto per legge:7 produttori agricoli esonerati (arti-colo 34, comma 6, legge Iva), con volu-me d’affari dell’anno precedente nonsuperiore a 7mila euro, costituito peralmeno due terzi da cessioni di pro-dotti agricoli;

7 enti sportivi e non profit che hannooptato per il regime forfettario della legge 398/91, e hanno conseguito nel2018 proventi commerciali per più di65mila euro;7 agenzie di viaggio per i compensispettanti alle agenzie intermediarie(articolo 74-ter, comma 8, legge Iva).

Sul tema del produttore agricolotroviamo anche la Faq n. 39 del 27novembre, in cui si ipotizza che ilproduttore agricolo esonerato sitrovi a superare la soglia dei 7.000euro in corso d’anno. La risposta

evidenzia quanto chiaramente det-to nella norma, che il regime potràcessare solo dall’anno successivo,tanto più che le autofatture sonostate già immesse nel sistema a curadell’acquirente.

Diverso è il caso della Faq n. 27, in pa-ri data, in cui si parla di superamentoper oltre il 50% del limite di 30mila eu-ro. Anche se non viene precisato, sitratta del regime cosiddetto “di van-taggio” (da cui gli interessati sarannoverosimilmente migrati verso quelloforfettario) e in questo caso viene inevidenza la necessità di rettificare le fatture precedenti lo sforamento(cari-cate nello Sdi per libera scelta), sia purecon il tracciato di quelle semplificate.

Ha suscitato invece perplessità larisposta alla Faq n. 36, in cui si trattadelle fatture elettroniche emesse daun fornitore italiano in reverse char-ge. Il cliente, soggetto passivo di im-posta, deve integrare la fattura, manon può modificare il file immessodal fornitore.

La risposta prima richiama la cir-colare 13/E del 2 luglio 2018, in cui siparla della formazione di un nuovodocumento, da allegare al file dellafattura, con gli importi relativi al cal-colo dell’imposta. Aggiunge poi chese si desidera la conservazione elet-tronica del secondo file, lo stesso puòessere caricato nello Sdi dal cliente.Ma così facendo l’operazione risulte-rà impropriamente registrata duevolte. Occorre pertanto che questarisposta sia meglio precisata con ri-ferimento alla struttura delle specifi-che tecniche.

Non è stato precisatolo sfasamento massimo consentito tra la datadi emissione della fatturae la trasmissione allo Sdi

TELEFISCO 2019

16

tare i documenti che lo riguardanonella propria area riservata del porta-le «Fatture e corrispettivi» dell’agen-zia delle Entrate.

Oltre ai sopra riportati casi in cui l’in-carico di formare la propria fattura vie-ne attribuito ad un altro soggetto, esi-stono situazioni normative in cui que-sto trasferimento di compiti al cliente èprevisto per legge:7 produttori agricoli esonerati (arti-colo 34, comma 6, legge Iva), con volu-me d’affari dell’anno precedente nonsuperiore a 7mila euro, costituito peralmeno due terzi da cessioni di pro-dotti agricoli;

7 enti sportivi e non profit che hannooptato per il regime forfettario dellalegge 398/91, e hanno conseguito nel2018 proventi commerciali per più di65mila euro;7 agenzie di viaggio per i compensispettanti alle agenzie intermediarie(articolo 74-ter, comma 8, legge Iva).

Sul tema del produttore agricolotroviamo anche la Faq n. 39 del 27novembre, in cui si ipotizza che ilproduttore agricolo esonerato sitrovi a superare la soglia dei 7.000euro in corso d’anno. La risposta

evidenzia quanto chiaramente det-to nella norma, che il regime potràcessare solo dall’anno successivo,tanto più che le autofatture sonostate già immesse nel sistema a curadell’acquirente.

Diverso è il caso della Faq n. 27, in pa-ri data, in cui si parla di superamentoper oltre il 50% del limite di 30mila eu-ro. Anche se non viene precisato, sitratta del regime cosiddetto “di van-taggio” (da cui gli interessati sarannoverosimilmente migrati verso quelloforfettario) e in questo caso viene inevidenza la necessità di rettificare lefatture precedenti lo sforamento(cari-cate nello Sdi per libera scelta), sia purecon il tracciato di quelle semplificate.

Ha suscitato invece perplessità larisposta alla Faq n. 36, in cui si trattadelle fatture elettroniche emesse daun fornitore italiano in reverse char-ge. Il cliente, soggetto passivo di im-posta, deve integrare la fattura, manon può modificare il file immessodal fornitore.

La risposta prima richiama la cir-colare 13/E del 2 luglio 2018, in cui siparla della formazione di un nuovodocumento, da allegare al file dellafattura, con gli importi relativi al cal-colo dell’imposta. Aggiunge poi chese si desidera la conservazione elet-tronica del secondo file, lo stesso puòessere caricato nello Sdi dal cliente.Ma così facendo l’operazione risulte-rà impropriamente registrata duevolte. Occorre pertanto che questarisposta sia meglio precisata con ri-ferimento alla struttura delle specifi-che tecniche.

Non è stato precisatolo sfasamento massimoconsentito tra la datadi emissione della fatturae la trasmissione allo Sdi

FATTURA ELETTRONICA

17

La questione delle date

Da quando esiste l’imposta sul valoreaggiunto la norma di legge (articolo 21,Dpr 633/1972) dispone che la fattura,sia cartacea che elettronica, si ha peremessa all’atto della sua consegna,spedizione, trasmissione o messa a di-sposizione del cliente. Nel caso di dif-formità tra la data indicata nel docu-mento e quella di consegna della fattu-ra, si usa dire che la prima ne costitui-sce la data di “formazione”.

I documenti relativi alla fatturazioneelettronica prevedono una sola datadella fattura, quella indicata nel file re-lativo, pur essendo evidente che unadelle funzionalità del sistema è quelladi integrare il file con le date ulteriori(trasmissione, ricezione, eventuale ri-getto e reimmissione).

Il tema di maggior rilievo è quellodella sfasatura tra la data della fattura equella in cui il sistema registra l’im-missione del file. L’unica certezza èche non si possono caricare fatture conla data successiva a quella di trasmis-sione, mentre è possibile il contrario.Quanti giorni possono intercorrere traqueste due date?

La risposta alla Faq n. 31 del 27 no-vembre si occupa della trasmissioneentro il 15 febbraio, cioè entro il termi-ne della liquidazione periodica, di unafattura datata 20 gennaio, arrivandoalla conclusione che l’esempio è cor-retto, ma solo per il primo semestre 2019 in cui non si applicano le sanzio-ni. Cioè non è regolare una sfasatura dicosì tanti giorni, lasciando quindi nel-l’incertezza su quale sia il termine

massimo per immettere una fattura, non avendo alcuna logica pretendereche il caricamento nel sistema – inmolti casi affidato a un intermediario– possa comunque aver luogo entro lamezzanotte della data fattura.

Il tema della contrapposizione tradata della fattura e data della sua tra-smissione o consegna alla controparteassume un particolare rilievo per il re-gime transitorio.

Al riguardo è venuta una rilevantecertezza con la risposta alla Faq n. 20del 27 novembre. Il quesito aveva a og-getto le fatture di acquisto datate 2018ma ricevute nel 2019, non in formatoelettronico, ma cartacee oppure via e-mail. Dopo aver introdotto il tema ab-binando le due date, la risposta precisache «il momento da cui decorre l’ob-bligo è legato all’effettiva emissionedella fattura».

Nel caso rappresentato, se la fatturaè stata emessa e trasmessa nel 2018(la data è sicuramente un elementoqualificante) in modalità cartacea edè stata ricevuta dal cessionario/com-mittente nel 2019, la stessa non saràsoggetta all’obbligo della fatturazio-ne elettronica», la risposta è statasuccessivamente integrata con que-sto importante chiarimento, che nonparla più della data in cui la fatturacartacea viene trasmessa: «Se la fat-tura o la nota di variazione riportauna data dell’anno 2018, la fatturapotrà non essere elettronica; se la fat-tura o la nota di variazione riportauna data dell’anno 2019, la fattura do-vrà essere elettronica».

© RIPRODUZIONE RISERVATA

FATTURA ELETTRONICA

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La questione delle date

Da quando esiste l’imposta sul valoreaggiunto la norma di legge (articolo 21,Dpr 633/1972) dispone che la fattura,sia cartacea che elettronica, si ha peremessa all’atto della sua consegna,spedizione, trasmissione o messa a di-sposizione del cliente. Nel caso di dif-formità tra la data indicata nel docu-mento e quella di consegna della fattu-ra, si usa dire che la prima ne costitui-sce la data di “formazione”.

I documenti relativi alla fatturazioneelettronica prevedono una sola datadella fattura, quella indicata nel file re-lativo, pur essendo evidente che unadelle funzionalità del sistema è quelladi integrare il file con le date ulteriori(trasmissione, ricezione, eventuale ri-getto e reimmissione).

Il tema di maggior rilievo è quellodella sfasatura tra la data della fattura equella in cui il sistema registra l’im-missione del file. L’unica certezza èche non si possono caricare fatture conla data successiva a quella di trasmis-sione, mentre è possibile il contrario.Quanti giorni possono intercorrere traqueste due date?

La risposta alla Faq n. 31 del 27 no-vembre si occupa della trasmissioneentro il 15 febbraio, cioè entro il termi-ne della liquidazione periodica, di unafattura datata 20 gennaio, arrivandoalla conclusione che l’esempio è cor-retto, ma solo per il primo semestre2019 in cui non si applicano le sanzio-ni. Cioè non è regolare una sfasatura dicosì tanti giorni, lasciando quindi nel-l’incertezza su quale sia il termine

massimo per immettere una fattura,non avendo alcuna logica pretendereche il caricamento nel sistema – inmolti casi affidato a un intermediario– possa comunque aver luogo entro lamezzanotte della data fattura.

Il tema della contrapposizione tradata della fattura e data della sua tra-smissione o consegna alla controparteassume un particolare rilievo per il re-gime transitorio.

Al riguardo è venuta una rilevantecertezza con la risposta alla Faq n. 20del 27 novembre. Il quesito aveva a og-getto le fatture di acquisto datate 2018ma ricevute nel 2019, non in formatoelettronico, ma cartacee oppure via e-mail. Dopo aver introdotto il tema ab-binando le due date, la risposta precisache «il momento da cui decorre l’ob-bligo è legato all’effettiva emissionedella fattura».

Nel caso rappresentato, se la fatturaè stata emessa e trasmessa nel 2018(la data è sicuramente un elementoqualificante) in modalità cartacea edè stata ricevuta dal cessionario/com-mittente nel 2019, la stessa non saràsoggetta all’obbligo della fatturazio-ne elettronica», la risposta è statasuccessivamente integrata con que-sto importante chiarimento, che nonparla più della data in cui la fatturacartacea viene trasmessa: «Se la fat-tura o la nota di variazione riportauna data dell’anno 2018, la fatturapotrà non essere elettronica; se la fat-tura o la nota di variazione riportauna data dell’anno 2019, la fattura do-vrà essere elettronica».

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TELEFISCO 2019

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Sulla detrazione Ivapesa la e-fattura

La manovraridefinisce tempie condizioniper «scaricare»l’impostasugli acquistiCambiano anchele aliquote su tartufie prodotti medicaliNovità per i voucher

A nche il 2019 per l’Iva siapre all’insegna di nuo-ve regole sia nazionaliche unionali che – inparte con operatività

immediata e in parte con un meccani-smo di adeguamento graduale – cam-biano il trattamento fiscale di alcune cessioni e prestazioni di servizio.

Per quanto riguarda le modifiche im-mediate (tutte operative dal 1° gennaio2019), oltre alla fatturazione elettroni-ca obbligatoria – su cui si rinvia alla re-lazione precedente – si modificano lealiquote applicabili relative ad alcunecategorie di beni.

In particolare, passano al 10% le ces-sioni di prodotti medicali a base di so-stanze normalmente utilizzati per curemediche, per la prevenzione di malat-tie e per trattamenti medici e veterina-

BenedettoSantacrocerelatore

TELEFISCO 2019

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Sulla detrazione Ivapesa la e-fattura

La manovraridefinisce tempie condizioniper «scaricare»l’impostasugli acquistiCambiano anchele aliquote su tartufie prodotti medicaliNovità per i voucher

A nche il 2019 per l’Iva siapre all’insegna di nuo-ve regole sia nazionaliche unionali che – inparte con operatività

immediata e in parte con un meccani-smo di adeguamento graduale – cam-biano il trattamento fiscale di alcune cessioni e prestazioni di servizio.

Per quanto riguarda le modifiche im-mediate (tutte operative dal 1° gennaio2019), oltre alla fatturazione elettroni-ca obbligatoria – su cui si rinvia alla re-lazione precedente – si modificano lealiquote applicabili relative ad alcunecategorie di beni.

In particolare, passano al 10% le ces-sioni di prodotti medicali a base di so-stanze normalmente utilizzati per curemediche, per la prevenzione di malat-tie e per trattamenti medici e veterina-

BenedettoSantacrocerelatore

IVA ED E-FATTURA

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ri; inoltre, per i tartufi viene previstal’aliquota del 5% per quelli refrigerati ofreschi. Al contrario, per i tartufi con-gelati, essiccati o preservati immersi inacqua salata, solforata o addizionata inaltre sostanze atte a garantire tempo-raneamente la conservazione l’aliquo-ta è del 10 per cento.

Altra modifica di aliquota è quella re-lativa ai prodotti di panetteria. La di-sposizione amplia l’applicazione del-l’aliquota del 4% prevista per i prodottidi panetteria ordinaria, aggiornandoalla legge 502/1998 il novero degli in-gredienti utilizzabili per la produzionedel pane. Tra questi vengono ora inclu-si i grassi, gli oli alimentari industriali, icereali interi o in granella di semi e i se-mi oleosi, le erbe aromatiche e le speziedi uso comune.

Sul piano prospettico viene previstoin due fasi (la prima al 1° luglio 2019 e laseconda al 1° gennaio 2020) l’introdu-zione dell’obbligo di trasmissione tele-matica dei corrispettivi.

Sempre in forma prospettica vengo-no ulteriormente aumentate le clauso-le di salvaguardia. Se la clausola nonsarà nuovamente “disinnescata”, nel2020 le aliquote varieranno così: quel-la intermedia dal 10 al 13% e quella or-dinaria dal 22 al 25,2 per cento. Nel2021 l’aliquota ordinaria passerà al26,5 per cento.

Le nuove quattro regole

A livello unionale a dicembre sono sta-te adottate (direttiva 2018/1910 e rego-lamento di esecuzione 1912/2018) condecorrenza 1° gennaio 2020 quattro

nuove regole: e l’identificativo Iva diventa elementosostanziale per la non imponibilità diuna cessione intracomunitaria; r le operazioni intraunionali a catenavengono tassate in riferimento al tra-sporto tra Stati membri diversi; t il call-off stock (meglio conosciutoin Italia con il termine «Consignementstock») viene semplificato per tutti gliStati membri. Pertanto non rileverà piùil trasferimento al compratore dei beniverso o da un altro Stato membro, ma ilprelievo dei beni da parte del compra-tore stesso al momento dell’utilizzo nelproprio Paese;u prova della cessione intraco-munitaria: vengono indicati glielementi minimi necessari perprovare l’uscita delle merci dalterritorio del cedente o di arrivo

Nuova regolamentazionevoucher 1° gennaio 2019

Ecommerce Servizi Tbe 1° gennaio 2019

Nuove aliquote: Pane, prodottimedicali, voce doganale 3004, tartufi 1° gennaio 2019

Obbligo generalizzatodella trasmissione

telematicadei corrispettivi

1° luglio 2019

1° gennaio 2020

1. LE MODIFICHE IVA DAL 2019

IVA ED E-FATTURA

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ri; inoltre, per i tartufi viene previstal’aliquota del 5% per quelli refrigerati ofreschi. Al contrario, per i tartufi con-gelati, essiccati o preservati immersi inacqua salata, solforata o addizionata inaltre sostanze atte a garantire tempo-raneamente la conservazione l’aliquo-ta è del 10 per cento.

Altra modifica di aliquota è quella re-lativa ai prodotti di panetteria. La di-sposizione amplia l’applicazione del-l’aliquota del 4% prevista per i prodottidi panetteria ordinaria, aggiornandoalla legge 502/1998 il novero degli in-gredienti utilizzabili per la produzionedel pane. Tra questi vengono ora inclu-si i grassi, gli oli alimentari industriali, icereali interi o in granella di semi e i se-mi oleosi, le erbe aromatiche e le speziedi uso comune.

Sul piano prospettico viene previstoin due fasi (la prima al 1° luglio 2019 e laseconda al 1° gennaio 2020) l’introdu-zione dell’obbligo di trasmissione tele-matica dei corrispettivi.

Sempre in forma prospettica vengo-no ulteriormente aumentate le clauso-le di salvaguardia. Se la clausola nonsarà nuovamente “disinnescata”, nel2020 le aliquote varieranno così: quel-la intermedia dal 10 al 13% e quella or-dinaria dal 22 al 25,2 per cento. Nel2021 l’aliquota ordinaria passerà al26,5 per cento.

Le nuove quattro regole

A livello unionale a dicembre sono sta-te adottate (direttiva 2018/1910 e rego-lamento di esecuzione 1912/2018) condecorrenza 1° gennaio 2020 quattro

nuove regole:e l’identificativo Iva diventa elementosostanziale per la non imponibilità diuna cessione intracomunitaria; r le operazioni intraunionali a catenavengono tassate in riferimento al tra-sporto tra Stati membri diversi; t il call-off stock (meglio conosciutoin Italia con il termine «Consignementstock») viene semplificato per tutti gliStati membri. Pertanto non rileverà piùil trasferimento al compratore dei beniverso o da un altro Stato membro, ma ilprelievo dei beni da parte del compra-tore stesso al momento dell’utilizzo nelproprio Paese;u prova della cessione intraco-munitaria: vengono indicati glielementi minimi necessari perprovare l’uscita delle merci dalterritorio del cedente o di arrivo

Nuova regolamentazionevoucher 1° gennaio 2019

Ecommerce Servizi Tbe 1° gennaio 2019

Nuove aliquote: Pane, prodottimedicali, voce doganale 3004, tartufi 1° gennaio 2019

Obbligo generalizzatodella trasmissione

telematicadei corrispettivi

1° luglio 2019

1° gennaio 2020

1. LE MODIFICHE IVA DAL 2019

TELEFISCO 2019

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nello Stato membro di utilizzo. Infine, per l’e-commerce sono cam-

biate dal 1° gennaio 2019 le regole ditassazione dei servizi di telecomunica-zione, teleradiodiffusione e forniti pervia elettronica (cosiddetta Tbe).

Per gli operatori minori (che non su-perino per due anni la soglia di 10milaeuro) la tassazione avviene nello Statodi stabilimento, invece che in quello adestinazione. Questi operatori posso-no optare per il regime ordinario contassazione nel Paese di destinazioneapplicando il meccanismo del Moss.

Dal 2021 il regime speciale Tbe èesteso a tutte le forniture intracomu-

nitarie di beni e servizi effettuate aconsumatori finali.

Inoltre, sempre dal 2021 la respon-sabilità per il versamento dell’Iva ver-rà esteso alle piattaforme digitali uti-lizzate per facilitare le vendite a di-stanza di beni.

E-fattura e detrazione Iva

La data di ricezione della fattura elet-tronica certificata dal Sistema d’inter-scambio costituisce, ai fini fiscali, il ter-mine dal quale decorre la possibilità per il cessionario/committente peresercitare il diritto a detrarre l’impostaaddebitata dal fornitore.

Questo principio sancito in modo

inequivocabile dal provvedimento deldirettore dell’agenzia delle Entrate n.89757 del 30 aprile 2018 deve essere te-nuto in debita considerazione dai con-tribuenti per evitare di vedersi negato ildiritto a detrazione.

Il principio vale anche per il periododi moratoria senza sanzioni o consanzioni ridotte che è scattato dal 1°gennaio 2019 e durerà per i contri-buenti trimestrali fino al 30 giugno2019 e per i soggetti mensili fino al 30settembre 2019 (differenza temporaleintrodotta dalla legge 136/2018 che haconvertito in legge il Dl 119/2018). Ineffetti, come ha ribadito la stessa

agenzia delle Entrate nelle Faq pub-blicate sul proprio sito, anche nel peri-odo di moratoria se il cessionario/committente non riceve tramite Sdi lafattura elettronica non potrà detrarsila relativa imposta. Questo perché lafattura non si considera emessa e per ilcliente non si avrà per ricevuta.

Quindi il ricevimento su carta di unafattura che si doveva ricevere in elet-tronico non consente mai l’eserciziodel diritto a detrazione.

Il termine dei quattro mesi

Un problema particolare può crearsitra fornitore (trimestrale) e cliente(mensile) nel caso in cui il primo avva-

Nel periodo di moratoria, i tempi più lunghiper l’emissione del documento si riflettonosulla detrazione (ma non occorre l’autofattura)

TELEFISCO 2019

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nello Stato membro di utilizzo. Infine, per l’e-commerce sono cam-

biate dal 1° gennaio 2019 le regole ditassazione dei servizi di telecomunica-zione, teleradiodiffusione e forniti pervia elettronica (cosiddetta Tbe).

Per gli operatori minori (che non su-perino per due anni la soglia di 10milaeuro) la tassazione avviene nello Statodi stabilimento, invece che in quello adestinazione. Questi operatori posso-no optare per il regime ordinario contassazione nel Paese di destinazioneapplicando il meccanismo del Moss.

Dal 2021 il regime speciale Tbe èesteso a tutte le forniture intracomu-

nitarie di beni e servizi effettuate aconsumatori finali.

Inoltre, sempre dal 2021 la respon-sabilità per il versamento dell’Iva ver-rà esteso alle piattaforme digitali uti-lizzate per facilitare le vendite a di-stanza di beni.

E-fattura e detrazione Iva

La data di ricezione della fattura elet-tronica certificata dal Sistema d’inter-scambio costituisce, ai fini fiscali, il ter-mine dal quale decorre la possibilità per il cessionario/committente peresercitare il diritto a detrarre l’impostaaddebitata dal fornitore.

Questo principio sancito in modo

inequivocabile dal provvedimento deldirettore dell’agenzia delle Entrate n.89757 del 30 aprile 2018 deve essere te-nuto in debita considerazione dai con-tribuenti per evitare di vedersi negato ildiritto a detrazione.

Il principio vale anche per il periododi moratoria senza sanzioni o consanzioni ridotte che è scattato dal 1°gennaio 2019 e durerà per i contri-buenti trimestrali fino al 30 giugno2019 e per i soggetti mensili fino al 30settembre 2019 (differenza temporaleintrodotta dalla legge 136/2018 che haconvertito in legge il Dl 119/2018). Ineffetti, come ha ribadito la stessa

agenzia delle Entrate nelle Faq pub-blicate sul proprio sito, anche nel peri-odo di moratoria se il cessionario/committente non riceve tramite Sdi lafattura elettronica non potrà detrarsila relativa imposta. Questo perché lafattura non si considera emessa e per ilcliente non si avrà per ricevuta.

Quindi il ricevimento su carta di unafattura che si doveva ricevere in elet-tronico non consente mai l’eserciziodel diritto a detrazione.

Il termine dei quattro mesi

Un problema particolare può crearsitra fornitore (trimestrale) e cliente(mensile) nel caso in cui il primo avva-

Nel periodo di moratoria, i tempi più lunghiper l’emissione del documento si riflettonosulla detrazione (ma non occorre l’autofattura)

IVA ED E-FATTURA

21

lendosi della moratoria attenda per in-viare la fattura elettronica la secondaliquidazione Iva. Si pensi al caso in cuiun operatore trimestrale abbia postoin essere un’operazione il 5 gennaio2019 e attendendo la seconda liquida-zione Iva non emetta la fattura primadel 20 agosto 2019.

Per il fornitore è tutto regolare, ilproblema si sposta sul cessionario chenon vedendosi recapitare la fattura(pur avendola sollecitata) si trova nellasituazione di non poter detrarre l’im-posta e – se accertato – anche di subirele sanzioni per non aver tempestiva-mente regolarizzato il mancato reca-pito della fattura.

In effetti, l’articolo 6, comma 8, deldecreto legislativo 471/97 prevedel’applicazione di una sanzione pari al100% dell’imposta gravante sulla sin-gola fattura, se il cessionario/com-mittente che non abbia ricevuto la fat-tura entro quattro mesi dalla data dieffettuazione dell’operazione non laregolarizza, entro il trentesimo giornosuccessivo, emettendo un’autofatturain duplice copia contenente le indica-zioni prescritte dall’articolo 21 del Dpr633/1972, procedendo al versamentodell’imposta e presentando all’ufficiocompetente l’autofattura, allegandocopia del versamento.

Anche se il testo dell’articolo 10 del Dl119/2018 non è del tutto chiaro sul pun-to, si ritiene che anche il cessionario/committente possa fruire, in relazioneall’obbligo fissato dalla citata norma dell’articolo 6, comma 8, del Dlgs471/97 della moratoria. Pertanto, nelcaso di specie, se il cliente non riceve la

fattura entro i quattro mesi dall’effet-tuazione dell’operazione, non sarà ob-bligato ad autofatturarsi e nei suoi con-fronti non saranno applicabili le relati-ve sanzioni. Ovviamente per detrarrel’imposta dovrà, comunque, aspettareil ricevimento della fattura elettronicada parte del fornitore.

Se per la moratoria il problema del-l’autofattura spia (articolo 6, comma8, del Dlgs 471/97) si potrebbe risolve-re nel modo sopra esposto è chiaro che(a differenza di prima) gli operatoridovranno predisporre dei presidi ai fi-ni di monitorare il ricevimento dellefatture dopo che l’operazione si consi-dera effettuata.

Se il cliente, ad esempio, nel mesedi aprile del 2020 ricevesse tramite ilSistema di interscambio Sdi una fat-tura relativa a un’operazione effet-

Identificativo IvaElemento essenziale per lanon imponibilità cessione

intracomunitaria

Vendite a catenaintraunionali

Tassazione in relazione al trasporto tra Stati membri

Consignment stock Regime riconosciutoda tutti gli Stati Ue

Prova della cessioneintracomunitaria Elementi minimi

2. LE MODIFICHE EUROPEE IVA DAL 2020

IVA ED E-FATTURA

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lendosi della moratoria attenda per in-viare la fattura elettronica la secondaliquidazione Iva. Si pensi al caso in cuiun operatore trimestrale abbia postoin essere un’operazione il 5 gennaio2019 e attendendo la seconda liquida-zione Iva non emetta la fattura primadel 20 agosto 2019.

Per il fornitore è tutto regolare, ilproblema si sposta sul cessionario chenon vedendosi recapitare la fattura(pur avendola sollecitata) si trova nellasituazione di non poter detrarre l’im-posta e – se accertato – anche di subirele sanzioni per non aver tempestiva-mente regolarizzato il mancato reca-pito della fattura.

In effetti, l’articolo 6, comma 8, deldecreto legislativo 471/97 prevedel’applicazione di una sanzione pari al100% dell’imposta gravante sulla sin-gola fattura, se il cessionario/com-mittente che non abbia ricevuto la fat-tura entro quattro mesi dalla data dieffettuazione dell’operazione non laregolarizza, entro il trentesimo giornosuccessivo, emettendo un’autofatturain duplice copia contenente le indica-zioni prescritte dall’articolo 21 del Dpr633/1972, procedendo al versamentodell’imposta e presentando all’ufficiocompetente l’autofattura, allegandocopia del versamento.

Anche se il testo dell’articolo 10 del Dl119/2018 non è del tutto chiaro sul pun-to, si ritiene che anche il cessionario/committente possa fruire, in relazioneall’obbligo fissato dalla citata normadell’articolo 6, comma 8, del Dlgs471/97 della moratoria. Pertanto, nelcaso di specie, se il cliente non riceve la

fattura entro i quattro mesi dall’effet-tuazione dell’operazione, non sarà ob-bligato ad autofatturarsi e nei suoi con-fronti non saranno applicabili le relati-ve sanzioni. Ovviamente per detrarrel’imposta dovrà, comunque, aspettareil ricevimento della fattura elettronicada parte del fornitore.

Se per la moratoria il problema del-l’autofattura spia (articolo 6, comma8, del Dlgs 471/97) si potrebbe risolve-re nel modo sopra esposto è chiaro che(a differenza di prima) gli operatoridovranno predisporre dei presidi ai fi-ni di monitorare il ricevimento dellefatture dopo che l’operazione si consi-dera effettuata.

Se il cliente, ad esempio, nel mesedi aprile del 2020 ricevesse tramite ilSistema di interscambio Sdi una fat-tura relativa a un’operazione effet-

Identificativo IvaElemento essenziale per lanon imponibilità cessione

intracomunitaria

Vendite a catenaintraunionali

Tassazione in relazione al trasporto tra Stati membri

Consignment stock Regime riconosciutoda tutti gli Stati Ue

Prova della cessioneintracomunitaria Elementi minimi

2. LE MODIFICHE EUROPEE IVA DAL 2020

TELEFISCO 2019

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tuata a ottobre del 2019, non debita-mente regolarizzata entro febbraio2020, l’Agenzia potrebbe in modoautomatico emettere una comunica-zione di irregolarità comminando lesanzioni di cui all’articolo 6, comma8, del Dlgs 471/97.

Detrazione e nuove regole

L’avvento della fattura elettronica, lemodifiche apportate al diritto a de-trazione dal Dl 50/2017, nonché lemodifiche apportate al Dpr 100/98dal Dl 119/2018 creano una doppiastrada per la gestione della detrazio-ne Iva per le operazioni infrannuali

rispetto al trattamento delle opera-zioni d’acquisto relative al periodod’imposta precedente.

In particolare, il legislatore ha previ-sto che il diritto a detrazione per le ope-razioni infrannuali è possibile anche sela fattura si riceve nei primi giorni delmese successivo a quello di effettua-zione dell’operazione passiva a condi-zione che il cliente annoti la fattura nelregistro acquisto entro il 15 del mesesuccessivo. Questa regola non operaper i documenti d’acquisto relativi al

periodo d’imposta precedente. Sono quattro i casi che si possono ve-

rificare (negli esempi considereremosolo i contribuenti con liquidazionemensile, ma le stesse considerazionipossono essere validamente trasposteai contribuenti trimestrali): 7 fatture per operazioni effettuatenel 2018 ricevute e registrate entro lafine dell’anno: in questo caso il dirittoalla detrazione potrà essere esercitatonella liquidazione di dicembre 2018 (16gennaio 2019); 7 fatture per operazioni effettuate adicembre 2018 ricevute nel 2019: inquesto caso, si potrà esercitare il dirit-to alla detrazione dell’imposta solo nel2019 anche se le fatture sono state rice-vute e registrate entro il 15 gennaio,data l’esclusione prevista dalla novel-lata formulazione dell’articolo 1, com-ma 1, del Dpr 100/1998. Il dettato lette-rale di tale nuova impostazione nor-mativa, peraltro, rischia di avere effetti(probabilmente non voluti dal legisla-tore) anche sulle liquidazioni Iva deimesi successivi, in quanto una fattura2018 ricevuta e registrata ad esempio il5 marzo 2019 non potrà concorrere aformare la liquidazione Iva di febbraio2019, bensì il diritto alla detrazione po-trà essere esercitato solo con la liqui-dazione di marzo;7 fatture per operazioni effettuate adicembre 2018 ricevute nello stessomese, ma registrate – per qualsivo-glia motivo – nel 2019: in questo caso ildiritto alla detrazione potrà essereesercitato al più tardi nella dichiarazio-ne annuale Iva relativa all’anno 2018 esi renderà opportuna la predisposizio-

In caso di operazioni eseguitea dicembre 2018, se la fatturaviene ricevuta nel 2019può finire nelle liquidazionisuccessive a quella di febbraio

TELEFISCO 2019

22

tuata a ottobre del 2019, non debita-mente regolarizzata entro febbraio2020, l’Agenzia potrebbe in modoautomatico emettere una comunica-zione di irregolarità comminando lesanzioni di cui all’articolo 6, comma8, del Dlgs 471/97.

Detrazione e nuove regole

L’avvento della fattura elettronica, lemodifiche apportate al diritto a de-trazione dal Dl 50/2017, nonché lemodifiche apportate al Dpr 100/98dal Dl 119/2018 creano una doppiastrada per la gestione della detrazio-ne Iva per le operazioni infrannuali

rispetto al trattamento delle opera-zioni d’acquisto relative al periodod’imposta precedente.

In particolare, il legislatore ha previ-sto che il diritto a detrazione per le ope-razioni infrannuali è possibile anche sela fattura si riceve nei primi giorni delmese successivo a quello di effettua-zione dell’operazione passiva a condi-zione che il cliente annoti la fattura nelregistro acquisto entro il 15 del mesesuccessivo. Questa regola non operaper i documenti d’acquisto relativi al

periodo d’imposta precedente.Sono quattro i casi che si possono ve-

rificare (negli esempi considereremosolo i contribuenti con liquidazionemensile, ma le stesse considerazionipossono essere validamente trasposteai contribuenti trimestrali):7 fatture per operazioni effettuatenel 2018 ricevute e registrate entro lafine dell’anno: in questo caso il dirittoalla detrazione potrà essere esercitatonella liquidazione di dicembre 2018 (16gennaio 2019);7 fatture per operazioni effettuate adicembre 2018 ricevute nel 2019: inquesto caso, si potrà esercitare il dirit-to alla detrazione dell’imposta solo nel2019 anche se le fatture sono state rice-vute e registrate entro il 15 gennaio,data l’esclusione prevista dalla novel-lata formulazione dell’articolo 1, com-ma 1, del Dpr 100/1998. Il dettato lette-rale di tale nuova impostazione nor-mativa, peraltro, rischia di avere effetti(probabilmente non voluti dal legisla-tore) anche sulle liquidazioni Iva deimesi successivi, in quanto una fattura2018 ricevuta e registrata ad esempio il5 marzo 2019 non potrà concorrere aformare la liquidazione Iva di febbraio2019, bensì il diritto alla detrazione po-trà essere esercitato solo con la liqui-dazione di marzo;7 fatture per operazioni effettuate adicembre 2018 ricevute nello stessomese, ma registrate – per qualsivo-glia motivo – nel 2019: in questo caso ildiritto alla detrazione potrà essereesercitato al più tardi nella dichiarazio-ne annuale Iva relativa all’anno 2018 esi renderà opportuna la predisposizio-

In caso di operazioni eseguitea dicembre 2018, se la fatturaviene ricevuta nel 2019può finire nelle liquidazionisuccessive a quella di febbraio

IVA ED E-FATTURA

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ne di un apposito registro Iva sezionaleche permetta agevolmente di esclude-re queste operazioni dalla liquidazioneIva del mese di registrazione che, inevi-tabilmente, sarà il 2019; 7 fatture per operazioni effettuatenel 2019: in questo caso il diritto alladetrazione si potrà esercitare anche inrelazione ai documenti di acquisto ri-cevuti e annotati entro il 15 del mesesuccessivo a quello in cui è stata effet-tuata l’operazione. Ad esempio, se neiprimi giorni di febbraio del 2019 ilcliente riceve una fattura relativa aun’operazione che è stata effettuata il31 gennaio 2019, potrà detrarla nellaliquidazione del 16 febbraio a condi-zione che provveda alla sua annota-zione sul registro acquisti entro il 15del mese di febbraio.

Invio dei corrispettivi

A partire dal 1° gennaio 2020 la memo-rizzazione elettronica e trasmissionetelematica dei corrispettivi giornalierisarà obbligatoria per tutti i commer-cianti al minuto e, in via anticipata, dalprimo luglio 2019 per i soggetti con unvolume d’affari superiore a 400mila euro. Quanto introdotto dall’articolo 17 del decreto legge 119/2018 completae semplifica il processo di certificazio-ne fiscale, avviato a decorrere dal pri-mo gennaio 2019 con l’obbligo genera-lizzato di fatturazione elettronica.

La disposizione, tuttavia, non si pre-senta proprio come una novità, datoche già in passato il legislatore era in-tervenuto sul tema introducendo unregime opzionale e consentendo alle

Iva detratta sulla base di una fattura ricevuta su carta da cedente:sanzioni escluse se riceve fattura elettronica entro

il termine della propria liquidazione

GENNAIO2019

NO

SÌ

20 gennaio2019

15 febbraio2019

(e quindi primadella data di

liquidazione del16 febbraio 2019)

15 marzo2019

(e quindi dopodella data di

liquidazione del16 febbraio 2019)

Ma sanzioneridotta al 20%

Iva detrattail 16 febbraio2019

Ricezionefattura cartaceae detrazione Iva

Effettuazionedell’operazione

Ricezionee-fattura Sanzioni

20 gennaio2019

Iva detrattail 16 febbraio2019

3. DETRAZIONE E MORATORIA SANZIONATORIA

Ricezionee-fattura

Effettuazionedell’operazione Registrazione Liquidazione

Dicembre2018

Dicembre2018

Dicembre2018

16 gennaio2019

Dicembre2018

7 gennaio2019

Gennaio2019

16 febbraio2019

Dicembre2018

Dicembre2018

Febbraio2019

DichiarazioneIva

Gennaio2019

7 febbraio2019

15 febbraio2019

16 febbraio2019

4. NUOVE REGOLE DETRAZIONE

IVA ED E-FATTURA

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ne di un apposito registro Iva sezionaleche permetta agevolmente di esclude-re queste operazioni dalla liquidazioneIva del mese di registrazione che, inevi-tabilmente, sarà il 2019;7 fatture per operazioni effettuatenel 2019: in questo caso il diritto alladetrazione si potrà esercitare anche inrelazione ai documenti di acquisto ri-cevuti e annotati entro il 15 del mesesuccessivo a quello in cui è stata effet-tuata l’operazione. Ad esempio, se neiprimi giorni di febbraio del 2019 ilcliente riceve una fattura relativa aun’operazione che è stata effettuata il31 gennaio 2019, potrà detrarla nellaliquidazione del 16 febbraio a condi-zione che provveda alla sua annota-zione sul registro acquisti entro il 15del mese di febbraio.

Invio dei corrispettivi

A partire dal 1° gennaio 2020 la memo-rizzazione elettronica e trasmissionetelematica dei corrispettivi giornalierisarà obbligatoria per tutti i commer-cianti al minuto e, in via anticipata, dalprimo luglio 2019 per i soggetti con unvolume d’affari superiore a 400milaeuro. Quanto introdotto dall’articolo17 del decreto legge 119/2018 completae semplifica il processo di certificazio-ne fiscale, avviato a decorrere dal pri-mo gennaio 2019 con l’obbligo genera-lizzato di fatturazione elettronica.

La disposizione, tuttavia, non si pre-senta proprio come una novità, datoche già in passato il legislatore era in-tervenuto sul tema introducendo unregime opzionale e consentendo alle

Iva detratta sulla base di una fattura ricevuta su carta da cedente:sanzioni escluse se riceve fattura elettronica entro

il termine della propria liquidazione

GENNAIO2019

NO

SÌ

20 gennaio2019

15 febbraio2019

(e quindi primadella data di

liquidazione del16 febbraio 2019)

15 marzo2019

(e quindi dopodella data di

liquidazione del16 febbraio 2019)

Ma sanzioneridotta al 20%

Iva detrattail 16 febbraio2019

Ricezionefattura cartaceae detrazione Iva

Effettuazionedell’operazione

Ricezionee-fattura Sanzioni

20 gennaio2019

Iva detrattail 16 febbraio2019

3. DETRAZIONE E MORATORIA SANZIONATORIA

Ricezionee-fattura

Effettuazionedell’operazione Registrazione Liquidazione

Dicembre2018

Dicembre2018

Dicembre2018

16 gennaio2019

Dicembre2018

7 gennaio2019

Gennaio2019

16 febbraio2019

Dicembre2018

Dicembre2018

Febbraio2019

DichiarazioneIva

Gennaio2019

7 febbraio2019

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4. NUOVE REGOLE DETRAZIONE

TELEFISCO 2019

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imprese che operano nel settore dellagrande distribuzione di trasmettere telematicamente all’agenzia delle En-trate l’ammontare complessivo deicorrispettivi giornalieri delle cessionidi beni e delle prestazioni di servizi ef-fettuate (in base all’articolo 1, commi 429-432, della legge 311/2004).

A decorrere dal 1° gennaio 2017, talemodalità di certificazione e trasmis-sione dei corrispettivi è stata soppres-sa dall’articolo 7 del decreto legislati-vo 127/2015 (fatta salva la possibilitàper le imprese della grande distribu-zione che avevano esercitato l’opzio-ne entro il 31 dicembre 2016, di avva-

lersene fino al 31 dicembre 2018) ed èstata sostituita dal nuovo sistema ditrasmissione dei corrispettivi, disci-plinato dall’articolo 2 del decreto cita-to, che prevede la dotazione degli ap-positi registratori telematici.

Si segnala poi che il legislatore fiscaleha ulteriormente abbreviato i tempiprevedendo, a partire dal 1° aprile 2017,l’obbligo di memorizzazione elettro-nica e trasmissione telematica per isoggetti passivi che effettuano cessio-ni di beni o prestazioni di servizi trami-te distributori automatici (cosiddettivending machine) e, a decorrere dal 1°luglio 2018, per gli impianti stradali adelevata automazione nei quali il rifor-nimento avviene unicamente in mo-

dalità self service prepagato. Un discorso a parte va fatto poi per i

soggetti tenuti all’invio dei dati al siste-ma tessera sanitaria, i quali possonoadempiere a tale obbligo mediante la memorizzazione elettronica e la tra-smissione telematica dei dati, relativi atutti i corrispettivi giornalieri, al siste-ma tessera sanitaria.

Procedure applicative

Per adempiere al nuovo obbligo i con-tribuenti interessati dovranno avva-lersi dei registratori telematici (Rt), ov-vero di appositi strumenti hardware e

software, i cui modelli siano stati ap-provati dall’agenzia delle Entrate.

Gli stessi sono predisposti al finedi certificare i corrispettivi di vendi-ta rilasciando i cosiddetti documen-ti commerciali, o emettendo fatturaelettronica anche semplificata, sot-toscrivendo a fine giornata digital-mente con sigillo elettronico del-l’agenzia delle Entrtate il flusso da-ti, al fine di trasmetterlo al fisco concadenza giornaliera e in manieraautomatizzata.

Le regole operative sono da indivi-duare nel provvedimento direttoria-le del 28 ottobre 2016 e già utilizzateda chi ha esercitato l’opzione per latrasmissione.

Novità in arrivo anche per il trattamento dei voucher: per i monouso l’Iva è dovuta subito,per i multiuso al momento di utilizzo del titolo

TELEFISCO 2019

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imprese che operano nel settore dellagrande distribuzione di trasmetteretelematicamente all’agenzia delle En-trate l’ammontare complessivo deicorrispettivi giornalieri delle cessionidi beni e delle prestazioni di servizi ef-fettuate (in base all’articolo 1, commi 429-432, della legge 311/2004).

A decorrere dal 1° gennaio 2017, talemodalità di certificazione e trasmis-sione dei corrispettivi è stata soppres-sa dall’articolo 7 del decreto legislati-vo 127/2015 (fatta salva la possibilitàper le imprese della grande distribu-zione che avevano esercitato l’opzio-ne entro il 31 dicembre 2016, di avva-

lersene fino al 31 dicembre 2018) ed èstata sostituita dal nuovo sistema ditrasmissione dei corrispettivi, disci-plinato dall’articolo 2 del decreto cita-to, che prevede la dotazione degli ap-positi registratori telematici.

Si segnala poi che il legislatore fiscaleha ulteriormente abbreviato i tempiprevedendo, a partire dal 1° aprile 2017,l’obbligo di memorizzazione elettro-nica e trasmissione telematica per isoggetti passivi che effettuano cessio-ni di beni o prestazioni di servizi trami-te distributori automatici (cosiddettivending machine) e, a decorrere dal 1°luglio 2018, per gli impianti stradali adelevata automazione nei quali il rifor-nimento avviene unicamente in mo-

dalità self service prepagato. Un discorso a parte va fatto poi per i

soggetti tenuti all’invio dei dati al siste-ma tessera sanitaria, i quali possonoadempiere a tale obbligo mediante la memorizzazione elettronica e la tra-smissione telematica dei dati, relativi atutti i corrispettivi giornalieri, al siste-ma tessera sanitaria.

Procedure applicative

Per adempiere al nuovo obbligo i con-tribuenti interessati dovranno avva-lersi dei registratori telematici (Rt), ov-vero di appositi strumenti hardware e

software, i cui modelli siano stati ap-provati dall’agenzia delle Entrate.

Gli stessi sono predisposti al finedi certificare i corrispettivi di vendi-ta rilasciando i cosiddetti documen-ti commerciali, o emettendo fatturaelettronica anche semplificata, sot-toscrivendo a fine giornata digital-mente con sigillo elettronico del-l’agenzia delle Entrtate il flusso da-ti, al fine di trasmetterlo al fisco concadenza giornaliera e in manieraautomatizzata.

Le regole operative sono da indivi-duare nel provvedimento direttoria-le del 28 ottobre 2016 e già utilizzateda chi ha esercitato l’opzione per latrasmissione.

Novità in arrivo anche per il trattamento dei voucher: per i monouso l’Iva è dovuta subito,per i multiuso al momento di utilizzo del titolo

IVA ED E-FATTURA

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Iva e voucher

Con il Dlgs 141/2018 l’Italia ha recepitodal 1° gennaio 2019 la direttiva 2016/1065/Ue (nota anche come di-rettiva sui voucher). Le nuove regole modificano, rispetto al passato, il trat-tamento Iva dei voucher. I voucher so-no divenuti nel commercio una formatipica di cessione di beni e servizi e laloro regolamentazione ha atteso, già alivello unionale, ben sei anni prima diessere definitivamente approvata.

Dalla disciplina emerge fin da su-bito che non rientrano i buoni scon-to, i titoli di trasporto, i biglietti diingresso a cinema e musei, i franco-bolli e altri titoli simili, che conti-nuano a essere disciplinati dai prin-cipi generali dell’Iva.

Il legislatore nazionale, per recepi-re la direttiva, ha introdotto l’artico-lo 6-bis, 6-ter, 6-quater, prevedendoper i voucher una disciplina puntua-le e per certi versi derogatoria alleordinarie regole in tema di momentoimpositivo.

Con tali disposizioni sono state tra-dotte in norme le definizioni di buonomonouso (noto anche come single-purpose voucher, Spv) e buono multiuso(o multi-purpose voucher, Mpv), già uti-lizzate dalla Corte di giustizia europea,nonché dalla prassi italiana. Confor-memente a quanto previsto dalla diret-tiva, il decreto, dopo aver fornito la de-finizione di buono-corrispettivo quale«strumento che contiene l’obbligo diessere accettato come corrispettivo a fronte di una cessione di beni o di servi-zi», distingue le due tipologie di buoni

ACQUISIZIONE REGISTRATORI TELEMATICI

INVIO GIORNALIERO FIRMATODEL FLUSSO AD ADE

1° luglio 2019

1° gennaio 2020

Contribuenti convolume d’affari > 400.000 €

Tutti i contribuenti

5. MEMORIZZAZIONE E INVIO DEI CORRISPETTIVI

Voucher monouso Già noto fin dall’inizioil regime Iva

Voucher multiuso Tassata al momentodell’utilizzo

Buono-corrispettivo

Strumento che contiene l’obbligo di essere accettato

come corrispettivodi una cessioneo prestazione

Titoli escusidalla disciplina

Buoni sconto,i titoli di trasporto,

i biglietti di ingressoa cinema e musei,

i francobolli

6. VOUCHER COMMERCIALI E IVA

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Iva e voucher

Con il Dlgs 141/2018 l’Italia ha recepitodal 1° gennaio 2019 la direttiva2016/1065/Ue (nota anche come di-rettiva sui voucher). Le nuove regole modificano, rispetto al passato, il trat-tamento Iva dei voucher. I voucher so-no divenuti nel commercio una formatipica di cessione di beni e servizi e laloro regolamentazione ha atteso, già alivello unionale, ben sei anni prima diessere definitivamente approvata.

Dalla disciplina emerge fin da su-bito che non rientrano i buoni scon-to, i titoli di trasporto, i biglietti diingresso a cinema e musei, i franco-bolli e altri titoli simili, che conti-nuano a essere disciplinati dai prin-cipi generali dell’Iva.

Il legislatore nazionale, per recepi-re la direttiva, ha introdotto l’artico-lo 6-bis, 6-ter, 6-quater, prevedendoper i voucher una disciplina puntua-le e per certi versi derogatoria alleordinarie regole in tema di momentoimpositivo.

Con tali disposizioni sono state tra-dotte in norme le definizioni di buonomonouso (noto anche come single-purpose voucher, Spv) e buono multiuso(o multi-purpose voucher, Mpv), già uti-lizzate dalla Corte di giustizia europea,nonché dalla prassi italiana. Confor-memente a quanto previsto dalla diret-tiva, il decreto, dopo aver fornito la de-finizione di buono-corrispettivo quale«strumento che contiene l’obbligo diessere accettato come corrispettivo afronte di una cessione di beni o di servi-zi», distingue le due tipologie di buoni

ACQUISIZIONE REGISTRATORI TELEMATICI

INVIO GIORNALIERO FIRMATODEL FLUSSO AD ADE

1° luglio 2019

1° gennaio 2020

Contribuenti convolume d’affari > 400.000 €

Tutti i contribuenti

5. MEMORIZZAZIONE E INVIO DEI CORRISPETTIVI

Voucher monouso Già noto fin dall’inizioil regime Iva

Voucher multiuso Tassata al momentodell’utilizzo

Buono-corrispettivo

Strumento che contiene l’obbligo di essere accettato

come corrispettivodi una cessioneo prestazione

Titoli escusidalla disciplina

Buoni sconto,i titoli di trasporto,

i biglietti di ingressoa cinema e musei,

i francobolli

6. VOUCHER COMMERCIALI E IVA

TELEFISCO 2019

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a seconda del fatto che sia nota o menola disciplina applicabile ai fini Iva al-l’operazione a cui il voucher dà diritto.

In virtù di tale distinzione varia ilmomento di imposizione. Sicché, per ivoucher monouso, risultando già cer-to al momento di emissione il regimeIva da applicare (ad esempio regime diesenzione, aliquota Iva ridotta, regimeordinario eccetera), in quanto è deter-minato l’oggetto della cessione o dellaprestazione a cui dà diritto, l’Iva è do-vuta fin da subito. Il voucher monousoè tassato poi in ogni suo trasferimentosuccessivo fino ad arrivare all’utilizza-tore finale. Anche quest’ultima opera-

zione è rilevante ai fini Iva se effettuatada un soggetto diverso dall’emittentedel voucher e – specifica la norma – siconsidera resa nei confronti dell’emit-tente stesso.

Viceversa, nelle ipotesi residuali divoucher multiuso, la possibilità di sce-gliere i beni o i servizi, rimandata almomento dell’acquisto, comporta cheall’atto di emissione nonché della suc-cessiva circolazione, il titolo non costi-tuisce operazione rilevante ai fini Iva.Nel concreto accade che, non essendopossibile conoscere già a monte l’og-

getto della cessione o della prestazionesottostante, l’operazione diventerà ri-levante – in quanto solo allora si cono-scerà con certezza il regime d’imposta– e l’Iva sarà dovuta al momento del-l’effettivo utilizzo del voucher.

Quanto ai servizi intermedi di distri-buzione e simili, restano imponibili aifini Iva e la base imponibile è costituita,se non previsto uno specifico corri-spettivo, dalla differenza tra il valoremonetario del voucher e l’importo do-vuto per il trasferimento dello stesso.

A ben vedere, dunque, l’unica pecu-liarità rispetto alla disciplina ordina-ria riguarda i voucher monouso. Soloper questi si realizza l’anticipazionedell’applicazione dell’Iva ad un mo-mento precedente la cessione o la pre-stazione. L’operatore deve prestareparticolare attenzione alla natura delvoucher se non vuole incorrere nel ri-schio di non applicare l’imposta quan-do è dovuta.

Un altro elemento da considerarenella pratica è se il soggetto che emet-te o trasmette il voucher – nello speci-fico quello monouso – agisce in virtùdi un mandato con o senza rappresen-tanza. Tale verifica è importante poi-ché se l’operatore emette o trasferisceil voucher monouso in nome e perconto di un altro soggetto titolare delvoucher, compie un’operazione i cuieffetti si riproducono e ricadono di-rettamente in capo a quest’ultimo. Diconseguenza l’emissione materialedel voucher sarà irrilevante sotto ilprofilo Iva per costui, mentre l’Iva sulvoucher monouso sarà dovuta esclu-sivamente dal mandante.

I buoni pasto sono soggettia Iva istantaneamente ma con due regimi diversidi aliquota: 4% per i datorie 10% per gli emittenti

TELEFISCO 2019

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a seconda del fatto che sia nota o menola disciplina applicabile ai fini Iva al-l’operazione a cui il voucher dà diritto.

In virtù di tale distinzione varia ilmomento di imposizione. Sicché, per ivoucher monouso, risultando già cer-to al momento di emissione il regimeIva da applicare (ad esempio regime diesenzione, aliquota Iva ridotta, regimeordinario eccetera), in quanto è deter-minato l’oggetto della cessione o dellaprestazione a cui dà diritto, l’Iva è do-vuta fin da subito. Il voucher monousoè tassato poi in ogni suo trasferimentosuccessivo fino ad arrivare all’utilizza-tore finale. Anche quest’ultima opera-

zione è rilevante ai fini Iva se effettuatada un soggetto diverso dall’emittentedel voucher e – specifica la norma – siconsidera resa nei confronti dell’emit-tente stesso.

Viceversa, nelle ipotesi residuali divoucher multiuso, la possibilità di sce-gliere i beni o i servizi, rimandata almomento dell’acquisto, comporta cheall’atto di emissione nonché della suc-cessiva circolazione, il titolo non costi-tuisce operazione rilevante ai fini Iva.Nel concreto accade che, non essendopossibile conoscere già a monte l’og-

getto della cessione o della prestazionesottostante, l’operazione diventerà ri-levante – in quanto solo allora si cono-scerà con certezza il regime d’imposta– e l’Iva sarà dovuta al momento del-l’effettivo utilizzo del voucher.

Quanto ai servizi intermedi di distri-buzione e simili, restano imponibili aifini Iva e la base imponibile è costituita,se non previsto uno specifico corri-spettivo, dalla differenza tra il valoremonetario del voucher e l’importo do-vuto per il trasferimento dello stesso.

A ben vedere, dunque, l’unica pecu-liarità rispetto alla disciplina ordina-ria riguarda i voucher monouso. Soloper questi si realizza l’anticipazionedell’applicazione dell’Iva ad un mo-mento precedente la cessione o la pre-stazione. L’operatore deve prestareparticolare attenzione alla natura delvoucher se non vuole incorrere nel ri-schio di non applicare l’imposta quan-do è dovuta.

Un altro elemento da considerarenella pratica è se il soggetto che emet-te o trasmette il voucher – nello speci-fico quello monouso – agisce in virtùdi un mandato con o senza rappresen-tanza. Tale verifica è importante poi-ché se l’operatore emette o trasferisceil voucher monouso in nome e perconto di un altro soggetto titolare delvoucher, compie un’operazione i cuieffetti si riproducono e ricadono di-rettamente in capo a quest’ultimo. Diconseguenza l’emissione materialedel voucher sarà irrilevante sotto ilprofilo Iva per costui, mentre l’Iva sulvoucher monouso sarà dovuta esclu-sivamente dal mandante.

I buoni pasto sono soggettia Iva istantaneamentema con due regimi diversidi aliquota: 4% per i datorie 10% per gli emittenti

IVA ED E-FATTURA

27

I buoni pasto

La relazione governativa alla normati-va interna di recepimento della diretti-va 2016/1065 chiarisce che «i buoni pa-sto, quali buoni-corrispettivo monou-so, continuano a essere assoggettati al-la disciplina Iva prevista per leprestazioni di servizi sostitutivi dimense aziendali», così come sotto lanovella «continuano a trovare applica-zione le disposizioni, di cui all’articolo74, comma I, lettera d) del Dpr 26 otto-bre 1972, n. 633, relative alla vendita diqualsiasi mezzo tecnico (…) per fruiredei servizi di telecomunicazione, fissao mobile, e di telematica».

I buoni pasto, indipendentementedalla forma in cui sono materializzati(card elettronica, ticket cartacei, ec-cetera) integrano, in effetti, la fattis-pecie dei buoni monouso in quantogià all’atto dell’emissione è possibiledefinire con certezza il regime Iva adessi applicabile.

La peculiarità sta nel fatto che, nelcaso di servizi di mensa aziendale, ilrapporto fra il datore di lavoro e ilsoggetto emittente i buoni pasto èregolato con Iva al 4%, mentre ilrapporto tra emittente e esercizioconvenzionato (ossia il prestatoredei servizi di mensa) è soggetto a Ivaal 10% (si veda la risoluzione 49/Edel 3 aprile 1996). Ciò implica chel’emittente fattura i buoni pasto aldatore di lavoro con Iva al 4% sullabase imponibile data dal prezzopattuito fra le parti per i buoni, cioèindipendentemente dal valore fac-ciale degli stessi.

Successivamente, l’esercente con-venzionato fattura alla società emit-tente la prestazione di mensa resa al di-pendente con Iva al 10%, in conformitàalle regole dettate dal comma 3 delnuovo articolo 6-ter dianzi commen-tato. La base imponibile è data dal valo-re facciale del buono al netto dell’Iva al10 per cento.

I buoni servizi

I buoni che incorporano il diritto a rice-vere servizi telefonici, essendo sogget-ti allo speciale regime monofase di cuiall’ articolo 74 del Dpr 633/72, si collo-cano fuori dal campo di applicazionedella novella in commento.

Come specifica la circolare 25/E/2008, l’Iva sui servizi in oggetto ècorrisposta solo dal soggetto passivoche si trova a monte della catena pro-duttiva-distributiva, sulla base delprezzo di vendita al pubblico del pro-dotto o del corrispettivo dovuto dal-l’utente, con la conseguenza che lesuccessive operazioni, che si concre-tizzano, di fatto, nella mera distribu-zione, sono considerate fuori delcampo di applicazione dell’Iva. Per-tanto, saranno eventualmente sog-getti a Iva (secondo le regole ordina-rie) i servizi di distribuzione deglistrumenti in discorso mentre la cir-colazione e il riscatto dei buoni rap-presentativi tali servizi (quali le sche-de telefoniche prepagate), una voltaemessi e assolta l’Iva in regime mo-nofase, sono eventi irrilevanti perl’imposta sul valore aggiunto.

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I buoni pasto

La relazione governativa alla normati-va interna di recepimento della diretti-va 2016/1065 chiarisce che «i buoni pa-sto, quali buoni-corrispettivo monou-so, continuano a essere assoggettati al-la disciplina Iva prevista per leprestazioni di servizi sostitutivi dimense aziendali», così come sotto lanovella «continuano a trovare applica-zione le disposizioni, di cui all’articolo74, comma I, lettera d) del Dpr 26 otto-bre 1972, n. 633, relative alla vendita diqualsiasi mezzo tecnico (…) per fruiredei servizi di telecomunicazione, fissao mobile, e di telematica».

I buoni pasto, indipendentementedalla forma in cui sono materializzati(card elettronica, ticket cartacei, ec-cetera) integrano, in effetti, la fattis-pecie dei buoni monouso in quantogià all’atto dell’emissione è possibiledefinire con certezza il regime Iva adessi applicabile.

La peculiarità sta nel fatto che, nelcaso di servizi di mensa aziendale, ilrapporto fra il datore di lavoro e ilsoggetto emittente i buoni pasto èregolato con Iva al 4%, mentre ilrapporto tra emittente e esercizioconvenzionato (ossia il prestatoredei servizi di mensa) è soggetto a Ivaal 10% (si veda la risoluzione 49/Edel 3 aprile 1996). Ciò implica chel’emittente fattura i buoni pasto aldatore di lavoro con Iva al 4% sullabase imponibile data dal prezzopattuito fra le parti per i buoni, cioèindipendentemente dal valore fac-ciale degli stessi.

Successivamente, l’esercente con-venzionato fattura alla società emit-tente la prestazione di mensa resa al di-pendente con Iva al 10%, in conformitàalle regole dettate dal comma 3 delnuovo articolo 6-ter dianzi commen-tato. La base imponibile è data dal valo-re facciale del buono al netto dell’Iva al10 per cento.

I buoni servizi

I buoni che incorporano il diritto a rice-vere servizi telefonici, essendo sogget-ti allo speciale regime monofase di cuiall’ articolo 74 del Dpr 633/72, si collo-cano fuori dal campo di applicazionedella novella in commento.

Come specifica la circolare 25/E/2008, l’Iva sui servizi in oggetto ècorrisposta solo dal soggetto passivoche si trova a monte della catena pro-duttiva-distributiva, sulla base delprezzo di vendita al pubblico del pro-dotto o del corrispettivo dovuto dal-l’utente, con la conseguenza che lesuccessive operazioni, che si concre-tizzano, di fatto, nella mera distribu-zione, sono considerate fuori delcampo di applicazione dell’Iva. Per-tanto, saranno eventualmente sog-getti a Iva (secondo le regole ordina-rie) i servizi di distribuzione deglistrumenti in discorso mentre la cir-colazione e il riscatto dei buoni rap-presentativi tali servizi (quali le sche-de telefoniche prepagate), una voltaemessi e assolta l’Iva in regime mo-nofase, sono eventi irrilevanti perl’imposta sul valore aggiunto.

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TELEFISCO 2019

28

Il patto di famigliainciampa sul Fisco

L’istituto «spinge»il passaggiogenerazionale dell’impresama la Cassazionesceglie il prelievopiù onerosonel caso di compensazioni tra fratelli

P atto di famiglia per lasuccessione in aziendaalla prova della tassazio-ne, specie quando ci so-no compensazioni tra

fratelli. Sul finire dello scorso anno,per effetto dell’ordinanza della Cas-sazione n. 32823 del 19 dicembre2018, ha avuto un sussulto d’attualitàla tassazione del patto di famiglia,materia che in precedenza non avevamai avuto alcuna applicazione giuri-sprudenziale, né sotto il profilo civili-stico né sotto il profilo tributario(fat-ta eccezione per un provvedimento divolontaria giurisdizione del Tribu-nale di Reggio Emilia del 19 luglio2012, emanato per autorizzare unsoggetto interdetto a partecipare allastipula di un patto di famiglia).

Il patto di famiglia è il contratto con

Angelo Busanirelatore

TELEFISCO 2019

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Il patto di famigliainciampa sul Fisco

L’istituto «spinge»il passaggiogenerazionale dell’impresama la Cassazionesceglie il prelievopiù onerosonel caso di compensazioni tra fratelli

P atto di famiglia per lasuccessione in aziendaalla prova della tassazio-ne, specie quando ci so-no compensazioni tra

fratelli. Sul finire dello scorso anno,per effetto dell’ordinanza della Cas-sazione n. 32823 del 19 dicembre2018, ha avuto un sussulto d’attualitàla tassazione del patto di famiglia,materia che in precedenza non avevamai avuto alcuna applicazione giuri-sprudenziale, né sotto il profilo civili-stico né sotto il profilo tributario(fat-ta eccezione per un provvedimento divolontaria giurisdizione del Tribu-nale di Reggio Emilia del 19 luglio2012, emanato per autorizzare unsoggetto interdetto a partecipare allastipula di un patto di famiglia).

Il patto di famiglia è il contratto con

AngeloBusanirelatore

PASSAGGIO GENERAZIONALE

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il quale il titolare di un’azienda (o diuna quota di partecipazione al capi-tale di una società) trasferiscel’azienda (o la quota di partecipazio-ne) a un suo discendente; e costui, asua volta, liquida i suoi fratelli e il co-niuge dell’imprenditore con il versa-mento di una somma che viene tra es-si concordata come satisfattiva degliinteressi di questi soggetti che ven-gono così liquidati.

Il patto di famiglia è stato introdot-to nel nostro ordinamento nel 2006 alfine di dotare gli imprenditori di unostrumento giuridico idoneo a rag-giungere lo scopo di favorire il pas-saggio inter-generazionale delle im-prese di famiglia: questo strumentofunziona nei casi in cui in famiglia siraggiunga, da un lato, l’accordo sulnominativo del discendente che vie-ne prescelto per proseguire l’attivitàd’impresa del genitore e, d’altro lato,sulla liquidazione spettante agli altrieredi dell’imprenditore.

Se, dunque, questo accordo si ottie-ne, il patto di famiglia produce unaserie di effetti del tutto unici nel no-stro ordinamento. In particolare,l’attribuzione dell’azienda o dellaquota di società al discendente desi-gnato a portare avanti l’attività, puressendo una vera e propria donazio-ne, viene completamente sottratta -se effettuata mediante il patto di fa-miglia - all’eventualità di essere ri-messa in discussione o, addirittura,di esser messa sotto contestazione insede di successione a causa di mortedell’imprenditore che ha effettuatol’attribuzione in questione.

Gli obblighi degli eredi

Per comprendere questo concetto oc-corre rammentare due principi generali:7 l’inderogabile obbligo di collazio-ne in capo al donatario quando siapre la successione a causa di mortedel donante;7 l’inderogabile principio che gli strettifamiliari del de cuius hanno diritto diconseguire la loro quota di legittimanell’eredità del de cuius stesso.

L’obbligo di collazione è il princi-pio in base al quale gli stretti familia-ri del defunto hanno l’obbligo di con-ferire ai coeredi (in natura o median-te versamento di denaro di egualevalore) tutto ciò che hanno ricevutoin donazione, in modo che la divisio-ne tra i coeredi comprenda (oltre aciò che è di proprietà del defunto al-

IL PATTO DI FAMIGLIA

È il contratto – previo accordo in famiglia -con il quale un'azienda o una quota di società vengono trasferite dal loro titolare a un proprio discendente per favorire la continuazione dell’attività. Il prescelto deve liquidare gli altri partecipanti al patto di famiglia, i quali sono:

Il coniuge del disponente

Coloro che sarebbero legittimaridel disponente se costui decedessenel momento stesso in cui stipulail patto di famiglia (in sostanza, i figli del disponente o i loro figli).

1. IL CONTRATTO

PASSAGGIO GENERAZIONALE

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il quale il titolare di un’azienda (o diuna quota di partecipazione al capi-tale di una società) trasferiscel’azienda (o la quota di partecipazio-ne) a un suo discendente; e costui, asua volta, liquida i suoi fratelli e il co-niuge dell’imprenditore con il versa-mento di una somma che viene tra es-si concordata come satisfattiva degliinteressi di questi soggetti che ven-gono così liquidati.

Il patto di famiglia è stato introdot-to nel nostro ordinamento nel 2006 alfine di dotare gli imprenditori di unostrumento giuridico idoneo a rag-giungere lo scopo di favorire il pas-saggio inter-generazionale delle im-prese di famiglia: questo strumentofunziona nei casi in cui in famiglia siraggiunga, da un lato, l’accordo sulnominativo del discendente che vie-ne prescelto per proseguire l’attivitàd’impresa del genitore e, d’altro lato,sulla liquidazione spettante agli altrieredi dell’imprenditore.

Se, dunque, questo accordo si ottie-ne, il patto di famiglia produce unaserie di effetti del tutto unici nel no-stro ordinamento. In particolare,l’attribuzione dell’azienda o dellaquota di società al discendente desi-gnato a portare avanti l’attività, puressendo una vera e propria donazio-ne, viene completamente sottratta -se effettuata mediante il patto di fa-miglia - all’eventualità di essere ri-messa in discussione o, addirittura,di esser messa sotto contestazione insede di successione a causa di mortedell’imprenditore che ha effettuatol’attribuzione in questione.

Gli obblighi degli eredi

Per comprendere questo concetto oc-corre rammentare due principi generali:7 l’inderogabile obbligo di collazio-ne in capo al donatario quando siapre la successione a causa di mortedel donante;7 l’inderogabile principio che gli strettifamiliari del de cuius hanno diritto diconseguire la loro quota di legittimanell’eredità del de cuius stesso.

L’obbligo di collazione è il princi-pio in base al quale gli stretti familia-ri del defunto hanno l’obbligo di con-ferire ai coeredi (in natura o median-te versamento di denaro di egualevalore) tutto ciò che hanno ricevutoin donazione, in modo che la divisio-ne tra i coeredi comprenda (oltre aciò che è di proprietà del defunto al-

IL PATTO DI FAMIGLIA

È il contratto – previo accordo in famiglia -con il quale un'azienda o una quota di società vengono trasferite dal loro titolare a un proprio discendente per favorire la continuazione dell’attività. Il prescelto deve liquidare gli altri partecipanti al patto di famiglia, i quali sono:

Il coniuge del disponente

Coloro che sarebbero legittimaridel disponente se costui decedessenel momento stesso in cui stipulail patto di famiglia (in sostanza, i figli del disponente o i loro figli).

1. IL CONTRATTO

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l’atto della sua morte) anche tutto ciòche è stato donato a taluno di loro du-rante la vita del de cuius.

Quanto al diritto alla quota di le-gittima, occorre considerare che,quando si apre la successione diuna persona, la sua eredità spetta,per una rilevante sua parte, aglistrettissimi suoi familiari (in parti-colare, il coniuge superstite e i suoidiscendenti). Costoro, nel gergogiuridico, sono detti «legittimari»in quanto compete loro la cosiddet-ta quota di legittima, vale a dire unaquota della massa ereditaria chenon può essere loro sottratta né

mediante donazioni né medianteun testamento.

La quota di legittima, infatti, si calco-la considerando sia le donazioni che ilde cuius abbia disposto durante la pro-pria vita sia il valore della massa eredi-taria, e cioè il patrimonio di cui il decuius è titolare al momento del suo de-cesso. Una volta accertato il valore che èstato oggetto di donazione e il valore diciò che è stato oggetto di trasmissioneereditaria, questi due valori si somma-no e sulla somma che si ottiene si calco-lano le quote di legittima.

Ad esempio, se Tizio ha donato 500durante la sua vita e lascia un patri-monio di 100 al momento del suo de-cesso, al coniuge e un figlio, a entram-

bi costoro spetta la quota di legittimadi 1/3, i quali quindi hanno diritto apercepire 200 per ciascuno. Se essinon trovano questo valore di 200 perciascuno (e quindi un complessivovalore di 400) nel patrimonio lasciatodal de cuius al suo decesso, essi posso-no rivolgersi a chi abbia ricevuto do-nazioni dal de cuius per farsi restituireil valore che occorre per colmare lequote di legittima.

Per un altro esempio, se Tizio ha do-nato 1.000 durante la sua vita e lasciaun patrimonio di 600 al momento delsuo decesso, al coniuge e due figli, atutti costoro spetta la quota di legitti-

ma di ¼, i quali quindi hanno diritto apercepire 400 per ciascuno. Se essinon trovano questo valore di 400 perciascuno (e quindi un complessivovalore di 1.200) nel patrimonio lascia-to dal de cuius al suo decesso, possonorivolgersi a chi abbia ricevuto dona-zioni dal de cuius per farsi restituire ilvalore che occorre per colmare le quo-te di legittima.

La tutela dell’azienda

Ora, quando il de cuius è un imprendito-re, è abbastanza scontato che la suaazienda o la sua società abbia un valoreestremamente elevato rispetto al restodel suo patrimonio; e quindi è abba-

L’accordo supera due ostacoli strettamente legatitra loro: l’obbligo di collazione delle donazioni fatte in vita e l’attribuzione della quota di legittima

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l’atto della sua morte) anche tutto ciòche è stato donato a taluno di loro du-rante la vita del de cuius.

Quanto al diritto alla quota di le-gittima, occorre considerare che,quando si apre la successione diuna persona, la sua eredità spetta,per una rilevante sua parte, aglistrettissimi suoi familiari (in parti-colare, il coniuge superstite e i suoidiscendenti). Costoro, nel gergogiuridico, sono detti «legittimari»in quanto compete loro la cosiddet-ta quota di legittima, vale a dire unaquota della massa ereditaria chenon può essere loro sottratta né

mediante donazioni né medianteun testamento.

La quota di legittima, infatti, si calco-la considerando sia le donazioni che ilde cuius abbia disposto durante la pro-pria vita sia il valore della massa eredi-taria, e cioè il patrimonio di cui il decuius è titolare al momento del suo de-cesso. Una volta accertato il valore che èstato oggetto di donazione e il valore diciò che è stato oggetto di trasmissioneereditaria, questi due valori si somma-no e sulla somma che si ottiene si calco-lano le quote di legittima.

Ad esempio, se Tizio ha donato 500durante la sua vita e lascia un patri-monio di 100 al momento del suo de-cesso, al coniuge e un figlio, a entram-

bi costoro spetta la quota di legittimadi 1/3, i quali quindi hanno diritto apercepire 200 per ciascuno. Se essinon trovano questo valore di 200 perciascuno (e quindi un complessivovalore di 400) nel patrimonio lasciatodal de cuius al suo decesso, essi posso-no rivolgersi a chi abbia ricevuto do-nazioni dal de cuius per farsi restituireil valore che occorre per colmare lequote di legittima.

Per un altro esempio, se Tizio ha do-nato 1.000 durante la sua vita e lasciaun patrimonio di 600 al momento delsuo decesso, al coniuge e due figli, atutti costoro spetta la quota di legitti-

ma di ¼, i quali quindi hanno diritto apercepire 400 per ciascuno. Se essinon trovano questo valore di 400 perciascuno (e quindi un complessivovalore di 1.200) nel patrimonio lascia-to dal de cuius al suo decesso, possonorivolgersi a chi abbia ricevuto dona-zioni dal de cuius per farsi restituire ilvalore che occorre per colmare le quo-te di legittima.

La tutela dell’azienda

Ora, quando ilde cuiusè un imprendito-re, è abbastanza scontato che la suaazienda o la sua società abbia un valoreestremamente elevato rispetto al restodel suo patrimonio; e quindi è abba-

L’accordo supera due ostacoli strettamente legatitra loro: l’obbligo di collazione delle donazioni fatte in vita e l’attribuzione della quota di legittima

PASSAGGIO GENERAZIONALE

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stanza scontato che, se l’imprenditoredona la sua azienda o la sua società auno dei suoi figli (o effettua la medesi-ma attribuzione mediante un testa-mento), quando si tratta di fare il calco-lo della legittima è abbastanza facileche il figlio beneficiario (per donazioneo per testamento) dell’azienda o dellasocietà del padre abbia ottenuto moltodi più della sua quota di legittima e che,pertanto, gli altri legittimari abbiano percepito molto di meno.

Se questi ultimi potessero pretende-re dal figlio donatario dell’azienda odella società del padre che questi resti-tuisca in parte quanto ricevuto in dona-zione, non solo ne nascerebbe una liteprobabilmente assai lunga e complica-ta (e ciò, in particolare, in quanto si trat-ta di determinare il valore di ciò che è stato attribuito per donazione o persuccessione a causa di morte), ma so-prattutto sarebbe pregiudicato l’equili-brio imprenditoriale dell’azienda.

Potrebbe infatti accadere che, in talcaso, le decisioni in azienda sarebbe-ro da prendere con maggioranze chenon si formano o che si formano condifficoltà; oppure che in azienda pre-tendano di entrare familiari non ingrado di assumere decisioni aziendalio di lavorare in azienda; oppure che alivello di soci o di amministratori siinstauri un clima continuamente liti-gioso. Insomma la controversia ere-ditaria per conseguire le quote di le-gittima potrebbe pregiudicare le sortistesse dell’azienda.

L’introduzione nel nostro sistemagiuridico del patto di famiglia ha intesoevitare proprio questo scenario: la leg-

ge dispone infatti che l’accordo rag-giunto con il patto di famiglia non si possa mettere in discussione in sedeereditaria. In sostanza, quando si apri-rà la successione dell’imprenditore:7 quanto è stato attribuito con il pattodi famiglia non sarà soggetto all’obbli-go di collazione;7 il calcolo della quota di legittimaspettante ai familiari dell’imprenditoreverrà effettuato solo sul patrimonio cherisulterà di titolarità dell’imprenditoreal momento del decesso (senza consi-derare ciò che è stato attribuito con il patto di famiglia), fermo restando, pe-raltro, che, una volta stabilito il valoredella quota di legittima spettante a cia-scun legittimario, costui non potrà pre-tenderla per intero, ma dovrà scompu-tare l’attribuzione ottenuta con il pattodi famiglia (ad esempio, se la massa

Effetti: l’azione di riduzione

Le attribuzioni contenute nel patto di famiglia non sono soggette ad azione di riduzione. Vuol dire che non si considerano quandosi tratta di calcolare la quota di legittimanell’eredità del disponente, quando si aprela successione di costui; le quote di legittimasi calcolano solo tenendo conto di ciòche è stato donato dal de cuius durantela propria vita e da quanto è stato lasciato al suo decesso, senza considerare il patto di famiglia

IL PATTO DI FAMIGLIA

2. GLI EFFETTI SULLA SUCCESSIONE

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stanza scontato che, se l’imprenditoredona la sua azienda o la sua società auno dei suoi figli (o effettua la medesi-ma attribuzione mediante un testa-mento), quando si tratta di fare il calco-lo della legittima è abbastanza facileche il figlio beneficiario (per donazioneo per testamento) dell’azienda o dellasocietà del padre abbia ottenuto moltodi più della sua quota di legittima e che,pertanto, gli altri legittimari abbianopercepito molto di meno.

Se questi ultimi potessero pretende-re dal figlio donatario dell’azienda odella società del padre che questi resti-tuisca in parte quanto ricevuto in dona-zione, non solo ne nascerebbe una liteprobabilmente assai lunga e complica-ta (e ciò, in particolare, in quanto si trat-ta di determinare il valore di ciò che èstato attribuito per donazione o persuccessione a causa di morte), ma so-prattutto sarebbe pregiudicato l’equili-brio imprenditoriale dell’azienda.

Potrebbe infatti accadere che, in talcaso, le decisioni in azienda sarebbe-ro da prendere con maggioranze chenon si formano o che si formano condifficoltà; oppure che in azienda pre-tendano di entrare familiari non ingrado di assumere decisioni aziendalio di lavorare in azienda; oppure che alivello di soci o di amministratori siinstauri un clima continuamente liti-gioso. Insomma la controversia ere-ditaria per conseguire le quote di le-gittima potrebbe pregiudicare le sortistesse dell’azienda.

L’introduzione nel nostro sistemagiuridico del patto di famiglia ha intesoevitare proprio questo scenario: la leg-

ge dispone infatti che l’accordo rag-giunto con il patto di famiglia non sipossa mettere in discussione in sedeereditaria. In sostanza, quando si apri-rà la successione dell’imprenditore:7 quanto è stato attribuito con il pattodi famiglia non sarà soggetto all’obbli-go di collazione;7 il calcolo della quota di legittimaspettante ai familiari dell’imprenditoreverrà effettuato solo sul patrimonio cherisulterà di titolarità dell’imprenditoreal momento del decesso (senza consi-derare ciò che è stato attribuito con ilpatto di famiglia), fermo restando, pe-raltro, che, una volta stabilito il valoredella quota di legittima spettante a cia-scun legittimario, costui non potrà pre-tenderla per intero, ma dovrà scompu-tare l’attribuzione ottenuta con il pattodi famiglia (ad esempio, se la massa

Le attribuzioni contenute nel patto di famiglia non sono soggette ad azione di riduzione. Vuol dire che non si considerano quandosi tratta di calcolare la quota di legittimanell’eredità del disponente, quando si aprela successione di costui; le quote di legittimasi calcolano solo tenendo conto di ciòche è stato donato dal de cuius durantela propria vita e da quanto è stato lasciato al suo decesso, senza considerare il patto di famiglia

IL PATTO DI FAMIGLIA

Effetti: l’azione di riduzione

2. GLI EFFETTI SULLA SUCCESSIONE

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ereditaria lasciata dall’imprenditorevale 1000 e gli sopravvivono il coniugee due figli, a ciascuno di essi spetta unalegittima di 250; se il coniuge e il figlio Anel patto di famiglia hanno percepito 100 e il figlio B ha percepito 400, nellasuccessione dell’imprenditore al co-niuge e al figlio A spetta una legittima di150, mentre al figlio B non compete al-cunchè a titolo di legittima).

La stipula del patto

Come si procede dunque alla stipula diun patto di famiglia?

È necessario, anzitutto, che il con-tratto sia stipulato alla presenza di

tutti coloro che sarebbero i legitti-mari dell’imprenditore se egli moris-se nel momento stesso in cui si stipu-la il contratto.

Al riguardo si pone il problema se ilpatto di famiglia sia ugualmente sti-pulabile se non intenda parteciparviqualcuno di coloro che dovrebberoprendervi parte (ad esempio, uno deifigli dell’imprenditore, magari im-maginandolo non contento del fattodi non esser stato prescelto per guida-re in futuro l’azienda di famiglia).

7 Secondo un’interpretazione orto-dossa, il contratto non potrebbe sti-pularsi se non con il consenso di tutticoloro che la legge indica come di ne-cessaria presenza.7 Una tesi meno rigoristica affermainvece che il patto di famiglia si pos-sa intanto stipulare tra coloro che viconcordano. Quanto agli altri: da unlato costoro potranno sempre aderi-re in futuro al patto già stipulato;d’altro lato, immaginando sia la loronon partecipazione originaria sia laloro non adesione successiva, se nedovrebbe concludere che per costoroil patto di famiglia non produce ef-fetti e cioè si deve considerare comeuna normale donazione (mentre,d’altro lato, si dovrebbe ritenere cheil patto di famiglia esplichi i proprieffetti per chi vi abbia partecipato).7 Una tesi ancor più liberale (e proba-bilmente preferibile) è quella secondocui la mancata partecipazione, da partedi un legittimario dell’imprenditore,alla stipula del patto di famiglia non im-pedisce né la stipula del patto di fami-glia né impedisce che gli effetti del pattodi famiglia si dispieghino anche versocoloro che non vi partecipino. Si osser-va infatti che la legge riserva ai familiaridell’imprenditore (diversi da colui che èbeneficiario dell’impresa di famiglia) ilcredito alla percezione di una somma divalore pari a quello che sarebbe la loroquota di legittima se, nel momentostesso in cui il patto di famiglia si stipu-la, si aprisse la successione a causa dimorte dell’imprenditore e la sua ereditàfosse composta solamente da ciò che èattribuito al discendente beneficiario

Il contratto va stipulato in presenza di tutti i legittimariIl prescelto «liquida» i fratelli e il coniuge dell’imprenditore con una somma concordata

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ereditaria lasciata dall’imprenditorevale 1000 e gli sopravvivono il coniugee due figli, a ciascuno di essi spetta unalegittima di 250; se il coniuge e il figlio Anel patto di famiglia hanno percepito 100 e il figlio B ha percepito 400, nellasuccessione dell’imprenditore al co-niuge e al figlio A spetta una legittima di150, mentre al figlio B non compete al-cunchè a titolo di legittima).

La stipula del patto

Come si procede dunque alla stipula diun patto di famiglia?

È necessario, anzitutto, che il con-tratto sia stipulato alla presenza di

tutti coloro che sarebbero i legitti-mari dell’imprenditore se egli moris-se nel momento stesso in cui si stipu-la il contratto.

Al riguardo si pone il problema se ilpatto di famiglia sia ugualmente sti-pulabile se non intenda parteciparviqualcuno di coloro che dovrebberoprendervi parte (ad esempio, uno deifigli dell’imprenditore, magari im-maginandolo non contento del fattodi non esser stato prescelto per guida-re in futuro l’azienda di famiglia).

7 Secondo un’interpretazione orto-dossa, il contratto non potrebbe sti-pularsi se non con il consenso di tutticoloro che la legge indica come di ne-cessaria presenza.7 Una tesi meno rigoristica affermainvece che il patto di famiglia si pos-sa intanto stipulare tra coloro che viconcordano. Quanto agli altri: da unlato costoro potranno sempre aderi-re in futuro al patto già stipulato;d’altro lato, immaginando sia la loronon partecipazione originaria sia laloro non adesione successiva, se nedovrebbe concludere che per costoroil patto di famiglia non produce ef-fetti e cioè si deve considerare comeuna normale donazione (mentre,d’altro lato, si dovrebbe ritenere cheil patto di famiglia esplichi i proprieffetti per chi vi abbia partecipato).7 Una tesi ancor più liberale (e proba-bilmente preferibile) è quella secondocui la mancata partecipazione, da partedi un legittimario dell’imprenditore,alla stipula del patto di famiglia non im-pedisce né la stipula del patto di fami-glia né impedisce che gli effetti del pattodi famiglia si dispieghino anche versocoloro che non vi partecipino. Si osser-va infatti che la legge riserva ai familiaridell’imprenditore (diversi da colui che èbeneficiario dell’impresa di famiglia) ilcredito alla percezione di una somma divalore pari a quello che sarebbe la loroquota di legittima se, nel momentostesso in cui il patto di famiglia si stipu-la, si aprisse la successione a causa dimorte dell’imprenditore e la sua ereditàfosse composta solamente da ciò che èattribuito al discendente beneficiario

Il contratto va stipulato inpresenza di tutti i legittimariIl prescelto «liquida» i fratellie il coniuge dell’imprenditore con una somma concordata

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dell’impresa di famiglia e tale ereditàfosse per intero devoluta a costui.

Ebbene, se questo è quanto la leggevuole, si argomenta che la stipula e glieffetti del patto di famiglia non posso-no essere ostacolati dall’assenza di unodei familiari dell’imprenditore al tavo-lo in cui il patto di famiglia si firma, inquanto, se ciascuno degli interessati èmesso in condizione di ottenere ciò cheper legge gli spetta, con la stipula delpatto di famiglia si raggiungono gliobiettivi che la legge vuole perseguire(la continuità dell’impresa di famiglia),senza che nessuno subisca alcuna di-minuzione. Né può considerarsi unostacolo l’eventualità che non si rag-giunga un accordo sull’entità del pre-detto credito, in quanto, in caso di di-saccordo, è sempre possibile ricorrerea un giudice per ottenerne l’esattaquantificazione.

Quanto alle attribuzioni che il con-tratto sul patto di famiglia deve con-tenere, vi è anzitutto quella avente aoggetto l’azienda o la quota di parte-cipazione alla società di famiglia afavore di uno dei discendenti del-l’imprenditore, vale a dire colui cheegli ritiene maggiormente in gradodi portare avanti l’attività aziendaledopo il padre.

La legge inoltre impone che il figliobeneficiario dell’azienda di famiglialiquidi agli altri legittimari (vale a direil coniuge del de cuius e gli altri suoidiscendenti) un valore uguale a quellodelle quote di legittima che a costorospetterebbero se in quel medesimocontesto si aprisse la successione del-l’imprenditore e come se l’impresa di

famiglia attribuita al figlio che devecontinuarla fosse l’unico bene pre-sente nell’eredità.

Dato che è abbastanza difficile che ilfiglio beneficiario dell’attribuzionedell’azienda abbia le risorse per liqui-dare gli altri partecipanti alla stipula delpatto di famiglia, ci si chiede se questeattribuzioni agli altri legittimari diversidal figlio beneficiario dell’azienda pos-sano essere fatte direttamente dal pa-dre imprenditore.

Secondo una corrente di pensieroche interpreta in modo rigoroso il te-nore letterale della legge, il patto difamiglia non sarebbe stipulabile senon immaginando che sia il figlio be-neficiario dell’azienda e effettuare leattribuzioni spettanti ai suoi fratelli.Una tesi più liberale (e probabilmen-te preferibile) ammette invece che il

La legge dispone che alla stipula del patto di famiglia devono partecipare tutti coloro che sarebbero legittimari dell’imprenditore se,al momento stesso di stipula del patto,si aprisse la sua successione ereditaria.Ci si chiede se mancando taluno di costoro il patto di famiglia possa essereugualmente stipulato.L’opinione ortodossa concludein senso negativo.Un’opinione più liberale conclude in senso positivo.

LA STIPULA DEL CONTRATTO

3. CHI PARTECIPA ALL’ACCORDO

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dell’impresa di famiglia e tale ereditàfosse per intero devoluta a costui.

Ebbene, se questo è quanto la leggevuole, si argomenta che la stipula e glieffetti del patto di famiglia non posso-no essere ostacolati dall’assenza di unodei familiari dell’imprenditore al tavo-lo in cui il patto di famiglia si firma, inquanto, se ciascuno degli interessati èmesso in condizione di ottenere ciò cheper legge gli spetta, con la stipula delpatto di famiglia si raggiungono gliobiettivi che la legge vuole perseguire(la continuità dell’impresa di famiglia),senza che nessuno subisca alcuna di-minuzione. Né può considerarsi unostacolo l’eventualità che non si rag-giunga un accordo sull’entità del pre-detto credito, in quanto, in caso di di-saccordo, è sempre possibile ricorrerea un giudice per ottenerne l’esattaquantificazione.

Quanto alle attribuzioni che il con-tratto sul patto di famiglia deve con-tenere, vi è anzitutto quella avente aoggetto l’azienda o la quota di parte-cipazione alla società di famiglia afavore di uno dei discendenti del-l’imprenditore, vale a dire colui cheegli ritiene maggiormente in gradodi portare avanti l’attività aziendaledopo il padre.

La legge inoltre impone che il figliobeneficiario dell’azienda di famiglialiquidi agli altri legittimari (vale a direil coniuge del de cuius e gli altri suoidiscendenti) un valore uguale a quellodelle quote di legittima che a costorospetterebbero se in quel medesimocontesto si aprisse la successione del-l’imprenditore e come se l’impresa di

famiglia attribuita al figlio che devecontinuarla fosse l’unico bene pre-sente nell’eredità.

Dato che è abbastanza difficile che ilfiglio beneficiario dell’attribuzionedell’azienda abbia le risorse per liqui-dare gli altri partecipanti alla stipula delpatto di famiglia, ci si chiede se questeattribuzioni agli altri legittimari diversidal figlio beneficiario dell’azienda pos-sano essere fatte direttamente dal pa-dre imprenditore.

Secondo una corrente di pensieroche interpreta in modo rigoroso il te-nore letterale della legge, il patto difamiglia non sarebbe stipulabile senon immaginando che sia il figlio be-neficiario dell’azienda e effettuare leattribuzioni spettanti ai suoi fratelli.Una tesi più liberale (e probabilmen-te preferibile) ammette invece che il

La legge dispone che alla stipula del patto di famiglia devono partecipare tutti coloro che sarebbero legittimari dell’imprenditore se,al momento stesso di stipula del patto,si aprisse la sua successione ereditaria.Ci si chiede se mancando taluno di costoro il patto di famiglia possa essereugualmente stipulato.L’opinione ortodossa concludein senso negativo.Un’opinione più liberale conclude in senso positivo.

LA STIPULA DEL CONTRATTO

3. CHI PARTECIPA ALL’ACCORDO

TELEFISCO 2019

34

patto di famiglia possa essere stipu-lato anche immaginando che sia ilpadre imprenditore a effettuare tut-te le attribuzioni previste nel con-tratto: e così, affidare l’azienda di fa-miglia al figlio ritenuto maggior-mente in grado di svolgere il ruoloaziendale e compensare invece glialtri figli attribuendo loro altri beni,diversi dall’azienda di famiglia: adesempio denaro, strumenti finan-ziari, immobili eccetera.

Gli esempi concreti

Vi è poi da riflettere sul punto se qual-siasi quota di partecipazione in qual-siasi società possa essere oggetto del

patto di famiglia o se possano esserneoggetto solo le quote di partecipazio-ne al capitale sociale che abbiano unacerta consistenza e solo quelle in de-terminate società.

In altre parole, secondo una tesi ri-goristica oggetto di patto di famigliapotrebbe essere solo la quota di par-tecipazione che consenta a chi la rice-va di esercitare un ruolo, per così dire,“imprenditoriale” (ad esempio, laquota del 51% di una Spa). Vi è inveceuna tesi meno rigoristica (e probabil-mente preferibile) secondo la quale,partendo dalla considerazione la leg-ge non pone alcuna limitazione su

questo aspetto, qualsiasi quota dipartecipazione in qualunque tipo disocietà potrebbe essere oggetto delpatto di famiglia: nel silenzio dellalegge sarebbe infatti implausibile,prima ancora che praticamente im-possibile, distinguere, ad esempio tradue soci di una Spa, l’uno titolare del51% e l’altro titolare del 49%, e am-mettere la stipulabilità del patto di fa-miglia per il primo e non ammetterlaper il secondo.

Oppure decidere se, nel caso di trefratelli titolari della loro società per1/3 ciascuno, essi possano o menoprocedere alla stipula di un patto difamiglia con i loro figli; e pure,sempre nel silenzio della legge, in-

dicare come stipulabile il patto difamiglia nel caso del fratello che la-vori in azienda rispetto a quelloche, pur essendo titolare di un terzodel capitale sociale, svolga la suaattività totalmente al di fuori del-l’azienda familiare.

E si potrebbe procedere con millealtri esempi i quali espliciterebberocon chiarezza che distinguere caso dacaso, senza che la legge abbia indicatocome effettuare queste distinzioni,sarebbe un’operazione la cui difficol-tà o la cui impossibilità rappresenta-no con evidenza che la tesi rigoristicanon è di molto respiro.

Il trasferimento da padre a figlio non paga l’imposta di successione e donazione se il beneficiario prosegue l’attività per almeno 5 anni

TELEFISCO 2019

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patto di famiglia possa essere stipu-lato anche immaginando che sia ilpadre imprenditore a effettuare tut-te le attribuzioni previste nel con-tratto: e così, affidare l’azienda di fa-miglia al figlio ritenuto maggior-mente in grado di svolgere il ruoloaziendale e compensare invece glialtri figli attribuendo loro altri beni,diversi dall’azienda di famiglia: adesempio denaro, strumenti finan-ziari, immobili eccetera.

Gli esempi concreti

Vi è poi da riflettere sul punto se qual-siasi quota di partecipazione in qual-siasi società possa essere oggetto del

patto di famiglia o se possano esserneoggetto solo le quote di partecipazio-ne al capitale sociale che abbiano unacerta consistenza e solo quelle in de-terminate società.

In altre parole, secondo una tesi ri-goristica oggetto di patto di famigliapotrebbe essere solo la quota di par-tecipazione che consenta a chi la rice-va di esercitare un ruolo, per così dire,“imprenditoriale” (ad esempio, laquota del 51% di una Spa). Vi è inveceuna tesi meno rigoristica (e probabil-mente preferibile) secondo la quale,partendo dalla considerazione la leg-ge non pone alcuna limitazione su

questo aspetto, qualsiasi quota dipartecipazione in qualunque tipo disocietà potrebbe essere oggetto delpatto di famiglia: nel silenzio dellalegge sarebbe infatti implausibile,prima ancora che praticamente im-possibile, distinguere, ad esempio tradue soci di una Spa, l’uno titolare del51% e l’altro titolare del 49%, e am-mettere la stipulabilità del patto di fa-miglia per il primo e non ammetterlaper il secondo.

Oppure decidere se, nel caso di trefratelli titolari della loro società per1/3 ciascuno, essi possano o menoprocedere alla stipula di un patto difamiglia con i loro figli; e pure,sempre nel silenzio della legge, in-

dicare come stipulabile il patto difamiglia nel caso del fratello che la-vori in azienda rispetto a quelloche, pur essendo titolare di un terzodel capitale sociale, svolga la suaattività totalmente al di fuori del-l’azienda familiare.

E si potrebbe procedere con millealtri esempi i quali espliciterebberocon chiarezza che distinguere caso dacaso, senza che la legge abbia indicatocome effettuare queste distinzioni,sarebbe un’operazione la cui difficol-tà o la cui impossibilità rappresenta-no con evidenza che la tesi rigoristicanon è di molto respiro.

Il trasferimento da padre a figlio non pagal’imposta di successione e donazione se ilbeneficiario prosegue l’attività per almeno 5 anni

PASSAGGIO GENERAZIONALE

35

I vantaggi fiscali

Il patto di famiglia, oltre ad avere ipregi fin qui descritti, sia sotto il pro-filo imprenditoriale, sia sotto il profi-lo giuridico, ha anche alcuni impor-tanti risvolti fiscali.

Infatti, il Testo unico dell’impostadi successione e donazione disponeche, se il patto di famiglia ha a oggettoun’azienda, il trasferimento dal pa-dre al figlio è completamente sottrat-to all’imposta di successione e dona-zione, a condizione che il figlio bene-ficiario dell’attribuzione dell’azien-da prosegua l’esercizio dell’attivitàd’impresa per un periodo non infe-riore a cinque anni dalla data del tra-sferimento, impegnandosi in tal sen-so mediante un’apposita dichiara-zione da rendere nell’ambito del con-tratto sul patto di famiglia.

Quanto invece al patto di famigliache abbia a oggetto una quota di par-tecipazione al capitale di una socie-tà, anche in questo caso è disposta lacompleta non soggezione all’impo-sta di successione e donazione, acondizione che:7 si tratti della quota di partecipazionea una società di persone; oppure:7 se si tratta della quota di parteci-pazione a una società di capitali, siauna quota di partecipazione dallaquale deriva, per chi ne diventa tito-lare, l’acquisizione o l’integrazionedel controllo della società parteci-pata, vale a dire il 50,01% dei votispettanti nell’assemblea ordinaria,quella cioè competente all’approva-zione del bilancio e alla nomina del-

le cariche sociali.Per acquisizione del controllo s’in-

tende, ad esempio, il caso in cui: 7 il figlio beneficiario del patto di fa-miglia, che non sia socio della societàin questione, ottenga il trasferimentoa suo favore di una quota che gli attri-buisca almeno il 50,01% dei voti in as-semblea ordinaria; 7 il figlio beneficiario del patto difamiglia, che sia già socio della so-cietà in questione, ad esempio perla quota del 20%, ottenga il trasferi-mento a suo favore di una quota chegli attribuisca almeno un altro30,01% dei voti esprimibili in as-semblea ordinaria, in modo cheegli con ciò consegua, appunto, al-meno il 50,01% dei voti in assem-blea ordinaria.

Per integrazione del controllo s’in-

L’attribuzione dell’azienda è esclusadall’imposta di donazione se il beneficiarioprosegua l’impresa per almeno 5 anni. Niente tassazione anche quando il patto di famiglia riguarda una partecipazioneal capitale di una società di persone.Quando si tratta di una società di capitali,l’esonero da tassazione è condizionato al fatto che si tratti di una quota "di controllo" (50,01 per cento dei voti in assembleaordinaria), sia "acquisito" sia "integrato" (aumento del controllo).

TRATTAMENTO TRIBUTARIO

4. L’ESONERO DAI TRIBUTI

PASSAGGIO GENERAZIONALE

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I vantaggi fiscali

Il patto di famiglia, oltre ad avere ipregi fin qui descritti, sia sotto il pro-filo imprenditoriale, sia sotto il profi-lo giuridico, ha anche alcuni impor-tanti risvolti fiscali.

Infatti, il Testo unico dell’impostadi successione e donazione disponeche, se il patto di famiglia ha a oggettoun’azienda, il trasferimento dal pa-dre al figlio è completamente sottrat-to all’imposta di successione e dona-zione, a condizione che il figlio bene-ficiario dell’attribuzione dell’azien-da prosegua l’esercizio dell’attivitàd’impresa per un periodo non infe-riore a cinque anni dalla data del tra-sferimento, impegnandosi in tal sen-so mediante un’apposita dichiara-zione da rendere nell’ambito del con-tratto sul patto di famiglia.

Quanto invece al patto di famigliache abbia a oggetto una quota di par-tecipazione al capitale di una socie-tà, anche in questo caso è disposta lacompleta non soggezione all’impo-sta di successione e donazione, acondizione che:7 si tratti della quota di partecipazionea una società di persone; oppure:7 se si tratta della quota di parteci-pazione a una società di capitali, siauna quota di partecipazione dallaquale deriva, per chi ne diventa tito-lare, l’acquisizione o l’integrazionedel controllo della società parteci-pata, vale a dire il 50,01% dei votispettanti nell’assemblea ordinaria,quella cioè competente all’approva-zione del bilancio e alla nomina del-

le cariche sociali.Per acquisizione del controllo s’in-

tende, ad esempio, il caso in cui: 7 il figlio beneficiario del patto di fa-miglia, che non sia socio della societàin questione, ottenga il trasferimentoa suo favore di una quota che gli attri-buisca almeno il 50,01% dei voti in as-semblea ordinaria;7 il figlio beneficiario del patto difamiglia, che sia già socio della so-cietà in questione, ad esempio perla quota del 20%, ottenga il trasferi-mento a suo favore di una quota chegli attribuisca almeno un altro30,01% dei voti esprimibili in as-semblea ordinaria, in modo cheegli con ciò consegua, appunto, al-meno il 50,01% dei voti in assem-blea ordinaria.

Per integrazione del controllo s’in-

L’attribuzione dell’azienda è esclusadall’imposta di donazione se il beneficiarioprosegua l’impresa per almeno 5 anni. Niente tassazione anche quando il patto di famiglia riguarda una partecipazioneal capitale di una società di persone.Quando si tratta di una società di capitali,l’esonero da tassazione è condizionato al fatto che si tratti di una quota "di controllo" (50,01 per cento dei voti in assembleaordinaria), sia "acquisito" sia "integrato" (aumento del controllo).

TRATTAMENTO TRIBUTARIO

4. L’ESONERO DAI TRIBUTI

TELEFISCO 2019

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tende, ad esempio, il caso in cui il fi-glio beneficiario del patto di famiglia,che sia già socio per la quota del 60% (equindi abbia già il controllo della so-cietà) ottenga il trasferimento a suofavore di un’ulteriore quota di parte-cipazione al capitale sociale (adesempio la quota del 10%), in modo daconsolidare, appunto, la sua situazio-ne di controllo.

Compensazioni tra fratelli

Se tutto quanto precede non presen-ta, in linea di massima, problemi ap-plicativi di particolare complessità,

una questione invece del tutto irrisol-ta dal legislatore è quella delle attri-buzioni che siano fatte ai partecipantial patto di famiglia diversi dal figliobeneficiario dell’azienda o della quo-ta di partecipazione al capitale dellasocietà di famiglia.

Infatti, il testo unico dell’imposta didonazione prende in esame (detas-sandola) l’attribuzione dell’azienda(o della quota di partecipazione al ca-pitale di una società) dal padre al fi-glio, ma non prende in considerazio-ne le “compensazioni” degli altri par-

tecipanti al patto di famiglia.Come visto sopra, la legge prevede

che il figlio beneficiario del trasferi-mento dell’azienda o della società difamiglia provveda a liquidare ai suoifratelli attribuendo loro una sommadi danaro (o altri beni). Allora ci si do-manda quale sia il trattamento fiscaledi questa attribuzione.

Deve considerarsi come se fosseuna donazione tra fratelli? In tal caso,il carico fiscale di questa attribuzione(tassata con l’imposta di donazione)sarebbe quello risultante dall’appli-cazione dell’aliquota del 6% al valoredell’attribuzione eccedente la soglia(franchigia) di 100mila euro.

Deve invece considerarsi comeun’attribuzione che è materialmenteeffettuata tra fratelli, ma che si deveintendere come se fosse effettuata dalpadre, per il tramite del figlio benefi-ciato con il trasferimento dell’azien-da o della quota di partecipazione alcapitale della società di famiglia? Intal caso, il carico fiscale di questa at-tribuzione sarebbe il risultato del-l’applicazione dell’aliquota del 4% alvalore eccedente la franchigia di 1 mi-lione di euro.

La Cassazione e i dubbi

È proprio questa, dunque, la temati-ca su cui la Cassazione è intervenutacon la menzionata ordinanza n.32873 del 19 dicembre 2018. Nel ca-so che la Cassazione ha esaminatouna madre aveva attribuito l’azien-da al figlio maschio e costui avevacompensato la sorella, versandole

Dalla Suprema corte un’interpretazione penalizzante per l’intesasul discendente chiamato a proseguire l’attività

TELEFISCO 2019

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tende, ad esempio, il caso in cui il fi-glio beneficiario del patto di famiglia,che sia già socio per la quota del 60% (equindi abbia già il controllo della so-cietà) ottenga il trasferimento a suofavore di un’ulteriore quota di parte-cipazione al capitale sociale (adesempio la quota del 10%), in modo daconsolidare, appunto, la sua situazio-ne di controllo.

Compensazioni tra fratelli

Se tutto quanto precede non presen-ta, in linea di massima, problemi ap-plicativi di particolare complessità,

una questione invece del tutto irrisol-ta dal legislatore è quella delle attri-buzioni che siano fatte ai partecipantial patto di famiglia diversi dal figliobeneficiario dell’azienda o della quo-ta di partecipazione al capitale dellasocietà di famiglia.

Infatti, il testo unico dell’imposta didonazione prende in esame (detas-sandola) l’attribuzione dell’azienda(o della quota di partecipazione al ca-pitale di una società) dal padre al fi-glio, ma non prende in considerazio-ne le “compensazioni” degli altri par-

tecipanti al patto di famiglia.Come visto sopra, la legge prevede

che il figlio beneficiario del trasferi-mento dell’azienda o della società difamiglia provveda a liquidare ai suoifratelli attribuendo loro una sommadi danaro (o altri beni). Allora ci si do-manda quale sia il trattamento fiscaledi questa attribuzione.

Deve considerarsi come se fosseuna donazione tra fratelli? In tal caso,il carico fiscale di questa attribuzione(tassata con l’imposta di donazione)sarebbe quello risultante dall’appli-cazione dell’aliquota del 6% al valoredell’attribuzione eccedente la soglia(franchigia) di 100mila euro.

Deve invece considerarsi comeun’attribuzione che è materialmenteeffettuata tra fratelli, ma che si deveintendere come se fosse effettuata dalpadre, per il tramite del figlio benefi-ciato con il trasferimento dell’azien-da o della quota di partecipazione alcapitale della società di famiglia? Intal caso, il carico fiscale di questa at-tribuzione sarebbe il risultato del-l’applicazione dell’aliquota del 4% alvalore eccedente la franchigia di 1 mi-lione di euro.

La Cassazione e i dubbi

È proprio questa, dunque, la temati-ca su cui la Cassazione è intervenutacon la menzionata ordinanza n.32873 del 19 dicembre 2018. Nel ca-so che la Cassazione ha esaminatouna madre aveva attribuito l’azien-da al figlio maschio e costui avevacompensato la sorella, versandole

Dalla Suprema corte un’interpretazionepenalizzante per l’intesasul discendente chiamatoa proseguire l’attività

PASSAGGIO GENERAZIONALE

37

una somma in denaro. Quest’ultima attribuzione era stata

tassata, in sede di registrazione delcontratto recante il patto di famiglia,con l’aliquota del 4% per il valore ec-cedente la franchigia di 1 milione (e,cioè, come se fosse stata una dona-zione “indirettamente” effettuatadalla madre a favore della figlia). Lastessa impostazione era stata avallatadalla Ctr Lombardia nella sentenza 41del 6 maggio 2011.

Giudicando la fiscalità di questa“compensazione” tra fratelli, la con-clusione della Cassazione è stata in-vece quella di ritenerla una donazio-ne che abbia come donante l’assegna-tario dell’azienda e come donatario illegittimario non assegnatario.

Questa conclusione non pare possaessere condivisa.

Infatti, intravedere, nel patto di fa-miglia, una donazione tra fratelli perle “compensazioni” che tra essi inter-corrano, significa configurare il pattodi famiglia come una «donazione mo-dale» (e cioè caratterizzata da un gra-vame a favore del donatario): ora, èsenz’altro vero che il legittimario be-neficiario dell’azienda o della quotadi partecipazione al capitale della so-cietà di famiglia, compensando i suoifratelli, adempie a un obbligo che incapo al medesimo origina per effettodel patto di famiglia (quindi già daquesto si nota che non si tratta esatta-mente di una liberalità, anzi); ma è ve-ro soprattutto che, ricevendo l’attri-buzione dal fratello beneficiario del-l’impresa di famiglia, i fratelli di co-stui perdono il diritto a pretendere la

collazione e il diritto ad agire conl’azione di riduzione verso il fratellobeneficiario del trasferimento del-l’azienda o della quota di partecipa-zione alla società di famiglia, se l’at-tribuzione da lui ricevuta eccede lasua legittima.

In sostanza, se il patto di famigliaprevede un’attribuzione di 100 daldisponente al legittimario assegna-tario e un’attribuzione di 20 da co-stui al fratello non assegnatario, nelpatrimonio del legittimario asse-gnatario vi è un incremento di (100 –20 =) 80, mentre il patrimonio del le-gittimario non assegnatario non siincrementa di alcunché, perché eglibensì acquisisce un valore di 20 masostanzialmente perde ogni pretesasull’eredità paterna.

© RIPRODUZIONE RISERVATA

LA LIQUIDAZIONE DEI LEGITTIMARI

Cassazione32823/2018: aliquota 6%

Se il figlio assegnatario dell’impresaliquida gli altri fratelli:

Infatti: non è una donazione modale; non è una donazione fra fratelli; il fratello che riscuote il credito compensa questa sualiquidazione con la perdita dell’azione di riduzione e del diritto alla collazione.

Tesi meno rigorosa: aliquota 4% con franchigia di 1 milione

Franchigia di 100mila euro

5. IL PRESCELTO LIQUIDA I FRATELLI

PASSAGGIO GENERAZIONALE

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una somma in denaro.Quest’ultima attribuzione era stata

tassata, in sede di registrazione delcontratto recante il patto di famiglia,con l’aliquota del 4% per il valore ec-cedente la franchigia di 1 milione (e,cioè, come se fosse stata una dona-zione “indirettamente” effettuatadalla madre a favore della figlia). Lastessa impostazione era stata avallatadalla Ctr Lombardia nella sentenza 41del 6 maggio 2011.

Giudicando la fiscalità di questa“compensazione” tra fratelli, la con-clusione della Cassazione è stata in-vece quella di ritenerla una donazio-ne che abbia come donante l’assegna-tario dell’azienda e come donatario illegittimario non assegnatario.

Questa conclusione non pare possaessere condivisa.

Infatti, intravedere, nel patto di fa-miglia, una donazione tra fratelli perle “compensazioni” che tra essi inter-corrano, significa configurare il pattodi famiglia come una «donazione mo-dale» (e cioè caratterizzata da un gra-vame a favore del donatario): ora, èsenz’altro vero che il legittimario be-neficiario dell’azienda o della quotadi partecipazione al capitale della so-cietà di famiglia, compensando i suoifratelli, adempie a un obbligo che incapo al medesimo origina per effettodel patto di famiglia (quindi già daquesto si nota che non si tratta esatta-mente di una liberalità, anzi); ma è ve-ro soprattutto che, ricevendo l’attri-buzione dal fratello beneficiario del-l’impresa di famiglia, i fratelli di co-stui perdono il diritto a pretendere la

collazione e il diritto ad agire conl’azione di riduzione verso il fratellobeneficiario del trasferimento del-l’azienda o della quota di partecipa-zione alla società di famiglia, se l’at-tribuzione da lui ricevuta eccede lasua legittima.

In sostanza, se il patto di famigliaprevede un’attribuzione di 100 daldisponente al legittimario assegna-tario e un’attribuzione di 20 da co-stui al fratello non assegnatario, nelpatrimonio del legittimario asse-gnatario vi è un incremento di (100 –20 =) 80, mentre il patrimonio del le-gittimario non assegnatario non siincrementa di alcunché, perché eglibensì acquisisce un valore di 20 masostanzialmente perde ogni pretesasull’eredità paterna.

© RIPRODUZIONE RISERVATA

LA LIQUIDAZIONE DEI LEGITTIMARI

Cassazione32823/2018: aliquota 6%

Se il figlio assegnatario dell’impresaliquida gli altri fratelli:

Infatti: non è una donazione modale; non è una donazione fra fratelli; il fratello che riscuote il credito compensa questa sualiquidazione con la perdita dell’azione di riduzione e del diritto alla collazione.

Tesi meno rigorosa: aliquota 4% con franchigia di 1 milione

Franchigia di 100mila euro

5. IL PRESCELTO LIQUIDA I FRATELLI

TELEFISCO 2019

38

Il nuovo alfabetodelle crisi d’impresa

La riforma abolisce il termine «fallimento»e punta a prevenirei defaultestendendola vigilanza e introducendo la proceduradi allerta

L e procedure concorsualima, in linea generale, tut-ta la materia dell’insol-venza, hanno visto succe-dersi negli ultimi tempi

una serie di modifiche legislative, re-stando però sempre ancorate allanormativa di base costituita dal Regiodecreto del 19 marzo 1942, n. 267.

Questo modo un po’ convulso di le-giferare ha accentuato il divario tra ledisposizioni innovate e quelle “tradi-zionali” che restano legate a un conte-sto storico molto lontano dall’attuale.Di qui la necessità di mettere mano atutta la materia con un intervento or-ganico per riportare linearità all’inte-ro corpus normativo, in tal modo dan-do anche seguito alle sollecitazioniprovenienti dall’Unione europea con,ad esempio, il Regolamento (Ue)

NicolaCavalluzzorelatore

TELEFISCO 2019

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Il nuovo alfabetodelle crisi d’impresa

La riforma abolisce il termine «fallimento»e punta a prevenirei defaultestendendola vigilanzae introducendola proceduradi allerta

L e procedure concorsualima, in linea generale, tut-ta la materia dell’insol-venza, hanno visto succe-dersi negli ultimi tempi

una serie di modifiche legislative, re-stando però sempre ancorate allanormativa di base costituita dal Regiodecreto del 19 marzo 1942, n. 267.

Questo modo un po’ convulso di le-giferare ha accentuato il divario tra ledisposizioni innovate e quelle “tradi-zionali” che restano legate a un conte-sto storico molto lontano dall’attuale.Di qui la necessità di mettere mano atutta la materia con un intervento or-ganico per riportare linearità all’inte-ro corpus normativo, in tal modo dan-do anche seguito alle sollecitazioniprovenienti dall’Unione europea con,ad esempio, il Regolamento (Ue)

NicolaCavalluzzorelatore

CRISI D’IMPRESA

39

2015/848 e la raccomandazione n.2014/135/UE del 12 marzo 2014.

La riforma

Questo intervento è stato attuato conla legge 155/2017 che contiene la dele-ga al Governo per la riforma della crisid’impresa e dell’insolvenza. Proprionel mese di gennaio il consiglio deiministri ha approvato il decreto legi-slativo, recependo le indicazioni rac-colte durante la consultazione.

La riforma della crisi d’impresa, daun lato, cancella l’espressione «falli-mento» considerata negativa e scre-ditante per chi lo subisce e, dall’altro,definisce i concetti di:7 «crisi», ovvero lo stato di difficol-tà economica che rende probabilel’insolvenza; 7 «insolvenza», ovvero fatti che di-mostrano l’incapacità di soddisfareregolarmente le proprie obbligazioni.

Ma l’innovazione più interessan-te è l’introduzione di una procedu-ra d’allerta e di composizione assi-stita della crisi.

La procedura di allerta

Per favorire l’emersione tempestivadella crisi e della perdita del goingconcern, la riforma (integrando l’ar-ticolo 2086 del Codice civile, richia-mato nei successivi articoli 2257,2380-bis, 2409-novies e 2475) ob-bliga l’imprenditore (diverso daquello individuale) a implementareun assetto organizzativo, ammini-strativo e contabile adeguato e ad at-

tivarsi senza indugio per l’adozionee l’attuazione di uno degli strumentiprevisti per il superamento della cri-si. Inoltre, introduce particolari one-ri di segnalazione in capo ad alcunisoggetti qualificati (organo di con-trollo, revisore, creditori pubblici) inpresenza di indizi di crisi quali glisquilibri di natura patrimoniale,reddituale e finanziario rilevabili at-traverso appositi indici la cui elabo-razione è demandata al Consiglionazionale dei dottori commercialistied esperti contabili.

L’obbligo di segnalazione

La riforma demanda, tra l’altro, all’or-gano di controllo la tempestiva rileva-zione della crisi e, qualora ne ricorra-no le circostanze, anche l’eventuale

LE PRECEDENTIMODIFICHE RILEVANTI

LE ULTIME NOVITÀ

Dlgs 5/2006

Dlgs 169/2007

Dlgs 180/2015

Dlgs 54/2018

Sostituto termine“fallimento”

Definiti i concetti di “crisi” e “insolvenza”

Procedura allertae composizioneassistita crisi

1. LE RIFORME

CRISI D’IMPRESA

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2015/848 e la raccomandazione n.2014/135/UE del 12 marzo 2014.

La riforma

Questo intervento è stato attuato conla legge 155/2017 che contiene la dele-ga al Governo per la riforma della crisid’impresa e dell’insolvenza. Proprionel mese di gennaio il consiglio deiministri ha approvato il decreto legi-slativo, recependo le indicazioni rac-colte durante la consultazione.

La riforma della crisi d’impresa, daun lato, cancella l’espressione «falli-mento» considerata negativa e scre-ditante per chi lo subisce e, dall’altro,definisce i concetti di:7 «crisi», ovvero lo stato di difficol-tà economica che rende probabilel’insolvenza; 7 «insolvenza», ovvero fatti che di-mostrano l’incapacità di soddisfareregolarmente le proprie obbligazioni.

Ma l’innovazione più interessan-te è l’introduzione di una procedu-ra d’allerta e di composizione assi-stita della crisi.

La procedura di allerta

Per favorire l’emersione tempestivadella crisi e della perdita del goingconcern, la riforma (integrando l’ar-ticolo 2086 del Codice civile, richia-mato nei successivi articoli 2257,2380-bis, 2409-novies e 2475) ob-bliga l’imprenditore (diverso daquello individuale) a implementareun assetto organizzativo, ammini-strativo e contabile adeguato e ad at-

tivarsi senza indugio per l’adozionee l’attuazione di uno degli strumentiprevisti per il superamento della cri-si. Inoltre, introduce particolari one-ri di segnalazione in capo ad alcunisoggetti qualificati (organo di con-trollo, revisore, creditori pubblici) inpresenza di indizi di crisi quali glisquilibri di natura patrimoniale,reddituale e finanziario rilevabili at-traverso appositi indici la cui elabo-razione è demandata al Consiglionazionale dei dottori commercialistied esperti contabili.

L’obbligo di segnalazione

La riforma demanda, tra l’altro, all’or-gano di controllo la tempestiva rileva-zione della crisi e, qualora ne ricorra-no le circostanze, anche l’eventuale

LE PRECEDENTIMODIFICHE RILEVANTI

LE ULTIMENOVITÀ

Dlgs 5/2006

Dlgs 169/2007

Dlgs 180/2015

Dlgs 54/2018

Sostituto termine“fallimento”

Definiti i concettidi “crisi” e “insolvenza”

Procedura allertae composizioneassistita crisi

1. LE RIFORME

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accertamento della perdita della con-tinuità aziendale. Il legislatore haquindi indicato quali soggetti chia-mati a intercettare i segnali di crisi, inparticolare, l’organo di controllo so-cietario (collegio sindacale o sindacounico) e il revisore legale, ciascunonell’ambito delle proprie funzioni.

Questi soggetti hanno infatti l’ob-bligo di verificare che l’organo ammi-nistrativo valuti costantemente, assu-mendo le conseguenti idonee iniziati-ve, se l’assetto organizzativo dell’im-presa è adeguato, nonché se sussistel’equilibrio economico finanziario equale è il prevedibile andamento della

gestione, nonché di segnalare imme-diatamente allo stesso organo ammi-nistrativo l’esistenza di fondati indizidella crisi (articolo 14 dello schema didecreto legislativo).

La segnalazione deve essere moti-vata, fatta per iscritto, a mezzo postaelettronica certificata o comunque con mezzi che assicurino la prova del-l’avvenuta ricezione, e deve contenerela fissazione di un congruo termine,non superiore a trenta giorni, entro ilquale l’organo amministrativo deve riferire in ordine alle soluzioni indivi-duate e alle iniziative intraprese. In ca-so di omessa o inadeguata risposta,ovvero di mancata adozione nei suc-cessivi sessanta giorni delle misure ri-

tenute necessarie per superare lo sta-to di crisi, i soggetti di cui al comma 1informano senza indugio l’organi-smo di composizione della crisi d’im-presa («Ocri»), fornendo ogni ele-mento utile per le relative determina-zioni, anche in deroga al disposto del-l’articolo 2407, primo comma, del Codice civile quanto all’obbligo di se-gretezza.

La tempestiva segnalazione all’or-gano amministrativo costituiscecausa di esonero dalla responsabili-tà solidale per le conseguenze pre-giudizievoli delle omissioni o azionisuccessivamente poste in essere dal

predetto organo, che non siano con-seguenza diretta di decisioni assun-te prima della segnalazione, a condi-zione che, nei casi di mancata rispo-sta degli amministratori, sia stata ef-fettuata tempestiva segnalazioneall’Ocri. Non costituisce giusta cau-sa di revoca dall’incarico la segnala-zione effettuata dai membri dell’or-gano di controllo.

Entro quindici giorni lavoratividalla ricezione della segnalazione odell’istanza del debitore, l’Ocri con-voca dinanzi al collegio nominato ildebitore medesimo nonché, quandosi tratta di società dotata di organi dicontrollo, i componenti di questi ul-timi, per l’audizione in via riservata e

Il collegio sindacale e i revisori legali devono intercettare i segnali di pericolo per la continuità aziendale e avvisare l’organo amministrativo

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accertamento della perdita della con-tinuità aziendale. Il legislatore haquindi indicato quali soggetti chia-mati a intercettare i segnali di crisi, inparticolare, l’organo di controllo so-cietario (collegio sindacale o sindacounico) e il revisore legale, ciascunonell’ambito delle proprie funzioni.

Questi soggetti hanno infatti l’ob-bligo di verificare che l’organo ammi-nistrativo valuti costantemente, assu-mendo le conseguenti idonee iniziati-ve, se l’assetto organizzativo dell’im-presa è adeguato, nonché se sussistel’equilibrio economico finanziario equale è il prevedibile andamento della

gestione, nonché di segnalare imme-diatamente allo stesso organo ammi-nistrativo l’esistenza di fondati indizidella crisi (articolo 14 dello schema didecreto legislativo).

La segnalazione deve essere moti-vata, fatta per iscritto, a mezzo postaelettronica certificata o comunque con mezzi che assicurino la prova del-l’avvenuta ricezione, e deve contenerela fissazione di un congruo termine,non superiore a trenta giorni, entro ilquale l’organo amministrativo deve riferire in ordine alle soluzioni indivi-duate e alle iniziative intraprese. In ca-so di omessa o inadeguata risposta,ovvero di mancata adozione nei suc-cessivi sessanta giorni delle misure ri-

tenute necessarie per superare lo sta-to di crisi, i soggetti di cui al comma 1informano senza indugio l’organi-smo di composizione della crisi d’im-presa («Ocri»), fornendo ogni ele-mento utile per le relative determina-zioni, anche in deroga al disposto del-l’articolo 2407, primo comma, delCodice civile quanto all’obbligo di se-gretezza.

La tempestiva segnalazione all’or-gano amministrativo costituiscecausa di esonero dalla responsabili-tà solidale per le conseguenze pre-giudizievoli delle omissioni o azionisuccessivamente poste in essere dal

predetto organo, che non siano con-seguenza diretta di decisioni assun-te prima della segnalazione, a condi-zione che, nei casi di mancata rispo-sta degli amministratori, sia stata ef-fettuata tempestiva segnalazioneall’Ocri. Non costituisce giusta cau-sa di revoca dall’incarico la segnala-zione effettuata dai membri dell’or-gano di controllo.

Entro quindici giorni lavoratividalla ricezione della segnalazione odell’istanza del debitore, l’Ocri con-voca dinanzi al collegio nominato ildebitore medesimo nonché, quandosi tratta di società dotata di organi dicontrollo, i componenti di questi ul-timi, per l’audizione in via riservata e

Il collegio sindacale e i revisori legali devonointercettare i segnali di pericolo per la continuitàaziendale e avvisare l’organo amministrativo

CRISI D’IMPRESA

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confidenziale.L’Ocri dispone in ogni caso l’archi-

viazione quando l’organo di control-lo societario, se esistente o, in suamancanza, un professionista indi-pendente, attesta l’esistenza di credi-ti di imposta o di altri crediti versopubbliche amministrazioni per i qua-li sono decorsi novanta giorni dallamessa in mora, per un ammontarecomplessivo che, portato in compen-sazione con i debiti, determina ilmancato superamento delle soglie dicui all’articolo 15, comma 2, lettere a),b) e c) dello schema di decreto legisla-tivo sulla crisi di impresa.

La crisi è riscontrabile precocemen-te se si è in grado di “intercettare” qua-li siano gli effettivi segnali della stes-sa. A tal riguardo un importante con-tributo è stato fornito dalla Fondazio-ne nazionale dei commercialisti conun documento divulgato nel febbraio2018, con il quale la Fondazione hafornito le linee guida per mettere inatto le corrette procedure di “allerta”,finalizzate all’emersione precoce del-la crisi d’impresa.

Al riguardo viene immediatamenteprecisato che, mentre l’insolvenza èpur sempre rappresentativa di unostato di crisi, non è in assoluto dettoche una qualunque crisi d’aziendacausi l’insolvenza o possa tradursi ininsolvenza. Infatti autorevole dottri-na ha individuato in ben quattro le fa-si in cui si sviluppa la crisi, e solo inpresenza dell’ultima fase, e in assenzadi tempestive manovre di risanamen-to, potrebbe manifestarsi il dissesto.Pertanto, ancorché funzionalmente

collegate, la crisi e l’insolvenza rap-presentano concetti autonomi, seb-bene la prima in determinate circo-stanze anticipi la seconda che perl’appunto, ne potrebbe costituire unapossibile evoluzione.

La crisi presuppone una versioneprospettica e non più storica, volta a individuare l’incapacità futura diadempiere sia alle obbligazioni già as-sunte sia a quelle prevedibili nel nor-male corso dell’attività.

Al fine di individuare le aree di insi-stenza dei due fenomeni (crisi e insol-venza) viene suggerito di ricorrere aidati contabili (o storici) in un’otticaspazio-temporale più ampia, non li-mitata a singoli elementi, tenendoanche conto del contesto socio-eco-nomico in cui opera l’impresa. Crisi einsolvenza vanno inoltre analizzati

Crisi

Insolvenza

Stato di difficoltà che rendeprobabile l’insolvenza si manifestacon incapacità flussi di cassa futuri di far fronte a obbligazioni

Si manifesta con inadempimenti che dimostrino incapacità del debitore di soddisfareregolarmente le proprieobbligazioni

2. LE DEFINIZIONI

CRISI D’IMPRESA

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confidenziale.L’Ocri dispone in ogni caso l’archi-

viazione quando l’organo di control-lo societario, se esistente o, in suamancanza, un professionista indi-pendente, attesta l’esistenza di credi-ti di imposta o di altri crediti versopubbliche amministrazioni per i qua-li sono decorsi novanta giorni dallamessa in mora, per un ammontarecomplessivo che, portato in compen-sazione con i debiti, determina ilmancato superamento delle soglie dicui all’articolo 15, comma 2, lettere a),b) e c) dello schema di decreto legisla-tivo sulla crisi di impresa.

La crisi è riscontrabile precocemen-te se si è in grado di “intercettare” qua-li siano gli effettivi segnali della stes-sa. A tal riguardo un importante con-tributo è stato fornito dalla Fondazio-ne nazionale dei commercialisti conun documento divulgato nel febbraio2018, con il quale la Fondazione hafornito le linee guida per mettere inatto le corrette procedure di “allerta”,finalizzate all’emersione precoce del-la crisi d’impresa.

Al riguardo viene immediatamenteprecisato che, mentre l’insolvenza èpur sempre rappresentativa di unostato di crisi, non è in assoluto dettoche una qualunque crisi d’aziendacausi l’insolvenza o possa tradursi ininsolvenza. Infatti autorevole dottri-na ha individuato in ben quattro le fa-si in cui si sviluppa la crisi, e solo inpresenza dell’ultima fase, e in assenzadi tempestive manovre di risanamen-to, potrebbe manifestarsi il dissesto.Pertanto, ancorché funzionalmente

collegate, la crisi e l’insolvenza rap-presentano concetti autonomi, seb-bene la prima in determinate circo-stanze anticipi la seconda che perl’appunto, ne potrebbe costituire unapossibile evoluzione.

La crisi presuppone una versioneprospettica e non più storica, volta aindividuare l’incapacità futura diadempiere sia alle obbligazioni già as-sunte sia a quelle prevedibili nel nor-male corso dell’attività.

Al fine di individuare le aree di insi-stenza dei due fenomeni (crisi e insol-venza) viene suggerito di ricorrere aidati contabili (o storici) in un’otticaspazio-temporale più ampia, non li-mitata a singoli elementi, tenendoanche conto del contesto socio-eco-nomico in cui opera l’impresa. Crisi einsolvenza vanno inoltre analizzati

Crisi

Insolvenza

Stato di difficoltà che rendeprobabile l’insolvenza si manifestacon incapacità flussi di cassa futuri di far fronte a obbligazioni

Si manifesta con inadempimenti che dimostrino incapacità del debitore di soddisfareregolarmente le proprieobbligazioni

2. LE DEFINIZIONI

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con approcci specifici in quanto se èpossibile che vi siano indicatori uni-voci dello stato di insolvenza (reitera-ta incapacità di adempimento deglioneri previdenziali, dei debiti erariali,pendenze nei confronti dei fornitorieccetera), lo stesso non è per forza perlo stato di crisi.

È inoltre prevista una procedura disegnalazione esterna (all’articolo 15 del decreto) che compete a taluni cre-ditori pubblici qualificati, e cioè al-l’Agenzia delle Entrate, all’agente del-la riscossione e all’Inps, in presenza didebiti di importo rilevante come iden-tificati dalla stessa disposizione (arti-

colo 15, comma 2). Tutti questi sogget-ti, in presenza di fondati indizi del-l’esistenza della crisi avendo il debito-re superato l’importo rilevante aisensi di legge, hanno l’obbligo di se-gnalarlo immediatamente all’organo amministrativo, che ha novanta gior-ni per regolarizzare l’esposizione o per presentare istanza per la composi-zione assistita della crisi ovvero peraccedere a una procedura di regola-rizzazione della crisi.

In mancanza di rimedio, questi cre-

ditori pubblici qualificati farannouna segnalazione all’Ocri, anche perla segnalazione agli organi di con-trollo della società. A differenza del-l’organo di controllo, il creditorepubblico qualificato deve in ogni ca-so segnalare all’organismo di com-posizione il perdurare di inadempi-menti di importo rilevante.

Il legislatore si premura anche di di-sciplinare sia la responsabilità dell’or-gano di controllo sia di prevedere mi-sure premiali in favore dell’imprendi-tore che tempestivamente proponeistanza all’organismo di composizio-ne della crisi. Per quanto riguarda laprima, i “controllori”, così come in-nanzi identificati, che segnalino agliamministratori in primis e in un se-condo momento all’organismo l’esi-stenza di fondati indizi della crisi, ve-dono azzerarsi la responsabilità soli-dale con gli amministratori per tutte leconseguenze pregiudizievoli dei fattie delle omissioni successivi all’inter-venuta segnalazione. Per quanto ri-guarda i parametri da utilizzare perindividuare i cosiddetti indizi dellacrisi, il delegante individua determi-nati indici significativi quali il rappor-to tra flusso di cassa e attivo, tra patri-monio netto e passivo, tra oneri finan-ziari e ricavi, così come meglio saran-no identificati dal Consiglio nazionaledei dottori commercialisti e degliesperti contabili. Infine, è previsto chele banche e gli intermediari finanziari,nel momento in cui comunichino alcliente variazioni, revisioni o revochedi affidamenti, devono darne imme-diata notizia anche agli organi di con-

In presenza di debiti di importo rilevante è prevista la segnalazione «esterna» da agenzia delle Entrate, Inpse agente della riscossione

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con approcci specifici in quanto se èpossibile che vi siano indicatori uni-voci dello stato di insolvenza (reitera-ta incapacità di adempimento deglioneri previdenziali, dei debiti erariali,pendenze nei confronti dei fornitorieccetera), lo stesso non è per forza perlo stato di crisi.

È inoltre prevista una procedura disegnalazione esterna (all’articolo 15del decreto) che compete a taluni cre-ditori pubblici qualificati, e cioè al-l’Agenzia delle Entrate, all’agente del-la riscossione e all’Inps, in presenza didebiti di importo rilevante come iden-tificati dalla stessa disposizione (arti-

colo 15, comma 2). Tutti questi sogget-ti, in presenza di fondati indizi del-l’esistenza della crisi avendo il debito-re superato l’importo rilevante aisensi di legge, hanno l’obbligo di se-gnalarlo immediatamente all’organo amministrativo, che ha novanta gior-ni per regolarizzare l’esposizione oper presentare istanza per la composi-zione assistita della crisi ovvero peraccedere a una procedura di regola-rizzazione della crisi.

In mancanza di rimedio, questi cre-

ditori pubblici qualificati farannouna segnalazione all’Ocri, anche perla segnalazione agli organi di con-trollo della società. A differenza del-l’organo di controllo, il creditorepubblico qualificato deve in ogni ca-so segnalare all’organismo di com-posizione il perdurare di inadempi-menti di importo rilevante.

Il legislatore si premura anche di di-sciplinare sia la responsabilità dell’or-gano di controllo sia di prevedere mi-sure premiali in favore dell’imprendi-tore che tempestivamente proponeistanza all’organismo di composizio-ne della crisi. Per quanto riguarda laprima, i “controllori”, così come in-nanzi identificati, che segnalino agliamministratori in primis e in un se-condo momento all’organismo l’esi-stenza di fondati indizi della crisi, ve-dono azzerarsi la responsabilità soli-dale con gli amministratori per tutte leconseguenze pregiudizievoli dei fattie delle omissioni successivi all’inter-venuta segnalazione. Per quanto ri-guarda i parametri da utilizzare perindividuare i cosiddetti indizi dellacrisi, il delegante individua determi-nati indici significativi quali il rappor-to tra flusso di cassa e attivo, tra patri-monio netto e passivo, tra oneri finan-ziari e ricavi, così come meglio saran-no identificati dal Consiglio nazionaledei dottori commercialisti e degliesperti contabili. Infine, è previsto chele banche e gli intermediari finanziari,nel momento in cui comunichino alcliente variazioni, revisioni o revochedi affidamenti, devono darne imme-diata notizia anche agli organi di con-

In presenza di debitidi importo rilevante è previstala segnalazione «esterna»da agenzia delle Entrate, Inpse agente della riscossione

CRISI D’IMPRESA

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trollo, ovviamente se esistenti. Anco-ra una volta viene chiamato in causa l’organo di controllo che assume unruolo importante anche nel cercare dianticipare la crisi ovvero di mitigarnele conseguenze.

In realtà, i compiti che la legge impo-ne all’organo di controllo sono moltopiù estesi e tutti hanno come obiettivola tutela delle “ragioni” economichedei terzi, come vedremo nel prosie-guo. Ed è anche questa la ragione perla quale il delegante aveva previsto unabbassamento delle soglie per quellesocietà (rectius: srl) in cui la nomina dell’organo di controllo è solo even-tuale e scatta al superamento di para-metri dimensionali oltre che in pre-senza di altri requisiti.

Srl e organo di controllo

In attuazione della delega, il legislato-re modifica, riducendoli, i parametridi bilancio al cui superamento si rendeobbligatoria la nomina dell’organo dicontrollo del revisore nelle Srl (nelleSpa il collegio sindacale e l’attività direvisione sono sempre obbligatori).La materia è regolata dalle disposizio-ni del Codice civile (articolo 2477) in-tegrate dalle Norme di comporta-mento del collegio sindacale predi-sposte dal Consiglio nazionale deidottori commercialisti e degli esperticontabili (quindi cogenti per gli iscrittiall’Albo, consigliate per tutti gli altrisoggetti che ricoprono l’incarico).

È bene precisare che non si trattadi una scelta (sindaco unico/ colle-gio o revisore) effettiva in quanto il

rinvio alle disposizioni previste perle Spa obbliga comunque alla nomi-na del revisore. Pertanto la Srl potràalternativamente affidare il con-trollo a un revisore o a un organo dicontrollo (monocratico o collegiale)cui affiderà anche la revisione oppu-re a un organo di controllo cui si af-fiancherà un revisore.

L’obbligo nasce allorché la società,per due esercizi consecutivi, presentirequisiti dimensionali ridotti in ma-niera considerevole rispetto a quelliattuali. Infatti il totale dell’attivo dellostato patrimoniale o i ricavi delle ven-dite o delle prestazioni viene ridotto a2 milioni di euro (mentre la soglia at-tuale è di 4,4 milioni per l’attivo e di 8,8milioni per i ricavi) e il numero di di-pendenti occupati in media durantel’esercizio è diminuito a 10 unità (at-

ATTIVITÀNORMA

DI RIFERIMENTO

Attività di vigilanza in generale

Attività di vigilanza sugli amministratori

Verifica del principio della continuità di impresa

La sollecitazione degli amministratori

Articolo 2403,Codice civile

Articoli 2391, 2403 bis, 2405 del Codice civile

Articoli 2423 bis e 2446del Codice civile

Articolo 2406,Codice civile

3. IL CODICE

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trollo, ovviamente se esistenti. Anco-ra una volta viene chiamato in causa l’organo di controllo che assume unruolo importante anche nel cercare dianticipare la crisi ovvero di mitigarnele conseguenze.

In realtà, i compiti che la legge impo-ne all’organo di controllo sono moltopiù estesi e tutti hanno come obiettivola tutela delle “ragioni” economichedei terzi, come vedremo nel prosie-guo. Ed è anche questa la ragione perla quale il delegante aveva previsto unabbassamento delle soglie per quellesocietà (rectius: srl) in cui la nomina dell’organo di controllo è solo even-tuale e scatta al superamento di para-metri dimensionali oltre che in pre-senza di altri requisiti.

Srl e organo di controllo

In attuazione della delega, il legislato-re modifica, riducendoli, i parametridi bilancio al cui superamento si rendeobbligatoria la nomina dell’organo dicontrollo del revisore nelle Srl (nelleSpa il collegio sindacale e l’attività direvisione sono sempre obbligatori).La materia è regolata dalle disposizio-ni del Codice civile (articolo 2477) in-tegrate dalle Norme di comporta-mento del collegio sindacale predi-sposte dal Consiglio nazionale deidottori commercialisti e degli esperticontabili (quindi cogenti per gli iscrittiall’Albo, consigliate per tutti gli altrisoggetti che ricoprono l’incarico).

È bene precisare che non si trattadi una scelta (sindaco unico/ colle-gio o revisore) effettiva in quanto il

rinvio alle disposizioni previste perle Spa obbliga comunque alla nomi-na del revisore. Pertanto la Srl potràalternativamente affidare il con-trollo a un revisore o a un organo dicontrollo (monocratico o collegiale)cui affiderà anche la revisione oppu-re a un organo di controllo cui si af-fiancherà un revisore.

L’obbligo nasce allorché la società,per due esercizi consecutivi, presentirequisiti dimensionali ridotti in ma-niera considerevole rispetto a quelliattuali. Infatti il totale dell’attivo dellostato patrimoniale o i ricavi delle ven-dite o delle prestazioni viene ridotto a2 milioni di euro (mentre la soglia at-tuale è di 4,4 milioni per l’attivo e di 8,8milioni per i ricavi) e il numero di di-pendenti occupati in media durantel’esercizio è diminuito a 10 unità (at-

ATTIVITÀNORMA

DI RIFERIMENTO

Attività di vigilanza in generale

Attività di vigilanza sugli amministratori

Verifica del principiodella continuità di impresa

La sollecitazione degli amministratori

Articolo 2403,Codice civile

Articoli 2391, 2403 bis, 2405 del Codice civile

Articoli 2423 bis e 2446del Codice civile

Articolo 2406,Codice civile

3. IL CODICE

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tualmente la richiesta è che siano al-meno 50 unità).

La legge delega di riforma della di-sciplina della crisi di impresa e del-l’insolvenza, oltre ad abbassare le so-glie previste per la nomina obbligato-ria dell’organo di controllo o del revi-sore nelle Srl, ampliando quindi isoggetti che avranno necessità diprocedere alla nomina, intervieneanche per meglio regolare la fattispe-cie della mancata nomina, preveden-

do che tra i soggetti legittimati a se-gnalare al Tribunale l’omissionerientri anche il conservatore del Regi-stro dell’imprese. L’obbligo di nomi-na cessa quando per tre (attualmente2) esercizi consecutivi non sia supe-rato alcuno dei limiti dimensionaliinnanzi ricordati.

Ulteriore novità è che sarà sufficien-te il superamento anche di uno solodei predetti limiti per due esercizi consecutivi, mentre la norma attualeprevede il superamento di due ele-menti per due esercizi consecutivi.Anche questo aspetto amplia la plateadei soggetti interessati dalla modificanormativa che va adintervenire diret-tamente sul Codice civile.

Per completezza espositiva si pre-cisa che, oltre ai casi predetti, l’obbli-gatorietà scatta oggi anche quando lasocietà è tenuta alla redazione del bi-

lancio consolidato o controlla unasocietà soggetta alla revisione legaledei conti o ancora quando emette ti-toli di debito o è controllata da unaquotata o esercita attività sportivaprofessionistica. Nessuna novità ov-viamente per le Spa, che sono sempreobbligate alla nomina del collegiosindacale e ad affidare l’incarico dellarevisione legale dei conti.

Al di fuori di tali casi, invece, è rimes-sa all’autonomia statutaria della sin-

gola Srl la scelta di nominare i control-lori, nonché la determinazione delle competenze e dei poteri degli stessi.

Quando scatta l’obbligo

In linea generale, ai sensi dell’articolo2477, comma 6, il presupposto si veri-fica con l’Assemblea che approva il bi-lancio in cui vengono superati i limiti.A partire da tale data ci sono trenta giorni per provvedere.

Venendo però incontro alle esi-genze del mondo produttivo, il Go-verno, per le società in esercizio, hafissato un termine più ampio di novemesi sia per procedere alla nominadell’organo di controllo/revisore siaper adeguare gli statuti. Tale terminedecorre dalla data di entrata in vigo-re della norma come novellata, che èfissata nel trentesimo giorno suc-

Si abbassano notevolmente i limiti di fatturato, dipendenti e attivo dello stato patrimoniale che obbligano le Srl al collegio sindacale e al revisore

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tualmente la richiesta è che siano al-meno 50 unità).

La legge delega di riforma della di-sciplina della crisi di impresa e del-l’insolvenza, oltre ad abbassare le so-glie previste per la nomina obbligato-ria dell’organo di controllo o del revi-sore nelle Srl, ampliando quindi isoggetti che avranno necessità diprocedere alla nomina, intervieneanche per meglio regolare la fattispe-cie della mancata nomina, preveden-

do che tra i soggetti legittimati a se-gnalare al Tribunale l’omissionerientri anche il conservatore del Regi-stro dell’imprese. L’obbligo di nomi-na cessa quando per tre (attualmente2) esercizi consecutivi non sia supe-rato alcuno dei limiti dimensionaliinnanzi ricordati.

Ulteriore novità è che sarà sufficien-te il superamento anche di uno solodei predetti limiti per due eserciziconsecutivi, mentre la norma attualeprevede il superamento di due ele-menti per due esercizi consecutivi.Anche questo aspetto amplia la plateadei soggetti interessati dalla modificanormativa che va adintervenire diret-tamente sul Codice civile.

Per completezza espositiva si pre-cisa che, oltre ai casi predetti, l’obbli-gatorietà scatta oggi anche quando lasocietà è tenuta alla redazione del bi-

lancio consolidato o controlla unasocietà soggetta alla revisione legaledei conti o ancora quando emette ti-toli di debito o è controllata da unaquotata o esercita attività sportivaprofessionistica. Nessuna novità ov-viamente per le Spa, che sono sempreobbligate alla nomina del collegiosindacale e ad affidare l’incarico dellarevisione legale dei conti.

Al di fuori di tali casi, invece, è rimes-sa all’autonomia statutaria della sin-

gola Srl la scelta di nominare i control-lori, nonché la determinazione dellecompetenze e dei poteri degli stessi.

Quando scatta l’obbligo

In linea generale, ai sensi dell’articolo2477, comma 6, il presupposto si veri-fica con l’Assemblea che approva il bi-lancio in cui vengono superati i limiti.A partire da tale data ci sono trenta giorni per provvedere.

Venendo però incontro alle esi-genze del mondo produttivo, il Go-verno, per le società in esercizio, hafissato un termine più ampio di novemesi sia per procedere alla nominadell’organo di controllo/revisore siaper adeguare gli statuti. Tale terminedecorre dalla data di entrata in vigo-re della norma come novellata, che èfissata nel trentesimo giorno suc-

Si abbassano notevolmente i limiti di fatturato, dipendenti e attivo dello stato patrimoniale che obbligano le Srl al collegio sindacale e al revisore

CRISI D’IMPRESA

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cessivo alla pubblicazione in Gazzet-ta Ufficiale.

L’organo di controllo

Come segnalato in precedenza, la rifor-ma affida un ruolo importante all’orga-no di controllo e al revisore nell’inter-cettare quei segnali che favoriscano l’emersione tempestiva della crisi e laconseguente partenza altrettanto tem-pestiva delle misure di allerta. Con ciò perseguendo uno degli obiettivi dellaRaccomandazione n. 2014/135/UE, consistente nel permettere alle impre-se sane ma in difficoltà finanziaria di ri-strutturarsi per evitare l’insolvenza eproseguire nell’attività. D’altra parte si tratta dell’organo che ex lege è incari-cato di vigilare anche sul rispetto deiprincipi di corretta amministrazione, al fine di evitare che chi gestisce l’azien-da possa compiere operazioni che, in-ter alia, compromettano l’integrità del patrimonio sociale.

Ma vediamo meglio il ruolo dell’or-gano di controllo e del revisore, che appunto giustifica l’enfasi posta dallegislatore della riforma su tali sog-getti e l’allargamento della platea dicoloro che saranno obbligati a nomi-narli. Abbiamo già evidenziato che laSrl, se obbligata, deve nominare inogni caso il revisore cui eventualmen-te potrà affiancare un organo sindaca-le monocratico o collegiale con le ca-ratteristiche ricordate più sopra. Inpresenza del solo revisore, questi ef-fettuerà le attività di cui all’articolo 14del decreto legislativo 39/10 (controllicontabilità e rilevazione fatti gestio-

nali; rilascio relazione); l’organo dicontrollo invece vigilerà ai sensi del-l’articolo 2403, effettuando: 7 controlli preventivi (es. esame degliordini del giorno di assemblee, consi-gli di amministrazione, comitato ese-cutivo eccetera); 7 controlli contestuali (partecipazio-ne ai cda o incontri con l’amministra-tore unico, alle assemblee ecc.); 7 controlli successivi (ispezioni e controlli).

L’attività deve estendersi al control-lo delle procedure, degli assetti orga-nizzativi e degli strumenti della socie-tà non limitandosi a quella di merocontrollo delle decisioni assunte. Nel-la propria attività di vigilanza il sinda-co/collegio seleziona i controlli in ba-se all’identificazione e la valutazionedei rischi (risk approach) con modalità

Statodi debolezza

Quando vi è una scarsa produzionedi reddito

Pre-dissestoQuando su uno stato di debolezzasi innesta uno squilibrio fondamentalecon la connessa scomparsa di redditivitafavore di beneficiarie possedute ciascunada un gruppo familiare

Stato di insolvenza

Situazione di impotenza, funzionalee non transitoria, che non permette disoddisfare regolarmente e con mezzinormali le proprie obbligazioni peril venir meno delle condizioni di liquiditàe di credito necessarie all’attività

I primi segnaliRitardo continuo nei pagamenti deifornitori, delle retribuzioni ai dipendenti edelle imposte; licenziamenti del personaleo dei vertici aziendali; impiego delle riserveaccumulate sino a quel momento

4. I LIVELLI DI CRISI

CRISI D’IMPRESA

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cessivo alla pubblicazione in Gazzet-ta Ufficiale.

L’organo di controllo

Come segnalato in precedenza, la rifor-ma affida un ruolo importante all’orga-no di controllo e al revisore nell’inter-cettare quei segnali che favoriscanol’emersione tempestiva della crisi e laconseguente partenza altrettanto tem-pestiva delle misure di allerta. Con ciòperseguendo uno degli obiettivi dellaRaccomandazione n. 2014/135/UE, consistente nel permettere alle impre-se sane ma in difficoltà finanziaria di ri-strutturarsi per evitare l’insolvenza eproseguire nell’attività. D’altra parte sitratta dell’organo che ex lege è incari-cato di vigilare anche sul rispetto deiprincipi di corretta amministrazione,al fine di evitare che chi gestisce l’azien-da possa compiere operazioni che, in-ter alia, compromettano l’integrità delpatrimonio sociale.

Ma vediamo meglio il ruolo dell’or-gano di controllo e del revisore, cheappunto giustifica l’enfasi posta dallegislatore della riforma su tali sog-getti e l’allargamento della platea dicoloro che saranno obbligati a nomi-narli. Abbiamo già evidenziato che laSrl, se obbligata, deve nominare inogni caso il revisore cui eventualmen-te potrà affiancare un organo sindaca-le monocratico o collegiale con le ca-ratteristiche ricordate più sopra. Inpresenza del solo revisore, questi ef-fettuerà le attività di cui all’articolo 14del decreto legislativo 39/10 (controllicontabilità e rilevazione fatti gestio-

nali; rilascio relazione); l’organo dicontrollo invece vigilerà ai sensi del-l’articolo 2403, effettuando: 7 controlli preventivi (es. esame degliordini del giorno di assemblee, consi-gli di amministrazione, comitato ese-cutivo eccetera); 7 controlli contestuali (partecipazio-ne ai cda o incontri con l’amministra-tore unico, alle assemblee ecc.); 7 controlli successivi (ispezionie controlli).

L’attività deve estendersi al control-lo delle procedure, degli assetti orga-nizzativi e degli strumenti della socie-tà non limitandosi a quella di merocontrollo delle decisioni assunte. Nel-la propria attività di vigilanza il sinda-co/collegio seleziona i controlli in ba-se all’identificazione e la valutazionedei rischi (risk approach) con modalità

Statodi debolezza

Quando vi è una scarsa produzionedi reddito

Pre-dissestoQuando su uno stato di debolezzasi innesta uno squilibrio fondamentalecon la connessa scomparsa di redditivitafaff vore di benefiff ciarie possedute ciascunada un gruppo faff miliare

Statodi insolvenza

Situazione di impotenza, funzionalee non transitoria, che non permette disoddisfare regolarmente e con mezzinormali le proprie obbligazioni peril venir meno delle condizioni di liquiditàe di credito necessarie all’attività

I primi segnaliRitardo continuo nei pagamenti deifornitori, delle retribuzioni ai dipendenti edelle imposte; licenziamenti del personaleo dei vertici aziendali; impiego delle riserveaccumulate sino a quel momento

4. I LIVELLI DI CRISI

TELEFISCO 2019

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adeguate alle dimensioni ed alle altrecaratteristiche, anche organizzative,specifiche dell’impresa assoggettata acontrollo. Nell’effettuare l’identifica-zione dei rischi determina i rischi ge-nerici e quelli specifici, attribuendoagli stessi una diversa intensità e pe-riodicità di controllo.

Laddove l’analisi evidenzi la neces-sità di applicare misure di salvaguar-dia in relazione a concreti rischi chepotrebbero comportare violazioni dilegge o di statuto ovvero la mancata oinesatta applicazione dei principi di

corretta amministrazione, il sindacorichiederà all’organo amministrativol’attuazione delle opportune azioni dimiglioramento, la cui realizzazioneva monitorata nel corso dell’incarico,al fine di verificarne l’efficacia. Nel ca-so in cui tali azioni non siano ritenutesufficienti, il collegio adotta le inizia-tive previste dalla legge per la rimo-zione delle violazioni.

Vigilanza sulla leggee sullo statuto L’attività di vigilanza in esame èesercitata mediante l’acquisizione

delle informazioni ritenute rile-vanti attraverso: 7 la partecipazione alle riunioni degliorgani sociali; 7 lo scambio di informazioni congli amministratori, nonché con gliorgani di controllo delle societàcontrollate; 7 l’acquisizione periodica di informa-zioni dagli amministratori delegati; 7 l’acquisizione di informazioni dalsoggetto incaricato della revisione le-gale dei conti; 7 l’espletamento di operazioni diispezione e controllo; 7 la lettura dei verbali precedenti.

Come segnalato, laddove si evi-denzino dei rischi il collegio solleci-ta gli amministratori all’adozionedelle opportune contromisure e, incaso di inerzia, adotta le azioni pre-viste per rimuovere eventuali viola-zioni. Il collegio è comunque tenutoa riassumere le conclusioni dell’at-tività di vigilanza posta in essere inun apposito paragrafo della relazio-ne, da proporre all’assemblea in oc-casione dell’approvazione del bi-lancio di esercizio.

Vigilanza sulla corretta amministrazioneIl sindaco vigila affinché gli ammi-nistratori osservino l’obbligo didiligenza nell’espletamento delloro mandato.

Si tratta di un controllo non già dimerito sull’opportunità e la conve-nienza delle scelte di gestione, masulla legittimità delle scelte stesse e

Il controllo non è di merito ma di legittimità delle scelte effettuate e di conformità rispetto all’oggetto e agli obiettivi della società

TELEFISCO 2019

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adeguate alle dimensioni ed alle altrecaratteristiche, anche organizzative,specifiche dell’impresa assoggettata acontrollo. Nell’effettuare l’identifica-zione dei rischi determina i rischi ge-nerici e quelli specifici, attribuendoagli stessi una diversa intensità e pe-riodicità di controllo.

Laddove l’analisi evidenzi la neces-sità di applicare misure di salvaguar-dia in relazione a concreti rischi chepotrebbero comportare violazioni dilegge o di statuto ovvero la mancata oinesatta applicazione dei principi di

corretta amministrazione, il sindacorichiederà all’organo amministrativol’attuazione delle opportune azioni dimiglioramento, la cui realizzazioneva monitorata nel corso dell’incarico,al fine di verificarne l’efficacia. Nel ca-so in cui tali azioni non siano ritenutesufficienti, il collegio adotta le inizia-tive previste dalla legge per la rimo-zione delle violazioni.

Vigilanza sulla leggee sullo statutoL’attività di vigilanza in esame èesercitata mediante l’acquisizione

delle informazioni ritenute rile-vanti attraverso: 7 la partecipazione alle riunioni degliorgani sociali; 7 lo scambio di informazioni congli amministratori, nonché con gliorgani di controllo delle societàcontrollate; 7 l’acquisizione periodica di informa-zioni dagli amministratori delegati; 7 l’acquisizione di informazioni dalsoggetto incaricato della revisione le-gale dei conti; 7 l’espletamento di operazioni diispezione e controllo;7 la lettura dei verbali precedenti.

Come segnalato, laddove si evi-denzino dei rischi il collegio solleci-ta gli amministratori all’adozionedelle opportune contromisure e, incaso di inerzia, adotta le azioni pre-viste per rimuovere eventuali viola-zioni. Il collegio è comunque tenutoa riassumere le conclusioni dell’at-tività di vigilanza posta in essere inun apposito paragrafo della relazio-ne, da proporre all’assemblea in oc-casione dell’approvazione del bi-lancio di esercizio.

Vigilanza sulla corretta amministrazioneIl sindaco vigila affinché gli ammi-nistratori osservino l’obbligo didiligenza nell’espletamento delloro mandato.

Si tratta di un controllo non già dimerito sull’opportunità e la conve-nienza delle scelte di gestione, masulla legittimità delle scelte stesse e

Il controllo non è di merito ma di legittimità delle scelte effettuate e di conformitàrispetto all’oggettoe agli obiettivi della società

CRISI D’IMPRESA

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la verifica del procedimento deci-sionale degli amministratori.

Compito importante, in quantola vigilanza è finalizzata a evitareche gli amministratori effettuinooperazioni: 7 estranee all’oggetto sociale; 7 in conflitto di interessi con la società;7manifestamente imprudenti o azzardate; 7 che possano compromettere l’inte-grità del patrimonio sociale; 7volte a prevaricare o modificare i di-ritti attribuiti dalla legge o dallo statu-to ai singoli soci; 7 in contrasto con le deliberazioniassunte dall’assemblea, dal consi-glio di amministrazione o dal comi-tato esecutivo.

Vigilanza su adeguatezza dell’assetto Il sindaco vigila sull’adeguatezzadell’assetto organizzativo non soloall’inizio del suo mandato ma anchenel corso dello stesso. Un assetto or-ganizzativo è adeguato se presentauna struttura compatibile alle di-mensioni della società, nonché allanatura e alle modalità di persegui-mento dell’oggetto sociale. I sindacivalutano l’adeguatezza dell’assettoorganizzativo, ponendo particolareattenzione ai seguenti elementi: 7 separazione e contrapposizionedi responsabilità nei compiti e nel-le funzioni; 7 chiara definizione di deleghe o pote-ri di ciascuna funzione; 7 verifica costante da parte del re-

sponsabile sul lavoro svolto daicollaboratori.

Nel corso dell’incarico, il sindaco: 7pianifica e svolge interventi di vigi-lanza sulla adeguatezza dell’assetto organizzativo; 7 segnala agli amministratori, infor-mandone il soggetto incaricato dellarevisione legale, se presente, eventua-li nuovi rischi riscontrati; 7 verifica l’efficacia delle misure dicontenimento dei rischi.

Un’attività intensa di vigilanzasulla correttezza dell’operato dichi amministra, cui oggi si ag-giunge il monitoraggio di quei se-gnali che permetteranno d’inter-cettare e mitigare gli effetti dellacrisi prima che sfoci in una insol-venza irreversibile.

© RIPRODUZIONE RISERVATA

SOGGETTI TENUTI A VIGILARE

L’ATTIVITÀ DI CONTROLLO SI ARTICOLA ESSENZIALMENTE IN TRE FASI

Organo di controllo Revisore

Istruttoria:dovere di assumereinformazioni

Valutativa:esame conformitàrispetto a normee principi

Sanzionatoria:comportamentida adottare in base alle violazioniriscontrate

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5. OBBLIGO DI SEGNALAZIONE

CRISI D’IMPRESA

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la verifica del procedimento deci-sionale degli amministratori.

Compito importante, in quantola vigilanza è finalizzata a evitareche gli amministratori effettuinooperazioni:7 estranee all’oggetto sociale; 7 in conflitto di interessi con la società;7manifestamente imprudenti o azzardate;7 che possano compromettere l’inte-grità del patrimonio sociale; 7volte a prevaricare o modificare i di-ritti attribuiti dalla legge o dallo statu-to ai singoli soci; 7 in contrasto con le deliberazioniassunte dall’assemblea, dal consi-glio di amministrazione o dal comi-tato esecutivo.

Vigilanza su adeguatezza dell’assetto Il sindaco vigila sull’adeguatezzadell’assetto organizzativo non soloall’inizio del suo mandato ma anchenel corso dello stesso. Un assetto or-ganizzativo è adeguato se presentauna struttura compatibile alle di-mensioni della società, nonché allanatura e alle modalità di persegui-mento dell’oggetto sociale. I sindacivalutano l’adeguatezza dell’assettoorganizzativo, ponendo particolareattenzione ai seguenti elementi:7 separazione e contrapposizionedi responsabilità nei compiti e nel-le funzioni; 7 chiara definizione di deleghe o pote-ri di ciascuna funzione; 7 verifica costante da parte del re-

sponsabile sul lavoro svolto daicollaboratori.

Nel corso dell’incarico, il sindaco:7pianifica e svolge interventi di vigi-lanza sulla adeguatezza dell’assetto organizzativo; 7 segnala agli amministratori, infor-mandone il soggetto incaricato dellarevisione legale, se presente, eventua-li nuovi rischi riscontrati; 7 verifica l’efficacia delle misure dicontenimento dei rischi.

Un’attività intensa di vigilanzasulla correttezza dell’operato dichi amministra, cui oggi si ag-giunge il monitoraggio di quei se-gnali che permetteranno d’inter-cettare e mitigare gli effetti dellacrisi prima che sfoci in una insol-venza irreversibile.

© RIPRODUZIONE RISERVATA

SOGGETTI TENUTI A VIGILARE

L’ATTIVITÀ DI CONTROLLO SI ARTICOLA ESSENZIALMENTE IN TRE FASI

Organo di controllo Revisore

Istruttoria:dovere di assumereinformazioni

Valutativa:esame conformitàrispetto a normee principi

Sanzionatoria:comportamentida adottare in base alle violazioniriscontrate

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5. OBBLIGO DI SEGNALAZIONE

TELEFISCO 2019

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Leggi, giudici e Oic«guidano» i bilanci

Agli interventidel Dl fiscalee della manovrasi affiancanoalcune importantiprecisazioni della Cassazionee dell’Organismoitaliano di contabilità

I l 2019 presenta diverse novitàper quanto riguarda i bilan-ci: non solo per gli interventi di-sposti dal decreto legge fiscale(il 119/18) e, da ultimo, con la

manovra (la legge di bilancio 185/18),ma anche per alcuni interventi dell’Or-ganismo italiano di contabilità e diver-se indicazioni giunte dalla prassi e dal-la giurisprudenza.

La nota integrativa

La redazione della nota integrativa de-ve essere oggetto di particolare atten-zione da parte delle imprese: questo, aparte le ovvie motivazioni civilistiche,anche ai fini tributari.

Per esempio, la legge per il mercato ela concorrenza (124/17) ha introdottoper le imprese l’obbligo di indicare

FrancoRoscini Vitalirelatore

TELEFISCO 2019

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Leggi, giudici e Oic«guidano» i bilanci

Agli interventidel Dl fiscalee della manovrasi affiancanoalcune importantiprecisazionidella Cassazionee dell’Organismoitalianodi contabilità

I l 2019 presenta diverse novitàper quanto riguarda i bilan-ci: non solo per gli interventi di-sposti dal decreto legge fiscale(il 119/18) e, da ultimo, con la

manovra (la legge di bilancio 185/18),ma anche per alcuni interventi dell’Or-ganismo italiano di contabilità e diver-se indicazioni giunte dalla prassi e dal-la giurisprudenza.

La nota integrativa

La redazione della nota integrativa de-ve essere oggetto di particolare atten-zione da parte delle imprese: questo, aparte le ovvie motivazioni civilistiche,anche ai fini tributari.

Per esempio, la legge per il mercato ela concorrenza (124/17) ha introdottoper le imprese l’obbligo di indicare

FrancoRoscini Vitalirelatore

BILANCIO E CONTABILITÀ

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nella nota integrativa le somme supe-riori a 10mila euro percepite, a qua-lunque titolo, dalle pubbliche ammi-nistrazioni o da società controllate dapubbliche amministrazioni o da so-cietà a partecipazione pubblica: ilmancato rispetto di quest’obbligocomporta la restituzione delle som-me, la risoluzione del contratto e la re-voca, anche parziale, delle agevola-zioni concesse.

Dal punto di vista tributario, in alcu-ne occasioni l’agenzia delle Entrate hadato particolare rilievo al contenutodella nota integrativa: per esempio,nella risposta a un interpello delloscorso anno, non resa pubblica (si ve-da Il Sole 24 Ore del 12 ottobre 2018).

La risposta, relativa all’affranca-mento dell’avviamento in base aquanto dispone l’articolo 15 del decre-to legislativo 185/08, riguarda le so-cietà che hanno acquisito partecipa-zioni di controllo, mediante operazio-ni fiscalmente neutrali o operazioniaventi carattere realizzativo, le qualiintendono ottenere il riconoscimentofiscale del maggior valore delle parte-cipazioni riferibile ad avviamento o al-tri beni immateriali, purché tale valoreemerga dal bilancio consolidato. Tut-tavia, nel caso oggetto del quesito,l’avviamento non è iscritto separata-mente nello stato patrimoniale perchéla partecipazione è valutata con il me-todo del patrimonio netto.

A parte la problematica, non ricor-rente, è il contenuto sostanziale dellarisposta che riveste interesse: l’Agen-zia precisa che la nota integrativa,laddove corredata dai dati che non

hanno potuto trovare autonoma col-locazione nello stato patrimoniale,consente l’affrancamento dei mag-gior valori riferiti ad avviamento e al-tri beni immateriali.

Un altro esempio è la sentenza21809/18 della Cassazione nella qualei giudici enfatizzano l’importanza del-l’informativa. Il caso riguarda la svalu-tazione delle rimanenze, la cui infor-mativa non è contenuta nella nota in-tegrativa con l’effetto che la svaluta-zione non è fiscalmente deducibile.

La Corte di cassazione è coerentecon il contenuto della precedente sen-tenza 20680/15 che condivide il com-portamento dei verificatori che hannoconsiderato indeducibile parte degli ammortamenti iscritti in bilancio. Gliammortamenti, seppure ricompresientro i limiti consentiti dalla norma fi-

Rilevanzadella notaintegrativa

(Es. legge n. 124/17)

(Es. Illustrazione ammortamenti, svalutazioni)

FISCALE

CIVILISTICA

1. LA NOTA INTEGRATIVA

BILANCIO E CONTABILITÀ

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nella nota integrativa le somme supe-riori a 10mila euro percepite, a qua-lunque titolo, dalle pubbliche ammi-nistrazioni o da società controllate dapubbliche amministrazioni o da so-cietà a partecipazione pubblica: ilmancato rispetto di quest’obbligocomporta la restituzione delle som-me, la risoluzione del contratto e la re-voca, anche parziale, delle agevola-zioni concesse.

Dal punto di vista tributario, in alcu-ne occasioni l’agenzia delle Entrate hadato particolare rilievo al contenutodella nota integrativa: per esempio,nella risposta a un interpello delloscorso anno, non resa pubblica (si ve-da Il Sole 24 Ore del 12 ottobre 2018).

La risposta, relativa all’affranca-mento dell’avviamento in base aquanto dispone l’articolo 15 del decre-to legislativo 185/08, riguarda le so-cietà che hanno acquisito partecipa-zioni di controllo, mediante operazio-ni fiscalmente neutrali o operazioniaventi carattere realizzativo, le qualiintendono ottenere il riconoscimentofiscale del maggior valore delle parte-cipazioni riferibile ad avviamento o al-tri beni immateriali, purché tale valoreemerga dal bilancio consolidato. Tut-tavia, nel caso oggetto del quesito,l’avviamento non è iscritto separata-mente nello stato patrimoniale perchéla partecipazione è valutata con il me-todo del patrimonio netto.

A parte la problematica, non ricor-rente, è il contenuto sostanziale dellarisposta che riveste interesse: l’Agen-zia precisa che la nota integrativa,laddove corredata dai dati che non

hanno potuto trovare autonoma col-locazione nello stato patrimoniale,consente l’affrancamento dei mag-gior valori riferiti ad avviamento e al-tri beni immateriali.

Un altro esempio è la sentenza21809/18 della Cassazione nella qualei giudici enfatizzano l’importanza del-l’informativa. Il caso riguarda la svalu-tazione delle rimanenze, la cui infor-mativa non è contenuta nella nota in-tegrativa con l’effetto che la svaluta-zione non è fiscalmente deducibile.

La Corte di cassazione è coerentecon il contenuto della precedente sen-tenza 20680/15 che condivide il com-portamento dei verificatori che hannoconsiderato indeducibile parte degli ammortamenti iscritti in bilancio. Gliammortamenti, seppure ricompresientro i limiti consentiti dalla norma fi-

Rilevanzadella notaintegrativa

(Es. legge n. 124/17)

(Es. Illustrazione ammortamenti, svalutazioni)

FISCALE

CIVILISTICA

1. LA NOTA INTEGRATIVA

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scale, non erano commentati nella no-ta integrativa che non illustrava il cambiamento della stima e il conse-guente incremento delle aliquote ap-plicate: infatti, l’articolo 2426, n. 2, delCodice civile richiede l’illustrazione,nella nota integrativa, delle eventualimodifiche dei criteri d’ammortamen-to e dei coefficienti applicati. I principicontabili Oic 16 e Oic 29, relativi a im-mobilizzazioni materiali e cambia-menti di stime, illustrano la disposi-zione contenuta nel Codice civile inte-

grandola con indicazioni operative. Analoghe conclusioni erano con-

tenute nella sentenza della Cassa-zione 22016/14.

Derivazione rafforzata

La derivazione rafforzata è una dellenovità fiscali conseguenti al debutto,dall’esercizio 2016, delle norme inmateria di bilancio introdotte dal de-creto 139/15.

In base al principio di derivazionerafforzata rilevano, in deroga alle di-sposizioni del Tuir, i criteri di qualifi-cazione, imputazione temporale eclassificazione in bilancio previsti daiprincipi contabili nazionali.

La derivazione rafforzata, per l’arti-colo 83 del Tuir, si applica alla «quali-ficazione», che consiste nell’esatta

individuazione delle operazioni e de-gli effetti economico-patrimonialiche ne derivano. Il passo successivoriguarda la «classificazione» delleoperazioni che comporta l’individua-zione degli effetti contabili: infine,«l’imputazione temporale» riguardal’individuazione del periodo d’impo-sta in cui i componenti fiscalmente ri-levanti devono concorrere a formarela base imponibile.

Tuttavia, in alcuni casi, la derivazio-ne rafforzata è richiamata in modo im-

proprio, o quantomeno non pertinen-te: infatti, molte situazioni che si vor-rebbero far rientrare in tale ambitoerano già risolte, dalle norme del Tuir,prima dell’entrata in vigore della nuo-va disposizione e, pertanto, anche perle micro-imprese alle quali non si ap-plica la derivazione rafforzata.

Un esempio riguarda i costi iscrittinel conto economico con contropar-tita il conto «Debiti per fatture da ri-cevere» (che nel bilancio confluiscenel conto «Debiti verso fornitori»):nessuno, prima dell’introduzionedella derivazione rafforzata, ha maimesso in dubbio la deducibilità diquesti costi, se è rispettato il principiodi competenza.

Medesime considerazioni riguarda-no gli sconti da corrispondere ai clientiin base a precisi accordi/impegni con-

Prosegue con qualche incertezza interpretatival’applicazione della «derivazione» dettatadalle disposizioni in vigore dall’esercizio 2016

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scale, non erano commentati nella no-ta integrativa che non illustrava il cambiamento della stima e il conse-guente incremento delle aliquote ap-plicate: infatti, l’articolo 2426, n. 2, delCodice civile richiede l’illustrazione,nella nota integrativa, delle eventualimodifiche dei criteri d’ammortamen-to e dei coefficienti applicati. I principicontabili Oic 16 e Oic 29, relativi a im-mobilizzazioni materiali e cambia-menti di stime, illustrano la disposi-zione contenuta nel Codice civile inte-

grandola con indicazioni operative. Analoghe conclusioni erano con-

tenute nella sentenza della Cassa-zione 22016/14.

Derivazione rafforzata

La derivazione rafforzata è una dellenovità fiscali conseguenti al debutto,dall’esercizio 2016, delle norme inmateria di bilancio introdotte dal de-creto 139/15.

In base al principio di derivazionerafforzata rilevano, in deroga alle di-sposizioni del Tuir, i criteri di qualifi-cazione, imputazione temporale eclassificazione in bilancio previsti daiprincipi contabili nazionali.

La derivazione rafforzata, per l’arti-colo 83 del Tuir, si applica alla «quali-ficazione», che consiste nell’esatta

individuazione delle operazioni e de-gli effetti economico-patrimonialiche ne derivano. Il passo successivoriguarda la «classificazione» delleoperazioni che comporta l’individua-zione degli effetti contabili: infine,«l’imputazione temporale» riguardal’individuazione del periodo d’impo-sta in cui i componenti fiscalmente ri-levanti devono concorrere a formarela base imponibile.

Tuttavia, in alcuni casi, la derivazio-ne rafforzata è richiamata in modo im-

proprio, o quantomeno non pertinen-te: infatti, molte situazioni che si vor-rebbero far rientrare in tale ambitoerano già risolte, dalle norme del Tuir,prima dell’entrata in vigore della nuo-va disposizione e, pertanto, anche perle micro-imprese alle quali non si ap-plica la derivazione rafforzata.

Un esempio riguarda i costi iscrittinel conto economico con contropar-tita il conto «Debiti per fatture da ri-cevere» (che nel bilancio confluiscenel conto «Debiti verso fornitori»):nessuno, prima dell’introduzionedella derivazione rafforzata, ha maimesso in dubbio la deducibilità diquesti costi, se è rispettato il principiodi competenza.

Medesime considerazioni riguarda-no gli sconti da corrispondere ai clientiin base a precisi accordi/impegni con-

Prosegue con qualche incertezza interpretatival’applicazione della «derivazione» dettatadalle disposizioni in vigore dall’esercizio 2016

BILANCIO E CONTABILITÀ

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trattuali, commisurati alle vendite ef-fettuate nell’esercizio, anche se la ma-teriale quantificazione avviene nel-l’esercizio successivo: nel bilancio in chiusura sono stati contabilizzati, da sempre, tra i debiti.

Altro esempio sono i premi da corri-spondere ai dipendenti in base ad ac-cordi contrattuali che, nel bilancio inchiusura, costituiscono debiti: di-scorso diverso se i parametri di calco-lo non sono prefissati e lo saranno nelsuccessivo esercizio in base ad accor-di sindacali intervenuti nel successi-vo esercizio. In tale situazione, nel bi-lancio sarà eventualmente contabi-lizzato un fondo, ma solo se i parame-tri di calcolo divengono noti entro lapredisposizione del bilancio: in casocontrario, per l’Oic 31, potrebbe trat-tarsi di passività probabili ma di am-montare non determinabile, la cuiesistenza deve essere segnalata nellanota integrativa.

Se è iscritto un fondo, il costo saràdeducibile nel successivo esercizio(articolo 107, comma 4, del Tuir), an-che se entro la data di redazione del bi-lancio il costo diventa certo. Infattil’aggiornamento della stima non puòportare all’iscrizione di un debito, co-me precisato dall’Oic nella rispostaconfermata definitivamente nellaNewsletter del mese di maggio 2018.

Anche con riferimento all’imputa-zione temporale, ovvero all’applica-zione del principio di competenza, checomporta la correlazione dei costi airicavi, il fisco si è già pronunciato in talsenso in tempi lontani con le risolu-zioni 9/2940/81 e con le più recenti

52/E/98 e 14/E/98. Con la prima è sta-ta riconosciuta la deducibilità di costidi urbanizzazione non ancora soste-nuti ma correlati a ricavi già consegui-ti, mentre le risoluzioni del 1998 ri-guardano, la prima, i costi di ripristinoambientale sostenuti alla chiusura delle discariche e la seconda le impreseche ritirano rifiuti e conseguono rica-vi, mentre i costi di smaltimento dellegiacenze finali sono sostenuti nel-l’esercizio successivo.

In definitiva, molte situazioni cheoggi si vorrebbero risolvere in base allanuova norma sulla derivazione raffor-zata, erano già, da sempre, risolte inbase alla «derivazione semplice» sen-za che generalmente mai nessuno leavesse messe in dubbio.

Tuttavia, alcune risposte del-l’agenzia delle Entrate emanate nel

Articolo83 Tuir

Reddito:risultato del conto economico +/-

variazioni previste dalle norme fiscali

Rilevano in deroga alle disposizioni del Tuir,i criteri di qualificazione, imputazione temporale

e classificazione in bilancio previstidai principi contabili

DERIVAZIONE RAFFORZATA

DERIVAZIONE SEMPLICE

2. LE DUE DERIVAZIONI

BILANCIO E CONTABILITÀ

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trattuali, commisurati alle vendite ef-fettuate nell’esercizio, anche se la ma-teriale quantificazione avviene nel-l’esercizio successivo: nel bilancio inchiusura sono stati contabilizzati, dasempre, tra i debiti.

Altro esempio sono i premi da corri-spondere ai dipendenti in base ad ac-cordi contrattuali che, nel bilancio inchiusura, costituiscono debiti: di-scorso diverso se i parametri di calco-lo non sono prefissati e lo saranno nelsuccessivo esercizio in base ad accor-di sindacali intervenuti nel successi-vo esercizio. In tale situazione, nel bi-lancio sarà eventualmente contabi-lizzato un fondo, ma solo se i parame-tri di calcolo divengono noti entro lapredisposizione del bilancio: in casocontrario, per l’Oic 31, potrebbe trat-tarsi di passività probabili ma di am-montare non determinabile, la cuiesistenza deve essere segnalata nellanota integrativa.

Se è iscritto un fondo, il costo saràdeducibile nel successivo esercizio(articolo 107, comma 4, del Tuir), an-che se entro la data di redazione del bi-lancio il costo diventa certo. Infattil’aggiornamento della stima non puòportare all’iscrizione di un debito, co-me precisato dall’Oic nella rispostaconfermata definitivamente nellaNewsletter del mese di maggio 2018.

Anche con riferimento all’imputa-zione temporale, ovvero all’applica-zione del principio di competenza, checomporta la correlazione dei costi airicavi, il fisco si è già pronunciato in talsenso in tempi lontani con le risolu-zioni 9/2940/81 e con le più recenti

52/E/98 e 14/E/98. Con la prima è sta-ta riconosciuta la deducibilità di costidi urbanizzazione non ancora soste-nuti ma correlati a ricavi già consegui-ti, mentre le risoluzioni del 1998 ri-guardano, la prima, i costi di ripristinoambientale sostenuti alla chiusura delle discariche e la seconda le impreseche ritirano rifiuti e conseguono rica-vi, mentre i costi di smaltimento dellegiacenze finali sono sostenuti nel-l’esercizio successivo.

In definitiva, molte situazioni cheoggi si vorrebbero risolvere in base allanuova norma sulla derivazione raffor-zata, erano già, da sempre, risolte inbase alla «derivazione semplice» sen-za che generalmente mai nessuno leavesse messe in dubbio.

Tuttavia, alcune risposte del-l’agenzia delle Entrate emanate nel

Articolo83 Tuir

Reddito:risultato del conto economico +/-

variazioni previste dalle norme fiscali

Rilevano in deroga alle disposizioni del Tuir,i criteri di qualificazione, imputazione temporale

e classificazione in bilancio previstidai principi contabili

DERIVAZIONE RAFFORZATA

DERIVAZIONE SEMPLICE

2. LE DUE DERIVAZIONI

TELEFISCO 2019

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2018 in risposta a interpelli, confer-mano che in alcuni casi le impresenon sempre hanno chiaro il contenu-to dei principi contabili.

Per esempio, la risposta 100 riguar-da una società che occupa un immobi-le in locazione, alla quale la società digestione immobiliare, proprietariadell’immobile, riconosce un contri-buto a fronte dei lavori di ristruttura-zione eseguiti.

Il quesito riguarda la contabilizza-zione del contributo che la società in-tende ripartire sulla durata della loca-zione, come previsto dall’interpreta-zione internazionale Sic 15 «Leasingoperativo - Incentivi».

Senza ricorrere alle interpretazio-ni internazionali che riguardano gli

Ias/Ifrs, la soluzione del quesito è neiprincipi contabili nazionali, precisa-mente nell’Oic 18 relativo a Ratei eRisconti: il quale, nel paragrafo 6,precisa che i risconti passivi rappre-sentano quote di proventi che hannoavuto manifestazione finanziarianel corso dell’esercizio in chiusura oin precedenti esercizi ma sono dicompetenza di uno o più esercizisuccessivi. Essi rappresentano la

quota parte dei proventi rinviata auno o più esercizi successivi.

Ancora, la risposta 119 conferma cheil provento spettante a seguito di unlodo arbitrale, vincolante e immedia-tamente esecutivo, si iscrive nel bilan-cio dell’esercizio in cui l’Organo arbi-trale si pronuncia, non rilevando il fat-to che la controparte non ne abbia datoimmediata esecuzione.

Tra l’altro la società, invocando l’ap-plicazione della derivazione rafforza-ta, precisa di non essere micro-impre-sa e di redigere il bilancio in conformi-tà alle disposizioni del Codice civile edei principi contabili nazionali.

Tuttavia, la risposta favorevole del-l’Agenzia si può estendere anche allemicro-imprese: in caso contrario ci sa-rebbe da chiedersi in quale eserciziouna micro-impresa debba rilevare ilprovento. Si noti che la società cita, afavore della derivazione rafforzata, il principio contabile Oic 31 che, sul pun-to in questione, vale per la generalitàdelle imprese.

Corretta applicazione dei principi contabiliL’applicazione dei principi contabili ha sempre più rilevanza anche fiscalecome si può rilevare, per esempio, dal-l’ordinanza 18719/18 della Cassazio-ne. La sentenza, sfavorevole all’im-presa, è stata causata probabilmente anche dall’errato comportamento contabile della società nel bilancio re-lativo all’anno 2003.

I giudici rammentano che gli accan-tonamenti a fondi sono deducibili sol-

Concessa la facoltàdi sospendere le svalutazioni di titoli non immobilizzatialle imprese che non adottano i principi internazionali

TELEFISCO 2019

52

2018 in risposta a interpelli, confer-mano che in alcuni casi le impresenon sempre hanno chiaro il contenu-to dei principi contabili.

Per esempio, la risposta 100 riguar-da una società che occupa un immobi-le in locazione, alla quale la società digestione immobiliare, proprietariadell’immobile, riconosce un contri-buto a fronte dei lavori di ristruttura-zione eseguiti.

Il quesito riguarda la contabilizza-zione del contributo che la società in-tende ripartire sulla durata della loca-zione, come previsto dall’interpreta-zione internazionale Sic 15 «Leasingoperativo - Incentivi».

Senza ricorrere alle interpretazio-ni internazionali che riguardano gli

Ias/Ifrs, la soluzione del quesito è neiprincipi contabili nazionali, precisa-mente nell’Oic 18 relativo a Ratei eRisconti: il quale, nel paragrafo 6,precisa che i risconti passivi rappre-sentano quote di proventi che hannoavuto manifestazione finanziarianel corso dell’esercizio in chiusura oin precedenti esercizi ma sono dicompetenza di uno o più esercizisuccessivi. Essi rappresentano la

quota parte dei proventi rinviata auno o più esercizi successivi.

Ancora, la risposta 119 conferma cheil provento spettante a seguito di unlodo arbitrale, vincolante e immedia-tamente esecutivo, si iscrive nel bilan-cio dell’esercizio in cui l’Organo arbi-trale si pronuncia, non rilevando il fat-to che la controparte non ne abbia datoimmediata esecuzione.

Tra l’altro la società, invocando l’ap-plicazione della derivazione rafforza-ta, precisa di non essere micro-impre-sa e di redigere il bilancio in conformi-tà alle disposizioni del Codice civile edei principi contabili nazionali.

Tuttavia, la risposta favorevole del-l’Agenzia si può estendere anche allemicro-imprese: in caso contrario ci sa-rebbe da chiedersi in quale eserciziouna micro-impresa debba rilevare ilprovento. Si noti che la società cita, afavore della derivazione rafforzata, il principio contabile Oic 31 che, sul pun-to in questione, vale per la generalitàdelle imprese.

Corretta applicazione dei principi contabiliL’applicazione dei principi contabiliha sempre più rilevanza anche fiscalecome si può rilevare, per esempio, dal-l’ordinanza 18719/18 della Cassazio-ne. La sentenza, sfavorevole all’im-presa, è stata causata probabilmente anche dall’errato comportamentocontabile della società nel bilancio re-lativo all’anno 2003.

I giudici rammentano che gli accan-tonamenti a fondi sono deducibili sol-

Concessa la facoltàdi sospendere le svalutazionidi titoli non immobilizzatialle imprese che non adottanoi principi internazionali

BILANCIO E CONTABILITÀ

53

tanto nelle situazioni previste dallenorme del Tuir (ora contenute negli articoli 105, 107 e 109) mentre negli al-tri casi sono indeducibili.

Inoltre, l’utilizzo di un fondo nondedotto deve essere ricompreso tra levariazioni in diminuzione del risulta-to di periodo in cui tale utilizzo si èmanifestato, mentre se è azzerato(come nel caso in discussione), l’ac-cantonamento del fondo costituiscesopravvenienza attiva, in base all’ar-ticolo 88 Tuir e, quindi, componentepositivo di reddito.

La conclusione dell’ordinanza, conriferimento all’azzeramento del fon-do, è discutibile perché se l’accantona-mento non è stato dedotto la tassazio-ne dell’azzeramento causa una doppiaimposizione: conclusione causata,probabilmente, anche dal comporta-mento contabile tenuto dalla società.

Infatti, come evidenziato dai giudici,la rilevazione del «Fondo svalutazionepartecipazioni» non ha modificato lostato patrimoniale perché avvenutamediante “giroconto” da altri fondi.Questo è l’errore, dal punto di vistacontabile, commesso dalla società:l’articolo 2423-ter del Codice civilevieta i compensi di partite.

Non vi è dubbio che girocontare di-rettamente un fondo non utilizzato,costituito a fronte di una specifica pas-sività, in altro fondo, senza transitarenel conto economico, costituisce com-penso di partite. Il fondo non utilizza-to deve confluire nel conto economi-co, mentre il nuovo accantonamentodeve essere oggetto di specifico adde-bito nel conto economico stesso: que-

sto evita la compensazione tra voci diconto economico previste nello sche-ma di legge di cui all’articolo 2425 delCodice civile.

Svalutazione dei titoli non immobilizzatiL’articolo 20-quater «Disposizioni inmateria di sospensione temporanea delle minusvalenze nei titoli non du-revoli» del decreto legge 119/18, con-vertito dalla legge 136/18 segna un ri-torno al passato. È consentito infatti,alle imprese che nella redazione del bi-lancio non adottano i principi contabi-li internazionali (imprese Oic adop-ter), di non svalutare i titoli iscritti nel-l’attivo circolante, fatta eccezione perle perdite di carattere durevole.

La norma ricalca quella del decreto

Le imprese Oic adopter possono non svalutarei titoli iscritti nell’attivo circolante mantenendo

il valore d’iscrizione che risultadall’ultimo bilancio (bilancio 2017)

Svalutazione titoli non immobilizzatiarticolo 20-quater, Dl 119/18, Legge 136/2018

3. LA SVALUTAZIONE TITOLI

BILANCIO E CONTABILITÀ

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tanto nelle situazioni previste dallenorme del Tuir (ora contenute negliarticoli 105, 107 e 109) mentre negli al-tri casi sono indeducibili.

Inoltre, l’utilizzo di un fondo nondedotto deve essere ricompreso tra levariazioni in diminuzione del risulta-to di periodo in cui tale utilizzo si èmanifestato, mentre se è azzerato(come nel caso in discussione), l’ac-cantonamento del fondo costituiscesopravvenienza attiva, in base all’ar-ticolo 88 Tuir e, quindi, componentepositivo di reddito.

La conclusione dell’ordinanza, conriferimento all’azzeramento del fon-do, è discutibile perché se l’accantona-mento non è stato dedotto la tassazio-ne dell’azzeramento causa una doppiaimposizione: conclusione causata,probabilmente, anche dal comporta-mento contabile tenuto dalla società.

Infatti, come evidenziato dai giudici,la rilevazione del «Fondo svalutazionepartecipazioni» non ha modificato lostato patrimoniale perché avvenutamediante “giroconto” da altri fondi.Questo è l’errore, dal punto di vistacontabile, commesso dalla società:l’articolo 2423-ter del Codice civilevieta i compensi di partite.

Non vi è dubbio che girocontare di-rettamente un fondo non utilizzato,costituito a fronte di una specifica pas-sività, in altro fondo, senza transitarenel conto economico, costituisce com-penso di partite. Il fondo non utilizza-to deve confluire nel conto economi-co, mentre il nuovo accantonamentodeve essere oggetto di specifico adde-bito nel conto economico stesso: que-

sto evita la compensazione tra voci diconto economico previste nello sche-ma di legge di cui all’articolo 2425 delCodice civile.

Svalutazione dei titoli non immobilizzatiL’articolo 20-quater «Disposizioni inmateria di sospensione temporanea delle minusvalenze nei titoli non du-revoli» del decreto legge 119/18, con-vertito dalla legge 136/18 segna un ri-torno al passato. È consentito infatti,alle imprese che nella redazione del bi-lancio non adottano i principi contabi-li internazionali (imprese Oic adop-ter), di non svalutare i titoli iscritti nel-l’attivo circolante, fatta eccezione perle perdite di carattere durevole.

La norma ricalca quella del decreto

Le imprese Oic adopter possono non svalutarei titoli iscritti nell’attivo circolante mantenendo

il valore d’iscrizione che risultadall’ultimo bilancio (bilancio 2017)

Svalutazione titoli non immobilizzatiarticolo 20-quater, Dl 119/18, Legge 136/2018

3. LA SVALUTAZIONE TITOLI

TELEFISCO 2019

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185/08, emanata a seguito della crisifinanziaria del secondo semestre2008, più volte prorogata negli anni successivi, che consentiva di non sva-lutare i titoli di debito e partecipativi,quotati e non quotati (non i derivati).

Normalmente, le imprese che hannoiscritto i titoli nell’attivo circolante delbilancio, ovvero non immobilizzati,devono seguire le disposizioni detta-te, in materia di valutazione, dall’arti-colo 2426, n. 9, del Codice civile, cheimpone la svalutazione se il valore direalizzazione desumibile dall’anda-mento del mercato (valore corrente) èminore del costo.

L’articolo 20-quater consente dimantenere in bilancio i titoli al valored’iscrizione come risulta dall’ultimo

bilancio annuale approvato, pertantoil bilancio 2017, anziché al valore desu-mibile dall’andamento del mercato:può essere prorogato, con decreto delministero dell’Economia, agli esercizisuccessivi al 2018.

Questa disposizione non riguarda ititoli immobilizzati destinati a perma-nere durevolmente nel bilancio, per-ché questi sono svalutati soltanto se laperdita di valore è durevole.

L’intento del legislatore è l’equi-parazione, in via eccezionale e aisoli fini valutativi, dei titoli iscrittinell’attivo circolante del bilancio a

quelli immobilizzati.La perdita di valore non deve essere

durevole: i principi contabili 20, Titoli,e 21, Partecipazioni, contengono le li-nee guida che consentono di capire seuna perdita è durevole o meno.

La situazione più delicata può ri-guardare, in particolare, i titoli nonquotati perché, in assenza di una quo-tazione, è il redattore del bilancio (=amministratori) a dover fare la sceltase svalutare o meno: la legge sterilizzal’inattendibilità delle valutazioniespresse dal mercato, ma non steriliz-za il rischio derivante dalla situazioneeconomica della controparte (illiqui-dità, insolvenza), che è tutt’altra cosa eche può rendere la perdita durevole senon definitiva.

Anche le imprese di assicurazionesono interessate con riferimento al so-lo bilancio di esercizio, redatto in basealle norme del Codice civile, mentre ilbilancio consolidato è redatto con iprincipi contabili internazionali: saràl’Ivass, con regolamento, a dettare lemodalità attuative. Queste impresedestinano a una riserva indisponibileutili di ammontare corrispondente al-la mancata svalutazione: se gli utili so-no inferiori a tale differenza, la riservaè integrata utilizzando riserve di utili oaltre riserve patrimoniali disponibilio, in mancanza, mediante utili degli

Dall’Organismo italiano di contabilitàsono arrivati emendamenti in materia di patrimonio netto e di strumenti finanziari

TELEFISCO 2019

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185/08, emanata a seguito della crisifinanziaria del secondo semestre2008, più volte prorogata negli annisuccessivi, che consentiva di non sva-lutare i titoli di debito e partecipativi,quotati e non quotati (non i derivati).

Normalmente, le imprese che hannoiscritto i titoli nell’attivo circolante delbilancio, ovvero non immobilizzati,devono seguire le disposizioni detta-te, in materia di valutazione, dall’arti-colo 2426, n. 9, del Codice civile, cheimpone la svalutazione se il valore direalizzazione desumibile dall’anda-mento del mercato (valore corrente) èminore del costo.

L’articolo 20-quater consente dimantenere in bilancio i titoli al valored’iscrizione come risulta dall’ultimo

bilancio annuale approvato, pertantoil bilancio 2017, anziché al valore desu-mibile dall’andamento del mercato:può essere prorogato, con decreto delministero dell’Economia, agli esercizisuccessivi al 2018.

Questa disposizione non riguarda ititoli immobilizzati destinati a perma-nere durevolmente nel bilancio, per-ché questi sono svalutati soltanto se laperdita di valore è durevole.

L’intento del legislatore è l’equi-parazione, in via eccezionale e aisoli fini valutativi, dei titoli iscrittinell’attivo circolante del bilancio a

quelli immobilizzati.La perdita di valore non deve essere

durevole: i principi contabili 20, Titoli,e 21, Partecipazioni, contengono le li-nee guida che consentono di capire seuna perdita è durevole o meno.

La situazione più delicata può ri-guardare, in particolare, i titoli nonquotati perché, in assenza di una quo-tazione, è il redattore del bilancio (=amministratori) a dover fare la sceltase svalutare o meno: la legge sterilizzal’inattendibilità delle valutazioniespresse dal mercato, ma non steriliz-za il rischio derivante dalla situazioneeconomica della controparte (illiqui-dità, insolvenza), che è tutt’altra cosa eche può rendere la perdita durevole senon definitiva.

Anche le imprese di assicurazionesono interessate con riferimento al so-lo bilancio di esercizio, redatto in basealle norme del Codice civile, mentre ilbilancio consolidato è redatto con iprincipi contabili internazionali: saràl’Ivass, con regolamento, a dettare lemodalità attuative. Queste impresedestinano a una riserva indisponibileutili di ammontare corrispondente al-la mancata svalutazione: se gli utili so-no inferiori a tale differenza, la riservaè integrata utilizzando riserve di utili oaltre riserve patrimoniali disponibilio, in mancanza, mediante utili degli

Dall’Organismo italiano di contabilitàsono arrivati emendamenti in materiadi patrimonio netto e di strumenti finanziari

BILANCIO E CONTABILITÀ

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esercizi successivi.Si tratta di una facoltà, non di un ob-

bligo e pertanto i soggetti preposti allagovernance delle società, in particola-re amministratori e sindaci, devonovalutarne l’applicazione con relativaillustrazione nella nota integrativa, quantificandone gli effetti.

L’Organismo italiano di contabilità(Oic), con riferimento alla norma con-tenuta nel Dl 185/08, aveva dettato al-cune regole, tra le quali l’impossibilitàdi utilizzarla nel caso di cessione dei ti-toli minusvalenti tra la data di chiusu-ra dell’esercizio e quella di formazionedel bilancio e nel caso di rischi di illi-quidità o di insolvenza dell’emittenteche possono rendere definitiva/dure-vole la perdita.

In via generale, gli amministratorinon possono proporre la distribu-zione di eventuali utili che derivanodalla mancata svalutazione: il colle-gio sindacale deve essere rigorosonel contrastare eventuali politiche didestinazione degli utili non in lineacon la prudenza.

La legge consente di non svalutare ititoli, introducendo una facoltà il cuiutilizzo è lasciato alla «discrezionali-tà tecnica» del redattore del bilancioche, per quanto prevede l’articolo2423 del Codice civile, deve sempreesporre la situazione “veritiera e cor-retta” della società.

Principi contabili e novità 2018L’Oic ha approvato alcuni emenda-menti ai principi contabili Oic 28 Patri-

monio netto e Oic 32 Strumenti finan-ziari derivati che si applicano ai bilanci2018 con possibilità di rilevare l’effettoprospetticamente, eliminando per-tanto il problema della ridetermina-zione dell’informazione comparativa.

Il principio contabile Oic 7 è abroga-to in quanto la normativa sui certificativerdi, e quindi la loro validità, è termi-nata nel 2018.7 Oic 28 Patrimonio netto. L’emen-damento riguarda l’informativa riferi-ta a un warrant che prevede l’obbligoda parte dell’emittente di consegnareun numero variabile di azioni propriea una data futura: è aggiunto il para-grafo 41A nella parte relativa al conte-nuto dell’informativa inclusa nella no-ta integrativa.7 Il warrant è uno strumento finan-ziario (derivato) negoziato separata-

Emendamenti 1

Emendamenti 2

La nota integrativa include l’informativasul fair value dei contratti derivati aventiad oggetto azioni della società per i quali

la determinazione del numero di azioniassegnate ai possessori avviene solo

al momento dell’effettivo esercizio dell’opzione

In presenza di una riserva negativase la società non prevede di recuperarla

in tutto o in parte deve imputarlanella voce B 13) del conto economico

Oic 32 Strumenti finanziari derivati

Oic 28 Patrimonio netto

4. I PRINCÌPI OIC

BILANCIO E CONTABILITÀ

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esercizi successivi.Si tratta di una facoltà, non di un ob-

bligo e pertanto i soggetti preposti allagovernance delle società, in particola-re amministratori e sindaci, devonovalutarne l’applicazione con relativaillustrazione nella nota integrativa, quantificandone gli effetti.

L’Organismo italiano di contabilità(Oic), con riferimento alla norma con-tenuta nel Dl 185/08, aveva dettato al-cune regole, tra le quali l’impossibilitàdi utilizzarla nel caso di cessione dei ti-toli minusvalenti tra la data di chiusu-ra dell’esercizio e quella di formazionedel bilancio e nel caso di rischi di illi-quidità o di insolvenza dell’emittenteche possono rendere definitiva/dure-vole la perdita.

In via generale, gli amministratorinon possono proporre la distribu-zione di eventuali utili che derivanodalla mancata svalutazione: il colle-gio sindacale deve essere rigorosonel contrastare eventuali politiche didestinazione degli utili non in lineacon la prudenza.

La legge consente di non svalutare ititoli, introducendo una facoltà il cuiutilizzo è lasciato alla «discrezionali-tà tecnica» del redattore del bilancioche, per quanto prevede l’articolo2423 del Codice civile, deve sempreesporre la situazione “veritiera e cor-retta” della società.

Principi contabili e novità 2018L’Oic ha approvato alcuni emenda-menti ai principi contabili Oic 28 Patri-

monio netto e Oic 32 Strumenti finan-ziari derivati che si applicano ai bilanci2018 con possibilità di rilevare l’effettoprospetticamente, eliminando per-tanto il problema della ridetermina-zione dell’informazione comparativa.

Il principio contabile Oic 7 è abroga-to in quanto la normativa sui certificativerdi, e quindi la loro validità, è termi-nata nel 2018.7 Oic 28 Patrimonio netto. L’emen-damento riguarda l’informativa riferi-ta a un warrant che prevede l’obbligoda parte dell’emittente di consegnareun numero variabile di azioni propriea una data futura: è aggiunto il para-grafo 41A nella parte relativa al conte-nuto dell’informativa inclusa nella no-ta integrativa.7 Il warrant è uno strumento finan-ziario (derivato) negoziato separata-

Emendamenti 1

Emendamenti 2

La nota integrativa include l’informativasul faff ir vavv lue dei contratti derivati aventiad oggetto azioni della società per i quali

la determinazione del numero di azioniassegnate ai possessori avvvv ivv ene solo

al momento dell’effettivo esercizio dell’opzione

In presenza di una riserva negativase la società non prevede di recuperarla

in tutto o in parte deve imputarlanella voce B 13) del conto economico

Oic 32 Strumenti finanziari derivati

Oic 28 Patrimonio netto

4. I PRINCÌPI OIC

TELEFISCO 2019

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mente rispetto all’azione alla quale ècollegato, che conferisce al possessoreil diritto (non l’obbligo) di acquistareuna determinata quantità di titoli, en-tro una scadenza prestabilita, in base acondizioni predeterminate.

L’Oic 28, paragrafo 41, richiede l’in-formativa su azioni di godimento, ob-bligazioni convertibili in azioni, war-rants, opzioni e titoli o valori similiemessi dalla società, specificando il lo-ro numero e i diritti che essi attribui-scono: questo per l’articolo 2427 n. 18del Codice civile. Tale informativa nonprevede di fornire informazioni del fa-ir value dei contratti citati, tra i qualirientrano anche i warrant: pertanto, ilnuovo paragrafo 41A dell’Oic 28 pre-

scrive, nella nota integrativa, l’infor-mativa sul fair value dei contratti deri-vati aventi a oggetto azioni della socie-tà per i quali la determinazione del nu-mero delle azioni assegnate aipossessori avviene solo al momentodell’effettivo esercizio dell’opzione.7 Oic 32 Strumenti finanziari deri-vati. L’emendamento riguarda unaspetto particolare relativo ai derivatidi copertura di flussi finanziari, in par-ticolare il rilascio della Riserva in pre-

senza di perdite non recuperabili, an-che relative a coperture semplici.

La contabilizzazione dei derivatirelativi ai flussi in questione com-porta la rilevazione delle variazionidi fair value, calcolate alla chiusuradell’esercizio, in una riserva negativa(segno “dare”) o positiva (segno“avere) di patrimonio netto: lo sche-ma di stato patrimoniale previstonell’articolo 2424 del Codice civileprevede la specifica voce «A VII Ri-serva per operazioni di copertura deiflussi finanziari attesi».

In presenza di una riserva negati-va, se la società non prevede di recu-perare tutta la perdita o parte della ri-serva in un esercizio o in più esercizifuturi, deve immediatamente impu-tare nella voce B.13 «Altri accantona-menti» del conto economico la riser-va o la parte della stessa che non pre-vede di recuperare: non si utilizza lavoce D.19.d) come indicato in prece-denza nel principio contabile.

Questa situazione si verifica quan-do il prezzo di acquisto a termine diun bene più il valore della riserva èsuperiore all’ammontare della futu-ra rivendita: se l’operazione nel suocomplesso è in perdita, la riserva ne-gativa non può considerarsi recupe-rabile. Un esempio è l’acquisto diuna materia prima, successivamen-te parte di un prodotto finito, desti-nata alla rivendita.

In assenza di questa previsione, lariserva sarebbe girata nel valore delbene al momento della rilevazionedell’acquisto nel magazzino: il benesarebbe poi svalutato, ma la perdita

La manovra per il 2019rivede i tempi di deducibilitàper le quote di ammortamentodell’avviamento e di altri beni immateriali

TELEFISCO 2019

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mente rispetto all’azione alla quale ècollegato, che conferisce al possessoreil diritto (non l’obbligo) di acquistareuna determinata quantità di titoli, en-tro una scadenza prestabilita, in base acondizioni predeterminate.

L’Oic 28, paragrafo 41, richiede l’in-formativa su azioni di godimento, ob-bligazioni convertibili in azioni, war-rants, opzioni e titoli o valori similiemessi dalla società, specificando il lo-ro numero e i diritti che essi attribui-scono: questo per l’articolo 2427 n. 18del Codice civile. Tale informativa nonprevede di fornire informazioni del fa-ir value dei contratti citati, tra i qualirientrano anche i warrant: pertanto, ilnuovo paragrafo 41A dell’Oic 28 pre-

scrive, nella nota integrativa, l’infor-mativa sul fair value dei contratti deri-vati aventi a oggetto azioni della socie-tà per i quali la determinazione del nu-mero delle azioni assegnate aipossessori avviene solo al momentodell’effettivo esercizio dell’opzione.7 Oic 32 Strumenti finanziari deri-vati. L’emendamento riguarda unaspetto particolare relativo ai derivatidi copertura di flussi finanziari, in par-ticolare il rilascio della Riserva in pre-

senza di perdite non recuperabili, an-che relative a coperture semplici.

La contabilizzazione dei derivatirelativi ai flussi in questione com-porta la rilevazione delle variazionidi fair value, calcolate alla chiusuradell’esercizio, in una riserva negativa(segno “dare”) o positiva (segno“avere) di patrimonio netto: lo sche-ma di stato patrimoniale previstonell’articolo 2424 del Codice civileprevede la specifica voce «A VII Ri-serva per operazioni di copertura deiflussi finanziari attesi».

In presenza di una riserva negati-va, se la società non prevede di recu-perare tutta la perdita o parte della ri-serva in un esercizio o in più esercizifuturi, deve immediatamente impu-tare nella voce B.13 «Altri accantona-menti» del conto economico la riser-va o la parte della stessa che non pre-vede di recuperare: non si utilizza lavoce D.19.d) come indicato in prece-denza nel principio contabile.

Questa situazione si verifica quan-do il prezzo di acquisto a termine diun bene più il valore della riserva èsuperiore all’ammontare della futu-ra rivendita: se l’operazione nel suocomplesso è in perdita, la riserva ne-gativa non può considerarsi recupe-rabile. Un esempio è l’acquisto diuna materia prima, successivamen-te parte di un prodotto finito, desti-nata alla rivendita.

In assenza di questa previsione, lariserva sarebbe girata nel valore delbene al momento della rilevazionedell’acquisto nel magazzino: il benesarebbe poi svalutato, ma la perdita

La manovra per il 2019rivede i tempi di deducibilitàper le quote di ammortamentodell’avviamento e di altri beni immateriali

BILANCIO E CONTABILITÀ

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sarebbe differita alla chiusura del-l’operazione, anziché essere rilevataimmediatamente.

L’utilizzo della voce B.13 del contoeconomico anziché, in base alle re-gole generali (Oic 31), di altra voce“per natura”, è dovuta a motivi disemplificazione ed evita di indivi-duare con precisione tale natura cheriguarda, non un singolo accordo,ma la combinazione di due contratti,l’elemento coperto e il derivato dicopertura.

Legge di bilancio: norme contabili e fiscaliVediamo infine quali novità sono stateintrodotte dalla legge di bilancio, la n.145/18, per quanto riguarda fisco e contabilità. 7 Deducibilità perdite su crediti insede di prima applicazione dell’Ifrs9. Enti creditizi e finanziari (e impre-se di assicurazione) devono applicaredai bilanci 2018 l’Ifrs 9 «Strumenti fi-nanziari» che prevede stringenti re-gole per la svalutazione dei crediti neiconfronti della clientela che devonotenere conto anche delle «perdite at-tese».

I maggiori accantonamenti effet-tuati in base all’Ifrs 9 per adeguare lesvalutazioni in questione sono dedu-cibili ai fini Ires e Irap in dieci rate an-nuali, dal bilancio 2018.7 Facoltà di applicazione dei princi-pi Ias/Ifrs. Le imprese i cui titoli nonsono ammessi alla negoziazione in unmercato regolamentato, che redigonoil bilancio in base ai principi contabili

internazionali, possono ritornare a re-digerlo applicando le norme nazionali.7 Gruppi cooperativi bancari. Lebanche del gruppo bancario coopera-tivo costituiscono un’unica entitàconsolidante.7 Deducibilità quote di ammorta-mento del valore dell’avviamento edi altri beni immateriali. La normarimodula dal punto di vista tempora-le la deduzione delle quote di am-mortamento relative agli avviamentie alle altre attività immateriali il cuiriconoscimento fiscale ha generatol’iscrizione in bilancio di Dta: quotedi ammortamento che sarebbero dadedurre dal 2018 sono deducibili apartire dal 2019 e sino al 2029 in basealle percentuali annue stabilite dallanorma stessa.

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Deducibilità perdite su creditiin sede di prima applicazione dell’Ifrs 9

Facoltà di applicazione dei principi Ias/Ifrs

Gruppi cooperativi bancari

Deducibilità quote di ammortamentodel valore dell’avviamentoe di altri beni immateriali

Legge di bilancio2019, n. 145/18

5. LE ULTIME NOVITÀ

BILANCIO E CONTABILITÀ

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sarebbe differita alla chiusura del-l’operazione, anziché essere rilevataimmediatamente.

L’utilizzo della voce B.13 del contoeconomico anziché, in base alle re-gole generali (Oic 31), di altra voce“per natura”, è dovuta a motivi disemplificazione ed evita di indivi-duare con precisione tale natura cheriguarda, non un singolo accordo,ma la combinazione di due contratti,l’elemento coperto e il derivato dicopertura.

Legge di bilancio: norme contabili e fiscaliVediamo infine quali novità sono stateintrodotte dalla legge di bilancio, la n.145/18, per quanto riguarda fisco e contabilità. 7 Deducibilità perdite su crediti insede di prima applicazione dell’Ifrs9. Enti creditizi e finanziari (e impre-se di assicurazione) devono applicaredai bilanci 2018 l’Ifrs 9 «Strumenti fi-nanziari» che prevede stringenti re-gole per la svalutazione dei crediti neiconfronti della clientela che devonotenere conto anche delle «perdite at-tese».

I maggiori accantonamenti effet-tuati in base all’Ifrs 9 per adeguare lesvalutazioni in questione sono dedu-cibili ai fini Ires e Irap in dieci rate an-nuali, dal bilancio 2018.7 Facoltà di applicazione dei princi-pi Ias/Ifrs. Le imprese i cui titoli nonsono ammessi alla negoziazione in unmercato regolamentato, che redigonoil bilancio in base ai principi contabili

internazionali, possono ritornare a re-digerlo applicando le norme nazionali.7 Gruppi cooperativi bancari. Lebanche del gruppo bancario coopera-tivo costituiscono un’unica entitàconsolidante.7 Deducibilità quote di ammorta-mento del valore dell’avviamento edi altri beni immateriali. La normarimodula dal punto di vista tempora-le la deduzione delle quote di am-mortamento relative agli avviamentie alle altre attività immateriali il cuiriconoscimento fiscale ha generatol’iscrizione in bilancio di Dta: quotedi ammortamento che sarebbero dadedurre dal 2018 sono deducibili apartire dal 2019 e sino al 2029 in basealle percentuali annue stabilite dallanorma stessa.

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Deducibilità perdite su creditiin sede di prima applicazione dell’Ifrs 9

Facoltà di applicazione dei principi Ias/Ifrs

Gruppi cooperativi bancari

Deducibilità quote di ammortamentodel valore dell’avviamentoe di altri beni immateriali

Legge di bilancio2019, n. 145/18

5. LE ULTIME NOVITÀ

TELEFISCO 2019

58

Debutta il forfaitextra large

Ricavi elevatie uniformatia 65mila euroEliminati i palettisu personale ebeni strumentali,restano invariatii coefficientidi redditività divisiper categoria

L a legge di Bilancio per l’an-no 2019 ha previsto impor-tanti modifiche in meritoal regime forfettario intro-dotto e tutt’ora regolato

nella legge di Bilancio per l’anno 2015(la 190/2014, commi 54-89).

Il regime “potenziato” accoglie unaplatea decisamente più ampia, inquanto la soglia di ricavi/compensi perpoter accedere è aumentata a 65milaeuro e uniformata per tutte le attività.Inoltre, sono aboliti gli altri requisiti diaccesso mentre vengono mantenute eintegrate le cause ostative.

Invariate anche le modalità di deter-minazione del reddito imponibile, chesi calcola applicando all’ammontaredei compensi /ricavi uno specifico co-efficiente, differenziato a seconda del-la tipologia di attività svolta.

Gian PaoloTosonirelatore

TELEFISCO 2019

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Debutta il forfaitextra large

Ricavi elevatie uniformatia 65mila euroEliminati i palettisu personale ebeni strumentali,restano invariatii coefficientidi redditività divisiper categoria

L a legge di Bilancio per l’an-no 2019 ha previsto impor-tanti modifiche in meritoal regime forfettario intro-dotto e tutt’ora regolato

nella legge di Bilancio per l’anno 2015(la 190/2014, commi 54-89).

Il regime “potenziato” accoglie unaplatea decisamente più ampia, inquanto la soglia di ricavi/compensi perpoter accedere è aumentata a 65milaeuro e uniformata per tutte le attività.Inoltre, sono aboliti gli altri requisiti diaccesso mentre vengono mantenute eintegrate le cause ostative.

Invariate anche le modalità di deter-minazione del reddito imponibile, chesi calcola applicando all’ammontaredei compensi /ricavi uno specifico co-efficiente, differenziato a seconda del-la tipologia di attività svolta.

Gian PaoloTosonirelatore

REGIME FORFETTARIO

59

Anche l’aliquota dell’imposta sosti-tutiva resta fissata al 15%, ridotta al 5%per le nuove attività.

L’accesso al regime comporta l’ob-bligo di effettuare la rettifica della de-trazione se nell’anno precedente ilcontribuente operava in regime Iva or-dinario.

Requisiti eliminati

La legge di Bilancio riscrive il comma54 della legge 190/2014 prevedendol’accesso al regime forfettario alle per-sone fisiche esercenti attività di im-presa, arti o professioni, che nell’annoprecedente hanno conseguito ricavi opercepito compensi non superiori a65mila euro.

Per la corretta determinazione deiricavi e compensi si deve considerareil regime d’imposta applicato nell’an-no 2018, cioè si considerano i ricavi ocompensi percepiti per le imprese mi-nori che hanno applicato il criterio dicassa e per i professionisti, oppure i ri-cavi conseguiti per competenza neglialtri casi.

Rispetto al passato, vengono inveceeliminati gli altri requisiti di accesso.Dunque, non rilevano più le spese so-stenute per il personale che prima nondovevano superare l’importo di 5milaeuro annui lordi, né il costo dei beni strumentali che prima non doveva su-perare i 20mila euro (al lordo degli am-mortamenti) alla fine dell’esercizio.

Cause di esclusione

Il comma 57 della legge 190/2014, an-

che nella precedente formulazione, in-dividua alcune circostanze in base allequali i contribuenti, pur in possesso deirequisiti richiesti per l’ammissione al regime, non possono comunque acce-dervi. Si tratta, in particolare delle se-guenti fattispecie:e persone fisiche che si avvalgono diregimi speciali Iva o di regimi forfettaridi determinazione del reddito (adesempio vendita di sali e tabacchi, edi-toria, agenzie di viaggi, vendita di beniusati, agriturismo e attività agricoleconnesse eccetera);r soggetti non residenti, a eccezionedi quelli che soddisfano contempora-neamente due condizioni:7 sono residenti nella Ue o in uno Sta-to aderente all’Accordo sullo spazioeconomico che assicuri scambio diinformazioni;

Ricavi/compensi nell’annoprecedente non superiorialle soglie indicatenell’allegato 4 della Legge190/2014, differenziatoper tipologia di attività

Costo dei beni strumentalialla data di chiusuradell’esercizio, al lordodegli ammortamenti,non superiore a 20.000 euro

Fino al 31/12/2018

Ricavi/compensi nell’annoprecedente non superioria 65.000 euro

A decorrere dall’1/01/2019

Spese per il personale non superiore a 5.000 euro lordi

1. I REQUISITI DI ACCESSO

REGIME FORFETTARIO

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Anche l’aliquota dell’imposta sosti-tutiva resta fissata al 15%, ridotta al 5%per le nuove attività.

L’accesso al regime comporta l’ob-bligo di effettuare la rettifica della de-trazione se nell’anno precedente ilcontribuente operava in regime Iva or-dinario.

Requisiti eliminati

La legge di Bilancio riscrive il comma54 della legge 190/2014 prevedendol’accesso al regime forfettario alle per-sone fisiche esercenti attività di im-presa, arti o professioni, che nell’annoprecedente hanno conseguito ricavi opercepito compensi non superiori a65mila euro.

Per la corretta determinazione deiricavi e compensi si deve considerareil regime d’imposta applicato nell’an-no 2018, cioè si considerano i ricavi ocompensi percepiti per le imprese mi-nori che hanno applicato il criterio dicassa e per i professionisti, oppure i ri-cavi conseguiti per competenza neglialtri casi.

Rispetto al passato, vengono inveceeliminati gli altri requisiti di accesso.Dunque, non rilevano più le spese so-stenute per il personale che prima nondovevano superare l’importo di 5milaeuro annui lordi, né il costo dei beni strumentali che prima non doveva su-perare i 20mila euro (al lordo degli am-mortamenti) alla fine dell’esercizio.

Cause di esclusione

Il comma 57 della legge 190/2014, an-

che nella precedente formulazione, in-dividua alcune circostanze in base allequali i contribuenti, pur in possesso deirequisiti richiesti per l’ammissione al regime, non possono comunque acce-dervi. Si tratta, in particolare delle se-guenti fattispecie:e persone fisiche che si avvalgono diregimi speciali Iva o di regimi forfettaridi determinazione del reddito (adesempio vendita di sali e tabacchi, edi-toria, agenzie di viaggi, vendita di beniusati, agriturismo e attività agricoleconnesse eccetera);r soggetti non residenti, a eccezionedi quelli che soddisfano contempora-neamente due condizioni:7 sono residenti nella Ue o in uno Sta-to aderente all’Accordo sullo spazioeconomico che assicuri scambio diinformazioni;

Ricavi/compensi nell’annoprecedente non superiorialle soglie indicatenell’allegato 4 della Legge190/2014, differenziatoper tipologia di attività

Costo dei beni strumentalialla data di chiusuradell’esercizio, al lordodegli ammortamenti,non superiore a 20.000 euro

Fino al 31/12/2018

Ricavi/compensi nell’annoprecedente non superioria 65.000 euro

A decorrere dall’1/01/2019

Spese per il personale non superiore a 5.000 euro lordi

1. I REQUISITI DI ACCESSO

TELEFISCO 2019

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7 almeno il 75% del loro reddito com-plessivo sia prodotto nel territorio del-lo Stato italiano;tsoggetti che in via esclusiva o preva-lente effettuano:7 cessioni esenti di fabbricati o porzio-ni di fabbricato, di terreni edificabili dicui all’articolo 10, n. 8 del Dpr 633/1972;7 cessioni di mezzi di trasporto nuovi(articolo 53, comma 1, Dl 331/1993).

Invece le cause di esclusione conte-nute nelle lettere d) e d-bis) sono sosti-tuite dalle seguenti:u esercenti attività d’impresa o arti eprofessioni che partecipano, contem-poraneamente all’esercizio dell’attivi-

tà, a società di persone anche nella po-sizione di socio accomandante, ad as-sociazioni professionali o imprese fa-miliari di cui all’articolo 5 del Tuiroppure che controllano direttamente oindirettamente società a responsabili-tà limitata o associazioni in partecipa-zione, le quali esercitano attività eco-nomiche direttamente o indiretta-mente riconducibili a quelle svolte da-gli esercenti attività d’impresa, arti oprofessioni. Non è di ostacolo la parte-cipazione in una società semplice chenon produce reddito di impresa (riso-luzione 27/E/2011).

La lettera d-bis), che precedente-mente prevedeva la causa ostativarappresentata dal possesso di redditi

di lavoro dipendente o assimilato ec-cedente l’importo di 30mila euro an-nui, viene sostituita dalla seguente:

«d-bis) le persone fisiche la cui attivi-tà sia esercitata prevalentemente neiconfronti dei datori di lavoro con i qualisono in corso rapporti di lavoro o eranointercorsi rapporti di lavoro nei dueprecedenti periodi di imposta, ovveronei confronti di soggetti direttamenteo indirettamente riconducibili ai sud-detti datori di lavoro».

Rispetto all’esercizio dell’attività inregime forfettario e alla contempora-nea partecipazione in società, si segna-lano tre novità.

La prima è l’aggiunta dell’impossi-bilità di accedere al regime per coloroche partecipano nell’impresa familia-re. Nel testo previgente, infatti, la nor-ma limitava l’accesso al regime a colo-ro che «partecipano a società di perso-ne e associazioni di cui all’articolo 5 delTuir», nel quale sono disciplinate an-che le imprese familiari senza però fa-re riferimento a queste ultime; ora, in-vece, il testo include esplicitamente leimprese familiari.

La seconda novità riguarda la parte-cipazione in Srl che impedisce l’acces-so al regime in ogni caso, indipenden-temente dall’esercizio o meno da partedella società dell’opzione per la tra-sparenza, come invece accadeva in

Dal 2019 escluso chi partecipa a imprese familiari o controlla Srl che svolgono attività collegateFuorigioco chi opera in prevalenza con l’ex datore

TELEFISCO 2019

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7 almeno il 75% del loro reddito com-plessivo sia prodotto nel territorio del-lo Stato italiano;tsoggetti che in via esclusiva o preva-lente effettuano:7 cessioni esenti di fabbricati o porzio-ni di fabbricato, di terreni edificabili dicui all’articolo 10, n. 8 del Dpr 633/1972;7 cessioni di mezzi di trasporto nuovi(articolo 53, comma 1, Dl 331/1993).

Invece le cause di esclusione conte-nute nelle lettere d) e d-bis) sono sosti-tuite dalle seguenti:u esercenti attività d’impresa o arti eprofessioni che partecipano, contem-poraneamente all’esercizio dell’attivi-

tà, a società di persone anche nella po-sizione di socio accomandante, ad as-sociazioni professionali o imprese fa-miliari di cui all’articolo 5 del Tuiroppure che controllano direttamente oindirettamente società a responsabili-tà limitata o associazioni in partecipa-zione, le quali esercitano attività eco-nomiche direttamente o indiretta-mente riconducibili a quelle svolte da-gli esercenti attività d’impresa, arti oprofessioni. Non è di ostacolo la parte-cipazione in una società semplice chenon produce reddito di impresa (riso-luzione 27/E/2011).

La lettera d-bis), che precedente-mente prevedeva la causa ostativarappresentata dal possesso di redditi

di lavoro dipendente o assimilato ec-cedente l’importo di 30mila euro an-nui, viene sostituita dalla seguente:

«d-bis) le persone fisiche la cui attivi-tà sia esercitata prevalentemente neiconfronti dei datori di lavoro con i qualisono in corso rapporti di lavoro o eranointercorsi rapporti di lavoro nei dueprecedenti periodi di imposta, ovveronei confronti di soggetti direttamenteo indirettamente riconducibili ai sud-detti datori di lavoro».

Rispetto all’esercizio dell’attività inregime forfettario e alla contempora-nea partecipazione in società, si segna-lano tre novità.

La prima è l’aggiunta dell’impossi-bilità di accedere al regime per coloroche partecipano nell’impresa familia-re. Nel testo previgente, infatti, la nor-ma limitava l’accesso al regime a colo-ro che «partecipano a società di perso-ne e associazioni di cui all’articolo 5 delTuir», nel quale sono disciplinate an-che le imprese familiari senza però fa-re riferimento a queste ultime; ora, in-vece, il testo include esplicitamente leimprese familiari.

La seconda novità riguarda la parte-cipazione in Srl che impedisce l’acces-so al regime in ogni caso, indipenden-temente dall’esercizio o meno da partedella società dell’opzione per la tra-sparenza, come invece accadeva in

Dal 2019 escluso chi partecipa a imprese familiario controlla Srl che svolgono attività collegateFuorigioco chi opera in prevalenza con l’ex datore

REGIME FORFETTARIO

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passato. Tuttavia la norma è ostativanel solo caso in cui il contribuente for-fettario eserciti il controllo diretto oindiretto e a condizione che la societàsvolga una attività riconducibile allapropria. Tale fattispecie opera ancheper l’associazione in partecipazionenella cui ipotesi non è chiaro come sieserciti il controllo, se non in base allapercentuale degli utili (articolo 2549del Codice civile).

Viene poi introdotto uno specifico li-mite per i soggetti che svolgono anchel’attività di lavoratore dipendente o chel’hanno esercitata nei due periodi di imposta precedenti, per le operazionisvolte nei confronti di datori di lavoro ocon soggetti a essi riconducibili; inquesto caso è vietato che l’attività in re-gime forfettario venga svolta preva-lentemente con tali soggetti. Quindi ilforfettario deve avere almeno un altrocliente a cui fatturare di più in confron-to al suo datore di lavoro.

Queste limitazioni, come si legge neldossier redatto da Camera e Senato,hanno lo scopo di evitare un incentivoindiretto alla trasformazione di rap-porti di lavoro dipendente in altre for-me contrattuali che possono godere diquesto regime agevolato.

Le nuove cause ostative

Il regime forfettario ospiterà un nu-mero di contribuenti ben più elevatoche in passato. L’accesso è consentitoalle persone fisiche che nel corso del2018 hanno conseguito ricavi o com-pensi di ammontare non superiore a65mila euro, ancorché abbiano supe-

rato il limite previsto nel 2018 (adesempio per un agente di commercio25mila euro di ricavi). Chi ha iniziatol’attività nel 2018 deve ragguagliare iricavi o compensi ad anno. Né rilevache, nel corso del 2018, la persona fi-sica abbia avuto personale dipen-dente sostenendo una spesa superio-re a 5mila euro, oppure abbia utiliz-zato beni strumentali di importo su-periore a 20mila euro, ovvero cheabbia percepito redditi di lavoro di-pendente di ammontare superiore a30mila euro.

Trattandosi di un regime naturalema non obbligatorio è importante ilcomportamento del contribuente ilquale, dal 1° gennaio 2019, non puòemettere fattura con Iva, quindil’introduzione della fattura elettro-nica non riguarda questi soggetti.

Fino al 31/12/2018 A decorrere dall’1/01/2019

Partecipazione a societàdi persone o associazioni ovveroa società a responsabilitàlimitata trasparenti

Partecipazione, a societàdi persone, associazionio imprese familiari o controllodi Srl o ad associazioniin partecipazione che esercitanola medesima attività

Soggetti che nell’anno precedentehanno avuto redditi di lavorodipendente o assimilati eccedenti30.000 € annui

Soggetti titolari di redditodi lavoro dipendente e cheesercitano attività con partita Ivaprevalentemente nei confrontidel datore di lavoro attualeo dei soggetti che sono statidatori di lavoro nei due anniprecedenti

4

4

5

5

e restano invariati1 2 3Applicazione di un regimespeciale / forfetario ai fini Iva

1

Soggetti non residenti salvoeccezioni

2

Soggetti che effettuanocessioni di fabbricati, di terreniedificabili o di mezzi di trasporto

3

2. LE CAUSE OSTATIVE

REGIME FORFETTARIO

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passato. Tuttavia la norma è ostativanel solo caso in cui il contribuente for-fettario eserciti il controllo diretto oindiretto e a condizione che la societàsvolga una attività riconducibile allapropria. Tale fattispecie opera ancheper l’associazione in partecipazionenella cui ipotesi non è chiaro come sieserciti il controllo, se non in base allapercentuale degli utili (articolo 2549del Codice civile).

Viene poi introdotto uno specifico li-mite per i soggetti che svolgono anchel’attività di lavoratore dipendente o chel’hanno esercitata nei due periodi diimposta precedenti, per le operazionisvolte nei confronti di datori di lavoro ocon soggetti a essi riconducibili; inquesto caso è vietato che l’attività in re-gime forfettario venga svolta preva-lentemente con tali soggetti. Quindi ilforfettario deve avere almeno un altrocliente a cui fatturare di più in confron-to al suo datore di lavoro.

Queste limitazioni, come si legge neldossier redatto da Camera e Senato,hanno lo scopo di evitare un incentivoindiretto alla trasformazione di rap-porti di lavoro dipendente in altre for-me contrattuali che possono godere diquesto regime agevolato.

Le nuove cause ostative

Il regime forfettario ospiterà un nu-mero di contribuenti ben più elevatoche in passato. L’accesso è consentitoalle persone fisiche che nel corso del2018 hanno conseguito ricavi o com-pensi di ammontare non superiore a65mila euro, ancorché abbiano supe-

rato il limite previsto nel 2018 (adesempio per un agente di commercio25mila euro di ricavi). Chi ha iniziatol’attività nel 2018 deve ragguagliare iricavi o compensi ad anno. Né rilevache, nel corso del 2018, la persona fi-sica abbia avuto personale dipen-dente sostenendo una spesa superio-re a 5mila euro, oppure abbia utiliz-zato beni strumentali di importo su-periore a 20mila euro, ovvero cheabbia percepito redditi di lavoro di-pendente di ammontare superiore a30mila euro.

Trattandosi di un regime naturalema non obbligatorio è importante ilcomportamento del contribuente ilquale, dal 1° gennaio 2019, non puòemettere fattura con Iva, quindil’introduzione della fattura elettro-nica non riguarda questi soggetti.

Fino al 31/12/2018 A decorrere dall’1/01/2019

Partecipazione a societàdi persone o associazioni ovveroa società a responsabilitàlimitata trasparenti

Partecipazione, a societàdi persone, associazionio imprese familiari o controllodi Srl o ad associazioniin partecipazione che esercitanola medesima attività

Soggetti che nell’anno precedentehanno avuto redditi di lavorodipendente o assimilati eccedenti30.000 € annui

Soggetti titolari di redditodi lavoro dipendente e cheesercitano attività con partita Ivaprevalentemente nei confrontidel datore di lavoro attualeo dei soggetti che sono statidatori di lavoro nei due anniprecedenti

44

44

5

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e restano invariati1 2 3Applicazione di un regimespeciale / forfetario ai fini Iva

1

Soggetti non residenti salvoeccezioni

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Soggetti che effettuanocessioni di fabbricati, di terreniedificabili o di mezzi di trasporto

3

2. LE CAUSE OSTATIVE

TELEFISCO 2019

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Le opzioni precedenti

Occorre anche stabilire quali possanoessere i vincoli derivanti dal regimecontabile precedente. Le persone fisi-che imprenditori e professionisti chenel 2018 abbiano applicato qualunqueregime contabile, se si trattava diquello naturale, e abbiano realizzatoricavi o compensi di importo non su-periore a 65mila euro, applicano na-turalmente il regime forfettario, se lovogliono, dal 2019. Quindi si può trat-tare sia di contribuenti che abbianoapplicato il regime forfettario, quellosemplificato per cassa, ovvero quellodi contabilità ordinaria sulla base dei

ricavi conseguiti nel 2017.Se invece si trovano in un regime

semplificato per cassa o ordinario inforza di opzione, che come è notohanno un vincolo triennale, si pone ildubbio se possano aderire al regimeforfettario. Ciò dovrebbe essere pos-sibile in forza dell’articolo 1 del Dpr442/1997 che esclude il vincolo trien-nale in presenza di nuove disposizio-ni normative. Invece l’opzione trien-nale per il metodo della registrazioneIva di cui all’articolo 18, comma 5, del

Dpr 600/73, non è vincolante inquanto si trova all’interno del regimesemplificato.

Le nuove incompatibilità

Una nuova causa ostativa riguarda lapartecipazione nella impresa familia-re, probabilmente riferita soltanto alcollaboratore familiare, oppure per isoggetti che controllano direttamenteo indirettamente una società a respon-sabilità limitata o una associazione inpartecipazione; per controllo si inten-de di disporre della maggioranza deivoti (articolo 2359 del Codice civile),mentre nelle associazioni in partecipa-zione ci si dovrebbe riferire alla per-centuale di partecipazione agli utili. Ilcontrollo può essere anche indiretto.

Tuttavia, affinché la partecipazionesia incompatibile con il regime forfet-tario occorre anche una seconda con-dizione e cioè che la Srl o l’associazio-ne svolgano una attività riconducibilea quella svolta dalla persona fisica inregime forfettario. Quindi, ad esem-pio, un commercialista non può esse-re socio per oltre il 50% di una societàdi elaborazione dati, mentre un pro-fessionista può essere socio della so-cietà immobiliare proprietaria delproprio studio.

La seconda nuova incompatibilitàriguarda lo svolgimento di un’attivitàin regime forfettario nei confronti delproprio datore di lavoro e di colui chelo è stato nei due periodi di impostaprecedenti (ovvero nei confronti disoggetti indirettamente o diretta-mente riconducibili); tuttavia la causa

L’opzione triennaleper la contabilità semplificatapuò essere «smentita»in virtù delle nuove normedettate dalla legge di Bilancio

TELEFISCO 2019

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Le opzioni precedenti

Occorre anche stabilire quali possanoessere i vincoli derivanti dal regimecontabile precedente. Le persone fisi-che imprenditori e professionisti chenel 2018 abbiano applicato qualunqueregime contabile, se si trattava diquello naturale, e abbiano realizzatoricavi o compensi di importo non su-periore a 65mila euro, applicano na-turalmente il regime forfettario, se lovogliono, dal 2019. Quindi si può trat-tare sia di contribuenti che abbianoapplicato il regime forfettario, quellosemplificato per cassa, ovvero quellodi contabilità ordinaria sulla base dei

ricavi conseguiti nel 2017.Se invece si trovano in un regime

semplificato per cassa o ordinario inforza di opzione, che come è notohanno un vincolo triennale, si pone ildubbio se possano aderire al regimeforfettario. Ciò dovrebbe essere pos-sibile in forza dell’articolo 1 del Dpr442/1997 che esclude il vincolo trien-nale in presenza di nuove disposizio-ni normative. Invece l’opzione trien-nale per il metodo della registrazioneIva di cui all’articolo 18, comma 5, del

Dpr 600/73, non è vincolante inquanto si trova all’interno del regimesemplificato.

Le nuove incompatibilità

Una nuova causa ostativa riguarda lapartecipazione nella impresa familia-re, probabilmente riferita soltanto alcollaboratore familiare, oppure per isoggetti che controllano direttamenteo indirettamente una società a respon-sabilità limitata o una associazione inpartecipazione; per controllo si inten-de di disporre della maggioranza deivoti (articolo 2359 del Codice civile),mentre nelle associazioni in partecipa-zione ci si dovrebbe riferire alla per-centuale di partecipazione agli utili. Ilcontrollo può essere anche indiretto.

Tuttavia, affinché la partecipazionesia incompatibile con il regime forfet-tario occorre anche una seconda con-dizione e cioè che la Srl o l’associazio-ne svolgano una attività riconducibilea quella svolta dalla persona fisica inregime forfettario. Quindi, ad esem-pio, un commercialista non può esse-re socio per oltre il 50% di una societàdi elaborazione dati, mentre un pro-fessionista può essere socio della so-cietà immobiliare proprietaria delproprio studio.

La seconda nuova incompatibilitàriguarda lo svolgimento di un’attivitàin regime forfettario nei confronti delproprio datore di lavoro e di colui chelo è stato nei due periodi di impostaprecedenti (ovvero nei confronti disoggetti indirettamente o diretta-mente riconducibili); tuttavia la causa

L’opzione triennaleper la contabilità semplificatapuò essere «smentita»in virtù delle nuove normedettate dalla legge di Bilancio

REGIME FORFETTARIO

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ostativa scatta soltanto nel caso in cuile operazioni svolte con i datori di la-voro siano prevalenti. Quindi a un av-vocato non è inibito fare prestazionilegali per la banca di cui è stato dipen-dente, a condizione che il fatturatocon altri clienti sia superiore a quellocon la banca.

Peraltro, un emendamento al decre-to semplificazioni in via di approva-zione esclude espressamente la causaostativa per i soggetti che si iscrivono aun Albo professionale.

Altra questione è quella di stabilire sele cause ostative debbano essere insus-sistenti dal 1° gennaio 2019 oppure sepossano essere rimosse anche nel cor-so di tale anno, come sarebbe ragione-vole in relazione al fatto che la legge diBilancio 2019 è stata approvata pocheore prima della entrata in vigore.

Si ricorda al riguardo che il regime,come previsto dal comma 77 dell’arti-colo 1 della legge 190/2014, cessa dal-l’anno successivo a quello in cui si ve-rificano le cause ostative di cui al com-ma 57. Ma in questo caso c’è il proble-ma dei requisiti di ingresso e a tal finela circolare dell’agenzia delle Entrate10/E/2006, capitolo 2, afferma cheper i requisiti di accesso (ricavi) si fa ri-ferimento all’anno precedente men-tre per le cause di esclusione si fa rife-rimento al medesimo anno di applica-zione del regime.

Gli effetti del regime

I contribuenti che adottano il regimeforfettario possono contare su notevo-li semplificazioni in ambito Iva.

Condizione di nonaver superato

il limite di ricavie compensi

di 65.000 euro

Se è stato applicato il regime forfettariocontinua ad applicarlo nel 2019

Se ha applicato il regime naturalesemplificato per cassa o ordinario,può applicare il regime forfettario

Se ha optato per il regime semplificatoo ordinario scatta la facoltà di revocain presenza di modifiche legislative

3. LA SOGLIA DI RICAVI E COMPENSI

Non sono cambiate le modalità di determinazionedel reddito mediante coefficienti

Si applica l’imposta sostitutiva del 15%,ovvero del 5% per le nuove attività

Sono deducibili soltantoi contributi previdenziali

Scatta la rettifica Iva

Riduzione del 35% dei contributi previdenziale

La disciplinaapplicabile

dopo la manovra2019

4. LE REGOLE 2019

REGIME FORFETTARIO

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ostativa scatta soltanto nel caso in cuile operazioni svolte con i datori di la-voro siano prevalenti. Quindi a un av-vocato non è inibito fare prestazionilegali per la banca di cui è stato dipen-dente, a condizione che il fatturatocon altri clienti sia superiore a quellocon la banca.

Peraltro, un emendamento al decre-to semplificazioni in via di approva-zione esclude espressamente la causaostativa per i soggetti che si iscrivono aun Albo professionale.

Altra questione è quella di stabilire sele cause ostative debbano essere insus-sistenti dal 1° gennaio 2019 oppure sepossano essere rimosse anche nel cor-so di tale anno, come sarebbe ragione-vole in relazione al fatto che la legge diBilancio 2019 è stata approvata pocheore prima della entrata in vigore.

Si ricorda al riguardo che il regime,come previsto dal comma 77 dell’arti-colo 1 della legge 190/2014, cessa dal-l’anno successivo a quello in cui si ve-rificano le cause ostative di cui al com-ma 57. Ma in questo caso c’è il proble-ma dei requisiti di ingresso e a tal finela circolare dell’agenzia delle Entrate10/E/2006, capitolo 2, afferma cheper i requisiti di accesso (ricavi) si fa ri-ferimento all’anno precedente men-tre per le cause di esclusione si fa rife-rimento al medesimo anno di applica-zione del regime.

Gli effetti del regime

I contribuenti che adottano il regimeforfettario possono contare su notevo-li semplificazioni in ambito Iva.

Condizione di nonaver superato

il limite di ricavie compensi

di 65.000 euro

Se è stato applicato il regime forfettariocontinua ad applicarlo nel 2019

Se ha applicato il regime naturalesemplificato per cassa o ordinario,può applicare il regime forfettario

Se ha optato per il regime semplificatoo ordinario scatta la facoltà di revocain presenza di modifiche legislative

3. LA SOGLIA DI RICAVI E COMPENSI

Non sono cambiate le modalità di determinazionedel reddito mediante coefficienti

Si applica l’imposta sostitutiva del 15%,ovvero del 5% per le nuove attività

Sono deducibili soltantoi contributi previdenziali

Scatta la rettifica Iva

Riduzione del 35% dei contributi previdenziale

La disciplinaapplicabile

dopo la manovra2019

4. LE REGOLE 2019

TELEFISCO 2019

64

Questi contribuenti sono esoneratida tutti gli adempimenti Iva, ad ecce-zione della certificazione dei corrispet-tivi mediante fattura, scontrino o rice-vuta. Non hanno obbligo di registra-zione, liquidazione, comunicazionedati e dichiarazione Iva. In particolare,questi contribuenti:7 non esercitano la rivalsa, dunque nonapplicano l’Iva sulle fatture emesse(soggette a imposta di bollo) e non de-traggono l’Iva sugli acquisti; 7 applicano alle cessioni intracomuni-tarie l’articolo 41, comma 2-bis del Dl331/1993 che, quindi, sono assimilatealle operazioni interne;

7 applicano agli acquisti intracomuni-tari l’articolo 38, comma 5, lettera c), delDl 331/1993, pertanto fino alla soglia di10mila euro, non si considerano acqui-sti intracomunitari e dunque sono nonsoggetti a Iva nel Paese di destinazione;l’imposta è dovuta nel Paese di prove-nienza. Oltre la soglia di 10mila, sonosoggetti a tassazione nel Paese di desti-nazione, quindi il soggetto forfettariodovrà integrare la fattura con l’Iva eversarla entro il 16 del mese successivoa quello di effettuazione dell’acquisto;7 applicano alle prestazione di serviziricevute o rese da/a non residenti le re-gole ordinarie di cui all’articolo 7-terdel Dpr 633/1972;7 le importazioni/esportazioni sono

soggette alle regole ordinarie (articolo67 e seguenti e articolo 8 e seguenti delDpr 633/1972), ma non possono chie-dere la non applicazione dell’Iva previ-sta per gli esportatori abituali.

Inoltre, come previsto dal comma909 della legge 205/2017 i contribuentiche applicano il regime forfettario nondevono emettere fatture elettroniche. Iloro fornitori, tuttavia, devono emette-re fattura elettronica nei loro confron-ti, a eccezione del caso in cui siano essistessi esonerati. In questa ipotesi, ilfornitore considera il contribuente for-fettario alla stregua di un privato e il Si-stema di interscambio Sdi recapita loro

la fattura nell’area riservata di fatture ecorrispettivi. È facoltà di questi contri-buenti, tuttavia, comunicare ai lorofornitori un indirizzo Pec o un codicedestinatario per la ricezione dei docu-menti; in questo caso, le fatture do-vranno essere anche conservate elet-tronicamente.

Rettifica della detrazione

L’ingresso nel regime forfettario com-porta la rettifica delle detrazione Iva senel 2018 il contribuente ha applicato ilregime ordinario.

La rettifica della detrazione si rendenecessaria ogni volta in cui, per effettodi cambiamento del regime Iva, la de-

I forfettari non emettono le fatture elettronichema comunicano Pec o codice destinatarioSono tenuti alla conservazione in modalità digitale

TELEFISCO 2019

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Questi contribuenti sono esoneratida tutti gli adempimenti Iva, ad ecce-zione della certificazione dei corrispet-tivi mediante fattura, scontrino o rice-vuta. Non hanno obbligo di registra-zione, liquidazione, comunicazionedati e dichiarazione Iva. In particolare,questi contribuenti:7 non esercitano la rivalsa, dunque nonapplicano l’Iva sulle fatture emesse(soggette a imposta di bollo) e non de-traggono l’Iva sugli acquisti;7 applicano alle cessioni intracomuni-tarie l’articolo 41, comma 2-bis del Dl331/1993 che, quindi, sono assimilatealle operazioni interne;

7 applicano agli acquisti intracomuni-tari l’articolo 38, comma 5, lettera c), delDl 331/1993, pertanto fino alla soglia di10mila euro, non si considerano acqui-sti intracomunitari e dunque sono nonsoggetti a Iva nel Paese di destinazione;l’imposta è dovuta nel Paese di prove-nienza. Oltre la soglia di 10mila, sonosoggetti a tassazione nel Paese di desti-nazione, quindi il soggetto forfettariodovrà integrare la fattura con l’Iva eversarla entro il 16 del mese successivoa quello di effettuazione dell’acquisto;7 applicano alle prestazione di serviziricevute o rese da/a non residenti le re-gole ordinarie di cui all’articolo 7-terdel Dpr 633/1972;7 le importazioni/esportazioni sono

soggette alle regole ordinarie (articolo67 e seguenti e articolo 8 e seguenti delDpr 633/1972), ma non possono chie-dere la non applicazione dell’Iva previ-sta per gli esportatori abituali.

Inoltre, come previsto dal comma909 della legge 205/2017 i contribuentiche applicano il regime forfettario nondevono emettere fatture elettroniche. Iloro fornitori, tuttavia, devono emette-re fattura elettronica nei loro confron-ti, a eccezione del caso in cui siano essistessi esonerati. In questa ipotesi, ilfornitore considera il contribuente for-fettario alla stregua di un privato e il Si-stema di interscambio Sdi recapita loro

la fattura nell’area riservata di fatture ecorrispettivi. È facoltà di questi contri-buenti, tuttavia, comunicare ai lorofornitori un indirizzo Pec o un codicedestinatario per la ricezione dei docu-menti; in questo caso, le fatture do-vranno essere anche conservate elet-tronicamente.

Rettifica della detrazione

L’ingresso nel regime forfettario com-porta la rettifica delle detrazione Iva senel 2018 il contribuente ha applicato ilregime ordinario.

La rettifica della detrazione si rendenecessaria ogni volta in cui, per effettodi cambiamento del regime Iva, la de-

I forfettari non emettono le fatture elettronichema comunicano Pec o codice destinatarioSono tenuti alla conservazione in modalità digitale

REGIME FORFETTARIO

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trazione compete in misura diversa daquella effettuata al momento dell’ac-quisto di un bene o di un servizio nonancora utilizzato. Considerato che icontribuenti in regime forfettario svol-gono operazioni fuori dall’ambito diapplicazione dell’imposta sul valoreaggiunto, si rende necessario il riversa-mento dell’Iva detratta.

La rettifica concerne tutti i beni eservizi non ancora ceduti o non anco-ra utilizzati nell’attività esercitata dalcontribuente, e i beni ammortizzabi-li, se non sono trascorsi quattro annida quello della loro entrata in funzio-ne; il periodo di osservazione è estesoal nono anno successivo nel caso dibeni immobili.

Per i contribuenti che transitano nelregime forfettario, ai sensi del comma61, la rettifica va operata nella dichiara-zione dell’ultimo anno di applicazionedelle regole ordinarie e il versamentova effettuato entro il 16 marzo dell’an-no di presentazione della stessa. Per-tanto, coloro che effettueranno il pas-saggio dal regime ordinario a quelloforfettario nell’anno 2019, dovrannoeffettuare la rettifica nel modello Iva 2019, relativo all’anno 2018, da presen-tare entro il 30 aprile 2019 e procedereal versamento entro il 16 marzo 2019.

Ovviamente, la questione della retti-fica riguarda solo i contribuenti chetransitano nel regime forfettario dalregime ordinario e non quelli che adot-tavano altro regime di vantaggio.

Calcolo del reddito

Nel regime forfettario il reddito impo-

nibile si determina applicando, al-l’ammontare dei ricavi / compensi ilcoefficiente differenziato a secondadell’attività svolta. In particolare, i co-efficienti sono legati ai codici Ateco esono contenuti nella tabella allegataalla legge di Bilancio. Si tratta dellemedesima tabella approvata con lalegge 190/2014 con la eliminazionedell’ammontare differenziato dei ri-cavi e con il mantenimento delle per-centuali di redditività.

Dal reddito imponibile sono am-messi in deduzione i soli contributiprevidenziali versati nell’anno e nonanche gli altri costi (sostituiti, infatti,dalla forfetizzazione). Sono deducibi-li anche i contributi corrisposti perconto dei collaboratori dell’impresafamiliare fiscalmente a carico o, senon fiscalmente a carico, qualora il ti-tolare non abbia esercitato il diritto dirivalsa sui collaboratori stessi. Sulreddito così determinato si applicauna imposta sostitutiva dell’Irpef edelle addizionali nella misura propor-zionale del 15 per cento.

Bonus per le nuove attività

Relativamente alle attività dotate delrequisito di “novità” scatta l’applica-zione dell’imposta sostitutiva nellamisura del 5% (in luogo del 15%) per ilprimo anno di attività e per i succes-sivi quattro.

Si definiscono nuove attività quelleche rispettano tre requisiti:7 il contribuente non abbia esercita-to, nei tre anni precedenti l’iniziodell’attività in regime forfettario, at-

REGIME FORFETTARIO

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trazione compete in misura diversa daquella effettuata al momento dell’ac-quisto di un bene o di un servizio nonancora utilizzato. Considerato che icontribuenti in regime forfettario svol-gono operazioni fuori dall’ambito diapplicazione dell’imposta sul valoreaggiunto, si rende necessario il riversa-mento dell’Iva detratta.

La rettifica concerne tutti i beni eservizi non ancora ceduti o non anco-ra utilizzati nell’attività esercitata dalcontribuente, e i beni ammortizzabi-li, se non sono trascorsi quattro annida quello della loro entrata in funzio-ne; il periodo di osservazione è estesoal nono anno successivo nel caso dibeni immobili.

Per i contribuenti che transitano nelregime forfettario, ai sensi del comma61, la rettifica va operata nella dichiara-zione dell’ultimo anno di applicazionedelle regole ordinarie e il versamentova effettuato entro il 16 marzo dell’an-no di presentazione della stessa. Per-tanto, coloro che effettueranno il pas-saggio dal regime ordinario a quelloforfettario nell’anno 2019, dovrannoeffettuare la rettifica nel modello Iva2019, relativo all’anno 2018, da presen-tare entro il 30 aprile 2019 e procedereal versamento entro il 16 marzo 2019.

Ovviamente, la questione della retti-fica riguarda solo i contribuenti chetransitano nel regime forfettario dalregime ordinario e non quelli che adot-tavano altro regime di vantaggio.

Calcolo del reddito

Nel regime forfettario il reddito impo-

nibile si determina applicando, al-l’ammontare dei ricavi / compensi ilcoefficiente differenziato a secondadell’attività svolta. In particolare, i co-efficienti sono legati ai codici Ateco esono contenuti nella tabella allegataalla legge di Bilancio. Si tratta dellemedesima tabella approvata con lalegge 190/2014 con la eliminazionedell’ammontare differenziato dei ri-cavi e con il mantenimento delle per-centuali di redditività.

Dal reddito imponibile sono am-messi in deduzione i soli contributiprevidenziali versati nell’anno e nonanche gli altri costi (sostituiti, infatti,dalla forfetizzazione). Sono deducibi-li anche i contributi corrisposti perconto dei collaboratori dell’impresafamiliare fiscalmente a carico o, senon fiscalmente a carico, qualora il ti-tolare non abbia esercitato il diritto dirivalsa sui collaboratori stessi. Sulreddito così determinato si applicauna imposta sostitutiva dell’Irpef edelle addizionali nella misura propor-zionale del 15 per cento.

Bonus per le nuove attività

Relativamente alle attività dotate delrequisito di “novità” scatta l’applica-zione dell’imposta sostitutiva nellamisura del 5% (in luogo del 15%) per ilprimo anno di attività e per i succes-sivi quattro.

Si definiscono nuove attività quelleche rispettano tre requisiti:7 il contribuente non abbia esercita-to, nei tre anni precedenti l’iniziodell’attività in regime forfettario, at-

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tività artistica, professionale ovverod’impresa, anche in forma associatao familiare; 7 l’attività da esercitare non costitui-sca, in nessun modo, mera prosecu-zione di altra attività precedentemen-te svolta sotto forma di lavoro dipen-dente o autonomo, escluso il caso incui l’attività precedentemente svoltaconsista nel periodo di pratica obbli-gatoria ai fini dell’esercizio di arti oprofessioni; 7 qualora venga proseguita un’attivitàsvolta in precedenza da altro soggetto,l’ammontare dei relativi ricavi e com-pensi, realizzati nel periodo d’imposta

precedente quello di riconoscimentodel predetto beneficio, non sia supe-riore ai limiti di cui al comma 54 e quin-di dal 2019 di 65mila euro.

Il comma 87 della legge 190/2014viene modificato nel senso che i contri-buenti che nel 2014 rientravano nel re-gime di vantaggio (dei minimi) e acce-dono al regime semplificato ove ne ab-biano i requisiti, possono applicarel’imposta del 5% fino al compimentodel quinquennio decorrente dall’annodi inizio di attività.

Si ricorda che gli artigiani e commer-

cianti in regime forfettario possonousufruire della contribuzione previ-denziale ridotta del 35% mediante co-municazione telematica all’Inps entroil 28 febbraio 2019.

La flat tax al 20%

I commi da 17 a 22 della legge di Bi-lancio 2019 introducono un nuovoregime di determinazione propor-zionale dell’Irpef a decorrere dal pri-mo gennaio 2020.

L’ambito soggettivo è il medesimoprevisto per il regime forfettario equindi riguarda le persone fisiche cheesercitano attività di impresa o arte eprofessione che nell’anno precedenteabbiano realizzato un ammontare diricavi compreso tra 65.001 e 100milaeuro. Il reddito viene determinato neimodi ordinari e quindi verosimilmen-te con il criterio di cassa essendo con-tribuenti naturalmente in regimesemplificato di cui all’articolo 18 delDpr 600/73, ma l’imposta si applicacon la aliquota del 20% fissa ed è sosti-tutiva dell’Irpef e relative addizionalinonché dell’Irap.

Questo regime (semiforfettario) po-trebbe in teoria essere applicato anchedai contribuenti in regime di contabili-tà ordinaria. Per questi contribuentinon si applicano gli indici sintetici di affidabilità fiscale. Ovviamente in pre-senza di esercizio di più attività si assu-me la somma dei ricavi e compensi.

Scattano anche in questo caso le cau-se di esclusione identiche a quelle pre-viste per i contribuenti forfettari dalcomma 57 della legge 190/2014 e cioè

Chi svolge un’attività «nuova» versa il 5%Per ricavi compresi tra 65 e 100mila eurodal 2020 c’è l’aliquota al 20%

TELEFISCO 2019

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tività artistica, professionale ovverod’impresa, anche in forma associatao familiare;7 l’attività da esercitare non costitui-sca, in nessun modo, mera prosecu-zione di altra attività precedentemen-te svolta sotto forma di lavoro dipen-dente o autonomo, escluso il caso incui l’attività precedentemente svoltaconsista nel periodo di pratica obbli-gatoria ai fini dell’esercizio di arti oprofessioni;7 qualora venga proseguita un’attivitàsvolta in precedenza da altro soggetto,l’ammontare dei relativi ricavi e com-pensi, realizzati nel periodo d’imposta

precedente quello di riconoscimentodel predetto beneficio, non sia supe-riore ai limiti di cui al comma 54 e quin-di dal 2019 di 65mila euro.

Il comma 87 della legge 190/2014viene modificato nel senso che i contri-buenti che nel 2014 rientravano nel re-gime di vantaggio (dei minimi) e acce-dono al regime semplificato ove ne ab-biano i requisiti, possono applicarel’imposta del 5% fino al compimentodel quinquennio decorrente dall’annodi inizio di attività.

Si ricorda che gli artigiani e commer-

cianti in regime forfettario possonousufruire della contribuzione previ-denziale ridotta del 35% mediante co-municazione telematica all’Inps entroil 28 febbraio 2019.

La flat tax al 20%

I commi da 17 a 22 della legge di Bi-lancio 2019 introducono un nuovoregime di determinazione propor-zionale dell’Irpef a decorrere dal pri-mo gennaio 2020.

L’ambito soggettivo è il medesimoprevisto per il regime forfettario equindi riguarda le persone fisiche cheesercitano attività di impresa o arte eprofessione che nell’anno precedenteabbiano realizzato un ammontare diricavi compreso tra 65.001 e 100milaeuro. Il reddito viene determinato neimodi ordinari e quindi verosimilmen-te con il criterio di cassa essendo con-tribuenti naturalmente in regimesemplificato di cui all’articolo 18 delDpr 600/73, ma l’imposta si applicacon la aliquota del 20% fissa ed è sosti-tutiva dell’Irpef e relative addizionalinonché dell’Irap.

Questo regime (semiforfettario) po-trebbe in teoria essere applicato anchedai contribuenti in regime di contabili-tà ordinaria. Per questi contribuentinon si applicano gli indici sintetici di affidabilità fiscale. Ovviamente in pre-senza di esercizio di più attività si assu-me la somma dei ricavi e compensi.

Scattano anche in questo caso le cau-se di esclusione identiche a quelle pre-viste per i contribuenti forfettari dalcomma 57 della legge 190/2014 e cioè

Chi svolge un’attività«nuova» versa il 5%Per ricavi compresitra 65 e 100mila eurodal 2020 c’è l’aliquota al 20%

REGIME FORFETTARIO

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l’applicazione dei regimi speciali Iva eforfettari di determinazione del reddi-to, il divieto per i soggetti non residenti,l’esclusione in presenza di cessioni di fabbricati; inoltre sono di ostacolo lepartecipazioni in società compreso il controllo in Srl, nonché le prestazioniprevalenti presso il proprio datore dilavoro attuale o precedente.

I compensi percepiti da questi con-tribuenti non sono soggetti alla rite-nuta d’acconto e ovviamente il perce-pente deve rilasciare una apposta di-chiarazione attestante l’applicazionedel regime dell’imposta sostitutiva. Aloro volta questi soggetti non sono te-nuti ad operare le ritenute alla fonte dicui al Titolo III del Dpr 600/73 e quindinemmeno ai lavoratori dipendenti.Questa esclusione è un grosso vantag-gio per i lavoratori dipendenti che pos-sono disporre durante l’anno di som-me significative (Irpef) che sarannodovute all’erario in sede di dichiara-zione dei redditi. Tuttavia, nella di-chiarazione dei redditi i contribuenti“semiforfettari” indicano il codice fi-scale del percettore delle somme inesenzione dalla ritenuta.

Il regime Iva per questi contribuentiè simile a quello dei soggetti in regimeforfettario e quindi essi non applicanol’Iva sulle operazioni effettuate eomettono gli adempimenti conse-guenti. Il comma 22 richiama infatti lenorme relative ai soggetti in regimeforfettario: oltre ai pochi adempimen-ti previsti (applicare l’Iva in caso di re-verse charge, conservare e numerareprogressivamente le fatture eccetera),essi hanno l’obbligo di emettere la fat-

tura, non soggetta a Iva, ma con moda-lità elettroniche. La norma fa solo rife-rimento alle fatture emesse, nulla di-cendo per le fatture di acquisto che, co-me noto, i soggetti in regimeforfettario possono evitare il ricevi-mento tramite il Sistema di interscam-bio non fornendo gli elementi per rice-verle. Questa regola potrebbe valereanche per i semiforfettari, tuttavia ap-pare naturale che questi soggetti,avendo l’obbligo con riferimento allefatture attive, anche per riceverleadottino il percorso dello Sdi.

Ricordiamo peraltro che ai fini del-le imposte dirette la contabilità sem-plificata deve essere completa ecomprendente tutte le fatture inquanto il reddito si determina se-condo i criteri ordinari.

© RIPRODUZIONE RISERVATA

Si applica dal 2020 ai contribuenticon i ricavi e compensi compresi

tra i 65.001 e i 100.000 euro

Il reddito viene determinato secondo i criteriordinari (cassa e competenza)

Si applica l’imposta sostitutiva di Irpef,addizionale ed Irap nella misura del 20%

Non sono soggetti Iva e quindi emettonofattura elettronica o nota senza

l’applicazione dell’imposta

La disciplinadell’impostasostitutiva

al 20%

5. L’IMPOSTA SOSTITUTIVA

REGIME FORFETTARIO

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l’applicazione dei regimi speciali Iva eforfettari di determinazione del reddi-to, il divieto per i soggetti non residenti,l’esclusione in presenza di cessioni difabbricati; inoltre sono di ostacolo lepartecipazioni in società compreso ilcontrollo in Srl, nonché le prestazioniprevalenti presso il proprio datore dilavoro attuale o precedente.

I compensi percepiti da questi con-tribuenti non sono soggetti alla rite-nuta d’acconto e ovviamente il perce-pente deve rilasciare una apposta di-chiarazione attestante l’applicazionedel regime dell’imposta sostitutiva. Aloro volta questi soggetti non sono te-nuti ad operare le ritenute alla fonte dicui al Titolo III del Dpr 600/73 e quindinemmeno ai lavoratori dipendenti.Questa esclusione è un grosso vantag-gio per i lavoratori dipendenti che pos-sono disporre durante l’anno di som-me significative (Irpef) che sarannodovute all’erario in sede di dichiara-zione dei redditi. Tuttavia, nella di-chiarazione dei redditi i contribuenti“semiforfettari” indicano il codice fi-scale del percettore delle somme inesenzione dalla ritenuta.

Il regime Iva per questi contribuentiè simile a quello dei soggetti in regimeforfettario e quindi essi non applicanol’Iva sulle operazioni effettuate eomettono gli adempimenti conse-guenti. Il comma 22 richiama infatti lenorme relative ai soggetti in regimeforfettario: oltre ai pochi adempimen-ti previsti (applicare l’Iva in caso di re-verse charge, conservare e numerareprogressivamente le fatture eccetera),essi hanno l’obbligo di emettere la fat-

tura, non soggetta a Iva, ma con moda-lità elettroniche. La norma fa solo rife-rimento alle fatture emesse, nulla di-cendo per le fatture di acquisto che, co-me noto, i soggetti in regimeforfettario possono evitare il ricevi-mento tramite il Sistema di interscam-bio non fornendo gli elementi per rice-verle. Questa regola potrebbe valereanche per i semiforfettari, tuttavia ap-pare naturale che questi soggetti,avendo l’obbligo con riferimento allefatture attive, anche per riceverleadottino il percorso dello Sdi.

Ricordiamo peraltro che ai fini del-le imposte dirette la contabilità sem-plificata deve essere completa ecomprendente tutte le fatture inquanto il reddito si determina se-condo i criteri ordinari.

© RIPRODUZIONE RISERVATA

Si applica dal 2020 ai contribuenticon i ricavi e compensi compresi

tra i 65.001 e i 100.000 euro

Il reddito viene determinato secondo i criteriordinari (cassa e competenza)

Si applica l’imposta sostitutiva di Irpef,addizionale ed Irap nella misura del 20%

Non sono soggetti Iva e quindi emettonofattura elettronica o nota senza

l’applicazione dell’imposta

La disciplinadell’impostasostitutiva

al 20%

5. L’IMPOSTA SOSTITUTIVA

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Perdite d’impresacon regole allineate

La manovra parificail trattamentodelle passivitàper i soggettiin contabilità ordinariae semplificata,con un regimetransitorio per il «pregresso»

L a legge di Bilancio 2019modifica radicalmenteil regime fiscale di ri-porto e utilizzo dellaperdite d’impresa da

parte dei soggetti Irpef. L’interven-to interessa imprese individuali esocietà di persone.

Dal periodo d’imposta 2018 si assistecosì a un allineamento del sistema sudue livelli:7 da un lato c’è l’equiparazione fiscaledel trattamento delle perdite conse-guite dalle imprese in contabilità sem-plificata a quelle delle imprese in con-tabilità ordinaria;7 dall’altro lato, le modifiche allinea-no sostanzialmente la disciplina delleperdite fiscali per tutte le imprese, siache siano soggetti Irpef, sia che sianosoggetti Ires.

Gian PaoloRanocchirelatore

TELEFISCO 2019

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Perdite d’impresacon regole allineate

La manovra parificail trattamentodelle passivitàper i soggettiin contabilitàordinariae semplificata,con un regimetransitorio per il «pregresso»

L a legge di Bilancio 2019modifica radicalmenteil regime fiscale di ri-porto e utilizzo dellaperdite d’impresa da

parte dei soggetti Irpef. L’interven-to interessa imprese individuali esocietà di persone.

Dal periodo d’imposta 2018 si assistecosì a un allineamento del sistema sudue livelli:7 da un lato c’è l’equiparazione fiscaledel trattamento delle perdite conse-guite dalle imprese in contabilità sem-plificata a quelle delle imprese in con-tabilità ordinaria;7 dall’altro lato, le modifiche allinea-no sostanzialmente la disciplina delleperdite fiscali per tutte le imprese, siache siano soggetti Irpef, sia che sianosoggetti Ires.

Gian PaoloRanocchirelatore

PERDITE E DICHIARAZIONI

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Le perdite d’impresa fiscali, quindi,possono essere riportate in avantisenza limiti temporali ed essere uti-lizzate ordinariamente nei limiti del-l’80% per abbattere i redditi d’impre-sa di periodo.

La manovra traccia, inoltre, un siste-ma transitorio applicabile alle perdited’impresa prodotte dai soggetti Irpefdi minori dimensioni che applicano lacontabilità semplificata nel triennio2017 - 2018 -2019.

In particolar modo in relazione al-le eccedenze di perdite d’impresaprodotte nel 2017 da questi sogget-ti, la norma transitoria consente unrepechage di tali eccedenze che di-versamente sarebbero andate per-se, finalizzato a disciplinarne unutilizzo postumo.

Il sistema pregresso

Nella formulazione in vigore fino alperiodo di imposta in corso al 31 di-cembre 2017, l’articolo 8 del Tuir diffe-renziava il regime fiscale di utilizzo eriporto delle perdite fiscali delle im-prese Irpef dei soggetti in contabilitàsemplificata rispetto a quelli in conta-bilità ordinaria.

In pratica, le perdite rivenienti dal-l’esercizio di imprese in contabilitàsemplificata potevano essere portate ariduzione del reddito complessivo del-l’anno della persona fisica a prescinde-re dalla sua composizione e nel limitedel suo ammontare. Ove risultasseun’eccedenza di perdite, questa nonpoteva essere riportata ai periodi diimposta successivi.

Il sistema descritto aveva causatonon pochi problemi alle imprese chedal 1° gennaio 2017 erano naturalmen-te transitate al regime semplificato“improntato alla cassa” con elevati ca-richi di rimanenze di magazzino.

Le perdite rivenienti dall’esercizio diimprese in contabilità ordinaria pote-vano dal canto loro essere portateesclusivamente in compensazione deiredditi d’impresa (in contabilità ordi-naria o semplificata) e l’eccedenza po-teva essere riportata agli esercizi suc-cessivi, ma non oltre il quinto, e utiliz-zata per compensare redditi di impre-sa per quanto senza limiti di importo. Ilsistema che regolava l’utilizzo fiscaledelle perdite delle imprese Irpef “ordi-narie” era quindi comunque diversorispetto a quello previsto per le societàdi capitali soggette a Ires.

Viene meno la differenza di trattamentotra contablità semplificata e ordinaria

Scomputo dagli altri redditi d’impresacon possibilità di riporto delle eccedenzenon utilizzate senza limiti temporali

L’utilizzo può avvenire nel limite dell’80%del reddito di ciascun periodo successivo(salvo per le perdite dei primi tre anni di attività)

È prevista una disciplina transitoriaper le imprese in contabilità semplificata

Regimein vigoredal 2018

per le impreseIrpef

1. LE PERDITE D’IMPRESA IRPEF

PERDITE E DICHIARAZIONI

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Le perdite d’impresa fiscali, quindi,possono essere riportate in avantisenza limiti temporali ed essere uti-lizzate ordinariamente nei limiti del-l’80% per abbattere i redditi d’impre-sa di periodo.

La manovra traccia, inoltre, un siste-ma transitorio applicabile alle perdited’impresa prodotte dai soggetti Irpefdi minori dimensioni che applicano lacontabilità semplificata nel triennio2017 - 2018 -2019.

In particolar modo in relazione al-le eccedenze di perdite d’impresaprodotte nel 2017 da questi sogget-ti, la norma transitoria consente unrepechage di tali eccedenze che di-versamente sarebbero andate per-se, finalizzato a disciplinarne unutilizzo postumo.

Il sistema pregresso

Nella formulazione in vigore fino alperiodo di imposta in corso al 31 di-cembre 2017, l’articolo 8 del Tuir diffe-renziava il regime fiscale di utilizzo eriporto delle perdite fiscali delle im-prese Irpef dei soggetti in contabilitàsemplificata rispetto a quelli in conta-bilità ordinaria.

In pratica, le perdite rivenienti dal-l’esercizio di imprese in contabilitàsemplificata potevano essere portate ariduzione del reddito complessivo del-l’anno della persona fisica a prescinde-re dalla sua composizione e nel limitedel suo ammontare. Ove risultasseun’eccedenza di perdite, questa nonpoteva essere riportata ai periodi diimposta successivi.

Il sistema descritto aveva causatonon pochi problemi alle imprese chedal 1° gennaio 2017 erano naturalmen-te transitate al regime semplificato“improntato alla cassa” con elevati ca-richi di rimanenze di magazzino.

Le perdite rivenienti dall’esercizio diimprese in contabilità ordinaria pote-vano dal canto loro essere portateesclusivamente in compensazione deiredditi d’impresa (in contabilità ordi-naria o semplificata) e l’eccedenza po-teva essere riportata agli esercizi suc-cessivi, ma non oltre il quinto, e utiliz-zata per compensare redditi di impre-sa per quanto senza limiti di importo. Ilsistema che regolava l’utilizzo fiscaledelle perdite delle imprese Irpef “ordi-narie” era quindi comunque diversorispetto a quello previsto per le societàdi capitali soggette a Ires.

Viene meno la differenza di trattamentotra contablità semplificata e ordinaria

Scomputo dagli altri redditi d’impresacon possibilità di riporto delle eccedenzenon utilizzate senza limiti temporali

L’utilizzo può avvenire nel limite dell’80%del reddito di ciascun periodo successivo(salvo per le perdite dei primi tre anni di attività)

È prevista una disciplina transitoriaper le imprese in contabilità semplificata

Regimein vigoredal 2018

per le impreseIrpef

1. LE PERDITE D’IMPRESA IRPEF

TELEFISCO 2019

70

Le nuove regole

La manovra 2019 modifica il Tuir sudiversi livelli. In primis va evidenziatoche viene modificato l’articolo 8 elimi-nando il riferimento alle società di cuiall’articolo 66 del Tuir dal comma 1 eriformulando il comma 3. In pratica,viene in questo modo equiparato iltrattamento fiscale delle perdite d’im-presa in contabilità semplificata aquello delle perdite d’impresa in con-tabilità ordinaria, con la conseguenteprevisione di obbligo di scomputo del-le perdite in “verticale” e quindi solodai redditi d’impresa.

Viene inoltre introdotto il principiosecondo cui le eccedenze di perditenon utilizzate sono portate a riduzio-ne senza limiti temporali dei redditid’impresa dei periodi d’imposta suc-cessivi, limitatamente all’80% di que-sti ultimi, per l’intero importo che tro-va capienza in essi.

Resta salva la regola in base allaquale le “perdite di periodo” possonocompensare eventuali ulteriori red-diti d’impresa conseguiti dal sogget-to Irpef nel medesimo periodo, senzail limite dell’80 per cento. Il limitedell’80% non trova applicazione perle perdite prodotte nei primi tre peri-odi di attività e, si ritiene, in quelle si-tuazioni in cui il soggetto cessa di

operare in regime d’impresa. La nuova disciplina di utilizzo delle

perdite tracciata dalla manovra 2019dovrebbe rendersi applicabile anchealle perdite non prescritte maturatenei periodi d’imposta anteriori a quel-lo di entrata in vigore delle modifiche(dal 2013 al 2017).

La manovra 2019 modifica anche ilcomma 6 dell’articolo 101 del Tuir,norma in virtù della quale le perditeattribuite per trasparenza ai soggettiIres dalle Snc e dalle Sas sono utiliz-zabili solo in abbattimento degli utiliattribuiti per trasparenza dalla stes-sa società che ha generato le perdite.

La modifica elimina il limite quin-quennale al riporto delle perdite. Èda ritenere che anche in quest’ambi-to dovrebbe comunque trovare ap-plicazione il limite di utilizzo del-l’80% del reddito.

È stato introdotto, inoltre, all’artico-lo 116 del Tuir un nuovo periodo alcomma 2-bis, finalizzato a rendere ap-plicabile ai soggetti che optano per ilregime della trasparenza fiscale il di-vieto di riportabilità delle perdite in ca-so di trasferimento della maggioranzadelle partecipazioni da parte del sog-getto che riporta le perdite e di modifi-ca dell’attività principale esercitata neiperiodi d’imposta in cui le perdite sonostate realizzate.

La nuova disciplina si dovrebbe applicare anche alle perdite dei periodi d’imposta anteriori a quello di entrata in vigore delle modifiche (2013-2017)

TELEFISCO 2019

70

Le nuove regole

La manovra 2019 modifica il Tuir sudiversi livelli. In primis va evidenziatoche viene modificato l’articolo 8 elimi-nando il riferimento alle società di cuiall’articolo 66 del Tuir dal comma 1 eriformulando il comma 3. In pratica,viene in questo modo equiparato iltrattamento fiscale delle perdite d’im-presa in contabilità semplificata aquello delle perdite d’impresa in con-tabilità ordinaria, con la conseguenteprevisione di obbligo di scomputo del-le perdite in “verticale” e quindi solodai redditi d’impresa.

Viene inoltre introdotto il principiosecondo cui le eccedenze di perditenon utilizzate sono portate a riduzio-ne senza limiti temporali dei redditid’impresa dei periodi d’imposta suc-cessivi, limitatamente all’80% di que-sti ultimi, per l’intero importo che tro-va capienza in essi.

Resta salva la regola in base allaquale le “perdite di periodo” possonocompensare eventuali ulteriori red-diti d’impresa conseguiti dal sogget-to Irpef nel medesimo periodo, senzail limite dell’80 per cento. Il limitedell’80% non trova applicazione perle perdite prodotte nei primi tre peri-odi di attività e, si ritiene, in quelle si-tuazioni in cui il soggetto cessa di

operare in regime d’impresa.La nuova disciplina di utilizzo delle

perdite tracciata dalla manovra 2019dovrebbe rendersi applicabile anchealle perdite non prescritte maturatenei periodi d’imposta anteriori a quel-lo di entrata in vigore delle modifiche(dal 2013 al 2017).

La manovra 2019 modifica anche ilcomma 6 dell’articolo 101 del Tuir,norma in virtù della quale le perditeattribuite per trasparenza ai soggettiIres dalle Snc e dalle Sas sono utiliz-zabili solo in abbattimento degli utiliattribuiti per trasparenza dalla stes-sa società che ha generato le perdite.

La modifica elimina il limite quin-quennale al riporto delle perdite. Èda ritenere che anche in quest’ambi-to dovrebbe comunque trovare ap-plicazione il limite di utilizzo del-l’80% del reddito.

È stato introdotto, inoltre, all’artico-lo 116 del Tuir un nuovo periodo alcomma 2-bis, finalizzato a rendere ap-plicabile ai soggetti che optano per ilregime della trasparenza fiscale il di-vieto di riportabilità delle perdite in ca-so di trasferimento della maggioranzadelle partecipazioni da parte del sog-getto che riporta le perdite e di modifi-ca dell’attività principale esercitata neiperiodi d’imposta in cui le perdite sonostate realizzate.

La nuova disciplina si dovrebbe applicare anche alle perdite dei periodi d’imposta anteriori a quellodi entrata in vigore delle modifiche (2013-2017)

PERDITE E DICHIARAZIONI

71

Le norme transitorieper le «perdite Irpef»Nel contesto delle modifiche varate intema di utilizzo delle perdite d’impre-sa prodotte da soggetti Irpef, le dispo-sizioni transitorie assumono partico-lare rilevanza in relazione alle impresein contabilità semplificata.

Perdite del periodo d’imposta 2017.La manovra consente di recuperarela parte non compensata della perdi-ta fiscale relativa al periodo d’impo-sta 2017 con il reddito complessivodi tale anno.

Tale perdita può essere computata indiminuzione dei redditi d’impresaconseguiti: 7 nei periodi d’imposta 2018 e 2019, inmisura non superiore al 40% deglistessi e per l’intero importo che trovacapienza in essi; 7 nel periodo d’imposta 2020, in mi-sura non superiore al 60% degli stessie per l’intero importo che trova ca-pienza in essi.

Si intende in questo modo porre ri-medio alle tante situazioni di impresein contabilità semplificata nell’ambitodelle quali, il passaggio avvenuto nelcorso del 2017 da un sistema di deter-minazione del reddito regolato dallacompetenza economica a uno basatosulla rilevanza del principio di cassa(per quanto non assoluta), ha causatoelevate perdite per effetto principal-mente dell’azzeramento del valore fi-scale del magazzino.

Non sempre tali perdite hanno potu-to incrociare sufficienti redditi tassa-bili, per cui il rischio era di trovarsi con

la “perdita delle perdite”, con effetti di-storsivi sulla determinazione del red-dito tassabile. Soprattutto nei succes-sivi periodi di cessione del magazzinoazzerato. L’intervento, quindi, va cer-tamente apprezzato.

Non è chiaro quale debba essere ildestino delle eventuali perdite prodot-te nel 2017 laddove eccedenti le quoteutilizzate per compensare i redditi deiperiodi 2018-2020, secondo le regoletransitorie descritte.

La lettera della norma sembraorientarsi verso la soluzione che talieccedenze di perdite non sarebberoulteriormente utilizzabili in quanto lapossibilità di riporto delle perdited’impresa opererebbe solo a decorre-re dal periodo d’imposta 2018. La rela-zione illustrativa al provvedimento,invece, sembra propensa a un’apertu-

Perdite eccedentidel periodo

d’imposta 2017Utilizzo nel limite

del 40% delreddito d’impresa

Utilizzo nel limitedel 40% del

reddito d’impresa

Utilizzo nel limite del 60% del

reddito d’impresa

Nel 2018 Nel 2019 Nel 2020

ESEMPIO: Perdita 2017 di 88.600€ utilizzata per 24.300ed eccedenza 2017 di 64.300€

23.400 x 40%=

9.360

32.600 x 40%=

13.040

28.900 x 60%=

17.340

Perdita 2017utilizzabile

2018

2019

2020

Periodod’imposta

23.400

32.600

28.900

Redditoimpresa

23.400 – 9.360=

14.040

32.600 – 13.040=

19.560

28.900 – 17.340=

11.560

Redditoimponibile

64.300 – 9.360=

54.940

54.940 – 13.040=

41.900

41.900 – 17.340=

24.560

Residuoperdita

2. IL REGIME TRANSITORIO/PERDITE 2017

PERDITE E DICHIARAZIONI

71

Le norme transitorieper le «perdite Irpef»Nel contesto delle modifiche varate intema di utilizzo delle perdite d’impre-sa prodotte da soggetti Irpef, le dispo-sizioni transitorie assumono partico-lare rilevanza in relazione alle impresein contabilità semplificata.

Perdite del periodo d’imposta 2017.La manovra consente di recuperarela parte non compensata della perdi-ta fiscale relativa al periodo d’impo-sta 2017 con il reddito complessivodi tale anno.

Tale perdita può essere computata indiminuzione dei redditi d’impresaconseguiti:7 nei periodi d’imposta 2018 e 2019, inmisura non superiore al 40% deglistessi e per l’intero importo che trovacapienza in essi;7 nel periodo d’imposta 2020, in mi-sura non superiore al 60% degli stessie per l’intero importo che trova ca-pienza in essi.

Si intende in questo modo porre ri-medio alle tante situazioni di impresein contabilità semplificata nell’ambitodelle quali, il passaggio avvenuto nelcorso del 2017 da un sistema di deter-minazione del reddito regolato dallacompetenza economica a uno basatosulla rilevanza del principio di cassa(per quanto non assoluta), ha causatoelevate perdite per effetto principal-mente dell’azzeramento del valore fi-scale del magazzino.

Non sempre tali perdite hanno potu-to incrociare sufficienti redditi tassa-bili, per cui il rischio era di trovarsi con

la “perdita delle perdite”, con effetti di-storsivi sulla determinazione del red-dito tassabile. Soprattutto nei succes-sivi periodi di cessione del magazzinoazzerato. L’intervento, quindi, va cer-tamente apprezzato.

Non è chiaro quale debba essere ildestino delle eventuali perdite prodot-te nel 2017 laddove eccedenti le quoteutilizzate per compensare i redditi deiperiodi 2018-2020, secondo le regoletransitorie descritte.

La lettera della norma sembraorientarsi verso la soluzione che talieccedenze di perdite non sarebberoulteriormente utilizzabili in quanto lapossibilità di riporto delle perdited’impresa opererebbe solo a decorre-re dal periodo d’imposta 2018. La rela-zione illustrativa al provvedimento,invece, sembra propensa a un’apertu-

Perdite eccedentidel periodo

d’imposta 2017Utilizzo nel limite

del 40% delreddito d’impresa

Utilizzo nel limitedel 40% del

reddito d’impresa

Utilizzo nel limitedel 60% del

reddito d’impresa

Nel 2018 Nel 2019 Nel 2020

ESEMPIO: Perdita 2017 di 88.600€ utilizzata per 24.300ed eccedenza 2017 di 64.300€

23.400 x 40%=

9.360

32.600 x 40%=

13.040

28.900 x 60%=

17.340

Perdita 2017utilizzabile

2018

2019

2020

Periodod’imposta

23.400

32.600

28.900

Redditoimpresa

23.400 – 9.360=

14.040

32.600 – 13.040=

19.560

28.900 – 17.340=

11.560

Redditoimponibile

64.300 – 9.360=

54.940

54.940 – 13.040=

41.900

41.900 – 17.340=

24.560

Residuoperdita

2. IL REGIME TRANSITORIO/PERDITE 2017

TELEFISCO 2019

72

ra verso un ulteriore riporto e utilizzodelle perdite laddove afferma che«l’utilizzo delle perdite del 2017, 2018e 2019 avviene entro percentuali diredditi (...) inferiori alla misura ordi-naria dell’80% che opererà solo a de-correre dai redditi maturati per il peri-odo d’imposta 2021».

Le perdite nel periodo d’imposta 2018 e2019. Una seconda disposizione tran-sitoria limita (rispetto alla soglia del-l’80%) la deducibilità delle perdite del-le imprese minori che si producono nel2018 e 2019. Nel dettaglio – in deroga alnovellato articolo 8, comma 3 – vieneaffermato che:7 le perdite del periodo 2018 sono computate in diminuzione dei redditid’impresa relativi ai periodi d’imposta2019 e 2020 in misura non superiore,rispettivamente, al 40% e al 60% dei

medesimi e per l’intero importo chetrova capienza in essi; 7 le perdite del periodo 2019 sonocomputate in diminuzione dei redditid’impresa relativi al periodo d’imposta2020 in misura non superiore al 60%dei medesimi e sempre per l’intero im-porto che trova capienza in essi. Perqueste perdite non si pone il dubbio delpossibile riporto e utilizzo (nel limitedell’80%) dal 2021 in avanti.

Le perdite per minimi e forfettariNulla cambia per le perdite fiscali pro-dotte dai soggetti in regime di vantag-gio ex Dl 98/2011.

Da ultimo un cenno riguardo al temadell’utilizzo delle perdite fiscali nel-l’ambito del regime forfettario. Secon-do l’articolo 1 comma 68 della legge190/2014, le perdite prodotte ante-riormente l’accesso al regime forfeta-rio sono computate in diminuzionedel reddito imponibile secondo le re-gole ordinarie stabilite dal Tuir. Quin-di per questi soggetti le perdite posso-no ridurre il reddito determinato ap-plicando le percentuali di abbattimen-to fisse, in base al sistema generale.

Torna la rivalutazione di terreni e partecipazioniRiapre la rivalutazione volontaria diterreni e partecipazioni, anche se piùonerosa rispetto alle versioni prece-denti. La manovra 2019 consente in-fatti a persone fisiche, società sempli-ci, enti non commerciali e soggetti non

Nel 2019 Nel 2020 Dal 2021

Nel 2020 Dal 2021

Perdite eccedentidel periodo

d’imposta 2019

Nel limitedel 60%

del redditod’impresa

Nel limitedell’80%

del redditod’impresa

Perdite eccedentidel periodo

d’imposta 2018

Nel limitedel 40%

del redditod’impresa

Nel limitedel 60%

del redditod’impresa

Nel limitedell’80%

del redditod’impresa

3. IL REGIME TRANSITORIO/PERDITE 2018 E 2019

TELEFISCO 2019

72

ra verso un ulteriore riporto e utilizzodelle perdite laddove afferma che«l’utilizzo delle perdite del 2017, 2018e 2019 avviene entro percentuali diredditi (...) inferiori alla misura ordi-naria dell’80% che opererà solo a de-correre dai redditi maturati per il peri-odo d’imposta 2021».

Le perdite nel periodo d’imposta 2018 e2019. Una seconda disposizione tran-sitoria limita (rispetto alla soglia del-l’80%) la deducibilità delle perdite del-le imprese minori che si producono nel2018 e 2019. Nel dettaglio – in deroga alnovellato articolo 8, comma 3 – vieneaffermato che:7 le perdite del periodo 2018 sono computate in diminuzione dei redditid’impresa relativi ai periodi d’imposta2019 e 2020 in misura non superiore,rispettivamente, al 40% e al 60% dei

medesimi e per l’intero importo chetrova capienza in essi;7 le perdite del periodo 2019 sonocomputate in diminuzione dei redditid’impresa relativi al periodo d’imposta2020 in misura non superiore al 60%dei medesimi e sempre per l’intero im-porto che trova capienza in essi. Perqueste perdite non si pone il dubbio delpossibile riporto e utilizzo (nel limitedell’80%) dal 2021 in avanti.

Le perdite per minimi e forfettariNulla cambia per le perdite fiscali pro-dotte dai soggetti in regime di vantag-gio ex Dl 98/2011.

Da ultimo un cenno riguardo al temadell’utilizzo delle perdite fiscali nel-l’ambito del regime forfettario. Secon-do l’articolo 1 comma 68 della legge190/2014, le perdite prodotte ante-riormente l’accesso al regime forfeta-rio sono computate in diminuzionedel reddito imponibile secondo le re-gole ordinarie stabilite dal Tuir. Quin-di per questi soggetti le perdite posso-no ridurre il reddito determinato ap-plicando le percentuali di abbattimen-to fisse, in base al sistema generale.

Torna la rivalutazionedi terreni e partecipazioniRiapre la rivalutazione volontaria diterreni e partecipazioni, anche se piùonerosa rispetto alle versioni prece-denti. La manovra 2019 consente in-fatti a persone fisiche, società sempli-ci, enti non commerciali e soggetti non

Nel 2019 Nel 2020 Dal 2021

Nel 2020 Dal 2021

Perdite eccedentidel periodo

d’imposta 2019

Nel limitedel 60%

del redditod’impresa

Nel limitedell’80%

del redditod’impresa

Perdite eccedentidel periodo

d’imposta 2018

Nel limitedel 40%

del redditod’impresa

Nel limitedel 60%

del redditod’impresa

Nel limitedell’80%

del redditod’impresa

3. IL REGIME TRANSITORIO/PERDITE 2018 E 2019

PERDITE E DICHIARAZIONI

73

residenti privi di stabile organizzazio-ne in Italia, di rivalutare il valore fiscaledi carico delle partecipazioni non quo-tate e dei terreni posseduti al 1° genna-io 2019, al di fuori del regime d’impre-sa. Grazie alla rivalutazione è, quindi,possibile affrancare le plusvalenzeconseguite, in base all’articolo 67 delTuir, quando le partecipazioni o i ter-reni siano ceduti a titolo oneroso.

Per perfezionare la rivalutazioneoccorre che entro il prossimo 1° luglio(il 30 giugno, scadenza naturale, cadedi domenica) un professionista abili-tato rediga e asseveri la perizia di sti-ma del bene (partecipazione o terre-no) e il contribuente versi l’impostasostitutiva per l’intero suo ammonta-re, ovvero limitatamente alla primadelle tre rate annuali.

La novità che caratterizza l’inter-vento è che la manovra 2019 ha incre-mentato l’aliquota dell’imposta sosti-tutiva dovuta per accedere alla rivalu-tazione rispetto all’8% fisso, in vigorefino all’ultima rivalutazione prece-dente (varata lo scorso anno). È statoinfatti previsto che sul valore della pe-rizia di stima si debba applicare ri-spettivamente: 7 l’11% per la rideterminazione del co-sto fiscale delle partecipazioni qualifi-cate al 1 gennaio 2019;7 il 10%, per la rideterminazione delcosto fiscale delle partecipazioni nonqualificate sempre al 1 gennaio 2019; 7 il 10%, per la rideterminazione delcosto fiscale dei terreni (agricoli oedificabili).

Ricordiamo che i capital gain realiz-zati per effetto di cessione di parteci-

pazioni effettuate dal 1° gennaio di quest’anno sono tassati al 26% a pre-scindere dalla caratura della parteci-pazione ceduta.

La differenziazione delle aliquotedell’imposta sostitutiva tra partecipa-zioni qualificate e non qualificate nonè quindi dettata da un diverso regimeimpositivo delle plus realizzate.

L’aumento della tassazione sostitu-tiva rende meno appetibile la rivaluta-zione rispetto al passato.

Vi è interesse a rivalutare la quotaquando la plusvalenza è superiore al 38,46% del prezzo di cessione per lepartecipazioni non qualificate e al42,30% per quelle qualificate.

Per le cessioni di aree edificabili (ar-ticolo 67, comma 1, lettera b del Tuir)ricordiamo che è possibile determina-re l’Irpef con la tassazione separata e

Possesso della partecipazioneo del terreno 1° gennaio 2019

Redazione e giuramento periziae versamento prima o unica rata

30 giugno 2019 (slitta al 1° luglio 2019)

Date rilevanti

Terreni e partecipazioninon qualificate 10% (prima 8%)

Partecipazioniqualificate 11% (prima 8%)

Imposta sostitutiva

4. LA RIVALUTAZIONE DI QUOTE E TERRENI

PERDITE E DICHIARAZIONI

73

residenti privi di stabile organizzazio-ne in Italia, di rivalutare il valore fiscaledi carico delle partecipazioni non quo-tate e dei terreni posseduti al 1° genna-io 2019, al di fuori del regime d’impre-sa. Grazie alla rivalutazione è, quindi,possibile affrancare le plusvalenzeconseguite, in base all’articolo 67 delTuir, quando le partecipazioni o i ter-reni siano ceduti a titolo oneroso.

Per perfezionare la rivalutazioneoccorre che entro il prossimo 1° luglio(il 30 giugno, scadenza naturale, cadedi domenica) un professionista abili-tato rediga e asseveri la perizia di sti-ma del bene (partecipazione o terre-no) e il contribuente versi l’impostasostitutiva per l’intero suo ammonta-re, ovvero limitatamente alla primadelle tre rate annuali.

La novità che caratterizza l’inter-vento è che la manovra 2019 ha incre-mentato l’aliquota dell’imposta sosti-tutiva dovuta per accedere alla rivalu-tazione rispetto all’8% fisso, in vigorefino all’ultima rivalutazione prece-dente (varata lo scorso anno). È statoinfatti previsto che sul valore della pe-rizia di stima si debba applicare ri-spettivamente:7 l’11% per la rideterminazione del co-sto fiscale delle partecipazioni qualifi-cate al 1 gennaio 2019;7 il 10%, per la rideterminazione delcosto fiscale delle partecipazioni nonqualificate sempre al 1 gennaio 2019; 7 il 10%, per la rideterminazione delcosto fiscale dei terreni (agricoli oedificabili).

Ricordiamo che i capital gain realiz-zati per effetto di cessione di parteci-

pazioni effettuate dal 1° gennaio di quest’anno sono tassati al 26% a pre-scindere dalla caratura della parteci-pazione ceduta.

La differenziazione delle aliquotedell’imposta sostitutiva tra partecipa-zioni qualificate e non qualificate nonè quindi dettata da un diverso regimeimpositivo delle plus realizzate.

L’aumento della tassazione sostitu-tiva rende meno appetibile la rivaluta-zione rispetto al passato.

Vi è interesse a rivalutare la quotaquando la plusvalenza è superiore al 38,46% del prezzo di cessione per lepartecipazioni non qualificate e al42,30% per quelle qualificate.

Per le cessioni di aree edificabili (ar-ticolo 67, comma 1, lettera b del Tuir)ricordiamo che è possibile determina-re l’Irpef con la tassazione separata e

Possesso della partecipazioneo del terreno 1° gennaio 2019

Redazione e giuramento periziae versamento prima o unica rata

30 giugno 2019(slitta al 1° luglio 2019)

Date rilevanti

Terreni e partecipazioninon qualificate 10% (prima 8%)

Partecipazioniqualificate 11% (prima 8%)

Imposta sostitutiva

4. LA RIVALUTAZIONE DI QUOTE E TERRENI

TELEFISCO 2019

74

quindi, in caso di redditività modesta,con l’aliquota Irpef del 23 per cento.

In merito alle modalità di corre-sponsione dell’imposta mirata all’af-francamento dei plusvalori latenti suterreni e partecipazioni, è conferma-ta la possibilità di fruire della ratea-zione già prevista in occasione di pre-cedenti edizioni della rivalutazionevolontaria. Sono previste tre rate an-nuali, la prima delle quali va versataentro il prossimo 1° luglio 2019 e con-sente di ottenere il perfezionamentodella rivalutazione.

Il termine di versamento è perento-rio: è opportuno porre particolare at-tenzione se si dovesse scegliere dicompensare l’imposta sostituiva do-vuta con altri crediti fiscali. Dallo scor-so 29 ottobre, le Entrate possono pri-ma sospendere, e poi eventualmenteanche scartare, i modelli F24 che pre-sentano crediti utilizzati in compensa-zione considerati a rischio (provvedi-mento 195385/2018).

Le rate successive scadono il 30 giu-gno 2020 e il 30 giugno 2021 e dovran-no essere maggiorate degli interessidel 3% annuo, dal 1° luglio 2019.

Il contribuente che ha già beneficiatodell’agevolazione e intende avvalersidi un’ulteriore rivalutazione per lepartecipazioni o i terreni possedutinon è tenuto al versamento delle rateancora pendenti della precedente ri-valutazione e può scomputare l’impo-sta sostitutiva già versata dall’impostadovuta per la nuova rivalutazione (cir-colare 47/E/2011). In alternativa, èpossibile chiedere il rimborso dell’im-posta sostitutiva pagata in passato.

L’aumento dell’imposta sostitutivaporrà intuitivi problemi di conguaglionel caso in cui si dovesse procedere arideterminare nuovamente il valore diun bene (tipicamente per le aree edifi-cabili) già oggetto di rivalutazione inpassato ad aliquota ridotta rispetto aquella attuale.

Il secondo presupposto necessarioper accedere alla rivalutazione volon-taria attiene alla redazione della peri-zia giurata redatta da parte del-l’esperto abilitato.

La perizia deve avere a riferimento ilvalore del bene (partecipazione o ter-reni) alla data del 1° gennaio 2019 e de-ve essere giurata tassativamente entroil termine di scadenza dell’agevolazio-ne (come detto, il 1° luglio prossimo).La perizia va semplicemente conser-vata dal contribuente ed eventual-mente esibita su richiesta all’ammini-strazione finanziaria.

Chance per rivalutare i beni d’impresaLa manovra 2019 riapre anche l’acces-so alle disposizioni in materia di riva-lutazione dei beni d’impresa. Rientra-no tra i soggetti ammessi le società dicapitali, gli enti commerciali, le societàdi persone commerciali, gli imprendi-tori individuali ed enti non commer-ciali (per i beni appartenenti all’impre-sa), le stabili organizzazioni di soggettinon residenti. Possono accedere allarivalutazione anche le imprese Irpef incontabilità semplificata, fermo re-stando che per costoro non si pone ilproblema di valutare se affrancare o

TELEFISCO 2019

74

quindi, in caso di redditività modesta,con l’aliquota Irpef del 23 per cento.

In merito alle modalità di corre-sponsione dell’imposta mirata all’af-francamento dei plusvalori latenti suterreni e partecipazioni, è conferma-ta la possibilità di fruire della ratea-zione già prevista in occasione di pre-cedenti edizioni della rivalutazionevolontaria. Sono previste tre rate an-nuali, la prima delle quali va versataentro il prossimo 1° luglio 2019 e con-sente di ottenere il perfezionamentodella rivalutazione.

Il termine di versamento è perento-rio: è opportuno porre particolare at-tenzione se si dovesse scegliere dicompensare l’imposta sostituiva do-vuta con altri crediti fiscali. Dallo scor-so 29 ottobre, le Entrate possono pri-ma sospendere, e poi eventualmenteanche scartare, i modelli F24 che pre-sentano crediti utilizzati in compensa-zione considerati a rischio (provvedi-mento 195385/2018).

Le rate successive scadono il 30 giu-gno 2020 e il 30 giugno 2021 e dovran-no essere maggiorate degli interessidel 3% annuo, dal 1° luglio 2019.

Il contribuente che ha già beneficiatodell’agevolazione e intende avvalersidi un’ulteriore rivalutazione per lepartecipazioni o i terreni possedutinon è tenuto al versamento delle rateancora pendenti della precedente ri-valutazione e può scomputare l’impo-sta sostitutiva già versata dall’impostadovuta per la nuova rivalutazione (cir-colare 47/E/2011). In alternativa, èpossibile chiedere il rimborso dell’im-posta sostitutiva pagata in passato.

L’aumento dell’imposta sostitutivaporrà intuitivi problemi di conguaglionel caso in cui si dovesse procedere arideterminare nuovamente il valore diun bene (tipicamente per le aree edifi-cabili) già oggetto di rivalutazione inpassato ad aliquota ridotta rispetto aquella attuale.

Il secondo presupposto necessarioper accedere alla rivalutazione volon-taria attiene alla redazione della peri-zia giurata redatta da parte del-l’esperto abilitato.

La perizia deve avere a riferimento ilvalore del bene (partecipazione o ter-reni) alla data del 1° gennaio 2019 e de-ve essere giurata tassativamente entroil termine di scadenza dell’agevolazio-ne (come detto, il 1° luglio prossimo).La perizia va semplicemente conser-vata dal contribuente ed eventual-mente esibita su richiesta all’ammini-strazione finanziaria.

Chance per rivalutare i beni d’impresaLa manovra 2019 riapre anche l’acces-so alle disposizioni in materia di riva-lutazione dei beni d’impresa. Rientra-no tra i soggetti ammessi le società dicapitali, gli enti commerciali, le societàdi persone commerciali, gli imprendi-tori individuali ed enti non commer-ciali (per i beni appartenenti all’impre-sa), le stabili organizzazioni di soggettinon residenti. Possono accedere allarivalutazione anche le imprese Irpef incontabilità semplificata, fermo re-stando che per costoro non si pone ilproblema di valutare se affrancare o

PERDITE E DICHIARAZIONI

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meno il saldo attivo di rivalutazione inquanto esso non si genera.

La rivalutazione ha a oggetto i benirisultanti dal bilancio dell’esercizio incorso al 31 dicembre 2017 e deve essereeseguita nel bilancio dell’eserciziosuccessivo a quello in corso a tale data.Possono essere rivalutati i beni mate-riali e immateriali, con esclusione diquelli “merce”, nonché le partecipa-zioni in imprese controllate e collegatecostituenti immobilizzazioni.

Gli effetti fiscali decorrono dal terzoesercizio successivo (2021, per i sog-getti “solari”) avendo a riferimento ladeducibilità dei maggiori ammorta-menti, al plafond delle spese di manu-

tenzione e alla valorizzazione dei beniai fini della disciplina delle società nonoperative. Dall’inizio del quarto eser-cizio successivo (2022, sempre per i soggetti “solari”), con riferimento alleplusvalenze e alle minusvalenze.

È possibile affrancare il saldo attivoiscritto a fronte della rivalutazione con una ulteriore imposta sostitutivadel 10 per cento.

È stata altresì riproposta la possibili-tà di riallineare i valori civili e fiscali deibeni, con le modalità previste dall’arti-colo 14 della legge 342/2000, con un’imposizione sostitutiva pari aquella prevista per la rivalutazione.Chi si avvale di questa possibilità si ve-

drà con i maggiori valori fiscali ricono-sciuti con le stesse tempistiche previ-ste per la rivalutazione, salvo per imaggiori valori degli immobili, per iquali la decorrenza è dal periodo d’im-posta in corso al 1° gennaio 2020.

Le imposte sostitutive dovute per larivalutazione dei beni d’impresa el’eventuale affrancamento sono ver-sate in un’unica soluzione, entro il ter-mine per il versamento del saldo delleimposte sui redditi dovute per il perio-do d’imposta con riferimento al qualela rivalutazione è eseguita (ordinaria-mente, quindi, il termine per il versa-mento del saldo delle imposte dovuteper il 2018).

La sensazione è che la rivalutazionein questione difficilmente avrà suc-cesso, vista la modesta differenza esi-stente tra le imposte sostitutive dovutepari al 16% per i beni ammortizzabili eal 12% di quelli non ammortizzabili el’aliquota Ires ordinaria del 24 per cen-to. Il delta è solo dell’8%, che si riduceulteriormente se si considera l’effettofinanziario della moratoria degli effet-ti della rivalutazione.

La rivalutazione potrebbe essere in-vece maggiormente conveniente perle imprese Irpef, visto che le aliquoteprogressive arrivano al 43%, senzaconsiderare le addizionali. Il deltaquindi tra imposizione sostituiva (26%

Nella rivalutazione dei beni, il risparmio d’impostaper i soggetti Ires non è elevato, il differenziale si può allargare per i contribuenti Irpef

PERDITE E DICHIARAZIONI

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meno il saldo attivo di rivalutazione inquanto esso non si genera.

La rivalutazione ha a oggetto i benirisultanti dal bilancio dell’esercizio incorso al 31 dicembre 2017 e deve essereeseguita nel bilancio dell’eserciziosuccessivo a quello in corso a tale data.Possono essere rivalutati i beni mate-riali e immateriali, con esclusione diquelli “merce”, nonché le partecipa-zioni in imprese controllate e collegatecostituenti immobilizzazioni.

Gli effetti fiscali decorrono dal terzoesercizio successivo (2021, per i sog-getti “solari”) avendo a riferimento ladeducibilità dei maggiori ammorta-menti, al plafond delle spese di manu-

tenzione e alla valorizzazione dei beniai fini della disciplina delle società nonoperative. Dall’inizio del quarto eser-cizio successivo (2022, sempre per i soggetti “solari”), con riferimento alleplusvalenze e alle minusvalenze.

È possibile affrancare il saldo attivoiscritto a fronte della rivalutazionecon una ulteriore imposta sostitutivadel 10 per cento.

È stata altresì riproposta la possibili-tà di riallineare i valori civili e fiscali deibeni, con le modalità previste dall’arti-colo 14 della legge 342/2000, con un’imposizione sostitutiva pari aquella prevista per la rivalutazione.Chi si avvale di questa possibilità si ve-

drà con i maggiori valori fiscali ricono-sciuti con le stesse tempistiche previ-ste per la rivalutazione, salvo per imaggiori valori degli immobili, per iquali la decorrenza è dal periodo d’im-posta in corso al 1° gennaio 2020.

Le imposte sostitutive dovute per larivalutazione dei beni d’impresa el’eventuale affrancamento sono ver-sate in un’unica soluzione, entro il ter-mine per il versamento del saldo delleimposte sui redditi dovute per il perio-do d’imposta con riferimento al qualela rivalutazione è eseguita (ordinaria-mente, quindi, il termine per il versa-mento del saldo delle imposte dovuteper il 2018).

La sensazione è che la rivalutazionein questione difficilmente avrà suc-cesso, vista la modesta differenza esi-stente tra le imposte sostitutive dovutepari al 16% per i beni ammortizzabili eal 12% di quelli non ammortizzabili el’aliquota Ires ordinaria del 24 per cen-to. Il delta è solo dell’8%, che si riduceulteriormente se si considera l’effettofinanziario della moratoria degli effet-ti della rivalutazione.

La rivalutazione potrebbe essere in-vece maggiormente conveniente perle imprese Irpef, visto che le aliquoteprogressive arrivano al 43%, senzaconsiderare le addizionali. Il deltaquindi tra imposizione sostituiva (26%

Nella rivalutazione dei beni, il risparmio d’impostaper i soggetti Ires non è elevato, il differenziale si può allargare per i contribuenti Irpef

TELEFISCO 2019

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considerando anche l’affrancamento)e tassazione ordinaria potrebbe cre-scere notevolmente.

Ancora più interessante potrebbeessere la rivalutazione per le piccoleimprese in contabilità semplificata, al-la luce del fatto che, non generandosialcuna riserva in sospensione d’impo-sta, per questi soggetti non vi è nem-meno la necessità di versare l’impostasostitutiva del 10% per “affrancare” il saldo attivo di rivalutazione.

Ricordiamo, infine, che in passatol’agenzia delle Entrate ha affermatoche la rivalutazione contabile deve ne-

cessariamente assumere rilevanza fi-scale (circolare 13/E/2014). A signifi-care, quindi, che non sarebbe percorri-bile la strada di rivalutare i beni d’im-presa avvalendosi delle disposizioni inquestione senza corrispondere l’im-posizione sostitutiva.

Possibile estromissione dell’immobile Ancora una chance anche per l’estro-missione dell’immobile strumentaledell’imprenditore individuale da at-tuarsi in base alla disciplina agevolata

prevista dall’articolo 1, comma 121,della legge 208/2015.

Ordinariamente, l’estromissionedegli immobili strumentali detenuti inregime di impresa individuale, costi-tuisce un caso di destinazione del benea finalità estranee e come tale, quindi,può generare plusvalenze tassabili inbase alla differenza tra il valore nor-male e il costo fiscalmente riconosciu-to dell’immobile estromesso.

La riapertura del regime agevolatoconsente da un lato l’assoggettamentodi tale plusvalenza a un’imposta sosti-tutiva delle imposte sui redditi e del-l’Irap dell’8% e dall’altro legittima ec-cezionalmente la determinazione del-la plusvalenza assumendo come valo-re normale dell’immobile estromesso,in luogo del valore di mercato il valorecatastale rivalutato. Sul piano sogget-tivo è irrilevante il regime di contabili-tà adottato. Qualche riflessione do-vranno farla le imprese eventualmen-te ammesse al regime forfetario, in quanto per tali soggetti sono comun-que irrilevanti le plusvalenze. Ovvia-mente l’operazione non interessa i ti-tolari individuali di partita Iva che han-no deciso di trattare l’immobile stru-mentale privatamente senza farlorientrare nel regime d’impresa.

L’estromissione può riguardare so-lo gli immobili strumentali (per natu-ra e/o per destinazione). Non posso-no essere estromessi in modo agevo-lato gli immobili “merce” e quelli chenon sono esclusivamente strumenta-li. Non rientrano nell’agevolazionegli immobili di civile abitazione uti-lizzati promiscuamente per l’eserci-

L’uscita dell’immobile strumentale dal regime d’impresa è limitata alle ditte Non è stata ripropostala trasformazione agevolata

TELEFISCO 2019

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considerando anche l’affrancamento)e tassazione ordinaria potrebbe cre-scere notevolmente.

Ancora più interessante potrebbeessere la rivalutazione per le piccoleimprese in contabilità semplificata, al-la luce del fatto che, non generandosialcuna riserva in sospensione d’impo-sta, per questi soggetti non vi è nem-meno la necessità di versare l’impostasostitutiva del 10% per “affrancare” ilsaldo attivo di rivalutazione.

Ricordiamo, infine, che in passatol’agenzia delle Entrate ha affermatoche la rivalutazione contabile deve ne-

cessariamente assumere rilevanza fi-scale (circolare 13/E/2014). A signifi-care, quindi, che non sarebbe percorri-bile la strada di rivalutare i beni d’im-presa avvalendosi delle disposizioni inquestione senza corrispondere l’im-posizione sostitutiva.

Possibile estromissione dell’immobileAncora una chance anche per l’estro-missione dell’immobile strumentaledell’imprenditore individuale da at-tuarsi in base alla disciplina agevolata

prevista dall’articolo 1, comma 121,della legge 208/2015.

Ordinariamente, l’estromissionedegli immobili strumentali detenuti inregime di impresa individuale, costi-tuisce un caso di destinazione del benea finalità estranee e come tale, quindi,può generare plusvalenze tassabili inbase alla differenza tra il valore nor-male e il costo fiscalmente riconosciu-to dell’immobile estromesso.

La riapertura del regime agevolatoconsente da un lato l’assoggettamentodi tale plusvalenza a un’imposta sosti-tutiva delle imposte sui redditi e del-l’Irap dell’8% e dall’altro legittima ec-cezionalmente la determinazione del-la plusvalenza assumendo come valo-re normale dell’immobile estromesso,in luogo del valore di mercato il valorecatastale rivalutato. Sul piano sogget-tivo è irrilevante il regime di contabili-tà adottato. Qualche riflessione do-vranno farla le imprese eventualmen-te ammesse al regime forfetario, inquanto per tali soggetti sono comun-que irrilevanti le plusvalenze. Ovvia-mente l’operazione non interessa i ti-tolari individuali di partita Iva che han-no deciso di trattare l’immobile stru-mentale privatamente senza farlorientrare nel regime d’impresa.

L’estromissione può riguardare so-lo gli immobili strumentali (per natu-ra e/o per destinazione). Non posso-no essere estromessi in modo agevo-lato gli immobili “merce” e quelli chenon sono esclusivamente strumenta-li. Non rientrano nell’agevolazionegli immobili di civile abitazione uti-lizzati promiscuamente per l’eserci-

L’uscita dell’immobile strumentale dal regime d’impresa è limitata alle ditteNon è stata ripropostala trasformazione agevolata

PERDITE E DICHIARAZIONI

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zio dell’impresa e per le esigenze per-sonali o familiari dell’imprenditore(circolare 26/E/2016), né quelli pos-seduti in forza di contratti di leasing(risoluzione 188/E/2018) salvo chel’immobile sia stato riscattato primadel 31 ottobre 2018.

L’estromissione interessa gli immo-bili posseduti al 31 ottobre 2018 e che atale data presentano il requisito dellastrumentalità esclusiva. Gli effetti del-l’estromissione decorrono dal 1° gen-naio 2019 data alla quale il bene deveancora essere posseduto dall’impren-ditore individuale. L’estromissione vaeffettuata entro il 31 maggio 2019 con ilcomportamento concludente dell’im-prenditore e quindi con l’annotazionedelle opportune scritture contabili.L’imposta sostitutiva dovuta sul-l’estromissione deve essere corrispo-sta per il 60% entro il 30 novembre2019 e per il 40% entro il 16 giugno2020.Regole particolari, come già ac-cennato, governano il meccanismo diindividuazione della (eventuale) plu-svalenza tassabile all’8%, data dalladifferenza tra il costo fiscale dell’im-mobile e il valore di estromissione.

Il costo fiscalmente riconosciutodell’immobile va determinato secon-do le regole canoniche, considerandoanche la parte di costo riferibile al-l’area pur se non ammortizzabile. Invirtù dello specifico rinvio all’articolo1, comma 121, della legge 208/2015, èpossibile assumere come valore nor-male di “autoconsumo” dell’immobi-le, il valore catastale rivalutato, in luo-go dell’ordinario valore di mercato. Sedal confronto tra valore di estromis-

sione e costo fiscalmente riconosciutonon emerge alcuna plusvalenza tassa-bile, l’estromissione agevolata restacomunque fattibile, per quanto a im-ponibile zero (circolare 26/E/2016).

Ai fini Iva l’esclusione dell’immobilestrumentale dal regime d’impresaconfigura un’operazione di autocon-sumo rilevante secondo le regole ordi-narie. Non vi sono invece questioniimpositive in tema di imposte di regi-stro, ipotecaria e catastale.

Segnaliamo infine che la operazionidi estromissione agevolata degli im-mobili da parte delle società non sonostate riaperte. Strada quindi sbarrataper la cessione e l’assegnazione agevo-lata dei beni ai soci e per la trasforma-zione agevolata delle società commer-ciali in società semplici.

© RIPRODUZIONE RISERVATA

Effetto dell’estromissione 1° gennaio 2019

Possesso dell’immobile 31 ottobre 2018

Data rilevante

Annotazione contabile 31 maggio 2019

Versamento imposta sostitutiva 8% 3o novembre 2019 (prima rata)

Requisiti necessari al 31 ottobre 2018

Ok estromissione per gli immobili esclusivamente strumentaliper natura e/o destinazione

No per immobili merceNo per immobili a utilizzo promiscuoNo per immobili detenuti in leasing

5. L’ESTROMISSIONE AGEVOLATA

PERDITE E DICHIARAZIONI

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zio dell’impresa e per le esigenze per-sonali o familiari dell’imprenditore(circolare 26/E/2016), né quelli pos-seduti in forza di contratti di leasing(risoluzione 188/E/2018) salvo chel’immobile sia stato riscattato primadel 31 ottobre 2018.

L’estromissione interessa gli immo-bili posseduti al 31 ottobre 2018 e che atale data presentano il requisito dellastrumentalità esclusiva. Gli effetti del-l’estromissione decorrono dal 1° gen-naio 2019 data alla quale il bene deveancora essere posseduto dall’impren-ditore individuale. L’estromissione vaeffettuata entro il 31 maggio 2019 con ilcomportamento concludente dell’im-prenditore e quindi con l’annotazionedelle opportune scritture contabili.L’imposta sostitutiva dovuta sul-l’estromissione deve essere corrispo-sta per il 60% entro il 30 novembre2019 e per il 40% entro il 16 giugno2020.Regole particolari, come già ac-cennato, governano il meccanismo diindividuazione della (eventuale) plu-svalenza tassabile all’8%, data dalladifferenza tra il costo fiscale dell’im-mobile e il valore di estromissione.

Il costo fiscalmente riconosciutodell’immobile va determinato secon-do le regole canoniche, considerandoanche la parte di costo riferibile al-l’area pur se non ammortizzabile. Invirtù dello specifico rinvio all’articolo1, comma 121, della legge 208/2015, èpossibile assumere come valore nor-male di “autoconsumo” dell’immobi-le, il valore catastale rivalutato, in luo-go dell’ordinario valore di mercato. Sedal confronto tra valore di estromis-

sione e costo fiscalmente riconosciutonon emerge alcuna plusvalenza tassa-bile, l’estromissione agevolata restacomunque fattibile, per quanto a im-ponibile zero (circolare 26/E/2016).

Ai fini Iva l’esclusione dell’immobilestrumentale dal regime d’impresaconfigura un’operazione di autocon-sumo rilevante secondo le regole ordi-narie. Non vi sono invece questioniimpositive in tema di imposte di regi-stro, ipotecaria e catastale.

Segnaliamo infine che la operazionidi estromissione agevolata degli im-mobili da parte delle società non sonostate riaperte. Strada quindi sbarrataper la cessione e l’assegnazione agevo-lata dei beni ai soci e per la trasforma-zione agevolata delle società commer-ciali in società semplici.

© RIPRODUZIONE RISERVATA

Effetto dell’estromissione 1° gennaio 2019

Possesso dell’immobile 31 ottobre 2018

Data rilevante

Annotazione contabile 31 maggio 2019

Versamento imposta sostitutiva 8% 3o novembre 2019 (prima rata)

Requisiti necessari al 31 ottobre 2018

Ok estromissione per gli immobili esclusivamente strumentalikper natura e/o destinazione

No per immobili merceNo per immobili a utilizzo promiscuoNo per immobili detenuti in leasing

5. L’ESTROMISSIONE AGEVOLATA

TELEFISCO 2019

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Irregolarità formali,sanatoria per pochi

La possibilitàdi definire le infrazioninon sostanzialiè spesso vanificatadal cumulo giuridicoAgevolata anchela chiusura dei Pvcconsegnati alla datadel 24 ottobre scorso

L’ articolo 9 del decretolegge 119/2018 stabili-sce che possono esseresanate «le irregolarità,le infrazioni e le inos-

servanze di obblighi o adempimenti,di natura formale, che non rilevanonella determinazione della base im-ponibile ai fini delle imposte sui reddi-ti, ai fini dell’Iva e dell’Irap e sul paga-mento dei tributi, commesse fino al 24ottobre 2018». Tali irregolarità po-tranno essere sanate con il pagamentodi 200 euro per ciascun periodo d’im-posta cui si riferiscono le violazioni (occorre anche “rimuovere” l’irrego-larità o l’omissione).

Il provvedimento esclude dalla sa-natoria gli atti di contestazione e diirrogazione delle sanzioni derivantidalla procedura di collaborazione

DarioDeottorelatore

TELEFISCO 2019

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Irregolarità formali,sanatoria per pochi

La possibilitàdi definirele infrazioninon sostanzialiè spesso vanificatadal cumulo giuridicoAgevolata anchela chiusura dei Pvcconsegnati alla datadel 24 ottobre scorso

L’ articolo 9 del decretolegge 119/2018 stabili-sce che possono esseresanate «le irregolarità,le infrazioni e le inos-

servanze di obblighi o adempimenti,di natura formale, che non rilevanonella determinazione della base im-ponibile ai fini delle imposte sui reddi-ti, ai fini dell’Iva e dell’Irap e sul paga-mento dei tributi, commesse fino al 24ottobre 2018». Tali irregolarità po-tranno essere sanate con il pagamentodi 200 euro per ciascun periodo d’im-posta cui si riferiscono le violazioni(occorre anche “rimuovere” l’irrego-larità o l’omissione).

Il provvedimento esclude dalla sa-natoria gli atti di contestazione e diirrogazione delle sanzioni derivantidalla procedura di collaborazione

DarioDeottorelatore

ERRORI FORMALI E PVC

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volontaria, così come le violazionigià contestate in atti divenuti defini-tivi (e non potrebbe essere altrimen-ti) alla data di entrata in vigore dellostesso provvedimento (19 dicembre2018). Ulteriormente, l’articolo 9 delDl 119/2018 stabilisce espressamen-te che la regolarizzazione non puòessere utilizzata per l’emersione diattività finanziarie e patrimonialicostituite o detenute fuori dal terri-torio dello Stato.

Il versamento della somma di 200euro per ciascun periodo d’impostadeve essere eseguito in due rate di pariimporto entro il 31 maggio 2019 ed en-tro il 2 marzo 2020.

In sostanza, l’articolo 9 del provve-dimento ripropone (vanno ricordati lalegge 882/1980, l’articolo 21 del Dl69/1989, l’articolo 19-bis del Dl41/1995) la sanatoria delle irregolaritàformali, il cui ambito di applicazionesembra risultare piuttosto ampio, vi-sto il riferimento alle irregolarità chenon rilevano «sul pagamento dei tri-buti». Anche se tale previsione nonbrilla per chiarezza.

Infatti, la norma fa dapprima riferi-mento alle irregolarità, infrazioni einosservanze di natura formale chenon rilevano ai fini della determina-zione della base imponibile per impo-ste sui redditi, Iva e Irap, mentre poi siriferisce alle violazioni che non rileva-no sul pagamento dei tributi. Ora, vaconsiderato che vi sono – come stabi-lisce correttamente l’articolo 12 delDlgs 472/1997 – delle violazioni cheincidono nella determinazione dellabase imponibile e altre violazioni che

incidono sul pagamento del tributo.Entrambe queste due tipologie di vio-lazioni sono da reputarsi di ordine so-stanziale. Questo per dire che, in sen-so negativo, la previsione dell’articolo9 potrebbe racchiudere solamenteviolazioni di ordine formale relativealle imposte sui redditi, all’Iva e al-l’Irap. In pratica, si tratterebbe di vio-lazioni che non incidono sulla deter-minazione della base imponibile e sulpagamento dei tributi solamente conriferimento alle imposte sui redditi,all’Iva e all’Irap.

Ad ogni modo, occorre rilevare cherisulta sempre difficoltosa l’indivi-duazione delle violazioni di carattereformale. Questo perché nel nostro or-dinamento non vi è una definizionepositiva di violazione formale.

Come principio generale, si può af-fermare che risulta formale quella vio-lazione che non incide sulla determi-nazione dell’imponibile e/o sulla li-quidazione anche periodica del tribu-to (principio che si desume anche dallecircolari 180/E/1998, 192/E/1998 e98/E/2000, risposta 9.1.7.).

Le violazioni meramente formaliOccorre tuttavia considerare che nelgenus delle violazioni formali rien-trano anche quelle “meramente for-mali”, le quali però non sono sanzio-nate e, quindi, non risultano interes-sate alla sanatoria. Le violazioni defi-nite “meramente formali” sono stateintrodotte con l’articolo 10, comma 3,della legge 212/2000 (Statuto del

ERRORI FORMALI E PVC

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volontaria, così come le violazionigià contestate in atti divenuti defini-tivi (e non potrebbe essere altrimen-ti) alla data di entrata in vigore dellostesso provvedimento (19 dicembre2018). Ulteriormente, l’articolo 9 delDl 119/2018 stabilisce espressamen-te che la regolarizzazione non puòessere utilizzata per l’emersione diattività finanziarie e patrimonialicostituite o detenute fuori dal terri-torio dello Stato.

Il versamento della somma di 200euro per ciascun periodo d’impostadeve essere eseguito in due rate di pariimporto entro il 31 maggio 2019 ed en-tro il 2 marzo 2020.

In sostanza, l’articolo 9 del provve-dimento ripropone (vanno ricordati lalegge 882/1980, l’articolo 21 del Dl69/1989, l’articolo 19-bis del Dl41/1995) la sanatoria delle irregolaritàformali, il cui ambito di applicazionesembra risultare piuttosto ampio, vi-sto il riferimento alle irregolarità chenon rilevano «sul pagamento dei tri-buti». Anche se tale previsione nonbrilla per chiarezza.

Infatti, la norma fa dapprima riferi-mento alle irregolarità, infrazioni einosservanze di natura formale chenon rilevano ai fini della determina-zione della base imponibile per impo-ste sui redditi, Iva e Irap, mentre poi siriferisce alle violazioni che non rileva-no sul pagamento dei tributi. Ora, vaconsiderato che vi sono – come stabi-lisce correttamente l’articolo 12 delDlgs 472/1997 – delle violazioni cheincidono nella determinazione dellabase imponibile e altre violazioni che

incidono sul pagamento del tributo.Entrambe queste due tipologie di vio-lazioni sono da reputarsi di ordine so-stanziale. Questo per dire che, in sen-so negativo, la previsione dell’articolo9 potrebbe racchiudere solamenteviolazioni di ordine formale relativealle imposte sui redditi, all’Iva e al-l’Irap. In pratica, si tratterebbe di vio-lazioni che non incidono sulla deter-minazione della base imponibile e sulpagamento dei tributi solamente conriferimento alle imposte sui redditi,all’Iva e all’Irap.

Ad ogni modo, occorre rilevare cherisulta sempre difficoltosa l’indivi-duazione delle violazioni di carattereformale. Questo perché nel nostro or-dinamento non vi è una definizionepositiva di violazione formale.

Come principio generale, si può af-fermare che risulta formale quella vio-lazione che non incide sulla determi-nazione dell’imponibile e/o sulla li-quidazione anche periodica del tribu-to (principio che si desume anche dallecircolari 180/E/1998, 192/E/1998 e98/E/2000, risposta 9.1.7.).

Le violazioni meramente formaliOccorre tuttavia considerare che nelgenus delle violazioni formali rien-trano anche quelle “meramente for-mali”, le quali però non sono sanzio-nate e, quindi, non risultano interes-sate alla sanatoria. Le violazioni defi-nite “meramente formali” sono stateintrodotte con l’articolo 10, comma 3,della legge 212/2000 (Statuto del

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contribuente), il quale ha stabilito lanon sanzionabilità di quei comporta-menti che si traducono «in una meraviolazione formale senza alcun debi-to d’imposta».

In “attuazione” di tale principio èstato inserito, attraverso il Dlgs 26gennaio 2001, n. 32, un nuovo comma5-bis all’articolo 6 del Dlgs 472/1997, ilquale dispone che «non sono inoltrepunibili le violazioni che non arrecanopregiudizio all’esercizio delle azionidi controllo e non incidono sulla de-terminazione della base imponibile,dell’imposta e sul versamento del tri-buto» (si veda la grafica 1).

Va rilevato che la previsione indivi-dua, ai fini della esclusione dell’appli-cazione della penalità, una serie dicondizioni negative. Viene, infatti, ri-chiesto che la violazione:7 non arrechi pregiudizio all’eserci-zio delle azioni di controllo;7 non incida sulla determinazionedella base imponibile, dell’imposta esul versamento del tributo.

Tali condizioni negative devonosussistere congiuntamente. In altritermini, non appare sufficiente, perinquadrare una determinata viola-zione tra quelle meramente formali,la presenza di una sola delle predet-te condizioni.

Appare comunque chiaro che la con-

dizione più significativa, per identifi-care una condotta come meramenteformale, risulta essere quella che laviolazione non arrechi pregiudizio al-l’attività di controllo dell’amministra-zione finanziaria. In proposito, nellacircolare 77/E/2001 è stato osservatoche gli uffici devono valutare in con-creto se la violazione ha arrecato o me-no pregiudizio alla predetta attività. Insostanza, secondo l’Agenzia, gli ufficidevono valutare caso per caso se laviolazione, per non essere sanzionata,oltre a non incidere sulla determina-zione dell’imponibile, dell’imposta edel versamento del tributo, non ha ef-

fettivamente determinato pregiudi-zio all’attività di controllo.

Il documento dell’amministrazionenon ha però fornito alcuna esemplifi-cazione di quelle che possono essereritenute le violazioni che non incido-no effettivamente sui controlli, oltre-ché sulla determinazione dell’impo-nibile e dell’imposta. Tuttavia, qual-che elemento si può comunque co-gliere dalla lettura della circolare. Adesempio, dal passaggio in cui si affer-ma che determinate violazioni poten-zialmente idonee a incidere negativa-mente sull’attività di controllo (che,quindi, risulterebbero sanzionate),«come, ad esempio, le irregolarità for-mali relative al contenuto delle dichia-

Viene richiesto che l’infrazione «formale»non ostacoli l’azione di controllo e non incidasulla base imponibile, l’imposta o il versamento

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contribuente), il quale ha stabilito lanon sanzionabilità di quei comporta-menti che si traducono «in una meraviolazione formale senza alcun debi-to d’imposta».

In “attuazione” di tale principio èstato inserito, attraverso il Dlgs 26gennaio 2001, n. 32, un nuovo comma5-bis all’articolo 6 del Dlgs 472/1997, ilquale dispone che «non sono inoltrepunibili le violazioni che non arrecanopregiudizio all’esercizio delle azionidi controllo e non incidono sulla de-terminazione della base imponibile,dell’imposta e sul versamento del tri-buto» (si veda la grafica 1).

Va rilevato che la previsione indivi-dua, ai fini della esclusione dell’appli-cazione della penalità, una serie dicondizioni negative. Viene, infatti, ri-chiesto che la violazione:7 non arrechi pregiudizio all’eserci-zio delle azioni di controllo;7 non incida sulla determinazionedella base imponibile, dell’imposta esul versamento del tributo.

Tali condizioni negative devonosussistere congiuntamente. In altritermini, non appare sufficiente, perinquadrare una determinata viola-zione tra quelle meramente formali,la presenza di una sola delle predet-te condizioni.

Appare comunque chiaro che la con-

dizione più significativa, per identifi-care una condotta come meramenteformale, risulta essere quella che laviolazione non arrechi pregiudizio al-l’attività di controllo dell’amministra-zione finanziaria. In proposito, nellacircolare 77/E/2001 è stato osservatoche gli uffici devono valutare in con-creto se la violazione ha arrecato o me-no pregiudizio alla predetta attività. Insostanza, secondo l’Agenzia, gli ufficidevono valutare caso per caso se laviolazione, per non essere sanzionata,oltre a non incidere sulla determina-zione dell’imponibile, dell’imposta edel versamento del tributo, non ha ef-

fettivamente determinato pregiudi-zio all’attività di controllo.

Il documento dell’amministrazionenon ha però fornito alcuna esemplifi-cazione di quelle che possono essereritenute le violazioni che non incido-no effettivamente sui controlli, oltre-ché sulla determinazione dell’impo-nibile e dell’imposta. Tuttavia, qual-che elemento si può comunque co-gliere dalla lettura della circolare. Adesempio, dal passaggio in cui si affer-ma che determinate violazioni poten-zialmente idonee a incidere negativa-mente sull’attività di controllo (che,quindi, risulterebbero sanzionate),«come, ad esempio, le irregolarità for-mali relative al contenuto delle dichia-

Viene richiesto che l’infrazione «formale»non ostacoli l’azione di controllo e non incidasulla base imponibile, l’imposta o il versamento

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razioni di cui all’articolo 8, comma 1,del Dlgs n. 471 del 1997, non siano pu-nibili, essendo risultato in concretoche le stesse, anche per effetto del-l’eventuale regolarizzazione dellemedesime, non abbiano ostacolatol’azione dell’ufficio».

Va rilevato che in tale ultimo passag-gio della circolare, l’Agenzia sembra attribuire notevole importanza allaregolarizzazione ex post effettuata dalcontribuente. Questo perché, in con-seguenza della regolarizzazione a po-steriori, non si verrebbe a verificare al-cun pregiudizio all’attività di control-lo dell’amministrazione finanziaria(ovviamente, se la regolarizzazione expost avviene prima dell’attività di con-trollo stessa).

Tuttavia, rimane sempre il dubbio,perché, potenzialmente, quasi tutte leinfrazioni possono incidere sull’atti-vità di controllo dell’amministrazio-ne, così come occorre comprendere sel’inapplicabilità delle sanzioni per leviolazioni meramente formali può es-sere invocata anche in situazioni in cuiil contribuente non si avveda di averecommesso una violazione rientrantetra quelle che vengono escluse dall’ir-rogazione delle penalità.

Così che si rileva l’estrema difficoltànell’individuare sia quelle che si pos-sono definire violazioni formali (san-zionate) che quelle meramente for-mali (non sanzionate).

Le violazioni rientranti nella sanatoriaCome principio generale, si può co-

munque affermare che risulta forma-le, come si è già riportato, quella viola-zione che non incide sulla determina-zione dell’imponibile e/o sulla liqui-dazione anche periodica del tributo.

Si possono senz’altro considerareformali (rientranti nella sanatoria): 7 tutte le violazioni che vengonopunite dall’articolo 8 del Dlgs471/1997 (violazioni relative alcontenuto e alla documentazionedelle dichiarazioni) con la sanzio-ne fissa;7 la gran parte degli obblighi di comu-nicazione previsti dall’articolo 11 dellostesso Dlgs 471/1997 (ad esempio, lacomunicazione di sintesi delle liqui-dazioni periodiche, la comunicazionedei dati delle fatture);7 le violazioni relative all’inversionecontabile quando l’imposta è stata as-

Le violazioni meramente formali

Si tratta delle violazioniche non arrecano pregiudizioall’esercizio delle azionidi controllo e non incidonosulla determinazionedella base imponibile, dell’imposta e sulversamento del tributo

Non sono punibilie quindi non rientranonella sanatoria

1. LE VIOLAZIONI MERAMENTE FORMALI

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razioni di cui all’articolo 8, comma 1,del Dlgs n. 471 del 1997, non siano pu-nibili, essendo risultato in concretoche le stesse, anche per effetto del-l’eventuale regolarizzazione dellemedesime, non abbiano ostacolatol’azione dell’ufficio».

Va rilevato che in tale ultimo passag-gio della circolare, l’Agenzia sembraattribuire notevole importanza allaregolarizzazione ex post effettuata dalcontribuente. Questo perché, in con-seguenza della regolarizzazione a po-steriori, non si verrebbe a verificare al-cun pregiudizio all’attività di control-lo dell’amministrazione finanziaria(ovviamente, se la regolarizzazione expost avviene prima dell’attività di con-trollo stessa).

Tuttavia, rimane sempre il dubbio,perché, potenzialmente, quasi tutte leinfrazioni possono incidere sull’atti-vità di controllo dell’amministrazio-ne, così come occorre comprendere sel’inapplicabilità delle sanzioni per leviolazioni meramente formali può es-sere invocata anche in situazioni in cuiil contribuente non si avveda di averecommesso una violazione rientrantetra quelle che vengono escluse dall’ir-rogazione delle penalità.

Così che si rileva l’estrema difficoltànell’individuare sia quelle che si pos-sono definire violazioni formali (san-zionate) che quelle meramente for-mali (non sanzionate).

Le violazioni rientrantinella sanatoriaCome principio generale, si può co-

munque affermare che risulta forma-le, come si è già riportato, quella viola-zione che non incide sulla determina-zione dell’imponibile e/o sulla liqui-dazione anche periodica del tributo.

Si possono senz’altro considerareformali (rientranti nella sanatoria):7 tutte le violazioni che vengonopunite dall’articolo 8 del Dlgs471/1997 (violazioni relative alcontenuto e alla documentazionedelle dichiarazioni) con la sanzio-ne fissa;7 la gran parte degli obblighi di comu-nicazione previsti dall’articolo 11 dellostesso Dlgs 471/1997 (ad esempio, lacomunicazione di sintesi delle liqui-dazioni periodiche, la comunicazionedei dati delle fatture);7 le violazioni relative all’inversionecontabile quando l’imposta è stata as-

Le violazioni meramente formali

Si tratta delle violazioniche non arrecano pregiudizioall’esercizio delle azionidi controllo e non incidonosulla determinazionedella base imponibile, dell’imposta e sulversamento del tributo

Non sono punibilie quindi non rientranonella sanatoria

1. LE VIOLAZIONI MERAMENTE FORMALI

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solta dalla controparte (articolo 6,commi 9-bis1 e 9-bis2);7 l’omessa presentazione del model-lo F24 a saldo zero;7 l’omessa comunicazione di inizio ovariazione dell’attività o la presenta-zione della stessa con indicazioni in-complete o inesatte;7 gli errori sulla competenza tempo-rale ai fini delle imposte sui redditi chenon comportano alcun danno perl’Erario;7 l’omessa fatturazione che non hainciso sulla liquidazione periodicadel tributo;7 la detrazione dell’Iva in misura

superiore a quella effettiva quan-do è stata erroneamente assoltadal cedente o prestatore (in assen-za di frode);7 l’omessa presentazione dei dati de-gli studi di settore.

La rilevanza del cumulo giuridico Occorre comunque rilevare che l’inte-resse per la sanatoria delle irregolaritàformali potrebbe risultare molto atte-nuato rispetto a similari provvedi-

menti del passato. Infatti, prima del1998 non esisteva nell’ordinamentotributario il principio del cumulo giu-ridico delle penalità (articolo 12 del Dl-gs 472/1997, rubricato «concorso diviolazioni e continuazione»).

Va infatti considerato che, per ef-fetto del cumulo giuridico, risultapunito con la sanzione che dovrebbeinfliggersi per la violazione più gra-ve, aumentata dal quarto al doppio,chi commette, anche con più azioniod omissioni, diverse violazioni for-mali della medesima disposizione (siveda la grafica 2).

Ad esempio, se nell’emissione di 100fatture il contribuente non ha indicatocorrettamente degli elementi non ri-levanti per la determinazione dell’im-ponibile e/o dell’imposta, la sanzione,da 250 a 2mila euro, viene applicatauna volta soltanto con l’aumento daun quarto al doppio. Occorre rilevareche generalmente, per queste situa-zioni, la sanzione edittale, così comel’aumento, viene applicata nella misu-ra minima perché, altrimenti, l’ufficiodeve motivare gli aumenti, a pena di nullità, in base all’articolo 7 del Dlgs472/97. Così che applicandosi l’au-mento di un quarto a 250 euro, consi-derando poi che tale misura sanziona-toria può essere definita a un terzo (ar-ticolo 16 del Dlgs 472/97), si può bencapire che plurime violazioni formalipossono già essere definite ex se conpochi spiccioli.

Allo stesso modo, sempre in tema difatture, l’articolo 6 del Dlgs 471/97 sta-bilisce che la sanzione (sostanziale)per omessa fatturazione e registrazio-

Non esiste un catalogodi violazioni formali, ma è tale, ad esempio, l’omessa fattura che non incide sulla liquidazione

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solta dalla controparte (articolo 6,commi 9-bis1 e 9-bis2);7 l’omessa presentazione del model-lo F24 a saldo zero;7 l’omessa comunicazione di inizio ovariazione dell’attività o la presenta-zione della stessa con indicazioni in-complete o inesatte;7 gli errori sulla competenza tempo-rale ai fini delle imposte sui redditi chenon comportano alcun danno perl’Erario;7 l’omessa fatturazione che non hainciso sulla liquidazione periodicadel tributo;7 la detrazione dell’Iva in misura

superiore a quella effettiva quan-do è stata erroneamente assoltadal cedente o prestatore (in assen-za di frode);7 l’omessa presentazione dei dati de-gli studi di settore.

La rilevanza del cumulo giuridicoOccorre comunque rilevare che l’inte-resse per la sanatoria delle irregolaritàformali potrebbe risultare molto atte-nuato rispetto a similari provvedi-

menti del passato. Infatti, prima del1998 non esisteva nell’ordinamentotributario il principio del cumulo giu-ridico delle penalità (articolo 12 del Dl-gs 472/1997, rubricato «concorso diviolazioni e continuazione»).

Va infatti considerato che, per ef-fetto del cumulo giuridico, risultapunito con la sanzione che dovrebbeinfliggersi per la violazione più gra-ve, aumentata dal quarto al doppio,chi commette, anche con più azioniod omissioni, diverse violazioni for-mali della medesima disposizione (siveda la grafica 2).

Ad esempio, se nell’emissione di 100fatture il contribuente non ha indicatocorrettamente degli elementi non ri-levanti per la determinazione dell’im-ponibile e/o dell’imposta, la sanzione,da 250 a 2mila euro, viene applicatauna volta soltanto con l’aumento daun quarto al doppio. Occorre rilevareche generalmente, per queste situa-zioni, la sanzione edittale, così comel’aumento, viene applicata nella misu-ra minima perché, altrimenti, l’ufficiodeve motivare gli aumenti, a pena di nullità, in base all’articolo 7 del Dlgs472/97. Così che applicandosi l’au-mento di un quarto a 250 euro, consi-derando poi che tale misura sanziona-toria può essere definita a un terzo (ar-ticolo 16 del Dlgs 472/97), si può bencapire che plurime violazioni formalipossono già essere definite ex se conpochi spiccioli.

Allo stesso modo, sempre in tema difatture, l’articolo 6 del Dlgs 471/97 sta-bilisce che la sanzione (sostanziale)per omessa fatturazione e registrazio-

Non esiste un catalogodi violazioni formali, ma è tale, ad esempio,l’omessa fattura che nonincide sulla liquidazione

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ne delle operazioni imponibili (dal 90al 180% dell’imposta) non trova appli-cazione, ma si applica quella da 250 a2mila euro, se la violazione non ha in-ciso sulla corretta liquidazione del tri-buto (quindi risulta formale). Adesempio, se 20 fatture non sono stateemesse nei termini, ma comunque en-tro quello per farle concorrere nella li-quidazione periodica “di competen-za”, si applica la sanzione da 250 a2mila euro. Che poi, come si è riporta-to prima, significa applicare per tuttele venti violazioni l’unica penalità di 250 euro, aumentata di un quarto e co-munque definibile a un terzo.

E gli esempi potrebbero continuare,per rappresentare che già “a regime”,per effetto del cumulo giuridico, le pe-nalità relative a plurime violazioniformali, quando irrogate, risultanomolto basse.

Allo stesso tempo, occorre conside-rare che se l’ufficio, oltre a contestareviolazioni formali, addebita al con-tribuente violazioni sostanziali, lasanzione sostanziale assorbe nor-malmente, sempre per effetto del cu-mulo giuridico, quella formale, con-siderando che l’ufficio applica a quel-la più grave (che è quasi sempre quel-la sostanziale) gli aumenti delcumulo previsti dall’articolo 12 delDlgs 472/1997.

La definizione dei Pvc e degli atti di accertamentoL’articolo 1 del Dl 119/2018 prevede lapossibilità di definizione agevolata –senza sanzioni e interessi - dei proces-

si verbali di constatazione (Pvc).Possono formare oggetto di defini-

zione i processi verbali consegnati en-tro la data del 24 ottobre 2018, data dientrata in vigore del decreto legge119/2018, per i quali, sempre alla datadel 24 ottobre, non risulta notificatoun atto di accertamento o (non risulta)ricevuto un invito al contraddittorio.

Occorre rilevare che la norma preve-de che il contribuente possa definire ilcontenuto integrale dei processi ver-bali di constatazione, presentando la«relativa dichiarazione» per regola-rizzare le violazioni in materia di im-poste sui redditi e relative addizionali,contributi previdenziali e ritenute,imposte sostitutive, Irap, Iva, Ivie eIvafe (si veda la grafica 3).

Si noti che vengono richiamate an-che le imposte legate alle attività patri-

Per effetto del cumulo giuridicodelle penalità, risulta punitocon la sanzione che dovrebbeinfliggersi per la violazionepiù grave, aumentata dal quartoal doppio, chi commette,anche con più azioni od omissioni,diverse violazioni formalidella medesima disposizione

La rilevanzadel cumulogiuridico

2. IL CUMULO

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ne delle operazioni imponibili (dal 90al 180% dell’imposta) non trova appli-cazione, ma si applica quella da 250 a2mila euro, se la violazione non ha in-ciso sulla corretta liquidazione del tri-buto (quindi risulta formale). Adesempio, se 20 fatture non sono stateemesse nei termini, ma comunque en-tro quello per farle concorrere nella li-quidazione periodica “di competen-za”, si applica la sanzione da 250 a2mila euro. Che poi, come si è riporta-to prima, significa applicare per tuttele venti violazioni l’unica penalità di250 euro, aumentata di un quarto e co-munque definibile a un terzo.

E gli esempi potrebbero continuare,per rappresentare che già “a regime”,per effetto del cumulo giuridico, le pe-nalità relative a plurime violazioniformali, quando irrogate, risultanomolto basse.

Allo stesso tempo, occorre conside-rare che se l’ufficio, oltre a contestareviolazioni formali, addebita al con-tribuente violazioni sostanziali, lasanzione sostanziale assorbe nor-malmente, sempre per effetto del cu-mulo giuridico, quella formale, con-siderando che l’ufficio applica a quel-la più grave (che è quasi sempre quel-la sostanziale) gli aumenti delcumulo previsti dall’articolo 12 delDlgs 472/1997.

La definizione dei Pvc e degli atti di accertamentoL’articolo 1 del Dl 119/2018 prevede lapossibilità di definizione agevolata –senza sanzioni e interessi - dei proces-

si verbali di constatazione (Pvc).Possono formare oggetto di defini-

zione i processi verbali consegnati en-tro la data del 24 ottobre 2018, data dientrata in vigore del decreto legge119/2018, per i quali, sempre alla datadel 24 ottobre, non risulta notificatoun atto di accertamento o (non risulta)ricevuto un invito al contraddittorio.

Occorre rilevare che la norma preve-de che il contribuente possa definire ilcontenuto integrale dei processi ver-bali di constatazione, presentando la«relativa dichiarazione» per regola-rizzare le violazioni in materia di im-poste sui redditi e relative addizionali,contributi previdenziali e ritenute,imposte sostitutive, Irap, Iva, Ivie eIvafe (si veda la grafica 3).

Si noti che vengono richiamate an-che le imposte legate alle attività patri-

Per effetto del cumulo giuridicodelle penalità, risulta punitocon la sanzione che dovrebbeinfliggersi per la violazionepiù grave, aumentata dal quartoal doppio, chi commette,anche con più azioni od omissioni,diverse violazioni formalidella medesima disposizione

La rilevanzadel cumulogiuridico

2. IL CUMULO

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moniali e finanziarie detenute al-l’estero (Ivie e Ivafe). In termini gene-rali, si può affermare che risultano sa-nabili soltanto le violazioni legate aitributi e contributi prima menzionati,così che sono senz’altro escluse dalladefinizione agevolata le violazioninon legate a un tributo, in sostanzatutte quelle violazioni di ordine for-male (considerando che vi è la previ-sione dell’articolo 9 che consente la definizione di tali irregolarità).

Va notato ulteriormente che la nor-ma disciplina un generale differi-mento dei termini di accertamento,in deroga allo Statuto del contri-

buente, «con riferimento ai periodid’imposta fino al 31 dicembre 2015oggetto dei processi verbali di con-statazione» (comma 9 dell’articolo 1).A tale proposito, la questione che sipone è se tale proroga riguardi tutti iprocessi verbali di constatazione ri-feriti ai periodi d’imposta fino al 31dicembre 2015 oppure soltanto i Pvcche effettivamente saranno fatti og-getto di definizione.

La conclusione è che la proroga didue anni per i periodi d’imposta finoal 2015 vale per tutti i processi verbaliconsegnati entro la data di entrata invigore del decreto (24 ottobre 2018),e ciò a prescindere dal fatto che ilcontribuente utilizzi o meno la defi-

nizione degli stessi.

La definizione del singolo periodo d’imposta Si è visto in precedenza che la normadispone che il contribuente può defi-nire «il contenuto integrale dei pro-cessi verbali di constatazione» e chela notifica entro il 24 ottobre 2018 diun avviso di accertamento o di un in-vito al contraddittorio impedisce didefinire il Pvc.

Con riguardo all’invito al contrad-dittorio, è chiaro che la causa ostativa èrappresentata dall’invito contenente

l’indicazione delle maggiori impostedovute. L’invito privo di tale indica-zione, a stretto rigore, non è definibilein base alla successiva disposizionedell’articolo 2 del Dl 119/2018 e, dun-que, non può precludere la sanatoriadel Pvc. D’altro canto, la norma di rife-rimento menziona l’invito di cui al-l’articolo 5, comma 1, Dlgs 218/1997,che per l’appunto prescrive che il do-cumento debba contenere l’importodelle imposte dovute.

Ci si chiede inoltre se la notifica – en-tro il 24 ottobre scorso - di un avviso diaccertamento riferito a una sola delleannualità oggetto del Pvc sia suffi-ciente a impedire la definizione del-l’intero atto istruttorio.

La proroga di due anni per i periodi d’impostafino al 2015 vale per tutti i processi verbaliconsegnati entro l’entrata in vigore del Dl 119/2018

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moniali e finanziarie detenute al-l’estero (Ivie e Ivafe). In termini gene-rali, si può affermare che risultano sa-nabili soltanto le violazioni legate aitributi e contributi prima menzionati,così che sono senz’altro escluse dalladefinizione agevolata le violazioninon legate a un tributo, in sostanzatutte quelle violazioni di ordine for-male (considerando che vi è la previ-sione dell’articolo 9 che consente ladefinizione di tali irregolarità).

Va notato ulteriormente che la nor-ma disciplina un generale differi-mento dei termini di accertamento,in deroga allo Statuto del contri-

buente, «con riferimento ai periodid’imposta fino al 31 dicembre 2015oggetto dei processi verbali di con-statazione» (comma 9 dell’articolo 1).A tale proposito, la questione che sipone è se tale proroga riguardi tutti iprocessi verbali di constatazione ri-feriti ai periodi d’imposta fino al 31dicembre 2015 oppure soltanto i Pvcche effettivamente saranno fatti og-getto di definizione.

La conclusione è che la proroga didue anni per i periodi d’imposta finoal 2015 vale per tutti i processi verbaliconsegnati entro la data di entrata invigore del decreto (24 ottobre 2018),e ciò a prescindere dal fatto che ilcontribuente utilizzi o meno la defi-

nizione degli stessi.

La definizione del singolo periodo d’imposta Si è visto in precedenza che la normadispone che il contribuente può defi-nire «il contenuto integrale dei pro-cessi verbali di constatazione» e chela notifica entro il 24 ottobre 2018 diun avviso di accertamento o di un in-vito al contraddittorio impedisce didefinire il Pvc.

Con riguardo all’invito al contrad-dittorio, è chiaro che la causa ostativa èrappresentata dall’invito contenente

l’indicazione delle maggiori impostedovute. L’invito privo di tale indica-zione, a stretto rigore, non è definibilein base alla successiva disposizionedell’articolo 2 del Dl 119/2018 e, dun-que, non può precludere la sanatoriadel Pvc. D’altro canto, la norma di rife-rimento menziona l’invito di cui al-l’articolo 5, comma 1, Dlgs 218/1997,che per l’appunto prescrive che il do-cumento debba contenere l’importodelle imposte dovute.

Ci si chiede inoltre se la notifica – en-tro il 24 ottobre scorso - di un avviso diaccertamento riferito a una sola delleannualità oggetto del Pvc sia suffi-ciente a impedire la definizione del-l’intero atto istruttorio.

La proroga di due anni per i periodi d’impostafino al 2015 vale per tutti i processi verbaliconsegnati entro l’entrata in vigore del Dl 119/2018

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Si ritiene che la risposta corretta sianegativa, per un duplice ordine di ra-gioni. In primo luogo, nella norma sistabilisce, quale modalità di attua-zione della definizione, la presenta-zione della «relativa dichiarazione».Non può che trattarsi della dichiara-zione riferita al singolo periodo d’im-posta oggetto di regolarizzazione.Così che se la sanatoria si ottiene conla dichiarazione per ciascun anno, al-lora pare corretto concludere che lacausa ostativa rappresentata dall’av-viso di accertamento debba essere ri-ferita solo e unicamente al periodo diimposta accertato che impedisce, perl’appunto, la trasmissione della di-chiarazione relativa alla definizione.Ma vi è di più. Si è infatti del parereche anche in presenza di Pvc riferito apiù annualità non seguito dalla noti-fica di atti di accertamento il contri-buente debba comunque poter sce-gliere il o i periodi d’imposta che in-tende regolarizzare. Questo in ragio-ne dell’autonomia dell’obbligazionetributaria relativa a ogni singolo pe-riodo d’imposta, nonché in relazioneal fatto che il comma 5 dell’articolo 1stabilisce espressamente che devonoessere autoliquidate dal contribuen-te le imposte relative a tutte le viola-zioni constatate per «ciascun perio-do d’imposta». È evidente il richia-mo, anche nella stessa norma, delprincipio di autonomia di ogni singo-lo periodo d’imposta. Una diversalettura, peraltro, renderebbe ancorapiù irragionevole la forma di defini-zione in esame, incrementandonenotevolmente i rischi di insuccesso.

La regolarizzazionepuò essere effettuataanche dai soggettipartecipanti perregolarizzare «le impostedovute sui maggioriredditi dipartecipazionead essi imputabili»

La definizionedei soci

La norma prevedeche nel caso

il Pvc sia statoconsegnato

(entro il24 ottobre 2018),

a soggetti“trasparenti”

4. I SOGGETTI “TRASPARENTI”

La norma prevede la possibilitàdi definizione del contenuto integraledei processi verbali di constatazione,presentando la “relativa dichiarazione” La definizione

dei Pvc

3. I PROCESSI VERBALI DI CONSTATAZIONE

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Si ritiene che la risposta corretta sianegativa, per un duplice ordine di ra-gioni. In primo luogo, nella norma sistabilisce, quale modalità di attua-zione della definizione, la presenta-zione della «relativa dichiarazione».Non può che trattarsi della dichiara-zione riferita al singolo periodo d’im-posta oggetto di regolarizzazione.Così che se la sanatoria si ottiene conla dichiarazione per ciascun anno, al-lora pare corretto concludere che lacausa ostativa rappresentata dall’av-viso di accertamento debba essere ri-ferita solo e unicamente al periodo diimposta accertato che impedisce, perl’appunto, la trasmissione della di-chiarazione relativa alla definizione.Ma vi è di più. Si è infatti del parereche anche in presenza di Pvc riferito apiù annualità non seguito dalla noti-fica di atti di accertamento il contri-buente debba comunque poter sce-gliere il o i periodi d’imposta che in-tende regolarizzare. Questo in ragio-ne dell’autonomia dell’obbligazionetributaria relativa a ogni singolo pe-riodo d’imposta, nonché in relazioneal fatto che il comma 5 dell’articolo 1stabilisce espressamente che devonoessere autoliquidate dal contribuen-te le imposte relative a tutte le viola-zioni constatate per «ciascun perio-do d’imposta». È evidente il richia-mo, anche nella stessa norma, delprincipio di autonomia di ogni singo-lo periodo d’imposta. Una diversalettura, peraltro, renderebbe ancorapiù irragionevole la forma di defini-zione in esame, incrementandonenotevolmente i rischi di insuccesso.

La regolarizzazionepuò essere effettuataanche dai soggettipartecipanti perregolarizzare«le impostedovute sui maggioriredditi dipartecipazionead essi imputabili»

La definizionedei soci

La norma prevedeche nel caso

il Pvc sia statoconsegnato

(entro il24 ottobre 2018),

a soggetti“trasparenti”

4. I SOGGETTI “TRASPARENTI”

La norma prevede la possibilitàdi definizione del contenuto integraledei processi verbali di constatazione,presentando la “relativa dichiarazione” La definizione

dei Pvc

3. I PROCESSI VERBALI DI CONSTATAZIONE

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Ne consegue che il contribuente po-trà decidere se avvalersi della defini-zione per una, più ovvero tutte le an-nualità controllate, ma non potrà sce-gliere i rilievi contestati all’interno diciascuna di esse.

Per le medesime ragioni, la notifi-ca di un avviso di accertamento o diun invito al contraddittorio (entro il24 ottobre 2018) costituirà causaostativa alla regolarizzazione dellospecifico periodo d’imposta accer-tato o in corso di accertamento e nondella totalità dei periodi oggetto diconstatazione.

Va ulteriormente considerato che ai

fini della definizione agevolata nonpossono essere utilizzate, a scompu-to dei maggiori imponibili regolariz-zati, eventuali perdite d’eserciziononché perdite pregresse e ancora«disponibili».

Va sottolineata una particolarità ri-guardante i soggetti in regime di tra-sparenza, sia obbligatoria che per op-zione (quindi società di persone e sog-getti assimilati nonché i soggetti cheutilizzano il regime di trasparenza dicui agli articoli 115 e 116 del Tuir). Lanorma prevede infatti che nel caso il

processo verbale di constatazione siastato consegnato (entro il 24 ottobre2018) a soggetti “trasparenti”, la rego-larizzazione può essere effettuata an-che dai soggetti partecipanti per rego-larizzare «le imposte dovute sui mag-giori redditi di partecipazione ad essiimputabili» (si veda la grafica 4).

Posto che i «redditi di partecipa-zione» non esistono, ma vi sono,semmai, i redditi d’impresa o di la-voro autonomo che vengono attri-buiti per trasparenza ai soci e agli as-sociati, il senso della disposizione èquello di consentire la definizioneanche a questi ultimi in presenza diprocesso verbale notificato al sog-getto trasparente.

Va rilevato, infine, che la definizioneagevolata dei processi verbali di con-statazione si perfeziona con la presen-tazione della «relativa dichiarazione»e il versamento delle maggiori impo-ste entro il 31 maggio 2019. Il versa-mento può avvenire in unica soluzio-ne o con un massimo di 20 rate trime-strali di pari importo (e in tal caso ilperfezionamento si ha con il paga-mento della prima rata).

La definizione degli attidi accertamentoL’articolo 2 del Dl 119/2018 preve-de la possibilità di definizione age-volata degli avvisi di accertamen-to, di rettifica e di liquidazione, de-gli atti di recupero notificati entroil 24 ottobre 2018.

La norma prevede che possono es-sere definiti gli atti «non impugnati e

In caso di Pvc riguardantepiù anni, si può decidere quali periodi sanare,ma non si potrà sceglieretra i rilievi di un singolo anno

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Ne consegue che il contribuente po-trà decidere se avvalersi della defini-zione per una, più ovvero tutte le an-nualità controllate, ma non potrà sce-gliere i rilievi contestati all’interno diciascuna di esse.

Per le medesime ragioni, la notifi-ca di un avviso di accertamento o diun invito al contraddittorio (entro il24 ottobre 2018) costituirà causaostativa alla regolarizzazione dellospecifico periodo d’imposta accer-tato o in corso di accertamento e nondella totalità dei periodi oggetto diconstatazione.

Va ulteriormente considerato che ai

fini della definizione agevolata nonpossono essere utilizzate, a scompu-to dei maggiori imponibili regolariz-zati, eventuali perdite d’eserciziononché perdite pregresse e ancora«disponibili».

Va sottolineata una particolarità ri-guardante i soggetti in regime di tra-sparenza, sia obbligatoria che per op-zione (quindi società di persone e sog-getti assimilati nonché i soggetti cheutilizzano il regime di trasparenza dicui agli articoli 115 e 116 del Tuir). Lanorma prevede infatti che nel caso il

processo verbale di constatazione siastato consegnato (entro il 24 ottobre2018) a soggetti “trasparenti”, la rego-larizzazione può essere effettuata an-che dai soggetti partecipanti per rego-larizzare «le imposte dovute sui mag-giori redditi di partecipazione ad essiimputabili» (si veda la grafica 4).

Posto che i «redditi di partecipa-zione» non esistono, ma vi sono,semmai, i redditi d’impresa o di la-voro autonomo che vengono attri-buiti per trasparenza ai soci e agli as-sociati, il senso della disposizione èquello di consentire la definizioneanche a questi ultimi in presenza diprocesso verbale notificato al sog-getto trasparente.

Va rilevato, infine, che la definizioneagevolata dei processi verbali di con-statazione si perfeziona con la presen-tazione della «relativa dichiarazione»e il versamento delle maggiori impo-ste entro il 31 maggio 2019. Il versa-mento può avvenire in unica soluzio-ne o con un massimo di 20 rate trime-strali di pari importo (e in tal caso ilperfezionamento si ha con il paga-mento della prima rata).

La definizione degli attidi accertamentoL’articolo 2 del Dl 119/2018 preve-de la possibilità di definizione age-volata degli avvisi di accertamen-to, di rettifica e di liquidazione, de-gli atti di recupero notificati entroil 24 ottobre 2018.

La norma prevede che possono es-sere definiti gli atti «non impugnati e

In caso di Pvc riguardantepiù anni, si può deciderequali periodi sanare,ma non si potrà sceglieretra i rilievi di un singolo anno

ERRORI FORMALI E PVC

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ancora impugnabili» al 24 ottobrescorso. Viene stabilito che il contri-buente può provvedere alla definizio-ne - con il pagamento delle sole impo-ste - entro 30 giorni dalla data citata onel termine più ampio dell’articolo 15,comma 1, del Dlgs 218/1997 che resi-dua dopo il 24 ottobre.

Occorre rilevare che viene citato iltermine di cui all’articolo 15 del Dlgs218/1997 e non l’applicazione in ter-mini generali della disposizione del-l’articolo 15, cioè la norma che disci-plina la cosiddetta «acquiescenza».Tuttavia, secondo le Entrate, risulta-no definibili gli atti rientranti nel-l’ambito di applicazione dell’articolo15 del Dlgs 218/1997, e ciò ha portatoad escludere, ad esempio - sempresecondo le Entrate - gli atti per i qualiè stata presentata istanza di adesio-ne e ricorso introduttivo del giudiziodal 25 ottobre 2018 (per le Entrate, inverità, sarebbero ostative alla defini-zione le istanze di adesione presen-tate dal 24 ottobre, ma si tratta di unevidente errore).

Risultano ancora potenzialmentedefinibili, comunque, taluni atti diaccertamento notificati entro il 24ottobre per i quali l’istanza di ade-sione è stata presentata entro il 24ottobre stesso.

© RIPRODUZIONE RISERVATA

E’ stata prevista la possibilità di definizioneagevolata degli avvisi di accertamento,di rettifica e di liquidazione, nonché degli attidi recupero

Gli atti devono essere stati notificatientro il 24 ottobre 2018

Gli atti devono risultare “non impugnatie ancora impugnabili” al 24 ottobre

5. LA DEFINIZIONE DEGLI ATTI DI ACCERTAMENTO

ERRORI FORMALI E PVC

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ancora impugnabili» al 24 ottobrescorso. Viene stabilito che il contri-buente può provvedere alla definizio-ne - con il pagamento delle sole impo-ste - entro 30 giorni dalla data citata onel termine più ampio dell’articolo 15,comma 1, del Dlgs 218/1997 che resi-dua dopo il 24 ottobre.

Occorre rilevare che viene citato iltermine di cui all’articolo 15 del Dlgs218/1997 e non l’applicazione in ter-mini generali della disposizione del-l’articolo 15, cioè la norma che disci-plina la cosiddetta «acquiescenza».Tuttavia, secondo le Entrate, risulta-no definibili gli atti rientranti nel-l’ambito di applicazione dell’articolo15 del Dlgs 218/1997, e ciò ha portatoad escludere, ad esempio - sempresecondo le Entrate - gli atti per i qualiè stata presentata istanza di adesio-ne e ricorso introduttivo del giudiziodal 25 ottobre 2018 (per le Entrate, inverità, sarebbero ostative alla defini-zione le istanze di adesione presen-tate dal 24 ottobre, ma si tratta di unevidente errore).

Risultano ancora potenzialmentedefinibili, comunque, taluni atti diaccertamento notificati entro il 24ottobre per i quali l’istanza di ade-sione è stata presentata entro il 24ottobre stesso.

© RIPRODUZIONE RISERVATA

E’ stata prevista la possibilità di definizioneagevolata degli avvisi di accertamento,di rettifica e di liquidazione, nonché degli attidi recupero

Gli atti devono essere stati notificatientro il 24 ottobre 2018

Gli atti devono risultare “non impugnatie ancora impugnabili” al 24 ottobre

5. LA DEFINIZIONE DEGLI ATTI DI ACCERTAMENTO

TELEFISCO 2019

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Chiusura delle liticon sconti variabili

In base allo statodella controversiaal 24 ottobre 2018la riduzione può arrivare fino al 15%ma vanno chiaritii benefici penali.Per la Cassazioneil test va fattoal 19 dicembre

L a definizione delle litipendenti consiste nellapossibilità di chiudere,con modalità agevola-te, i procedimenti tri-

butari pendenti in ogni stato e gra-do del giudizio.

Queste le condizioni:e il giudizio deve essere control’agenzia delle Entrate, con conse-guente esclusione delle liti in cui lacontroparte è costituita esclusiva-mente da altri soggetti (altre Agenzie,enti locali eccetera: la norma consenteai singoli enti locali di proporre l’isti-tuto per i propri tributi);r le controversie devono riguardareatti impositivi (avvisi di accertamento,irrogazione sanzioni eccetera): sonoquindi esclusi i procedimenti che ri-guardano atti di differente natura (ad

AntonioIoriorelatore

TELEFISCO 2019

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Chiusura delle liticon sconti variabili

In base allo statodella controversiaal 24 ottobre 2018la riduzione può arrivare fino al 15%ma vanno chiaritii benefici penali.Per la Cassazioneil test va fattoal 19 dicembre

L a definizione delle litipendenti consiste nellapossibilità di chiudere,con modalità agevola-te, i procedimenti tri-

butari pendenti in ogni stato e gra-do del giudizio.

Queste le condizioni:e il giudizio deve essere control’agenzia delle Entrate, con conse-guente esclusione delle liti in cui lacontroparte è costituita esclusiva-mente da altri soggetti (altre Agenzie,enti locali eccetera: la norma consenteai singoli enti locali di proporre l’isti-tuto per i propri tributi);r le controversie devono riguardareatti impositivi (avvisi di accertamento,irrogazione sanzioni eccetera): sonoquindi esclusi i procedimenti che ri-guardano atti di differente natura (ad

AntonioIoriorelatore

LITI PENDENTI

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esempio i contenziosi su imposte di-chiarate e poi non versate) oltre che lecontroversie sulle risorse proprie tra-dizionali Ue, sull’Iva riscossa all’im-portazione e sulle somme dovute a ti-tolo di recupero di aiuti di Stato; t il ricorso, anche con reclamo, inprimo grado deve essere stato noti-ficato entro il 24 ottobre 2018 (non ènecessaria la costituzione in giudi-zio in Ctp); ual momento della presentazionedella domanda il processo non deveessersi concluso con pronuncia passa-ta in giudicato.

La definizione si perfeziona con lapresentazione della domanda, unaper ciascuna controversia autono-ma, ovvero per ciascun atto impu-gnato e con il relativo pagamentodel totale o della prima rata entro il31 maggio 2019. Non è ammessacompensazione.

Se gli importi dovuti superano i mil-le euro, il pagamento può essere dila-zionato, in un massimo di venti ratetrimestrali. Il termine per il versamen-to delle rate successive alla prima sca-de il 31 agosto, 30 novembre, 28 feb-braio e 31 maggio di ciascun anno apartire dal 2019.

Alle rate successive alla prima si ap-plicano gli interessi legali calcolati dal1° giugno 2019 alla data del versamento(dal 1° gennaio scorso il tasso è pari allo0,8 per cento).

Dagli importi dovuti vanno scompu-tati quelli che erano stati già pagati a qualsiasi titolo in pendenza di giudi-zio, senza possibilità comunque di re-stituzione delle eventuali maggiori

somme versate. Se invece non ci sono importi da ver-

sare, la definizione si perfeziona con lasola presentazione della domanda.

Il costo della definizione

Il costo varia a seconda della fase delgiudizio e dell’eventuale esito.

La data da considerare (fatta ecce-zione per le liti pendenti in Cassazione)è il 24 ottobre 2018.

La regola generale è il versamentodell’importo pari al valore della con-troversia (tributi al netto degli inte-ressi e delle eventuali sanzioni irroga-te con l’atto che è stato impugnato);ove si tratti di controversie relative so-lo a sanzioni, il valore è costituito dallaloro entità.

Queste le deroghe:

La controparte

Il tipo dicontroversia

Agenzia delle Entrate (enti locali possono aderire entro 31/3/2019)

Su atti impositivi (accertamenti, irrogazione sanzioni eccetera)

Le altrecondizioni

Ricorso in primo grado notificatoentro il 24/10/2018

Al momento della domanda il processonon deve essersi concluso con pronunciapassata in giudicato

Perfezionamento con presentazione domanda e pagamento di totale o prima rata entro il31/05/2019 (si scomputa quanto già pagatoa titolo provvisorio)

Massimo 20 rate trimestrali.Non è ammessa compensazione

1. LE CONDIZIONI

LITI PENDENTI

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esempio i contenziosi su imposte di-chiarate e poi non versate) oltre che lecontroversie sulle risorse proprie tra-dizionali Ue, sull’Iva riscossa all’im-portazione e sulle somme dovute a ti-tolo di recupero di aiuti di Stato; t il ricorso, anche con reclamo, inprimo grado deve essere stato noti-ficato entro il 24 ottobre 2018 (non ènecessaria la costituzione in giudi-zio in Ctp); ual momento della presentazionedella domanda il processo non deveessersi concluso con pronuncia passa-ta in giudicato.

La definizione si perfeziona con lapresentazione della domanda, unaper ciascuna controversia autono-ma, ovvero per ciascun atto impu-gnato e con il relativo pagamentodel totale o della prima rata entro il31 maggio 2019. Non è ammessacompensazione.

Se gli importi dovuti superano i mil-le euro, il pagamento può essere dila-zionato, in un massimo di venti ratetrimestrali. Il termine per il versamen-to delle rate successive alla prima sca-de il 31 agosto, 30 novembre, 28 feb-braio e 31 maggio di ciascun anno apartire dal 2019.

Alle rate successive alla prima si ap-plicano gli interessi legali calcolati dal1° giugno 2019 alla data del versamento(dal 1° gennaio scorso il tasso è pari allo0,8 per cento).

Dagli importi dovuti vanno scompu-tati quelli che erano stati già pagati aqualsiasi titolo in pendenza di giudi-zio, senza possibilità comunque di re-stituzione delle eventuali maggiori

somme versate.Se invece non ci sono importi da ver-

sare, la definizione si perfeziona con lasola presentazione della domanda.

Il costo della definizione

Il costo varia a seconda della fase delgiudizio e dell’eventuale esito.

La data da considerare (fatta ecce-zione per le liti pendenti in Cassazione)è il 24 ottobre 2018.

La regola generale è il versamentodell’importo pari al valore della con-troversia (tributi al netto degli inte-ressi e delle eventuali sanzioni irroga-te con l’atto che è stato impugnato);ove si tratti di controversie relative so-lo a sanzioni, il valore è costituito dallaloro entità.

Queste le deroghe:

La controparte

Il tipo dicontroversia

Agenzia delle Entrate (enti locali possono aderire entro 31/3/2019)

gg

Su atti impositivi (accertamenti, irrogazione sanzioni eccetera)

p

Le altrecondizioni

Ricorso in primo grado notificatoentro il 24/10/2018

Al momento della domanda il processonon deve essersi concluso con pronunciapassata in giudicato

Perfezionamento con presentazione domanda e pagamento di totale o prima rata entro il31/05/2019 (si scomputa quanto già pagato

p g pg p

a titolo provvisorio)/ / (

Massimo 20 rate trimestrali.Non è ammessa compensazione

1. LE CONDIZIONI

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7 in caso di ricorso pendente iscritto inprimo grado, la controversia può esse-re definita con il pagamento del 90%del valore; la locuzione utilizzata («ri-corso pendente iscritto») sembra in-cludere solo ricorsi in primo grado peri quali sia stata già fatta la costituzionein giudizio entro il 24 ottobre 2018 enon anche quelli soltanto notificati allacontroparte. Così se alla data di riferi-mento è stata eseguita la sola notificadel ricorso/reclamo la definizione av-viene con il pagamento del 100%, se in-vece è stata effettuata anche la costitu-zione in Ctp è possibile versare il 90%delle imposte richieste;

7 in caso di accoglimento del ricorsocon la sentenza di primo grado si defi-nisce con il 40% del valore della causa;7 in caso di vittoria del contribuente nella pronuncia di secondo grado, conil 15% del valore della controversia; 7 se l’agenzia delle Entrate è risultatasoccombente nei primi due gradi digiudizio e il procedimento risultapendente in Cassazione entro il 19 di-cembre 2018 (entrata in vigore dellalegge di conversione), si definisce conil 5% del valore della causa. Questaprevisione necessita di chiarimenti,in quanto non è chiaro se alla data del19 dicembre 2018 il ricorso per Cassa-zione debba essere stato solo notifi-cato al contribuente, oppure sia ne-

cessaria la costituzione in giudiziodell’ufficio, o ancora sia sufficienteche i termini di impugnazione dellasentenza di appello non siano spiratial 19 dicembre 2018. 7 In attesa di chiarimenti, le prime dueopzioni sembrano quelle più aderential dato letterale della norma: in tal caso,però, il beneficio verrebbe legato allatempestività del ricorso dell’Agenzia oaddirittura alla sua rapida costituzionein giudizio alla data suindicata. In casocontrario il contribuente potrebbe solobeneficiare del pagamento del 15% del-l’imposta dovuta, non risultando pen-dente il giudizio per Cassazione.

Il nodo del collegamento delle sanzioniPer le sanzioni non collegate al tributo,il contribuente può definire le contro-versie con il pagamento:7 del 15% del valore della controversia,in caso di soccombenza dell’agenziadelle Entrate nell’ultima o unica pro-nuncia giurisdizionale non cautelare,sul merito o sull’ammissibilità dell’at-to introduttivo del giudizio, depositataalla data del 24 ottobre 2018; 7 con il pagamento del 40% neglialtri casi.

Per le liti relative alle sanzioni colle-gate al tributo, invece, se il rapporto re-lativo ai tributi sia stato definito anche

La somma da pagare dipende dalla situazione: si va dal 90% quando la causa pende in primo gradoal 5% se il Fisco ha perso nei due gradi di merito

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7 in caso di ricorso pendente iscritto inprimo grado, la controversia può esse-re definita con il pagamento del 90%del valore; la locuzione utilizzata («ri-corso pendente iscritto») sembra in-cludere solo ricorsi in primo grado peri quali sia stata già fatta la costituzionein giudizio entro il 24 ottobre 2018 enon anche quelli soltanto notificati allacontroparte. Così se alla data di riferi-mento è stata eseguita la sola notificadel ricorso/reclamo la definizione av-viene con il pagamento del 100%, se in-vece è stata effettuata anche la costitu-zione in Ctp è possibile versare il 90%delle imposte richieste;

7 in caso di accoglimento del ricorsocon la sentenza di primo grado si defi-nisce con il 40% del valore della causa;7 in caso di vittoria del contribuente nella pronuncia di secondo grado, conil 15% del valore della controversia;7 se l’agenzia delle Entrate è risultatasoccombente nei primi due gradi digiudizio e il procedimento risultapendente in Cassazione entro il 19 di-cembre 2018 (entrata in vigore dellalegge di conversione), si definisce conil 5% del valore della causa. Questaprevisione necessita di chiarimenti,in quanto non è chiaro se alla data del19 dicembre 2018 il ricorso per Cassa-zione debba essere stato solo notifi-cato al contribuente, oppure sia ne-

cessaria la costituzione in giudiziodell’ufficio, o ancora sia sufficienteche i termini di impugnazione dellasentenza di appello non siano spiratial 19 dicembre 2018. 7 In attesa di chiarimenti, le prime dueopzioni sembrano quelle più aderential dato letterale della norma: in tal caso,però, il beneficio verrebbe legato allatempestività del ricorso dell’Agenzia oaddirittura alla sua rapida costituzionein giudizio alla data suindicata. In casocontrario il contribuente potrebbe solobeneficiare del pagamento del 15% del-l’imposta dovuta, non risultando pen-dente il giudizio per Cassazione.

Il nodo del collegamentodelle sanzioniPer le sanzioni non collegate al tributo,il contribuente può definire le contro-versie con il pagamento:7 del 15% del valore della controversia,in caso di soccombenza dell’agenziadelle Entrate nell’ultima o unica pro-nuncia giurisdizionale non cautelare,sul merito o sull’ammissibilità dell’at-to introduttivo del giudizio, depositataalla data del 24 ottobre 2018;7 con il pagamento del 40% neglialtri casi.

Per le liti relative alle sanzioni colle-gate al tributo, invece, se il rapporto re-lativo ai tributi sia stato definito anche

La somma da pagare dipende dalla situazione:si va dal 90% quando la causa pende in primo gradoal 5% se il Fisco ha perso nei due gradi di merito

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con modalità diverse dalla definizione,non è dovuto alcun importo.

È importante così comprendere sela sanzione oggetto di lite sia o me-no collegata al tributo: il testo nor-mativo non rende agevole tale indi-viduazione.

In linea generale, la sanzione colle-gata al tributo è quella commisurata altributo evaso e pertanto, in assenza ditale parametrazione, dovrebbe trat-tarsi di sanzione non collegata.

In occasione di precedenti istitutidefinitori, l’Agenzia aveva fornito al-cuni chiarimenti (circolari 22/E e 23/Edel 2017) che, se confermati, appaionomolto interessanti. Ad esempio erastata considerata “collegata” al tributola sanzione del 30% applicata per inde-bita compensazione di crediti esisten-ti, a prescindere che nel provvedimen-to fosse stata pretesa anche l’imposta.Anche per la compensazione di creditiinesistenti, la sanzione è stata consi-derata collegata al tributo, ma in similicasi sicuramente occorrerà che il con-tribuente versi il tributo oggetto dicontestazione.

Enti dilettantistici

Le società e le associazioni sportive di-lettantistiche iscritte al Coni al 31 di-cembre 2017 possono definire le litipendenti dinanzi alle commissioni tri-butarie con il versamento del:7 40% del valore della lite e 5 % dellesanzioni e degli interessi accertatinel caso in cui questa penda ancoranel primo grado di giudizio al 24 ot-tobre 2018;

7 10% del valore della lite e 5% dellesanzioni e degli interessi accertati,in caso di soccombenza dell’ammi-nistrazione nell’ultima o unica pro-nuncia giurisdizionale resa e nonancora definitiva alla data del 24 ot-tobre 2018; 7 5o% del valore della lite e 10% dellesanzioni e interessi accertati in caso disoccombenza in giudizio della societào associazione sportiva nell’ultima ounica pronuncia giurisdizionale resae non ancora definitiva alla data del 24ottobre 2018.

È esclusa la possibilità di definire contali modalità ove l’ammontare delleimposte in contestazione, relativa-mente a ciascun periodo d’imposta, per il quale è pendente reclamo o ricor-so, sia superiore a 30mila euro per sin-gola imposta, Ires o Irap. Resta ferma

Statodella lite

Data diriferimento

Versamento dovuto per la definizione

100% imposte senza sanzioni e interessi

Pendenza giudizio a seguitodella sola notifica ricorsosenza l’iscrizione in Ctpo deposito di una sentenzafavorevole all’Ufficio

Causa iscritta in Ctp senzache sia già intervenutala sentenza di primo grado

90% impostesenza sanzioni e interessi

Sentenza della Ctp favorevole al contribuente

40% imposte senza sanzioni e interessi

Sentenza della Ctrfavorevole al contribuente

15% imposte senza sanzioni e interessi

Soccombenza dell’Ufficio nei gradi di merito e pendenzalite in Cassazione

5% imposte senza sanzioni e interessi19/12/18

24/10/18

2. IL COSTO

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con modalità diverse dalla definizione,non è dovuto alcun importo.

È importante così comprendere sela sanzione oggetto di lite sia o me-no collegata al tributo: il testo nor-mativo non rende agevole tale indi-viduazione.

In linea generale, la sanzione colle-gata al tributo è quella commisurata altributo evaso e pertanto, in assenza ditale parametrazione, dovrebbe trat-tarsi di sanzione non collegata.

In occasione di precedenti istitutidefinitori, l’Agenzia aveva fornito al-cuni chiarimenti (circolari 22/E e 23/Edel 2017) che, se confermati, appaionomolto interessanti. Ad esempio erastata considerata “collegata” al tributola sanzione del 30% applicata per inde-bita compensazione di crediti esisten-ti, a prescindere che nel provvedimen-to fosse stata pretesa anche l’imposta.Anche per la compensazione di creditiinesistenti, la sanzione è stata consi-derata collegata al tributo, ma in similicasi sicuramente occorrerà che il con-tribuente versi il tributo oggetto dicontestazione.

Enti dilettantistici

Le società e le associazioni sportive di-lettantistiche iscritte al Coni al 31 di-cembre 2017 possono definire le litipendenti dinanzi alle commissioni tri-butarie con il versamento del:7 40% del valore della lite e 5 % dellesanzioni e degli interessi accertatinel caso in cui questa penda ancoranel primo grado di giudizio al 24 ot-tobre 2018;

7 10% del valore della lite e 5% dellesanzioni e degli interessi accertati,in caso di soccombenza dell’ammi-nistrazione nell’ultima o unica pro-nuncia giurisdizionale resa e nonancora definitiva alla data del 24 ot-tobre 2018; 7 5o% del valore della lite e 10% dellesanzioni e interessi accertati in caso disoccombenza in giudizio della societào associazione sportiva nell’ultima ounica pronuncia giurisdizionale resae non ancora definitiva alla data del 24ottobre 2018.

È esclusa la possibilità di definire contali modalità ove l’ammontare delleimposte in contestazione, relativa-mente a ciascun periodo d’imposta, per il quale è pendente reclamo o ricor-so, sia superiore a 30mila euro per sin-gola imposta, Ires o Irap. Resta ferma

Statodella lite

Data diriferimento

Versamento dovuto per la definizione

100% imposte senza sanzioni e interessi

ppPendenza giudizio a seguitodella sola notifica ricorsosenza l’iscrizione in Ctpo deposito di una sentenzafavorevole all’Ufficio

Causa iscritta in Ctp senzache sia già intervenutala sentenza di primo grado

90% impostesenza sanzioni e interessi

Sentenza della Ctp favorevole al contribuente

pp 40% imposte senza sanzioni e interessi

Sentenza della Ctrfavorevole al contribuente

15% imposte senza sanzioni e interessi

Soccombenza dell’Ufficionei gradi di merito e pendenzalite in Cassazione

5% imposte senza sanzioni e interessi19/12/18

24/10/18

2. IL COSTO

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l’applicazione della definizione dellalite secondo le regole ordinarie di cui siè detto in precedenza.

Gli esiti intermedi

In caso di accoglimento parziale del ri-corso o di soccombenza ripartita tra ilcontribuente e l’Agenzia, l’importo deltributo è dovuto per intero relativa-mente alla parte di atto confermatadalla pronuncia giurisdizionale, men-tre in misura ridotta per la parte di attoannullata, applicando la percentualestabilita a seconda del grado di giudi-zio in cui ci si trova.

Ad esempio, a fronte di una origina-ria pretesa di 100 contenuta nell’attoimpositivo impugnato:7 se la Ctp accoglie parzialmente ilricorso annullando le imposte per50, il contribuente che vuole definirela lite dovrà versare 70 (20, corri-spondente al 40% della parte in cui èrisultato vittorioso più 50, cioè il100% della quota per la quale è statosoccombente);7 se la Ctr accoglie in parte l’appello di-chiarando illegittima la pretesa eraria-le per 50, si dovrà versare 57,5 (7,5, pari

al 15% della parte in cui è vittorioso ilcontribuente più 50, cioè il 100% dellaquota per la quale è confermata la ri-chiesta dell’ufficio).

Si ritiene, salvo differenti chiarimen-ti ufficiali, che eventuali rinunce o an-nullamenti in autotutela successivi al-l’instaurazione del contenzioso nondebbano essere calcolati ai fini delladefinizione.

Considerando l’esempio preceden-te, si ipotizzi che dinanzi all’appellodel contribuente sui 50 di soccomben-za, l’ufficio non abbia proposto appel-lo incidentale per gli altri 50, così fa-cendo diventare definitiva quella par-te della pronuncia.

È verosimile che per la definizionedella lite occorrerà versare solo 50(ossia il 100% della parte di soccom-benza) essendo l’unica somma anco-ra da considerare pendente. Infatti,in questa ipotesi non c’è più una liteattuale per la parte relativa ai 50 an-nullati dalla Ctp, che diventa estraneaal nuovo istituto. Lo stesso vale se ilcontribuente ha appellato solo unaparte della pronuncia di primo grado,magari in relazione esclusivamentead alcuni rilievi, rinunciando a prose-guire il contenzioso per gli altri, iquali sono così diventati definitivi enon definibili.

Medesime considerazioni do-vrebbero valere nel caso in cui l’uffi-cio abbia parzialmente annullatol’atto impugnato nel corso del giu-dizio attraverso apposito atto di au-totutela ovvero in sede di costitu-zione in giudizio.

Anche per tali importi, infatti, non vi

Se il ricorso viene accoltosolo parzialmente, il tributorelativo alla parte confermata dalla sentenza va sempre versato per intero

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l’applicazione della definizione dellalite secondo le regole ordinarie di cui siè detto in precedenza.

Gli esiti intermedi

In caso di accoglimento parziale del ri-corso o di soccombenza ripartita tra ilcontribuente e l’Agenzia, l’importo deltributo è dovuto per intero relativa-mente alla parte di atto confermatadalla pronuncia giurisdizionale, men-tre in misura ridotta per la parte di attoannullata, applicando la percentualestabilita a seconda del grado di giudi-zio in cui ci si trova.

Ad esempio, a fronte di una origina-ria pretesa di 100 contenuta nell’attoimpositivo impugnato:7 se la Ctp accoglie parzialmente ilricorso annullando le imposte per50, il contribuente che vuole definirela lite dovrà versare 70 (20, corri-spondente al 40% della parte in cui èrisultato vittorioso più 50, cioè il100% della quota per la quale è statosoccombente);7 se la Ctr accoglie in parte l’appello di-chiarando illegittima la pretesa eraria-le per 50, si dovrà versare 57,5 (7,5, pari

al 15% della parte in cui è vittorioso ilcontribuente più 50, cioè il 100% dellaquota per la quale è confermata la ri-chiesta dell’ufficio).

Si ritiene, salvo differenti chiarimen-ti ufficiali, che eventuali rinunce o an-nullamenti in autotutela successivi al-l’instaurazione del contenzioso nondebbano essere calcolati ai fini delladefinizione.

Considerando l’esempio preceden-te, si ipotizzi che dinanzi all’appellodel contribuente sui 50 di soccomben-za, l’ufficio non abbia proposto appel-lo incidentale per gli altri 50, così fa-cendo diventare definitiva quella par-te della pronuncia.

È verosimile che per la definizionedella lite occorrerà versare solo 50(ossia il 100% della parte di soccom-benza) essendo l’unica somma anco-ra da considerare pendente. Infatti,in questa ipotesi non c’è più una liteattuale per la parte relativa ai 50 an-nullati dalla Ctp, che diventa estraneaal nuovo istituto. Lo stesso vale se ilcontribuente ha appellato solo unaparte della pronuncia di primo grado,magari in relazione esclusivamentead alcuni rilievi, rinunciando a prose-guire il contenzioso per gli altri, iquali sono così diventati definitivi enon definibili.

Medesime considerazioni do-vrebbero valere nel caso in cui l’uffi-cio abbia parzialmente annullatol’atto impugnato nel corso del giu-dizio attraverso apposito atto di au-totutela ovvero in sede di costitu-zione in giudizio.

Anche per tali importi, infatti, non vi

Se il ricorso viene accoltosolo parzialmente, il tributorelativo alla parte confermatadalla sentenza va sempreversato per intero

LITI PENDENTI

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sarebbe più una lite pendente in quan-to la pretesa erariale è venuta meno.

Da notare che la regola sui giudizi in-termedi (prevista al comma 2-bis) faespresso rinvio alle disposizioni «dicui al comma 2» dell’articolo 6, per laparte di atto annullata. Ne conseguecosì, che nell’ipotesi di due pronunceparzialmente favorevoli al contri-buente, sulla parte annullata occorreversare il 15% e non il 5% (previsto dalcomma 3 ter non citato ai fini del calco-lo dei giudizi intermedi).

Vi è poi la questione dei giudizi di rin-vio della Cassazione: la Suprema corte,accogliendo il ricorso, in genere, forni-sce il principio cui poi dovrà attenersi ilcosiddetto giudice del rinvio (la liteviene rinviata alla Ctr che, in diversacomposizione, dovrà decidere nuova-mente nel merito della vicenda). Que-sta nuova decisione di rinvio potrebbemodificare o confermare la pronunciadella Ctr, che potrà essere favorevole omeno al contribuente.

La norma, in questi casi, non derogaalla regola ordinaria: ne consegue chein tutte le ipotesi di rinvio, secondo ilprincipio generale è dovuto il 100% delvalore di lite.

La relazione al Dl 119/2018 ha preci-sato che con una sentenza della Cassa-zione con rinvio la controversia siconsidera pendente in primo gradosenza decisione.

Successivamente, in sede di conver-sione, con il comma 1-bis, come detto,per i ricorsi pendenti in primo grado, èstata prevista la definizione con il pa-gamento del 90% (e non più del 100%)del valore della controversia. Occorre

quindi comprendere se, in assenza di un’espressa deroga al criterio genera-le, per il rinvio sia comunque dovuto il100% ovvero il 90%

Questioni procedurali

Occorre prestare attenzione alle rego-le processuali da valutare e adottarenelle more della definizione. Uno deidue requisiti necessari per l’accesso èl’assenza di una pronuncia passata ingiudicato al momento della trasmis-sione dell’istanza.

Il termine per tale adempimento edel relativo pagamento è il 31 mag-gio 2019.

Per agevolare la definizione è sta-ta prevista sia la richiesta di so-spensione del processo, sia un’au-tomatica sospensione dei termini

SOSPENSIONE DEL PROCESSO

Istanza al giudice dichiarando di volersi avvalere della definizioneGiudizio sospeso fino al 10/6/2019Senza richiesta il processo prosegue regolarmenteEntro 10/6/2019 deposito copia di definizione e pagamento della rataLa sospensione del processo è così prorogata fino al 31/12/2020

SOSPENSIONE DELLE IMPUGNAZIONI

Se entro il 31/12/2020 non è presentata istanza di trattazione da una qualsiasi delle parti interessate, il processo è dichiarato estinto

Il diniego dell’Agenzia va notificato entro il 31/7/2020 ed è impugnabile entro 60 giorni dinanzi all’organo giurisdizionale pressoil quale pende la controversia

I termini per ricorrere non sono sospesiLa sospensione è automatica: non è necessaria alcuna istanza

I termini di impugnazione, riassunzione e controricorso in Cassazioneche scadono tra il 24/10/2018 e il 31/7/2019 sono sospesi per 9 mesi

3. LA PROCEDURA

LITI PENDENTI

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sarebbe più una lite pendente in quan-to la pretesa erariale è venuta meno.

Da notare che la regola sui giudizi in-termedi (prevista al comma 2-bis) faespresso rinvio alle disposizioni «dicui al comma 2» dell’articolo 6, per laparte di atto annullata. Ne conseguecosì, che nell’ipotesi di due pronunceparzialmente favorevoli al contri-buente, sulla parte annullata occorreversare il 15% e non il 5% (previsto dalcomma 3 ter non citato ai fini del calco-lo dei giudizi intermedi).

Vi è poi la questione dei giudizi di rin-vio della Cassazione: la Suprema corte,accogliendo il ricorso, in genere, forni-sce il principio cui poi dovrà attenersi ilcosiddetto giudice del rinvio (la liteviene rinviata alla Ctr che, in diversacomposizione, dovrà decidere nuova-mente nel merito della vicenda). Que-sta nuova decisione di rinvio potrebbemodificare o confermare la pronunciadella Ctr, che potrà essere favorevole omeno al contribuente.

La norma, in questi casi, non derogaalla regola ordinaria: ne consegue chein tutte le ipotesi di rinvio, secondo ilprincipio generale è dovuto il 100% delvalore di lite.

La relazione al Dl 119/2018 ha preci-sato che con una sentenza della Cassa-zione con rinvio la controversia siconsidera pendente in primo gradosenza decisione.

Successivamente, in sede di conver-sione, con il comma 1-bis, come detto,per i ricorsi pendenti in primo grado, èstata prevista la definizione con il pa-gamento del 90% (e non più del 100%)del valore della controversia. Occorre

quindi comprendere se, in assenza diun’espressa deroga al criterio genera-le, per il rinvio sia comunque dovuto il100% ovvero il 90%

Questioni procedurali

Occorre prestare attenzione alle rego-le processuali da valutare e adottarenelle more della definizione. Uno deidue requisiti necessari per l’accesso èl’assenza di una pronuncia passata ingiudicato al momento della trasmis-sione dell’istanza.

Il termine per tale adempimento edel relativo pagamento è il 31 mag-gio 2019.

Per agevolare la definizione è sta-ta prevista sia la richiesta di so-spensione del processo, sia un’au-tomatica sospensione dei termini

SOSPENSIONE DEL PROCESSO

Istanza al giudice dichiarando di volersi avvalere della definizioneGiudizio sospeso fino al 10/6/2019Senza richiesta il processo prosegue regolarmenteEntro 10/6/2019 deposito copia di definizione e pagamento della rataLa sospensione del processo è così prorogata fino al 31/12/2020

SOSPENSIONE DELLE IMPUGNAZIONI

Se entro il 31/12/2020 non è presentata istanza di trattazione da una qualsiasi delle parti interessate, il processo è dichiarato estinto

Il diniego dell’Agenzia va notificato entro il 31/7/2020 ed è impugnabile entro 60 giorni dinanzi all’organo giurisdizionale pressoil quale pende la controversia

I termini per ricorrere non sono sospesiLa sospensione è automatica: non è necessaria alcuna istanza

I termini di impugnazione, riassunzione e controricorso in Cassazioneche scadono tra il 24/10/2018 e il 31/7/2019 sono sospesi per 9 mesi

3. LA PROCEDURA

TELEFISCO 2019

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di impugnazione.La sospensione del processo. Il

comma 10 dell’articolo 6 disponeche le controversie pendenti posso-no essere sospese attraverso la pre-sentazione di un’apposita istanzadel contribuente al giudice, nellaquale dichiara di volersi avvaleredella definizione.

Il processo quindi, in assenza di talerichiesta prosegue regolarmente, nonessendo prevista una sospensione au-tomatica e generalizzata.

Se il contribuente presenta l’istan-za, il giudizio è sospeso fino al 10giugno 2019.

Entro tale data l’interessato deve de-positare copia della definizione e delpagamento della prima o unica rata.Solo in tale ipotesi, la sospensione delprocesso è ulteriormente prorogata fi-no al 31 dicembre 2020.

In tale contesto va segnalato chein presenza di un procedimentopendente dinanzi alla Corte dicassazione, per il quale viene inquesto periodo fissata l’udienza,prudenzialmente converrebbechiedere la sospensione del pro-cesso, per evitare una pronunciadefinitiva prima della presenta-zione della domanda e pregiudi-care così la possibilità di accederealla sanatoria.

La sospensione delle impugnazioni.La norma ha previsto che tutti i ter-mini di impugnazione, anche inci-dentale, e di riassunzione nonchéper la proposizione del controricor-so in Cassazione che scadono tra il24 ottobre 2018 e il 31 luglio 2019 so-no sospesi per 9 mesi. Si tratta di unasospensione automatica, per la qua-le quindi non è necessaria alcunaistanza da parte dell’interessato.

Di fatto, tale sospensione impedisceche nelle more una sentenza possa di-venire definitiva.

Tuttavia la previsione non riguar-da i termini per ricorrere, con la con-

seguenza che per l’eventuale costi-tuzione in giudizio di un ricorso no-tificato rimangono solo i 30 giorniprevisti ordinariamente dalla normaovvero i “90 più 30” per i ricorsi conmediazione.

L’Agenzia può notificare entro il 31luglio 2020 l’eventuale diniego che èatto impugnabile entro 60 giorni di-nanzi all’organo giurisdizionale pres-so il quale pende la controversia.

Nel caso in cui la definizione dellacontroversia venga richiesta in pen-denza del termine per impugnare (adesempio, dopo la pronuncia della Ctpper la quale non è stato proposto l’ap-pello e i relativi termini sono ancorapendenti), il diniego e la relativa ultima

La sospensione del processo non è automaticacome quella dei termini d’impugnazione:chi aderisce alla sanatoria deve fare istanza

TELEFISCO 2019

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di impugnazione.La sospensione del processo. Il

comma 10 dell’articolo 6 disponeche le controversie pendenti posso-no essere sospese attraverso la pre-sentazione di un’apposita istanzadel contribuente al giudice, nellaquale dichiara di volersi avvaleredella definizione.

Il processo quindi, in assenza di talerichiesta prosegue regolarmente, nonessendo prevista una sospensione au-tomatica e generalizzata.

Se il contribuente presenta l’istan-za, il giudizio è sospeso fino al 10giugno 2019.

Entro tale data l’interessato deve de-positare copia della definizione e delpagamento della prima o unica rata.Solo in tale ipotesi, la sospensione delprocesso è ulteriormente prorogata fi-no al 31 dicembre 2020.

In tale contesto va segnalato chein presenza di un procedimentopendente dinanzi alla Corte dicassazione, per il quale viene inquesto periodo fissata l’udienza,prudenzialmente converrebbechiedere la sospensione del pro-cesso, per evitare una pronunciadefinitiva prima della presenta-zione della domanda e pregiudi-care così la possibilità di accederealla sanatoria.

La sospensione delle impugnazioni.La norma ha previsto che tutti i ter-mini di impugnazione, anche inci-dentale, e di riassunzione nonchéper la proposizione del controricor-so in Cassazione che scadono tra il24 ottobre 2018 e il 31 luglio 2019 so-no sospesi per 9 mesi. Si tratta di unasospensione automatica, per la qua-le quindi non è necessaria alcunaistanza da parte dell’interessato.

Di fatto, tale sospensione impedisceche nelle more una sentenza possa di-venire definitiva.

Tuttavia la previsione non riguar-da i termini per ricorrere, con la con-

seguenza che per l’eventuale costi-tuzione in giudizio di un ricorso no-tificato rimangono solo i 30 giorniprevisti ordinariamente dalla normaovvero i “90 più 30” per i ricorsi conmediazione.

L’Agenzia può notificare entro il 31luglio 2020 l’eventuale diniego che èatto impugnabile entro 60 giorni di-nanzi all’organo giurisdizionale pres-so il quale pende la controversia.

Nel caso in cui la definizione dellacontroversia venga richiesta in pen-denza del termine per impugnare (adesempio, dopo la pronuncia della Ctpper la quale non è stato proposto l’ap-pello e i relativi termini sono ancorapendenti), il diniego e la relativa ultima

La sospensione del processo non è automaticacome quella dei termini d’impugnazione:chi aderisce alla sanatoria deve fare istanza

LITI PENDENTI

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sentenza possono essere impugnatidal contribuente entro 60 giorni dallanotifica del predetto diniego.

Se entro il 31 dicembre 2020 non èpresentata istanza di trattazione dauna qualsiasi delle parti interessate, ilprocesso è dichiarato estinto con de-creto presidenziale.

Risvolti penali

La normativa non prevede effettiespliciti su eventuali procedimentipenali in corso per le vicende oggettodi sanatoria. Ne consegue, in via ge-nerale, che la definizione della pretesafiscale contenuta in un atto impositi-vo oggetto di contenzioso (ma la me-desima questione si ripropone per gliaccertamenti ancora non impugnati, iPvc e la rottamazione delle cartelle)dovrebbe risultare del tutto irrilevan-te rispetto al procedimento penale in-staurato per i medesimi fatti, definibi-li sotto l’aspetto fiscale.

La casistica è tutt’altro che rara. Sipensi alle numerose ipotesi in cui ilPvc, l’accertamento o la lite pendentecontengano violazioni penalmente ri-levanti (fatture false, infedele dichia-razione di ricavi con evasione superio-re ai 150mila euro eccetera).

In realtà il Dlgs 74/2000, sui reatitributari, prevede la non punibilitàovvero attenuanti della pena che po-trebbero risultare integrate ancheattraverso l’adesione ai nuovi istitutidefinitori e pertanto, in questo caso,la pace fiscale potrebbe comportareal contribuente anche benefici per laparte penale.

Infatti, l’articolo 13 del Dlgs74/2000 prevede la non punibilità peri reati di omesso versamento dell’Iva,delle ritenute, e di indebita compen-sazione se – prima della dichiarazionedi apertura del dibattimento di primogrado – i debiti tributari, compresisanzioni e interessi, siano stati estintimediante integrale pagamento degliimporti dovuti, anche a seguito dellespeciali procedure conciliative e diadesione all’accertamento previstedalle norme tributarie, nonché delravvedimento operoso.

Si tratta di violazioni che potrebberoora essere definite attraverso la rotta-mazione (se già sia giunta la cartella)ovvero (casi in verità più rari) attraver-so la definizione delle liti nell’ipotesiin cui sia pendente un contenzioso pertali inadempimenti.

PRIMA DI APERTURA DEL DIBATTIMENTO DI 1° GRADO

ESTENSIONE ANCHE ALLA PACE FISCALE

Estinzione integrale debiti tributari, comprese sanzioni amministrativee interessi, anche a seguito delle speciali procedure conciliativee di adesione all'accertamento previste dalle norme tributarie,nonché del ravvedimento operoso.

Non punibilità per i reati di omesso versamento delle ritenute, Iva eindebita compensazione di crediti non spettanti Riduzione a metà delle pene, accesso a patteggiamento, non applicazione misure accessorie

A favore: la pace fiscale è una speciale procedura prevista dalle normetributarie; le norme penali sulla non punibilità e sulla riduzione dellapena si rifanno alle regole generali sul risarcimento del danno in ambitopenale. Aderendo alla pace fiscale il danno all’erario è di fatto risarcito Contro: Tutti gli istituti definitori non prevedono il pagamento delle sanzioni ed interessi previsti invece dalla norma penale

4. GLI EFFETTI PENALI

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sentenza possono essere impugnatidal contribuente entro 60 giorni dallanotifica del predetto diniego.

Se entro il 31 dicembre 2020 non èpresentata istanza di trattazione dauna qualsiasi delle parti interessate, ilprocesso è dichiarato estinto con de-creto presidenziale.

Risvolti penali

La normativa non prevede effettiespliciti su eventuali procedimentipenali in corso per le vicende oggettodi sanatoria. Ne consegue, in via ge-nerale, che la definizione della pretesafiscale contenuta in un atto impositi-vo oggetto di contenzioso (ma la me-desima questione si ripropone per gliaccertamenti ancora non impugnati, iPvc e la rottamazione delle cartelle)dovrebbe risultare del tutto irrilevan-te rispetto al procedimento penale in-staurato per i medesimi fatti, definibi-li sotto l’aspetto fiscale.

La casistica è tutt’altro che rara. Sipensi alle numerose ipotesi in cui ilPvc, l’accertamento o la lite pendentecontengano violazioni penalmente ri-levanti (fatture false, infedele dichia-razione di ricavi con evasione superio-re ai 150mila euro eccetera).

In realtà il Dlgs 74/2000, sui reatitributari, prevede la non punibilitàovvero attenuanti della pena che po-trebbero risultare integrate ancheattraverso l’adesione ai nuovi istitutidefinitori e pertanto, in questo caso,la pace fiscale potrebbe comportareal contribuente anche benefici per laparte penale.

Infatti, l’articolo 13 del Dlgs74/2000 prevede la non punibilità peri reati di omesso versamento dell’Iva,delle ritenute, e di indebita compen-sazione se – prima della dichiarazionedi apertura del dibattimento di primogrado – i debiti tributari, compresisanzioni e interessi, siano stati estintimediante integrale pagamento degliimporti dovuti, anche a seguito dellespeciali procedure conciliative e diadesione all’accertamento previstedalle norme tributarie, nonché delravvedimento operoso.

Si tratta di violazioni che potrebberoora essere definite attraverso la rotta-mazione (se già sia giunta la cartella)ovvero (casi in verità più rari) attraver-so la definizione delle liti nell’ipotesiin cui sia pendente un contenzioso pertali inadempimenti.

PRIMA DI APERTURA DEL DIBATTIMENTO DI 1° GRADO

ESTENSIONE ANCHE ALLA PACE FISCALE

Estinzione integrale debiti tributari, comprese sanzioni amministrativee interessi, anche a seguito delle speciali procedure conciliativee di adesione all'accertamento previste dalle norme tributarie,nonché del ravvedimento operoso.

Non punibilità per i reati di omesso versamento delle ritenute, Iva eindebita compensazione di crediti non spettanti

Riduzione a metà delle pene, accesso a patteggiamento, non applicazione misure accessorie

A favore: la pace fiscale è una speciale procedura prevista dalle normetributarie; le norme penali sulla non punibilità e sulla riduzione dellapena si rifanno alle regole generali sul risarcimento del danno in ambitopenale. Aderendo alla pace fiscale il danno all’erario è di fatto risarcito

Contro: Tutti gli istituti definitori non prevedono il pagamento delle sanzioni ed interessi previsti invece dalla norma penale

4. GLI EFFETTI PENALI

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L’articolo 13-bis, poi, per tutti i delittitributari (dichiarazioni fraudolente,infedeli eccetera) in presenza del-l’estinzione del debito tributario, pre-vede l’abbattimento fino alla metà del-la pena e la non applicazione delle peneaccessorie. Inoltre è possibile richiede-re il patteggiamento solo in presenzadi tale estinzione.

La norma penale non prevede ovvia-mente i nuovi istituti di pace fiscale,tuttavia l’adesione a uno di essi po-trebbe integrare una causa di non pu-nibilità o, molto più frequentementedi riduzione della pena e di accesso alpatteggiamento.

Applicando letteralmente le previ-sioni penali, secondo cui è necessarioil pagamento delle imposte, sanzionie interessi, l’adesione alla pace fiscalenon comporterebbe alcun beneficio,in quanto non vengono corrisposte nésanzioni, né interessi (nel caso delleliti pendenti si può giungere a versaresolo una parte dell’iniziale pretesa aseconda dello stato del procedimentoe dell’eventuale esito favorevole alcontribuente).

Se, invece, questi nuovi istituti si col-locano nell’ambito delle speciali pro-

cedure conciliative e di adesione (pre-visti dai ripetuti articoli 13 e 13 bis) allo-ra la pace fiscale comporterebbe anchei benefici penali. A favore di questa in-terpretazione vi è la circostanza che lenorme penali in esame non indicanouna soglia minima di sanzioni da ver-sare, prevedendo solo l’integrale paga-mento di quanto dovuto dall’istitutodeflattivo applicato, che, per la pace fi-scale, non contempla sanzioni né inte-ressi e addirittura un abbattimentodelle imposte.

La giurisprudenza di legittimità, conriferimento alle precedenti rottama-zioni ha affrontato solo marginalmen-te il tema. Si ritiene tuttavia che l’ade-sione agli istituti definitori comportianche la fruizione dei benefici penali:gli articoli 13 e 13-bis del Dlgs 74/2000si rifanno infatti alle analoghe previ-sioni di favore del Codice penale con-seguenti al risarcimento del dannodella parte offesa. In sostanza, se il le-gislatore ha ritenuto che null’altro èdovuto all’Erario per la vicenda che sidefinisce, vi è da ritenere che non vi sianeanche altro da risarcire nel procedi-mento penale e, pertanto, non vi sa-rebbe ragione per escludere la fruizio-ne dei benefici.

Novità sui controlli: i poteri della FinanzaIn base all’articolo 22 del Dlgs 472/97,dopo la notifica di un atto di contesta-zione, provvedimento di irrogazionesanzione o Pvc, l’Agenzia – se ha il fon-dato timore di perdere la garanzia delproprio credito – può chiedere, con

La norma penale non prevedegli istituti della «pace fiscale»ma l’adesione a uno di essipuò escludere la punibilitào far scattare sconti di pena

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L’articolo 13-bis, poi, per tutti i delittitributari (dichiarazioni fraudolente,infedeli eccetera) in presenza del-l’estinzione del debito tributario, pre-vede l’abbattimento fino alla metà del-la pena e la non applicazione delle peneaccessorie. Inoltre è possibile richiede-re il patteggiamento solo in presenzadi tale estinzione.

La norma penale non prevede ovvia-mente i nuovi istituti di pace fiscale,tuttavia l’adesione a uno di essi po-trebbe integrare una causa di non pu-nibilità o, molto più frequentementedi riduzione della pena e di accesso alpatteggiamento.

Applicando letteralmente le previ-sioni penali, secondo cui è necessarioil pagamento delle imposte, sanzionie interessi, l’adesione alla pace fiscalenon comporterebbe alcun beneficio,in quanto non vengono corrisposte nésanzioni, né interessi (nel caso delleliti pendenti si può giungere a versaresolo una parte dell’iniziale pretesa aseconda dello stato del procedimentoe dell’eventuale esito favorevole alcontribuente).

Se, invece, questi nuovi istituti si col-locano nell’ambito delle speciali pro-

cedure conciliative e di adesione (pre-visti dai ripetuti articoli 13 e 13 bis) allo-ra la pace fiscale comporterebbe anchei benefici penali. A favore di questa in-terpretazione vi è la circostanza che lenorme penali in esame non indicanouna soglia minima di sanzioni da ver-sare, prevedendo solo l’integrale paga-mento di quanto dovuto dall’istitutodeflattivo applicato, che, per la pace fi-scale, non contempla sanzioni né inte-ressi e addirittura un abbattimentodelle imposte.

La giurisprudenza di legittimità, conriferimento alle precedenti rottama-zioni ha affrontato solo marginalmen-te il tema. Si ritiene tuttavia che l’ade-sione agli istituti definitori comportianche la fruizione dei benefici penali:gli articoli 13 e 13-bis del Dlgs 74/2000si rifanno infatti alle analoghe previ-sioni di favore del Codice penale con-seguenti al risarcimento del dannodella parte offesa. In sostanza, se il le-gislatore ha ritenuto che null’altro èdovuto all’Erario per la vicenda che sidefinisce, vi è da ritenere che non vi sianeanche altro da risarcire nel procedi-mento penale e, pertanto, non vi sa-rebbe ragione per escludere la fruizio-ne dei benefici.

Novità sui controlli: i poteri della FinanzaIn base all’articolo 22 del Dlgs 472/97,dopo la notifica di un atto di contesta-zione, provvedimento di irrogazionesanzione o Pvc, l’Agenzia – se ha il fon-dato timore di perdere la garanzia delproprio credito – può chiedere, con

La norma penale non prevedegli istituti della «pace fiscale»ma l’adesione a uno di essipuò escludere la punibilitào far scattare sconti di pena

LITI PENDENTI

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istanza motivata, al presidente dellaCtp, l’iscrizione di ipoteca sui beni deltrasgressore e dei soggetti obbligati insolido, e l’autorizzazione a procedere,a mezzo di ufficiale giudiziario, al se-questro conservativo dei loro beni,compresa l’azienda.

Queste misure cautelari possono es-sere adottate anche prima dell’emis-sione dell’atto impositivo.

Viene ora previsto che le istanze inquestione (richiesta ipoteca o sequestroconservativo) possano essere inoltrate anche dal Comandante provinciale del-la Guardia di finanza, in relazione ai Pvcrilasciati dai reparti dipendenti.

La Guardia di finanza dovrà daretempestiva comunicazione alla Dire-zione provinciale dell’agenzia delleEntrate, la quale esaminerà l’istanzae comunicherà le proprie eventualiosservazioni al presidente dellacommissione tributaria, nonché alcomandante provinciale richieden-te. Decorso il termine di venti giornidal ricevimento dell’istanza, si in-tenderà acquisito il parere dell’Agen-zia. In presenza di tali istanze, leFiamme gialle dovranno fornire al-l’Agenzia, ogni elemento utile ai finidell’istruttoria e della partecipazio-ne alla procedura.

È stato poi previsto un maggiorecoinvolgimento della Guardia di fi-nanza, per l’acquisizione delle in-formazioni:1 contenute nell’anagrafe dei conti; 1 ricevute dall’agenzia delle Entrate dalle imprese multinazionali e nel-l’ambito dello scambio automatico conle autorità estere.

Infine per le società in cosiddetta“perdita sistemica” (dichiarazioniin perdita fiscale non determinatada compensi erogati ad ammini-stratori e soci, per più di un periodod’imposta, che non hanno delibera-to e interamente liberato nello stes-so periodo uno o più aumenti di ca-pitale a titolo oneroso di importo al-meno pari alle perdite fiscali stesse)non soggette agli indici sintetici diaffidabilità nè a tutoraggio, l’Agen-zia e la Guardia di finanza realizze-ranno annualmente piani di inter-vento coordinati sulla base di analisidi rischio sviluppate mediante l’uti-lizzo delle banche dati nonché dielementi e circostanze emersi nel-l’esercizio degli ordinari poteriistruttori e d’indagine.

© RIPRODUZIONE RISERVATA

PER LA GUARDIA DI FINANZA

PER AGENZIA DELLE ENTRATE E GUARDIA DI FINANZA

Il comandante provinciale GdF può presentare istanza di richiesta ipoteca o sequestro conservativo al presidente Ctp per Pvc GdF

Tempestiva comunicazione all'Agenzia che esaminerà l’istanzae comunicherà le proprie eventuali osservazioni alla Ctp,nonché al comandante provinciale richiedente

GdF fornisce all’Agenzia ogni elemento utile ai fini dell’istruttoriae della partecipazione alla procedura

Controlli coordinati nei confronti di società in perdita sistemica(dichiarazioni in perdita fiscale non determinata da compensi erogati ad amministratori e soci, per più di un periodo d'imposta, che non hanno deliberato e interamente liberato nello stesso periodo uno o più aumenti di capitale a titolo oneroso di importo almeno pari alle perdite fiscali stesse) non soggette a Isa o tutoraggio

5. LE NOVITÀ SUI CONTROLLI

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istanza motivata, al presidente dellaCtp, l’iscrizione di ipoteca sui beni deltrasgressore e dei soggetti obbligati insolido, e l’autorizzazione a procedere,a mezzo di ufficiale giudiziario, al se-questro conservativo dei loro beni,compresa l’azienda.

Queste misure cautelari possono es-sere adottate anche prima dell’emis-sione dell’atto impositivo.

Viene ora previsto che le istanze inquestione (richiesta ipoteca o sequestroconservativo) possano essere inoltrateanche dal Comandante provinciale del-la Guardia di finanza, in relazione ai Pvcrilasciati dai reparti dipendenti.

La Guardia di finanza dovrà daretempestiva comunicazione alla Dire-zione provinciale dell’agenzia delleEntrate, la quale esaminerà l’istanzae comunicherà le proprie eventualiosservazioni al presidente dellacommissione tributaria, nonché alcomandante provinciale richieden-te. Decorso il termine di venti giornidal ricevimento dell’istanza, si in-tenderà acquisito il parere dell’Agen-zia. In presenza di tali istanze, leFiamme gialle dovranno fornire al-l’Agenzia, ogni elemento utile ai finidell’istruttoria e della partecipazio-ne alla procedura.

È stato poi previsto un maggiorecoinvolgimento della Guardia di fi-nanza, per l’acquisizione delle in-formazioni:1 contenute nell’anagrafe dei conti;1 ricevute dall’agenzia delle Entrate dalle imprese multinazionali e nel-l’ambito dello scambio automatico conle autorità estere.

Infine per le società in cosiddetta“perdita sistemica” (dichiarazioniin perdita fiscale non determinatada compensi erogati ad ammini-stratori e soci, per più di un periodod’imposta, che non hanno delibera-to e interamente liberato nello stes-so periodo uno o più aumenti di ca-pitale a titolo oneroso di importo al-meno pari alle perdite fiscali stesse)non soggette agli indici sintetici diaffidabilità nè a tutoraggio, l’Agen-zia e la Guardia di finanza realizze-ranno annualmente piani di inter-vento coordinati sulla base di analisidi rischio sviluppate mediante l’uti-lizzo delle banche dati nonché dielementi e circostanze emersi nel-l’esercizio degli ordinari poteriistruttori e d’indagine.

© RIPRODUZIONE RISERVATA

PER LA GUARDIA DI FINANZA

PER AGENZIA DELLE ENTRATE E GUARDIA DI FINANZA

Il comandante provinciale GdF può presentare istanza di richiesta ipoteca o sequestro conservativo al presidente Ctp per Pvc GdF

Tempestiva comunicazione all'Agenzia che esaminerà l’istanzae comunicherà le proprie eventuali osservazioni alla Ctp,nonché al comandante provinciale richiedente

GdF fornisce all’Agenzia ogni elemento utile ai fini dell’istruttoriae della partecipazione alla procedura

Controlli coordinati nei confronti di società in perdita sistemica(dichiarazioni in perdita fiscale non determinata da compensi erogati ad amministratori e soci, per più di un periodo d'imposta, che non hanno deliberato e interamente liberato nello stesso periodo uno o più aumenti di capitale a titolo oneroso di importo almeno parialle perdite fiscali stesse) non soggette a Isa o tutoraggio

5. LE NOVITÀ SUI CONTROLLI

TELEFISCO 2019

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Rottamazione-tercon lo stralcio

La terza edizionedella definizioneagevolata dei ruoliva raccordata conle vecchie versioniIn Parlamento è stata aggiuntauna norma ad hocper chi ha un Iseefino a 20mila euro

L a terza edizione dellarottamazione degli affi-damenti all’agente dellariscossione è stata in-trodotta con l’articolo 3

del Dl 119/2018.La manovra di Bilancio 2019, inol-

tre, ai commi da 184 a 198 dell’articolo1, ha completato il quadro normativocon l’innovativo «saldo e stralcio» de-gli affidamenti relativi alle impostenon versate da parte delle persone fi-siche con un Isee non superiore a20mila euro; una sorta di “super rotta-mazione”, che non solo azzera san-zioni e interessi ma abbatte sensibil-mente il capitale dovuto. La rottama-zione-ter comprende gli affidamentiall’agente della riscossione effettuatisino al 31 dicembre 2017. È possibileconoscere le partite definibili attra-

LuigiLovecchiorelatore

TELEFISCO 2019

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Rottamazione-tercon lo stralcio

La terza edizionedella definizioneagevolata dei ruoliva raccordata conle vecchie versioniIn Parlamentoè stata aggiuntauna norma ad hocper chi ha un Iseefino a 20mila euro

L a terza edizione dellarottamazione degli affi-damenti all’agente dellariscossione è stata in-trodotta con l’articolo 3

del Dl 119/2018.La manovra di Bilancio 2019, inol-

tre, ai commi da 184 a 198 dell’articolo1, ha completato il quadro normativocon l’innovativo «saldo e stralcio» de-gli affidamenti relativi alle impostenon versate da parte delle persone fi-siche con un Isee non superiore a20mila euro; una sorta di “super rotta-mazione”, che non solo azzera san-zioni e interessi ma abbatte sensibil-mente il capitale dovuto. La rottama-zione-ter comprende gli affidamentiall’agente della riscossione effettuatisino al 31 dicembre 2017. È possibileconoscere le partite definibili attra-

LuigiLovecchiorelatore

ROTTAMAZIONE

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verso la consultazione degli estratti diruolo, per il tramite dei servizi infor-mativi messi a disposizione dal-l’agenzia delle Entrate – Riscossione(Ader).Ai fini dell’applicabilità dellarottamazione è sufficiente che il flus-so sia stato materialmente trasmessoall’agente della riscossione entro la fi-ne del 2017, anche se la presa in caricoda parte di quest’ultimo sia avvenutanei primi del 2018.

Sono potenzialmente interessate al-la definizione agevolata tutte le entra-te affidate all’Ader, tributarie e no, conle eccezioni tassativamente stabilitenella legge. Sono pertanto escluse, ol-tre alle entrate che costituiscono risor-se comunitarie e all’Iva all’importa-zione, in relazione alle quali, a diffe-renza che in passato, è dettata una spe-cifica normativa di riferimento, leseguenti entrate: il recupero degli aiu-ti di Stato; le somme da condanna dellaCorte dei conti; le sanzioni pecuniarieirrogate da autorità penali; le sanzionidiverse da quelle tributarie e contribu-tive (per le multe stradali sono peròcondonabili le somme aggiuntive allemulte stradali, e cioè gli interessi mo-ratori, comprese le maggiorazioni se-mestrali di cui all’articolo 27, comma 6,legge 689/1981).

Non possono beneficiare della defi-nizione anche tutte le partite affidateda autorità estere nell’ambito delleconvenzioni internazionali di coope-razione nell’attività di recupero coatti-vo. Non è stata prevista la facoltà per iComuni di deliberare la rottamazionedelle ingiunzioni, che sono quindiescluse dalla sanatoria.

Vantaggi della definizione

I vantaggi della definizione agevolataconsistono nell’azzeramento dellesanzioni e degli interessi di mora. Re-stano dovuti la sorte capitale, gli inte-ressi affidati all’agente della riscos-sione, il costo di notifica della cartella,eventuali spese sostenute per proce-dure cautelari ed esecutive e l’aggio diriscossione, commisurato alle som-me dovute per la sanatoria. Non pos-sono essere dedotti dal quantum delladefinizione gli importi già pagati a ti-tolo di sanzioni, interessi di mora e in-teressi da dilazione.

Nel caso in cui l’affidamento avesse aoggetto solo sanzioni, il vantaggio del-la rottamazione sarebbe massimo poi-ché determinerebbe l’azzeramentodelle somme dovute.

La sorte capitale

Gli interessi affidati a Equitalia

Azzeramento delle sanzioni

Azzeramento degli interessi di mora

RESTANO DOVUTI

Le spese di notifica della cartella e per eventuali procedure esecutive

L’aggio sulle somme della definizione

1. I BENEFICI

ROTTAMAZIONE

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verso la consultazione degli estratti diruolo, per il tramite dei servizi infor-mativi messi a disposizione dal-l’agenzia delle Entrate – Riscossione(Ader).Ai fini dell’applicabilità dellarottamazione è sufficiente che il flus-so sia stato materialmente trasmessoall’agente della riscossione entro la fi-ne del 2017, anche se la presa in caricoda parte di quest’ultimo sia avvenutanei primi del 2018.

Sono potenzialmente interessate al-la definizione agevolata tutte le entra-te affidate all’Ader, tributarie e no, conle eccezioni tassativamente stabilitenella legge. Sono pertanto escluse, ol-tre alle entrate che costituiscono risor-se comunitarie e all’Iva all’importa-zione, in relazione alle quali, a diffe-renza che in passato, è dettata una spe-cifica normativa di riferimento, leseguenti entrate: il recupero degli aiu-ti di Stato; le somme da condanna dellaCorte dei conti; le sanzioni pecuniarieirrogate da autorità penali; le sanzionidiverse da quelle tributarie e contribu-tive (per le multe stradali sono peròcondonabili le somme aggiuntive allemulte stradali, e cioè gli interessi mo-ratori, comprese le maggiorazioni se-mestrali di cui all’articolo 27, comma 6,legge 689/1981).

Non possono beneficiare della defi-nizione anche tutte le partite affidateda autorità estere nell’ambito delleconvenzioni internazionali di coope-razione nell’attività di recupero coatti-vo. Non è stata prevista la facoltà per iComuni di deliberare la rottamazionedelle ingiunzioni, che sono quindiescluse dalla sanatoria.

Vantaggi della definizione

I vantaggi della definizione agevolataconsistono nell’azzeramento dellesanzioni e degli interessi di mora. Re-stano dovuti la sorte capitale, gli inte-ressi affidati all’agente della riscos-sione, il costo di notifica della cartella,eventuali spese sostenute per proce-dure cautelari ed esecutive e l’aggio diriscossione, commisurato alle som-me dovute per la sanatoria. Non pos-sono essere dedotti dal quantum delladefinizione gli importi già pagati a ti-tolo di sanzioni, interessi di mora e in-teressi da dilazione.

Nel caso in cui l’affidamento avesse aoggetto solo sanzioni, il vantaggio del-la rottamazione sarebbe massimo poi-ché determinerebbe l’azzeramentodelle somme dovute.

La sorte capitale

Gli interessi affidati a Equitalia

Azzeramento delle sanzioni

Azzeramento degli interessi di mora

RESTANO DOVUTI

Le spese di notifica della cartella e per eventuali procedure esecutive

L’aggio sulle somme della definizione

1. I BENEFICI

TELEFISCO 2019

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Procedura e versamenti

La domanda di ammissione alla proce-dura deve essere redatta sui moduliapprovati dall’Ader. A tale riguardo è stato pubblicato sul sito dell’Agenzia ilmodello DA - 2018. La domanda deveessere trasmessa, via Pec o tramiteconsegna diretta presso gli uffici del-l’Ader, entro martedì 30 aprile 2019, al-legando copia del documento di iden-tità del richiedente. Nella compilazio-ne della domanda occorre indicare il numero delle rate prescelte che può ar-rivare sino a 18 rate, in un arco tempo-rale massimo di cinque anni, con ap-

plicazione di un tasso di interesse del2% annuo. In caso di mancata scelta delnumero di rate, si presume l’opzione per il numero massimo, salva la possi-bilità di pagare tutto in un’unica solu-zione, entro il 31 luglio 2019.

In ipotesi di opzione per la dilazionemassima, le rate scadono il 31 luglio eil 30 novembre 2019, per un importodel 10% ciascuna, e quindi il 28 feb-braio, il 31 maggio, il 31 luglio e il 30novembre di ciascun anno, per i suc-cessivi quattro anni, con quote tuttedi pari ammontare.

Entro il 30 giugno 2019, l’agente del-la riscossione invia al debitore la co-municazione contenente la liquida-zione delle somme dovute. È sempre

possibile revocare la domanda ovverocorreggerla o integrarla entro il 30aprile 2019.

Il pagamento potrà avvenire: em-ediante domiciliazione in conto cor-rente bancario; rmediante bollettiniprecompilati; tpresso gli uffici del-l’agente della riscossione.

In quest’ultima tipologia rientra an-che la facoltà di utilizzare in compen-sazione i crediti certificati verso lapubblica amministrazione, a titolo diappalti, forniture, somministrazioni eprestazioni professionali, secondo leregole stabilite dal decreto delle Finan-ze del 24 settembre 2014, a prescindere

dalla data di maturazione del credito. Non è ammesso il pagamento trami-

te compensazione con i crediti d’impo-sta attraverso il modello F24.

Come nel recente passato, la defini-zione agevolata si perfeziona solocon l’integrale pagamento delle som-me dovute. Sono tollerati ritardi nonsuperiori a cinque giorni con riferi-mento alla totalità delle rate mentrenon è tollerata alcuna insufficienzanel pagamento della rata stessa. In ca-so di lieve ritardo, inoltre, non sonodovuti interessi. Se il contribuentedecade per qualsiasi motivo dalla rot-tamazione, non solo vengono ripri-stinati sanzioni e interessi di mora,azzerando così tutti i benefici della

È possibile saldare usando in compensazionei crediti certificati verso gli enti pubblicima non i crediti d’imposta tramite modello F24

TELEFISCO 2019

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Procedura e versamenti

La domanda di ammissione alla proce-dura deve essere redatta sui moduliapprovati dall’Ader. A tale riguardo èstato pubblicato sul sito dell’Agenzia ilmodello DA - 2018. La domanda deveessere trasmessa, via Pec o tramiteconsegna diretta presso gli uffici del-l’Ader, entro martedì 30 aprile 2019, al-legando copia del documento di iden-tità del richiedente. Nella compilazio-ne della domanda occorre indicare il numero delle rate prescelte che può ar-rivare sino a 18 rate, in un arco tempo-rale massimo di cinque anni, con ap-

plicazione di un tasso di interesse del2% annuo. In caso di mancata scelta delnumero di rate, si presume l’opzione per il numero massimo, salva la possi-bilità di pagare tutto in un’unica solu-zione, entro il 31 luglio 2019.

In ipotesi di opzione per la dilazionemassima, le rate scadono il 31 luglio eil 30 novembre 2019, per un importodel 10% ciascuna, e quindi il 28 feb-braio, il 31 maggio, il 31 luglio e il 30novembre di ciascun anno, per i suc-cessivi quattro anni, con quote tuttedi pari ammontare.

Entro il 30 giugno 2019, l’agente del-la riscossione invia al debitore la co-municazione contenente la liquida-zione delle somme dovute. È sempre

possibile revocare la domanda ovverocorreggerla o integrarla entro il 30aprile 2019.

Il pagamento potrà avvenire: em-ediante domiciliazione in conto cor-rente bancario; rmediante bollettiniprecompilati; tpresso gli uffici del-l’agente della riscossione.

In quest’ultima tipologia rientra an-che la facoltà di utilizzare in compen-sazione i crediti certificati verso lapubblica amministrazione, a titolo diappalti, forniture, somministrazioni eprestazioni professionali, secondo leregole stabilite dal decreto delle Finan-ze del 24 settembre 2014, a prescindere

dalla data di maturazione del credito. Non è ammesso il pagamento trami-

te compensazione con i crediti d’impo-sta attraverso il modello F24.

Come nel recente passato, la defini-zione agevolata si perfeziona solocon l’integrale pagamento delle som-me dovute. Sono tollerati ritardi nonsuperiori a cinque giorni con riferi-mento alla totalità delle rate mentrenon è tollerata alcuna insufficienzanel pagamento della rata stessa. In ca-so di lieve ritardo, inoltre, non sonodovuti interessi. Se il contribuentedecade per qualsiasi motivo dalla rot-tamazione, non solo vengono ripri-stinati sanzioni e interessi di mora,azzerando così tutti i benefici della

È possibile saldare usando in compensazionei crediti certificati verso gli enti pubblicima non i crediti d’imposta tramite modello F24

ROTTAMAZIONE

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procedura di sanatoria, ma il debitoresiduo non può in alcun caso essereoggetto di dilazione. Ai sensi dell’ar-ticolo 3, comma 9, Dl 119/2018, lesomme a qualsiasi titolo versate rela-tive a debiti oggetto di istanza di rot-tamazione non possono in alcun casoessere restituite e sono pertanto defi-nitivamente acquisite dall’Ader.

I giudizi in corso

Sono ammessi alla definizione age-volata anche i carichi per i quali pen-de un contenzioso. In tale eventuali-tà, con la compilazione della doman-da il debitore assume l’impegno a ri-nunciare ai relativi giudizi. È alriguardo stabilito che:7 l’impegno alla rinuncia è condizio-nato al perfezionamento della defini-zione agevolata. Ne deriva che se il de-bitore, per qualsiasi motivo, non portaa buon fine la rottamazione i giudizi incorso proseguono normalmente;7 il debitore può chiedere la sospen-sione dei giudizi pendenti presentan-do copia dell’istanza di sanatoria. Lasospensione disposta dal giudiceopera fino a quando non si presenta ladocumentazione afferente il perfe-zionamento della sanatoria, nel qualcaso è pronunciata l’estinzione delgiudizio con compensazione dellespese. In caso contrario, il giudice re-voca la sospensione su istanza di unaqualsiasi delle parti.

Si ricorda al riguardo che nella cir-colare 2/E/2017 dell’agenzia delleEntrate è precisato che, qualora l’im-porto di lite sia maggiore della somma

oggetto di rottamazione, come accadead esempio in pendenza di impugna-zione di un avviso di accertamento, inrelazione al quale le Entrate hanno ef-fettuato l’iscrizione a ruolo provviso-ria, la rottamazione del quantum affi-dato comporta la prosecuzione delgiudizio per la sola differenza indicatain accertamento.

Nelle more della presentazione del-la domanda di rottamazione, le proce-dure di recupero dell’agente della ri-scossione proseguono regolarmente.Una volta trasmessa l’istanza, nonpossono però essere iscritte nuovemisure cautelari né avviate nuoveprocedure esecutive.

I fermi e le ipoteche già iscritti riman-gono fino al perfezionamento della de-finizione agevolata. Tuttavia, con il pa-gamento della prima rata il fermo am-

Carichi affidati fino al 31.12.2017 non inclusi in precedenti istanze di definizione agevolata

Carichi inclusi nella prima rottamazionenon perfezionata

Carichi inclusi nella rottamazione bis dichiarata mprocedibile per mancato pagamento delle rate scadutea fine 2016

Carichi inclusi nella rottamazione bis per i quali sono state versate le rate di luglio, settembre e ottobre 2018 entro lo scorso 7 dicembre(salvo approvazione delle modifiche apportate in sede di conversione del Dl semplificazioni)

2. I CASI AMMESSI

ROTTAMAZIONE

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procedura di sanatoria, ma il debitoresiduo non può in alcun caso essereoggetto di dilazione. Ai sensi dell’ar-ticolo 3, comma 9, Dl 119/2018, lesomme a qualsiasi titolo versate rela-tive a debiti oggetto di istanza di rot-tamazione non possono in alcun casoessere restituite e sono pertanto defi-nitivamente acquisite dall’Ader.

I giudizi in corso

Sono ammessi alla definizione age-volata anche i carichi per i quali pen-de un contenzioso. In tale eventuali-tà, con la compilazione della doman-da il debitore assume l’impegno a ri-nunciare ai relativi giudizi. È alriguardo stabilito che:7 l’impegno alla rinuncia è condizio-nato al perfezionamento della defini-zione agevolata. Ne deriva che se il de-bitore, per qualsiasi motivo, non portaa buon fine la rottamazione i giudizi incorso proseguono normalmente;7 il debitore può chiedere la sospen-sione dei giudizi pendenti presentan-do copia dell’istanza di sanatoria. Lasospensione disposta dal giudiceopera fino a quando non si presenta ladocumentazione afferente il perfe-zionamento della sanatoria, nel qualcaso è pronunciata l’estinzione delgiudizio con compensazione dellespese. In caso contrario, il giudice re-voca la sospensione su istanza di unaqualsiasi delle parti.

Si ricorda al riguardo che nella cir-colare 2/E/2017 dell’agenzia delleEntrate è precisato che, qualora l’im-porto di lite sia maggiore della somma

oggetto di rottamazione, come accadead esempio in pendenza di impugna-zione di un avviso di accertamento, inrelazione al quale le Entrate hanno ef-fettuato l’iscrizione a ruolo provviso-ria, la rottamazione del quantum affi-dato comporta la prosecuzione delgiudizio per la sola differenza indicatain accertamento.

Nelle more della presentazione del-la domanda di rottamazione, le proce-dure di recupero dell’agente della ri-scossione proseguono regolarmente.Una volta trasmessa l’istanza, nonpossono però essere iscritte nuovemisure cautelari né avviate nuoveprocedure esecutive.

I fermi e le ipoteche già iscritti riman-gono fino al perfezionamento della de-finizione agevolata. Tuttavia, con il pa-gamento della prima rata il fermo am-

Carichi affidati fino al 31.12.2017 non inclusi in precedenti istanze di definizione agevolata

Carichi inclusi nella prima rottamazionenon perfezionata

Carichi inclusi nella rottamazione bis dichiarata mprocedibile per mancato pagamento delle rate scadutea fine 2016

Carichi inclusi nella rottamazione bis per i quali sono state versate le rate di luglio, settembre e ottobre 2018 entro lo scorso 7 dicembre(salvo approvazione delle modifiche apportate in sede di conversione del Dl semplificazioni)

2. I CASI AMMESSI

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ministrativo viene sospeso così daconsentire il regolare utilizzo del vei-colo. Le procedure esecutive in corsosono anch’esse sospese con la trasmis-sione della domanda; la sospensione sitramuta in revoca con il versamento della prima rata in scadenza a luglio 2019. Fanno eccezione le sole procedu-re di pignoramento, per le quali si siatenuto il primo incanto con esito posi-tivo. Nelle precedenti discipline della rottamazione era sempre regolata lasorte dei pignoramenti presso terzi do-po la presentazione della domanda didefinizione. Nella rottamazione-ter,invece, nulla è disposto in proposito.

Ne dovrebbe conseguire che operi laregola generale secondo cui la proce-dura è sospesa con tale istanza ed è suc-cessivamente revocata alla data del pa-gamento della prima rata, in scadenzaal 31 luglio 2019.

Una volta trasmessa l’istanza, il de-bitore non si considera inadempienteai fini degli articoli 28 ter e 48 bis, Dpr602/73. La prima norma citata riguar-da il potere dell’agente della riscossio-ne di notificare al soggetto moroso de-stinatario di un rimborso fiscale una

proposta di compensazione volonta-ria del credito in via di erogazione conle somme a ruolo. In caso di rifiuto,l’Ader provvede a notificare un pigno-ramento presso terzi.

La seconda disposizione prevede ilblocco dei pagamenti maggiori di 5mila euro da parte di enti pubblici,qualora il beneficiario degli stessi ab-bia pendenze almeno pari a 5mila euroverso l’Ader. Ne consegue che, dopo lapresentazione della domanda, i paga-menti da parte della Pa non possono inalcun caso essere sospesi, con riferi-mento a morosità incluse nella do-manda stessa. Il quadro è completatodalla possibilità di rilasciare il Durc se icarichi previdenziali risultano com-presi in domande di rottamazione.

Le dilazioni pregresse

È possibile rottamare somme compre-se in dilazioni scadute, non è previstaalcuna condizione di ingresso, e dun-que ai fini dell’accesso alla definizioneagevolata non occorre il previo paga-mento delle rate scadute.

Rispetto alle precedenti edizioni, visono due significative modifiche. 1 La prima riguarda il divieto di dila-zione delle somme residue, in caso didecadenza dalla rottamazione. Mentrenel recente passato era stabilito che ta-le divieto non operasse in tutti i casi incui l’istanza di definizione fosse statapresentata prima del decorso di 60giorni dal ricevimento della cartella, nella novella attuale tale previsionenon è contemplata. 1 La seconda differenza riguarda le di-

Con l’istanza di rottamazionele dilazioni già in corsosono sospese fino al 31 luglio,ma chi decade non potràavere altre rateazioni

TELEFISCO 2019

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ministrativo viene sospeso così daconsentire il regolare utilizzo del vei-colo. Le procedure esecutive in corsosono anch’esse sospese con la trasmis-sione della domanda; la sospensione sitramuta in revoca con il versamentodella prima rata in scadenza a luglio 2019. Fanno eccezione le sole procedu-re di pignoramento, per le quali si siatenuto il primo incanto con esito posi-tivo. Nelle precedenti discipline dellarottamazione era sempre regolata lasorte dei pignoramenti presso terzi do-po la presentazione della domanda didefinizione. Nella rottamazione-ter,invece, nulla è disposto in proposito.

Ne dovrebbe conseguire che operi laregola generale secondo cui la proce-dura è sospesa con tale istanza ed è suc-cessivamente revocata alla data del pa-gamento della prima rata, in scadenzaal 31 luglio 2019.

Una volta trasmessa l’istanza, il de-bitore non si considera inadempienteai fini degli articoli 28 ter e 48 bis, Dpr602/73. La prima norma citata riguar-da il potere dell’agente della riscossio-ne di notificare al soggetto moroso de-stinatario di un rimborso fiscale una

proposta di compensazione volonta-ria del credito in via di erogazione conle somme a ruolo. In caso di rifiuto,l’Ader provvede a notificare un pigno-ramento presso terzi.

La seconda disposizione prevede ilblocco dei pagamenti maggiori di5mila euro da parte di enti pubblici,qualora il beneficiario degli stessi ab-bia pendenze almeno pari a 5mila euroverso l’Ader. Ne consegue che, dopo lapresentazione della domanda, i paga-menti da parte della Pa non possono inalcun caso essere sospesi, con riferi-mento a morosità incluse nella do-manda stessa. Il quadro è completatodalla possibilità di rilasciare il Durc se icarichi previdenziali risultano com-presi in domande di rottamazione.

Le dilazioni pregresse

È possibile rottamare somme compre-se in dilazioni scadute, non è previstaalcuna condizione di ingresso, e dun-que ai fini dell’accesso alla definizioneagevolata non occorre il previo paga-mento delle rate scadute.

Rispetto alle precedenti edizioni, visono due significative modifiche. 1 La prima riguarda il divieto di dila-zione delle somme residue, in caso didecadenza dalla rottamazione. Mentrenel recente passato era stabilito che ta-le divieto non operasse in tutti i casi incui l’istanza di definizione fosse statapresentata prima del decorso di 60giorni dal ricevimento della cartella,nella novella attuale tale previsionenon è contemplata. 1 La seconda differenza riguarda le di-

Con l’istanza di rottamazionele dilazioni già in corsosono sospese fino al 31 luglio,ma chi decade non potràavere altre rateazioni

ROTTAMAZIONE

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lazioni in corso alla data di presentazio-ne dell’istanza di sanatoria. È confer-mato che, con la trasmissione della do-manda, sono sospese tutte le rate in sca-denza successivamente e fino al 31 luglio 2019. È altresì disposto che, sca-duto il termine del 31 luglio, le dilazioni pregresse sono revocate. Nelle prece-denti rottamazioni, invece, era stabilitoche la revoca delle dilazioni in essere al-la data di trasmissione dell’istanza av-venisse solo al pagamento della primarata. Ciò consentiva al debitore di dotar-si di una “rete di protezione” nel caso incui l’importo comunicato dall’agente della riscossione fosse eccessivamente elevato. Era, infatti, sufficiente non ver-sare la prima rata per riattivare la dila-zione pregressa. Con la rottamazione-ter la revoca delle rateazioni pregresse avviene automaticamente, alla scaden-za del 31 luglio 2019, sia che si versi la prima quota sia che non lo si faccia.

Nelle prime Faq pubblicate sul sitodell’Ader è stato chiarito che è possibileriprendere la dilazione precedente neiseguenti casi: revoca dell’istanza in-tervenuta entro il 30 aprile 2019; dinie-go totale o parziale della richiesta didefinizione comunicato dall’agentedella riscossione.

Le rottamazioni

Uno degli aspetti critici della rottama-zione-ter riguarda i rapporti con la se-conda definizione agevolata o rotta-mazione-bis (articolo 1, Dl 148/2017).Mentre, infatti, tutti i carichi inclusinella prima rottamazione (articolo 6,Dl 193/2016), ove la procedura non fos-

se stata per qualsiasi motivo perfezio-nata, possono senz’altro essere inclusinella definizione di cui all’articolo 3, Dl119/2018, per le partite inserite nella rottamazione-bis occorreva rispettarela scadenza del 7 dicembre scorso.

La disciplina di cui all’articolo 1, Dl148/2017, distingueva a seconda che icarichi interessati fossero ante o post 1°gennaio 2017. I casi in cui era possibiledefinire gli affidamenti esistenti al 31dicembre 2016 erano due: carichi noninclusi nell’istanza da presentarsi en-tro il 21 aprile 2017; soggetti che si sonovisti rigettare la precedente istanzasulla base dell’unico motivo rappre-sentato dal mancato pagamento inte-grale delle rate scadute a fine 2016, re-lative a dilazioni esistenti al 24 ottobredello stesso anno.

Se il debitore aveva rate scadute a fi-

Scadenza Adempimento

Presentazione della domanda

Decorrono gli interessi del 2% annuo

L’agente della riscossione comunica l’importo della definizione agevolata

Il debitore versa in un’unica soluzione l’importo della definizionein alternativa al pagamento dilazionato

Scadono le 18 rate entro cui devono essere pagate le sommedella definizione. In particolare, le due rate del 2019 sono ciascuna pari al 10% del totale. E’ ammessa una tolleranza massima di 5 gg di ritardo per il pagamento

Domiciliazione in conto corrente bancario;b) bollettini precompilati; c) uffici dell’agente della riscossione (compresa la facoltà di utilizzare in compensazione i crediti certificati verso la Pubblica Amministrazione, a titolo di appalti, forniture, somministrazioni e prestazioni professionali). Non è ammesso il pagamento tramite compensazione con i crediti d’imposta attraverso il modello F24.

31/7/19

1/8/19

Modalità di pagamento

31/7 e 30/11/19 28/02, 31/05,31/07 e 30/11 di ciascun anno successivo

30/6/19

30/4/19

3. LA TEMPISTICA

ROTTAMAZIONE

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lazioni in corso alla data di presentazio-ne dell’istanza di sanatoria. È confer-mato che, con la trasmissione della do-manda, sono sospese tutte le rate in sca-denza successivamente e fino al 31luglio 2019. È altresì disposto che, sca-duto il termine del 31 luglio, le dilazioni pregresse sono revocate. Nelle prece-denti rottamazioni, invece, era stabilitoche la revoca delle dilazioni in essere al-la data di trasmissione dell’istanza av-venisse solo al pagamento della primarata. Ciò consentiva al debitore di dotar-si di una “rete di protezione” nel caso incui l’importo comunicato dall’agentedella riscossione fosse eccessivamente elevato. Era, infatti, sufficiente non ver-sare la prima rata per riattivare la dila-zione pregressa. Con la rottamazione-ter la revoca delle rateazioni pregresseavviene automaticamente, alla scaden-za del 31 luglio 2019, sia che si versi la prima quota sia che non lo si faccia.

Nelle prime Faq pubblicate sul sitodell’Ader è stato chiarito che è possibileriprendere la dilazione precedente neiseguenti casi: revoca dell’istanza in-tervenuta entro il 30 aprile 2019; dinie-go totale o parziale della richiesta didefinizione comunicato dall’agentedella riscossione.

Le rottamazioni

Uno degli aspetti critici della rottama-zione-ter riguarda i rapporti con la se-conda definizione agevolata o rotta-mazione-bis (articolo 1, Dl 148/2017).Mentre, infatti, tutti i carichi inclusinella prima rottamazione (articolo 6,Dl 193/2016), ove la procedura non fos-

se stata per qualsiasi motivo perfezio-nata, possono senz’altro essere inclusinella definizione di cui all’articolo 3, Dl119/2018, per le partite inserite nellarottamazione-bis occorreva rispettarela scadenza del 7 dicembre scorso.

La disciplina di cui all’articolo 1, Dl148/2017, distingueva a seconda che icarichi interessati fossero ante o post 1°gennaio 2017. I casi in cui era possibiledefinire gli affidamenti esistenti al 31dicembre 2016 erano due: carichi noninclusi nell’istanza da presentarsi en-tro il 21 aprile 2017; soggetti che si sonovisti rigettare la precedente istanzasulla base dell’unico motivo rappre-sentato dal mancato pagamento inte-grale delle rate scadute a fine 2016, re-lative a dilazioni esistenti al 24 ottobredello stesso anno.

Se il debitore aveva rate scadute a fi-

Scadenza Adempimento

Presentazione della domanda

Decorrono gli interessi del 2% annuo

L’agente della riscossione comunica l’importo della definizioneagevolata

Il debitore versa in un’unica soluzione l’importo della definizionein alternativa al pagamento dilazionato

Scadono le 18 rate entro cui devono essere pagate le sommedella definizione. In particolare, le due rate del 2019 sono ciascuna pari al 10% del totale. E’ ammessa una tolleranzamassima di 5 gg di ritardo per il pagamento

Domiciliazione in conto corrente bancario;b) bollettini precompilati; c) uffici dell’agente della riscossione (compresa la facoltà di utilizzare in compensazione i crediti certificati verso la Pubblica Amministrazione, a titolo di appalti, forniture, somministrazioni e prestazioni professionali). Non è ammesso il pagamento tramite compensazione con i crediti d’imposta attraverso il modello F24.

31/7/19

1/8/19

Modalità di pagamento

31/7 e 30/11/1928/02, 31/05,31/07 e 30/11 di ciascun anno successivo

30/6/19

30/4/19

3. LA TEMPISTICA

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ne 2016, relative a dilazioni in essere al24 ottobre 2016, inoltre, per accederealla rottamazione-bis doveva versarein un’unica soluzione l’importo scadu-to entro la fine del mese di luglio 2018.

I criteri per l’adesione

Il debitore che non ha versato l’impor-to delle rate scadute a fine 2016 entro il31 luglio 2018, è ammesso senza condi-zioni alla rottamazione-ter. Per coloroi quali, invece, è stata accolta la rotta-mazione-bis, è stato previsto che l’adesione alla rottamazione-ter fossesubordinata al pagamento entro lo

scorso 7 dicembre delle rate aventi sca-denza a luglio, settembre e ottobre2018, senza maggiorazioni di sorta.

Se, invece, erano stati inclusi nel-l’istanza di rottamazione-bis carichiante 2017, le scadenze di legge cadeva-no nei mesi di ottobre e novembre 2018e di febbraio 2019. Anche tali situazionisono prese in considerazione dall’arti-colo 3, comma 21, Dl 119/2018, limita-tamente però alla rata di ottobre scor-so. Una volta rispettato questo adem-pimento, le somme residue, e cioè le ra-te originariamente scadenti anovembre 2018 e febbraio 2019, saran-no d’ufficio attribuite alla rottamazio-ne-ter, con possibilità di pagamento in5 anni. Allo scopo, l’agente della riscos-

sione invierà il prospetto delle sommedovute entro giugno 2019, senza che ildebitore debba attivarsi.

Se invece non si è pagato il dovuto, siè decaduti definitivamente dai benefi-ci della rottamazione-bis senza poternel contempo accedere alla definizio-ne ter. La conseguenza è, da un lato, ildivieto di rateizzare le somme residue,dall’altro, la ripresa delle azioni esecu-tive dell’agente della riscossione. Conl'emendamento approvato in com-missione finanze al Senato in sede diconversione del decreto legge sulle semplificazioni (Dl 135/2018), in di-scussione in Parlamento, si è previsto

che i carichi inclusi nella rottamazionebis per i quali non sia stata rispettata lascadenza del 7 dicembre possano co-munque essere ammessi alla rottama-zione ter, dietro presentazione diistanza. In tal caso, il pagamento av-verrà in 10 rate nell'arco di tre anni, inluogo dei cinque ordinari.

Il saldo e stralcio

Questa procedura agevolata riguarda icarichi affidati dal 1° gennaio 2000 al 31dicembre 2017, derivanti «dall’omessoversamento di imposte risultanti dalledichiarazioni annuali e dalle attività dicui all’articolo 36 bis, Dpr 600/73, e al-l’articolo 54 bis, Dpr 633/72». Sono in-

La chance di «stralcio» non va confusa con l’addioai miniruoli fino a 1.000 euro affidati nel 2000-10,già cancellati d’ufficio il 31 dicembre scorso

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ne 2016, relative a dilazioni in essere al24 ottobre 2016, inoltre, per accederealla rottamazione-bis doveva versarein un’unica soluzione l’importo scadu-to entro la fine del mese di luglio 2018.

I criteri per l’adesione

Il debitore che non ha versato l’impor-to delle rate scadute a fine 2016 entro il31 luglio 2018, è ammesso senza condi-zioni alla rottamazione-ter. Per coloroi quali, invece, è stata accolta la rotta-mazione-bis, è stato previsto chel’adesione alla rottamazione-ter fossesubordinata al pagamento entro lo

scorso 7 dicembre delle rate aventi sca-denza a luglio, settembre e ottobre2018, senza maggiorazioni di sorta.

Se, invece, erano stati inclusi nel-l’istanza di rottamazione-bis carichiante 2017, le scadenze di legge cadeva-no nei mesi di ottobre e novembre 2018e di febbraio 2019. Anche tali situazionisono prese in considerazione dall’arti-colo 3, comma 21, Dl 119/2018, limita-tamente però alla rata di ottobre scor-so. Una volta rispettato questo adem-pimento, le somme residue, e cioè le ra-te originariamente scadenti anovembre 2018 e febbraio 2019, saran-no d’ufficio attribuite alla rottamazio-ne-ter, con possibilità di pagamento in5 anni. Allo scopo, l’agente della riscos-

sione invierà il prospetto delle sommedovute entro giugno 2019, senza che ildebitore debba attivarsi.

Se invece non si è pagato il dovuto, siè decaduti definitivamente dai benefi-ci della rottamazione-bis senza poternel contempo accedere alla definizio-ne ter. La conseguenza è, da un lato, ildivieto di rateizzare le somme residue,dall’altro, la ripresa delle azioni esecu-tive dell’agente della riscossione. Conl'emendamento approvato in com-missione finanze al Senato in sede diconversione del decreto legge sulle semplificazioni (Dl 135/2018), in di-scussione in Parlamento, si è previsto

che i carichi inclusi nella rottamazionebis per i quali non sia stata rispettata lascadenza del 7 dicembre possano co-munque essere ammessi alla rottama-zione ter, dietro presentazione diistanza. In tal caso, il pagamento av-verrà in 10 rate nell'arco di tre anni, inluogo dei cinque ordinari.

Il saldo e stralcio

Questa procedura agevolata riguarda icarichi affidati dal 1° gennaio 2000 al 31dicembre 2017, derivanti «dall’omessoversamento di imposte risultanti dalledichiarazioni annuali e dalle attività dicui all’articolo 36 bis, Dpr 600/73, e al-l’articolo 54 bis, Dpr 633/72». Sono in-

La chance di «stralcio» non va confusa con l’addioai miniruoli fino a 1.000 euro affidati nel 2000-10,già cancellati d’ufficio il 31 dicembre scorso

ROTTAMAZIONE

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teressate solo le persone fisiche. Il riferimento è alle attività di liqui-

dazione delle dichiarazioni annuali,che comprende sia il mero recuperodelle imposte dichiarate e non versatesia la correzione degli errori commessidal contribuente, ad esempio, nell’in-dicazione degli oneri deducibili. Deveinoltre trattarsi di carichi già affidatiall’agente della riscossione alla fine del2017. Ciò determina l’esclusione dellepartite oggetto di avvisi bonari, notifi-cati ai sensi dell’articolo 2, Dlgs462/97. Sono altresì esclusi i cosiddetti“mini ruoli”, cioè gli importi non supe-riori a mille euro, affidati nel periodo tra il 1° gennaio 2000 e il 31 dicembre2010, azzerati d’ufficio alla data del 31dicembre 2018, ai sensi dell’articolo 4,Dl 119/2018. Con previsione separata,si includono nella sanatoria anche gliaffidamenti aventi a oggetto l’omessoversamento dei contributi dovuti alleCasse professionali e alle gestioni se-parate Inps dei lavoratori autonomi,con esclusione di quelli richiesti a se-guito di accertamento. Deve, comun-que, trattarsi di somme trasmesse al-l’agente della riscossione alla data del31 dicembre 2017.

Il saldo e stralcio spetta a condizioneche il valore dell’Isee non sia superiorea 20mila euro. L’entità dell’abbatti-mento è inoltre scaglionata in funzio-ne inversamente proporzionale al va-lore dell’Isee. Tale riduzione, peraltro,si aggiunge all’azzeramento dellesanzioni e degli interessi di mora. Inparticolare, con riferimento al capita-le e agli interessi affidati all’agentedella riscossione:

7 per Isee con valore non superiore a8.500 euro, si versa il 16% del debitocomplessivo;7 per Isee con valore compreso tra8.501 e 12.500 euro, si versa il 20% deldebito complessivo;7 per Isee con valore compreso tra12.501 e 20.000 euro, si versa il 35% deldebito complessivo.

A tali importi occorre aggiungerel’aggio dell’agente della riscossione,commisurato alle somme effettiva-mente dovute, nonché il rimborso del-le spese di notifica della cartella di pa-gamento e di quelle sostenute pereventuali procedure esecutive.

Si considera altresì in situazione didifficoltà economica il debitore che,anche in assenza del possesso dei re-quisiti sopra indicati, si trovi in pen-denza di procedura di liquidazione dei

Persone fisiche con Isee di valore non superiore a 20.000 euro

Debiti per imposte dichiarate e non versate e contributi omessi alle casse professionali affidati all’Ader al 31 dicembre 2017

Azzeramento delle sanzioni e degli interessi di mora

Pagamento del capitale e interessi affidati all’Ader in misura pari al 16%, se Isee di valore non superiore a euro 8.500, al 20%, se Isee tra euro 8.501 e euro 12.500, 35%, se Isee tra euro 12.501 e euro 20.000

4. SALDO E STRALCIO

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teressate solo le persone fisiche. Il riferimento è alle attività di liqui-

dazione delle dichiarazioni annuali,che comprende sia il mero recuperodelle imposte dichiarate e non versatesia la correzione degli errori commessidal contribuente, ad esempio, nell’in-dicazione degli oneri deducibili. Deveinoltre trattarsi di carichi già affidatiall’agente della riscossione alla fine del2017. Ciò determina l’esclusione dellepartite oggetto di avvisi bonari, notifi-cati ai sensi dell’articolo 2, Dlgs462/97. Sono altresì esclusi i cosiddetti“mini ruoli”, cioè gli importi non supe-riori a mille euro, affidati nel periodotra il 1° gennaio 2000 e il 31 dicembre2010, azzerati d’ufficio alla data del 31dicembre 2018, ai sensi dell’articolo 4,Dl 119/2018. Con previsione separata,si includono nella sanatoria anche gliaffidamenti aventi a oggetto l’omessoversamento dei contributi dovuti alleCasse professionali e alle gestioni se-parate Inps dei lavoratori autonomi,con esclusione di quelli richiesti a se-guito di accertamento. Deve, comun-que, trattarsi di somme trasmesse al-l’agente della riscossione alla data del31 dicembre 2017.

Il saldo e stralcio spetta a condizioneche il valore dell’Isee non sia superiorea 20mila euro. L’entità dell’abbatti-mento è inoltre scaglionata in funzio-ne inversamente proporzionale al va-lore dell’Isee. Tale riduzione, peraltro,si aggiunge all’azzeramento dellesanzioni e degli interessi di mora. Inparticolare, con riferimento al capita-le e agli interessi affidati all’agentedella riscossione:

7 per Isee con valore non superiore a8.500 euro, si versa il 16% del debitocomplessivo;7 per Isee con valore compreso tra8.501 e 12.500 euro, si versa il 20% deldebito complessivo;7 per Isee con valore compreso tra12.501 e 20.000 euro, si versa il 35% deldebito complessivo.

A tali importi occorre aggiungerel’aggio dell’agente della riscossione,commisurato alle somme effettiva-mente dovute, nonché il rimborso del-le spese di notifica della cartella di pa-gamento e di quelle sostenute pereventuali procedure esecutive.

Si considera altresì in situazione didifficoltà economica il debitore che,anche in assenza del possesso dei re-quisiti sopra indicati, si trovi in pen-denza di procedura di liquidazione dei

Persone fisiche con Isee di valore non superiore a 20.000 euro

Debiti per imposte dichiarate e non versate e contributi omessialle casse professionali affidati all’Ader al 31 dicembre 2017

Azzeramento delle sanzioni e degli interessi di mora

Pagamento del capitale e interessi affidati all’Ader in misura pari al 16%, se Isee di valore non superiore a euro 8.500, al 20%, se Isee tra euro 8.501 e euro 12.500, 35%, se Isee tra euro 12.501 e euro 20.000

4. SALDO E STRALCIO

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propri beni per far fronte ai debiti con-tratti, nell’ambito della disciplina dellaesdebitazione, di cui all’articolo 14-ter,legge 3/2012. Allo scopo, deve essereallegata alla dichiarazione copia deldecreto di apertura della liquidazione.

I soggetti che versano in tale situa-zione pagano un importo pari al 10%del valore del capitale e degli interessiaffidati all’agente della riscossionenonché l’aggio e le spese sostenute daquest’ultimo nell’ambito delle azionidi recupero coattivo.

Per accedere ai benefici di legge, oc-corre presentare un’apposita istanzacompilata sulla base del modello SA–ST, predisposto dall’Ader e pubblicatosul suo sito istituzionale, entro il 30aprile 2019. Con tale modulo, il debito-re attesta la sussistenza dei requisiti dilegge e indica il numero delle rate entrocui intende pagare le somme dovute,nel rispetto del tetto massimo di legge.A tale riguardo è stabilito che, in alter-nativa alla rata unica, il 35% dell’im-porto complessivo sia pagato entro il 30 novembre 2019, il 20% sia pagatoentro il 31 marzo 2020, e gli ultimi treversamenti, del 15% ciascuno,siano ef-fettuati rispettivamente entro il 31 lu-glio 2020, il 31 marzo 2021 e il 31 luglio2021. Sono applicati gli interessi del 2%a partire dal 1° dicembre 2019.

La liquidazione delle somme da pa-gare è effettuata dall’agente della ri-scossione, con comunicazione inviataai debitori entro il 31 ottobre 2019. Conla stessa comunicazione potrebbe es-sere notificato al debitore il rigetto del-l’istanza, per difetto delle condizioni dilegge (cioè possesso di Isee non supe-

riore a 20.000 euro) oppure per indica-zione di debiti non rientranti nella di-sciplina di riferimento.

Possono essere oggetto di sanatoriaanche i debiti contenuti nelle istanze presentate ai sensi dell’articolo 6, Dl193/2016 (prima rottamazione), non-ché dell’articolo 1, Dl 148/2017 (rotta-mazione-bis). Tanto, a prescindere dalmomento in cui si è decaduti dalla defi-nizione agevolata. Ne consegue chepossono essere così “ripescati”, tra l’al-tro, i debitori che non avessero rispet-tato la scadenza del 7 dicembre scorso,per il pagamento della rate di luglio,settembre e ottobre 2018 della rotta-mazione-bis. I pagamenti già effettua-ti sono acquisiti a titolo definitivo enon sono dunque rimborsabili. Glistessi sono però computati in deduzio-ne dal costo dello stralcio.

È inoltre prevista un’ipotesi di con-fluenza automatica nella rottamazio-ne-ter. Questa si verifica se l’agentedella riscossione, nel rigettare la do-manda di saldo e stralcio, ravvisa lasussistenza di partite che potrebberorientrare nella procedura di cui all’ar-ticolo 3, Dl 119/2018. In tale eventuali-tà, l’agente della riscossione avverte ildebitore che le somme in questionesono incluse d’ufficio nella rottama-zione-ter, con pagamento da effet-tuarsi in 17 rate, di cui la prima, pari al30%, in scadenza al 30 novembre 2019,mentre il restante 70% è ripartito indue rate annuali, in scadenza a luglio enovembre di ciascun anno, a partiredal 2020 e fino al 2027.

Con l'emendamento approvato incommissione finanze al Senato in sede

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propri beni per far fronte ai debiti con-tratti, nell’ambito della disciplina dellaesdebitazione, di cui all’articolo 14-ter,legge 3/2012. Allo scopo, deve essereallegata alla dichiarazione copia deldecreto di apertura della liquidazione.

I soggetti che versano in tale situa-zione pagano un importo pari al 10%del valore del capitale e degli interessiaffidati all’agente della riscossionenonché l’aggio e le spese sostenute daquest’ultimo nell’ambito delle azionidi recupero coattivo.

Per accedere ai benefici di legge, oc-corre presentare un’apposita istanzacompilata sulla base del modello SA–ST, predisposto dall’Ader e pubblicatosul suo sito istituzionale, entro il 30aprile 2019. Con tale modulo, il debito-re attesta la sussistenza dei requisiti dilegge e indica il numero delle rate entrocui intende pagare le somme dovute,nel rispetto del tetto massimo di legge.A tale riguardo è stabilito che, in alter-nativa alla rata unica, il 35% dell’im-porto complessivo sia pagato entro il 30 novembre 2019, il 20% sia pagatoentro il 31 marzo 2020, e gli ultimi treversamenti, del 15% ciascuno,siano ef-fettuati rispettivamente entro il 31 lu-glio 2020, il 31 marzo 2021 e il 31 luglio2021. Sono applicati gli interessi del 2%a partire dal 1° dicembre 2019.

La liquidazione delle somme da pa-gare è effettuata dall’agente della ri-scossione, con comunicazione inviataai debitori entro il 31 ottobre 2019. Conla stessa comunicazione potrebbe es-sere notificato al debitore il rigetto del-l’istanza, per difetto delle condizioni dilegge (cioè possesso di Isee non supe-

riore a 20.000 euro) oppure per indica-zione di debiti non rientranti nella di-sciplina di riferimento.

Possono essere oggetto di sanatoriaanche i debiti contenuti nelle istanzepresentate ai sensi dell’articolo 6, Dl193/2016 (prima rottamazione), non-ché dell’articolo 1, Dl 148/2017 (rotta-mazione-bis). Tanto, a prescindere dalmomento in cui si è decaduti dalla defi-nizione agevolata. Ne consegue chepossono essere così “ripescati”, tra l’al-tro, i debitori che non avessero rispet-tato la scadenza del 7 dicembre scorso,per il pagamento della rate di luglio,settembre e ottobre 2018 della rotta-mazione-bis. I pagamenti già effettua-ti sono acquisiti a titolo definitivo enon sono dunque rimborsabili. Glistessi sono però computati in deduzio-ne dal costo dello stralcio.

È inoltre prevista un’ipotesi di con-fluenza automatica nella rottamazio-ne-ter. Questa si verifica se l’agentedella riscossione, nel rigettare la do-manda di saldo e stralcio, ravvisa lasussistenza di partite che potrebberorientrare nella procedura di cui all’ar-ticolo 3, Dl 119/2018. In tale eventuali-tà, l’agente della riscossione avverte ildebitore che le somme in questionesono incluse d’ufficio nella rottama-zione-ter, con pagamento da effet-tuarsi in 17 rate, di cui la prima, pari al30%, in scadenza al 30 novembre 2019,mentre il restante 70% è ripartito indue rate annuali, in scadenza a luglio enovembre di ciascun anno, a partiredal 2020 e fino al 2027.

Con l'emendamento approvato incommissione finanze al Senato in sede

ROTTAMAZIONE

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di conversione del Dl semplificazioni(135/2018), in discussione in Parla-mento, si è previsto che la confluenzanella rottamazione ter operi solo nei ri-guardi delle istanze presentate dalle persone fisiche. Inoltre, è disposto chein tal caso il versamento sarà effettuatoin 17 rate, di cui la prima entro il 30 no-vembre 2019 e le restanti 16 ripartite inquattro anni, dal 2020 al 2023.

L’agente della riscossione, in colla-borazione con l’agenzia delle Entra-te e la Gdf, verifica la correttezza deidati indicati dal debitore ai fini dellacertificazione Isee, in caso di «fon-dati dubbi sulla veridicità dei mede-simi». La verifica deve essere esegui-ta entro il 31 dicembre 2024, termineentro il quale l’agente della riscos-sione trasmette agli enti creditoril’elenco dei soggetti che hanno pre-sentato la domanda, ai fini del disca-rico dai ruoli. Se dai controlli emer-gessero omissioni o irregolarità, ildebitore sarà invitato a trasmetterela documentazione richiesta entro20 giorni. In difetto, l’istanza nonproduce gli effetti di legge. Le mede-sime conseguenze si realizzano incaso di omissioni del debitore che sitraducano in falsità, fermi restandogli aspetti penali.

La normativa in esame rinvia in mo-do puntuale a una pluralità di disposi-zioni recate nell’articolo 3, Dl119/2018. Tra queste si segnalano:7 il divieto di deduzione delle sommeversate a titolo di sanzioni, interessi dimora e interessi da dilazione;7 la condizione di non morosità deldebitore che consegue alla presenta-

zione della domanda, anche ai fini delrilascio del Durc;7 il divieto di iniziare nuove procedurecautelari e/o esecutive dopo la tra-smissione dell’istanza;7 la sospensione delle rate di dilazio-ni esistenti, in scadenza dopo la tra-smissione della domanda e fino altermine del pagamento della primaquota dello stralcio;7 la facoltà di pagare con compensa-zione con crediti certificati verso la Pa,a titolo di appalti, forniture, sommini-strazioni e prestazioni professionali;7 l’inefficacia della procedura agevo-lata in ipotesi di mancato pagamentodi una qualsiasi delle rate e il divieto diulteriore dilazione del debito residuo;7 la tolleranza del ritardo non superio-re a 5 giorni nel pagamento delle rate.

© RIPRODUZIONE RISERVATA

Presentazione dell’istanza30/4/2019

L’agente della riscossione comunical’importo delle somme dovute31/10/2019

Pagamento in unica soluzione in alternativa al pagamento dilazionato30/11/2019

Pagamento delle rate pari rispettivamente al 35%, al 20%, al 15%, al 15% e al 15%. È ammesso un ritardo massimo di 5 giorni nel pagamento al pagamento dilazionato

30/11/2019, 31/3/2020 31/7/2020-31/3/2021 e 31/7/2021

Le stesse della rottamazione terModalità di pagamento

Decorrono gli interessi del 2% annuo1/12/2019

5. LA TEMPISTICA DEL SALDO E STRALCIO

ROTTAMAZIONE

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di conversione del Dl semplificazioni(135/2018), in discussione in Parla-mento, si è previsto che la confluenzanella rottamazione ter operi solo nei ri-guardi delle istanze presentate dallepersone fisiche. Inoltre, è disposto chein tal caso il versamento sarà effettuatoin 17 rate, di cui la prima entro il 30 no-vembre 2019 e le restanti 16 ripartite inquattro anni, dal 2020 al 2023.

L’agente della riscossione, in colla-borazione con l’agenzia delle Entra-te e la Gdf, verifica la correttezza deidati indicati dal debitore ai fini dellacertificazione Isee, in caso di «fon-dati dubbi sulla veridicità dei mede-simi». La verifica deve essere esegui-ta entro il 31 dicembre 2024, termineentro il quale l’agente della riscos-sione trasmette agli enti creditoril’elenco dei soggetti che hanno pre-sentato la domanda, ai fini del disca-rico dai ruoli. Se dai controlli emer-gessero omissioni o irregolarità, ildebitore sarà invitato a trasmetterela documentazione richiesta entro20 giorni. In difetto, l’istanza nonproduce gli effetti di legge. Le mede-sime conseguenze si realizzano incaso di omissioni del debitore che sitraducano in falsità, fermi restandogli aspetti penali.

La normativa in esame rinvia in mo-do puntuale a una pluralità di disposi-zioni recate nell’articolo 3, Dl119/2018. Tra queste si segnalano:7 il divieto di deduzione delle sommeversate a titolo di sanzioni, interessi dimora e interessi da dilazione;7 la condizione di non morosità deldebitore che consegue alla presenta-

zione della domanda, anche ai fini delrilascio del Durc;7 il divieto di iniziare nuove procedurecautelari e/o esecutive dopo la tra-smissione dell’istanza;7 la sospensione delle rate di dilazio-ni esistenti, in scadenza dopo la tra-smissione della domanda e fino altermine del pagamento della primaquota dello stralcio;7 la facoltà di pagare con compensa-zione con crediti certificati verso la Pa,a titolo di appalti, forniture, sommini-strazioni e prestazioni professionali;7 l’inefficacia della procedura agevo-lata in ipotesi di mancato pagamentodi una qualsiasi delle rate e il divieto diulteriore dilazione del debito residuo;7 la tolleranza del ritardo non superio-re a 5 giorni nel pagamento delle rate.

© RIPRODUZIONE RISERVATA

Presentazione dell’istanza30/4/2019

L’agente della riscossione comunical’importo delle somme dovute31/10/2019

Pagamento in unica soluzione in alternativa al pagamento dilazionato30/11/2019

Pagamento delle rate pari rispettivamente al 35%, al 20%, al 15%, al 15% e al 15%. È ammesso un ritardo massimo di 5 giorninel pagamento al pagamento dilazionato

30/11/2019, 31/3/2020 31/7/2020-31/3/2021 e 31/7/2021

Le stesse della rottamazione terModalità di pagamento

Decorrono gli interessi del 2% annuo1/12/2019

5. LA TEMPISTICA DEL SALDO E STRALCIO

TELEFISCO 2019

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Interessi passivi:decide il Rol fiscale

L’attuazionedella direttiva Atadestende le regoleagli interessicapitalizzatie limitaa cinque anniil riporto in avantidelle eccedenze di calcolo del Rol

I l decreto legislativo 142 del 2018,pubblicato sulla Gazzetta Uffi-ciale del 28 dicembre 2018, ha ri-scritto la disciplina della deduci-bilità degli interessi passivi dei

soggetti Ires prevista dal Testo unico delle imposte sui redditi. Le nuove nor-me si applicheranno dal periodo d’im-posta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018, e quindi dal 2019, per i soggetti con periodo d’imposta coinci-dente con l’anno solare. Di seguitoanalizzeremo le novità sull’argomentoevidenziando le differenze rispetto al-le norme in vigore per il periodo d’im-posta 2018.

Il contesto di riferimentoIl decreto ha recepito la direttiva

PrimoCeppellinirelatore

TELEFISCO 2019

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Interessi passivi:decide il Rol fiscale

L’attuazionedella direttiva Atadestende le regoleagli interessicapitalizzatie limitaa cinque anniil riporto in avantidelle eccedenzedi calcolo del Rol

I l decreto legislativo 142 del 2018,pubblicato sulla Gazzetta Uffi-ciale del 28 dicembre 2018, ha ri-scritto la disciplina della deduci-bilità degli interessi passivi dei

soggetti Ires prevista dal Testo unicodelle imposte sui redditi. Le nuove nor-me si applicheranno dal periodo d’im-posta successivo a quello in corso al 31dicembre 2018, e quindi dal 2019, per i soggetti con periodo d’imposta coinci-dente con l’anno solare. Di seguitoanalizzeremo le novità sull’argomentoevidenziando le differenze rispetto al-le norme in vigore per il periodo d’im-posta 2018.

Il contestodi riferimentoIl decreto ha recepito la direttiva

PrimoCeppellinirelatore

INTERESSI PASSIVI

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2016/1164/Ue (cosiddetta Atad 1,Anti tax avoidance directive) e le suc-cessive integrazioni della direttiva2017/952/Ue (cosiddetta Atad 2) econtiene diverse misure finalizzate adare concreta attuazione al pacchet-to antielusione varato dalla Com-missione europea per introdurre ne-gli Stati membri misure di contrastoalle pratiche di elusione fiscale in li-nea con il progetto Beps dell’Ocse.

Sul tema degli interessi passivil’articolo 4 della direttiva imponeagli Stati membri, per contrastarelo spostamento dei profitti conoperazioni di indebitamento al-l’interno delle società del gruppo,di dotarsi di una normativa che li-miti la deducibilità degli interessipassivi a un importo non superioreal 30% degli utili imponibili delcontribuente al lordo di interessi,imposte, svalutazioni e ammorta-menti (cosiddetto Ebitda).

I punti chiavedel decreto legislativoIl provvedimento interviene sull’in-tera disciplina che riguarda la dedu-cibilità degli interessi passivi con di-verse novità (si veda la grafica 1) chepossiamo sintetizzare come segue: 7 per effetto delle nuove disposizio-ni, le regole di deducibilità si applica-no anche agli interessi capitalizzati;7 si introduce una nuova definizio-ne degli interessi (passivi ed attivi)rilevanti ai fini fiscali per l’applica-zione concreta delle nuove norme; 7 si rende riportabile in avanti an-

che l’eccedenza di interessi attivi ri-spetto a quelli passivi;7 viene adottato un concetto di Rol(Risultato operativo lordo, in lineacon l’Ebitda previsto dalla direttiva)basato sulla normativa fiscale, inluogo di quella contabile;7 si limita a 5 anni il riporto in avantidella eccedenza di Rol.

Il primo confronto da effettuareGli interessi passivi sono deducibili,in ciascun periodo d’imposta, fino aconcorrenza:e dell’ammontare complessivodegli interessi attivi e proventi as-similati di competenza del periodod’imposta;rdegli interessi attivi e proventi as-

A L’articolo 96 del Tuir si applica anche agli interessi capitalizzati

B Nuova definizione di interessi per applicare la norma

C Si introduce la riportabilità degli interessi attivi eccedenti

D Nuovo concetto di Rol che tiene conto delle norme fiscali

E La riportabilità del Rol eccedente non è più illimitata

1. LE NOVITÀ PER GLI INTERESSI PASSIVI

INTERESSI PASSIVI

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2016/1164/Ue (cosiddetta Atad 1,Anti tax avoidance directive) e le suc-cessive integrazioni della direttiva2017/952/Ue (cosiddetta Atad 2) econtiene diverse misure finalizzate adare concreta attuazione al pacchet-to antielusione varato dalla Com-missione europea per introdurre ne-gli Stati membri misure di contrastoalle pratiche di elusione fiscale in li-nea con il progetto Beps dell’Ocse.

Sul tema degli interessi passivil’articolo 4 della direttiva imponeagli Stati membri, per contrastarelo spostamento dei profitti conoperazioni di indebitamento al-l’interno delle società del gruppo,di dotarsi di una normativa che li-miti la deducibilità degli interessipassivi a un importo non superioreal 30% degli utili imponibili delcontribuente al lordo di interessi,imposte, svalutazioni e ammorta-menti (cosiddetto Ebitda).

I punti chiavedel decreto legislativoIl provvedimento interviene sull’in-tera disciplina che riguarda la dedu-cibilità degli interessi passivi con di-verse novità (si veda la grafica 1) chepossiamo sintetizzare come segue: 7 per effetto delle nuove disposizio-ni, le regole di deducibilità si applica-no anche agli interessi capitalizzati;7 si introduce una nuova definizio-ne degli interessi (passivi ed attivi)rilevanti ai fini fiscali per l’applica-zione concreta delle nuove norme; 7 si rende riportabile in avanti an-

che l’eccedenza di interessi attivi ri-spetto a quelli passivi;7 viene adottato un concetto di Rol(Risultato operativo lordo, in lineacon l’Ebitda previsto dalla direttiva)basato sulla normativa fiscale, inluogo di quella contabile;7 si limita a 5 anni il riporto in avantidella eccedenza di Rol.

Il primo confronto da effettuareGli interessi passivi sono deducibili,in ciascun periodo d’imposta, fino aconcorrenza:e dell’ammontare complessivodegli interessi attivi e proventi as-similati di competenza del periodod’imposta;rdegli interessi attivi e proventi as-

A L’articolo 96 del Tuir si applica anche agli interessi capitalizzati

B Nuova definizione di interessi per applicare la norma

C Si introduce la riportabilità degli interessi attivi eccedenti

D Nuovo concetto di Rol che tiene conto delle norme fiscali

E La riportabilità del Rol eccedente non è più illimitata

1. LE NOVITÀ PER GLI INTERESSI PASSIVI

TELEFISCO 2019

110

similati riportati da periodi d’impo-sta precedenti in base al comma 6.

La nuova norma evidenzia che i li-miti di deducibilità si applicano an-che agli interessi passivi e agli oneriassimilati che sono capitalizzati. Larelazione illustrativa chiarisce che laverifica della deducibilità di tali in-teressi si deve effettuare nell’annoin cui sono rilevati contabilmente ecapitalizzati, con conseguenteeventuale loro indeducibilità totaleo parziale. In tal modo resta fermo,dal punto di vista fiscale, il ricono-scimento integrale del valore conta-bile del bene a incremento del qualeè stata operata la capitalizzazione (siveda la grafica 2).

Si evidenzia che la compensazio-ne degli interessi passivi, con lenuove regole, è ammessa non solo

con gli interessi attivi di periodo,ma anche con l’eventuale ecceden-za di interessi attivi riportati da pe-riodi d’imposta precedenti (si vedala grafica 3).

Anche su questo aspetto la rela-zione illustrativa fornisce qualchechiarimento. Infatti, questa ipotesidi compensazione non è previstadalla direttiva ma risulta comunquecompatibile con le finalità dallastessa ed è motivata dal fatto che,essendo la definizione degli inte-ressi attivi e passivi rinviata ai prin-cipi contabili, è necessario conside-rare che, con riferimento alla stessaoperazione, vi possono essere si-tuazioni in cui vi è un periodo d’im-posta caratterizzato da un’ecceden-za di interessi attivi seguito da peri-odi d’imposta caratterizzati da ec-cedenza di interessi passivi.

Il caso specificamente evidenzia-to, a titolo esemplificativo, è quellodell’applicazione del principio delcosto ammortizzato con una rileva-zione a pronti di un importo a titolodi one day profit a cui farà seguito ne-gli esercizi successivi un maggioronere di interessi passivi.

Il limite di deducibilitàL’eccedenza di interessi passivi, cal-colata rispetto alla somma tra gli in-teressi attivi del periodo e l’ecceden-za di interessi attivi riportata da pe-riodi d’imposta precedenti, deve es-sere confrontata con il limite del30% del Risultato operativo lordo

Si applica l’articolo 96 del Tuir

Costo fiscale del bene

La verificadi deducibilità

si deve fare al momento

della rilevazionee contabilizzazione

È riconosciutoper l’intero

importodegli interessicapitalizzati

2. INTERESSI CAPITALIZZATI

TELEFISCO 2019

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similati riportati da periodi d’impo-sta precedenti in base al comma 6.

La nuova norma evidenzia che i li-miti di deducibilità si applicano an-che agli interessi passivi e agli oneriassimilati che sono capitalizzati. Larelazione illustrativa chiarisce che laverifica della deducibilità di tali in-teressi si deve effettuare nell’annoin cui sono rilevati contabilmente ecapitalizzati, con conseguenteeventuale loro indeducibilità totaleo parziale. In tal modo resta fermo,dal punto di vista fiscale, il ricono-scimento integrale del valore conta-bile del bene a incremento del qualeè stata operata la capitalizzazione (siveda la grafica 2).

Si evidenzia che la compensazio-ne degli interessi passivi, con lenuove regole, è ammessa non solo

con gli interessi attivi di periodo,ma anche con l’eventuale ecceden-za di interessi attivi riportati da pe-riodi d’imposta precedenti (si vedala grafica 3).

Anche su questo aspetto la rela-zione illustrativa fornisce qualchechiarimento. Infatti, questa ipotesidi compensazione non è previstadalla direttiva ma risulta comunquecompatibile con le finalità dallastessa ed è motivata dal fatto che,essendo la definizione degli inte-ressi attivi e passivi rinviata ai prin-cipi contabili, è necessario conside-rare che, con riferimento alla stessaoperazione, vi possono essere si-tuazioni in cui vi è un periodo d’im-posta caratterizzato da un’ecceden-za di interessi attivi seguito da peri-odi d’imposta caratterizzati da ec-cedenza di interessi passivi.

Il caso specificamente evidenzia-to, a titolo esemplificativo, è quellodell’applicazione del principio delcosto ammortizzato con una rileva-zione a pronti di un importo a titolodi one day profit a cui farà seguito ne-gli esercizi successivi un maggioronere di interessi passivi.

Il limitedi deducibilitàL’eccedenza di interessi passivi, cal-colata rispetto alla somma tra gli in-teressi attivi del periodo e l’ecceden-za di interessi attivi riportata da pe-riodi d’imposta precedenti, deve es-sere confrontata con il limite del30% del Risultato operativo lordo

Si applica l’articolo 96del Tuir

Costo fiscaledel bene

La verificadi deducibilità

si deve fare al momento

della rilevazionee contabilizzazione

È riconosciutoper l’intero

importodegli interessicapitalizzati

2. INTERESSI CAPITALIZZATI

INTERESSI PASSIVI

111

(Rol) a cui va sommato il 30% del Rolriportato da periodi precedenti. Si fapresente che con la nuova disposi-zione l’eccedenza di Rol di un perio-do non è più riportabile in avanti in-definitamente (non è ammesso dal-l’articolo 4, paragrafo 6, lettera c del-la direttiva) ma solo per unquinquennio.

La norma prevede quindi anche leregole da applicare per la “consu-mazione” del Rol: in primo luogo siutilizza il 30% del risultato operati-vo lordo della gestione caratteristi-ca del periodo d’imposta e, succes-sivamente, il 30% del risultato ope-rativo lordo della gestione caratte-ristica riportato da periodid’imposta precedenti, a partire daquello relativo al periodo d’impostameno recente.

Come chiarisce la relazione illu-strativa allo schema di decreto, siusa una sorta di regola Fifo che pre-vede la consumazione prioritariadell’eccedenza di Rol formatasi nelperiodo d’imposta più lontano.

La definizione di interessiIl nuovo comma 3 dell’articolo 96evidenzia l’ambito di applicazioneoggettivo della disposizione e cioèche cosa si intende per interessi. Sulpunto si segnala che la relazione il-lustrativa ricorda che il Final reportdell’Action 4 del progetto Beps pre-vede che le limitazioni alla deducibi-lità degli interessi passivi devonoapplicarsi, oltre che agli interessi

passivi su qualunque forma di debi-to, anche agli altri «pagamenti fi-nanziari» che sono da considerarsieconomicamente equivalenti agliinteressi passivi, ed evidenzia chel’equivalenza deve essere valutatasulla base della sostanza economicae non della forma giuridica. La con-seguenza di tale previsione è stataquella di limitare l’ambito di appli-cazione della norma agli interessi,attivi e passivi, che siano qualificaticome tali dai principi contabili adot-tati dall’impresa. Tuttavia risultanecessario che la qualificazionecontabile in termini di interessi siaconfermata anche dalla disciplinafiscale di riferimento.

Sul punto la relazione illustrativaha richiamato quindila necessità chela qualificazione «sia confermata

Periodo

Misura Interessi attivi competenza

Interessi passivi competenza

Interessi passivi esercizi precedenti

Senza limiti temporali

3. RIPORTABILITÀ ECCEDENZA DI INTERESSI ATTIVI

INTERESSI PASSIVI

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(Rol) a cui va sommato il 30% del Rolriportato da periodi precedenti. Si fapresente che con la nuova disposi-zione l’eccedenza di Rol di un perio-do non è più riportabile in avanti in-definitamente (non è ammesso dal-l’articolo 4, paragrafo 6, lettera c del-la direttiva) ma solo per unquinquennio.

La norma prevede quindi anche leregole da applicare per la “consu-mazione” del Rol: in primo luogo siutilizza il 30% del risultato operati-vo lordo della gestione caratteristi-ca del periodo d’imposta e, succes-sivamente, il 30% del risultato ope-rativo lordo della gestione caratte-ristica riportato da periodid’imposta precedenti, a partire daquello relativo al periodo d’impostameno recente.

Come chiarisce la relazione illu-strativa allo schema di decreto, siusa una sorta di regola Fifo che pre-vede la consumazione prioritariadell’eccedenza di Rol formatasi nelperiodo d’imposta più lontano.

La definizionedi interessiIl nuovo comma 3 dell’articolo 96evidenzia l’ambito di applicazioneoggettivo della disposizione e cioèche cosa si intende per interessi. Sulpunto si segnala che la relazione il-lustrativa ricorda che il Final reportdell’Action 4 del progetto Beps pre-vede che le limitazioni alla deducibi-lità degli interessi passivi devonoapplicarsi, oltre che agli interessi

passivi su qualunque forma di debi-to, anche agli altri «pagamenti fi-nanziari» che sono da considerarsieconomicamente equivalenti agliinteressi passivi, ed evidenzia chel’equivalenza deve essere valutatasulla base della sostanza economicae non della forma giuridica. La con-seguenza di tale previsione è stataquella di limitare l’ambito di appli-cazione della norma agli interessi,attivi e passivi, che siano qualificaticome tali dai principi contabili adot-tati dall’impresa. Tuttavia risultanecessario che la qualificazionecontabile in termini di interessi siaconfermata anche dalla disciplinafiscale di riferimento.

Sul punto la relazione illustrativaha richiamato quindila necessità chela qualificazione «sia confermata

Misura Interessi attivi competenza

Interessi passivi competenza

Interessi passivi esercizi precedenti

Periodo Senza limiti temporali

3. RIPORTABILITÀ ECCEDENZA DI INTERESSI ATTIVI

TELEFISCO 2019

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dal Dm 1° aprile 2009, numero 48,dal Dm 8 giugno 2011, dal Dm 3 ago-sto 2017 e dai decreti che sarannoeventualmente emanati in futuro alfine di disciplinare i profili fiscali dinuovi principi contabili emanatidallo Iasb o dall’Oic».

Pertanto un componente di contoeconomico qualificato dai principicontabili di riferimento quale inte-resse ha la necessità di essere con-fermato come tale anche dai decretifiscali di attuazione della derivazio-ne rafforzata.

Ad esempio non rilevano, ai fini diquesta disposizione, gli interessi dapronti contro termine aventi a og-getto titoli azionari o strumenti fi-nanziari assimilati alle azioni, inquanto sotto il profilo contabile,comportano la rilevazione di inte-

ressi, ma non risultando per questiapplicabile la derivazione rafforzata(articolo 3 del Dm 1° aprile 2009, n.48) ne discende l’irrilevanza di que-sta qualificazione ai fini fiscali, com-presa la norma in esame.

La norma chiarisce che gli inte-ressi devono derivare da operazionio rapporti contrattuali con causa fi-nanziaria oppure da rapporti con-trattuali che, pur non avendo causafinanziaria, presentano comunqueuna componente di finanziamentosignificativa. Quindi si dovrannocomprendere anche gli interessiderivanti da debiti commercialiquando rilevati contabilmente. Po-trebbe essere il caso di forniturecommerciali con contratti che pre-vedono dilazioni di pagamento coninteressi espliciti ovvero anche ipo-tesi di scorporo di tali interessi, aisensi dei principi contabili, inquanto impliciti nel costo dei beniacquisiti. Si tratta di un importantecambiamento rispetto alle regole invigore fino al 2018 che prevedonol’esclusione dalle disposizioni del-l’articolo 96 degli interessi su debitidi fornitura anche nelle ipotesi diaddebito separato da parte del for-nitore: conseguente superamentoanche delle indicazioni della circo-lare delle Entrate 38/E del 2010 (siveda la grafica 4).

La relazione illustrativa evidenziache «non derivando da operazioni orapporti contrattuali con causa fi-nanziaria né da rapporti contrattua-li contenenti una componente di fi-nanziamento significativa, non

Interessi attivi/passivi

Confermati dai decreti

di attuazionedella derivazione

rafforzata

Qualificati dai principi contabili

Oic e Ias

Genesi degli interessi

Altri rapporticontrattuali con

significativa componente di finanziamento

Rapporticontrattuali concausa finanziaria

4. NUOVA DEFINIZIONE DI INTERESSI

TELEFISCO 2019

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dal Dm 1° aprile 2009, numero 48,dal Dm 8 giugno 2011, dal Dm 3 ago-sto 2017 e dai decreti che sarannoeventualmente emanati in futuro alfine di disciplinare i profili fiscali dinuovi principi contabili emanatidallo Iasb o dall’Oic».

Pertanto un componente di contoeconomico qualificato dai principicontabili di riferimento quale inte-resse ha la necessità di essere con-fermato come tale anche dai decretifiscali di attuazione della derivazio-ne rafforzata.

Ad esempio non rilevano, ai fini diquesta disposizione, gli interessi dapronti contro termine aventi a og-getto titoli azionari o strumenti fi-nanziari assimilati alle azioni, inquanto sotto il profilo contabile,comportano la rilevazione di inte-

ressi, ma non risultando per questiapplicabile la derivazione rafforzata(articolo 3 del Dm 1° aprile 2009, n.48) ne discende l’irrilevanza di que-sta qualificazione ai fini fiscali, com-presa la norma in esame.

La norma chiarisce che gli inte-ressi devono derivare da operazionio rapporti contrattuali con causa fi-nanziaria oppure da rapporti con-trattuali che, pur non avendo causafinanziaria, presentano comunqueuna componente di finanziamentosignificativa. Quindi si dovrannocomprendere anche gli interessiderivanti da debiti commercialiquando rilevati contabilmente. Po-trebbe essere il caso di forniturecommerciali con contratti che pre-vedono dilazioni di pagamento coninteressi espliciti ovvero anche ipo-tesi di scorporo di tali interessi, aisensi dei principi contabili, inquanto impliciti nel costo dei beniacquisiti. Si tratta di un importantecambiamento rispetto alle regole invigore fino al 2018 che prevedonol’esclusione dalle disposizioni del-l’articolo 96 degli interessi su debitidi fornitura anche nelle ipotesi diaddebito separato da parte del for-nitore: conseguente superamentoanche delle indicazioni della circo-lare delle Entrate 38/E del 2010 (siveda la grafica 4).

La relazione illustrativa evidenziache «non derivando da operazioni orapporti contrattuali con causa fi-nanziaria né da rapporti contrattua-li contenenti una componente di fi-nanziamento significativa, non

Confermati dai decreti

di attuazionedella derivazione

rafforzata

Qualificati dai principi contabili

Oic e Ias

Genesi degli interessi

Altri rapporticontrattuali con

significativa componente di finanziamento

Rapporticontrattuali concausa finanziaria

Interessi attivi/passivi

4. NUOVA DEFINIZIONE DI INTERESSI

INTERESSI PASSIVI

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rientrano, a titolo di esempio, nel-l’ambito di applicazione della nor-ma, oltre agli interessi contabilizzatiper effetto dell’attualizzazione dellepassività di scadenza o ammontareincerti, l’interest cost del Tfr e il valo-re temporale delle opzioni e dei con-tratti forward».

Si chiarisce poi che, a prescinderedalla qualificazione contabile co-me strumento rappresentativo dicapitale dello strumento finanzia-rio da cui derivano, sono inclusi tragli interessi attivi i proventi inte-gralmente imponibili in capo al lo-ro percettore.

Infine, viene modificato il regimedegli interessi per i soggetti ope-ranti con la Pubblica amministra-zione; in luogo degli interessi vir-tuali previsti dalla normativa pre-cedente, si tiene conto degli inte-ressi legali di mora previsti dallanormativa di riferimento.

Cosa si intende per RolIl nuovo comma 4 dell’articolo 96 de-finisce il Risultato operativo lordo(Rol), adeguando la nuova formula-zione alle richieste specificamente contenute nell’articolo 4, paragrafo 2,della direttiva (si veda la grafica 5). Inprimo luogo si segnala che non è piùprevista l’esclusione dal Rol dei com-ponenti positivi e negativi di naturastraordinaria derivanti da trasferi-menti di azienda o di rami di azienda.

In secondo luogo, invece di assu-mere il valore del Rol sulla base delle

voci che lo compongono nella loroquantificazione contabile, si preve-de l’utilizzo di un Rol determinato subase fiscale.

In particolare esso è determinatodalla differenza tra il valore dellaproduzione e i costi della produzio-ne indicati nel Codice civile (articolo2425 del Codice civile, lettere a) e b),con esclusione delle voci di cui ai nu-meri 10), lettere a) e b), ammorta-mento delle immobilizzazioni im-materiali e materiali, nonché dei ca-noni di leasing finanziario di benistrumentali.

Gli importi devono però essere

considerati nella misura risultantedall’applicazione delle disposizio-ni finalizzate alla determinazionedel reddito di impresa. Pertanto,come specifica la relazione illustra-tiva, nel caso di “doppio binario”contabile-fiscale, i valori rilevantisono quelli previsti dalla normativatributaria.

Ad esempio, tra i costi di produzio-ne non saranno considerati i com-pensi amministratori se non pagatinell’esercizio, così come nel valoredella produzione le commesse plu-

Non è più prevista l’esclusione dal Rol dei componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di azienda

INTERESSI PASSIVI

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rientrano, a titolo di esempio, nel-l’ambito di applicazione della nor-ma, oltre agli interessi contabilizzatiper effetto dell’attualizzazione dellepassività di scadenza o ammontareincerti, l’interest cost del Tfr e il valo-re temporale delle opzioni e dei con-tratti forward».

Si chiarisce poi che, a prescinderedalla qualificazione contabile co-me strumento rappresentativo dicapitale dello strumento finanzia-rio da cui derivano, sono inclusi tragli interessi attivi i proventi inte-gralmente imponibili in capo al lo-ro percettore.

Infine, viene modificato il regimedegli interessi per i soggetti ope-ranti con la Pubblica amministra-zione; in luogo degli interessi vir-tuali previsti dalla normativa pre-cedente, si tiene conto degli inte-ressi legali di mora previsti dallanormativa di riferimento.

Cosa si intende per RolIl nuovo comma 4 dell’articolo 96 de-finisce il Risultato operativo lordo(Rol), adeguando la nuova formula-zione alle richieste specificamente contenute nell’articolo 4, paragrafo 2,della direttiva (si veda la grafica 5). Inprimo luogo si segnala che non è piùprevista l’esclusione dal Rol dei com-ponenti positivi e negativi di naturastraordinaria derivanti da trasferi-menti di azienda o di rami di azienda.

In secondo luogo, invece di assu-mere il valore del Rol sulla base delle

voci che lo compongono nella loroquantificazione contabile, si preve-de l’utilizzo di un Rol determinato subase fiscale.

In particolare esso è determinatodalla differenza tra il valore dellaproduzione e i costi della produzio-ne indicati nel Codice civile (articolo2425 del Codice civile, lettere a) e b),con esclusione delle voci di cui ai nu-meri 10), lettere a) e b), ammorta-mento delle immobilizzazioni im-materiali e materiali, nonché dei ca-noni di leasing finanziario di benistrumentali.

Gli importi devono però essere

considerati nella misura risultantedall’applicazione delle disposizio-ni finalizzate alla determinazionedel reddito di impresa. Pertanto,come specifica la relazione illustra-tiva, nel caso di “doppio binario”contabile-fiscale, i valori rilevantisono quelli previsti dalla normativatributaria.

Ad esempio, tra i costi di produzio-ne non saranno considerati i com-pensi amministratori se non pagatinell’esercizio, così come nel valoredella produzione le commesse plu-

Non è più prevista l’esclusionedal Rol dei componenti positivi e negativi di naturastraordinaria derivantida trasferimenti di azienda

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riennali dovranno essere considera-te con le regole della percentuale dicompletamento secondo l’articolo93 del Tuir anche se contabilmente siè scelto di applicare i metodo dellacommessa completata.

La riportabilità ai periodi successiviLa riportabilità ai successivi periodid’imposta degli interessi passivinon dedotti rimane confermata dalcomma 5 del nuovo articolo 96.

Si ricorda che la riportabilità è con-sentita se gli interessi passivi in undeterminato periodo d’imposta ec-cedono la somma tra:7 gli interessi attivi di competenzadi tale periodo;7 gli interessi attivi riportati da pe-

riodi d’imposta precedenti;7 il 30% del Rol del periodo;7 il 30% dell’eccedenza di Rol ri-portato dai periodi d’impostaprecedenti.

Tale importo sarà deducibile neisuccessivi periodi d’imposta se e nellimite in cui la somma degli interessiattivi e del Rol di tali periodi sarà su-periore all’ammontare degli inte-ressi passivi di competenza dei peri-odi medesimi. La riportabilità del-l’eccedenza di interessi passivi in-deducibili è prevista senza limititemporali.

Una novità ulteriore, come già ri-cordato, riguarda la riportabilitàdell’eccedenza di interessi attivi aisuccessivi periodi d’imposta, sen-za limiti temporali. In questo casol’importo viene calcolato come dif-ferenza tra gli interessi attivi dicompetenza, da un lato, e la sommadegli interessi passivi di compe-tenza e di quelli eventualmente ri-portati da periodi d’imposta prece-denti, dall’altro.

Infine, una novità non favorevoleai contribuenti: il nuovo comma 7,come già anticipato, stabilisce il ri-porto ai successivi periodi d’impo-sta dell’eccedenza di Rol ma ne limi-ta il periodo di utilizzo ai cinque pe-riodi d’imposta successivi, comeprevede la direttiva.

La differenza riportabile si deter-mina quando in un periodo d’impo-sta si verifica la seguente situazione:il 30% del risultato operativo lordodella gestione caratteristica è supe-riore alla somma tra l’eccedenza di

Valoredella produzione

Costi della produzione (esclusi: ammortamenti;

canoni leasing)

Nella misura rilevanteai fini fiscali

Nel caso di doppiobinario prevale il dato fiscale

Quantificazione

Definizione ROL =

-

5. NUOVO CONCETTO DI ROL

TELEFISCO 2019

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riennali dovranno essere considera-te con le regole della percentuale dicompletamento secondo l’articolo93 del Tuir anche se contabilmente siè scelto di applicare i metodo dellacommessa completata.

La riportabilità ai periodi successiviLa riportabilità ai successivi periodid’imposta degli interessi passivinon dedotti rimane confermata dalcomma 5 del nuovo articolo 96.

Si ricorda che la riportabilità è con-sentita se gli interessi passivi in undeterminato periodo d’imposta ec-cedono la somma tra:7 gli interessi attivi di competenzadi tale periodo;7 gli interessi attivi riportati da pe-

riodi d’imposta precedenti;7 il 30% del Rol del periodo;7 il 30% dell’eccedenza di Rol ri-portato dai periodi d’impostaprecedenti.

Tale importo sarà deducibile neisuccessivi periodi d’imposta se e nellimite in cui la somma degli interessiattivi e del Rol di tali periodi sarà su-periore all’ammontare degli inte-ressi passivi di competenza dei peri-odi medesimi. La riportabilità del-l’eccedenza di interessi passivi in-deducibili è prevista senza limititemporali.

Una novità ulteriore, come già ri-cordato, riguarda la riportabilitàdell’eccedenza di interessi attivi aisuccessivi periodi d’imposta, sen-za limiti temporali. In questo casol’importo viene calcolato come dif-ferenza tra gli interessi attivi dicompetenza, da un lato, e la sommadegli interessi passivi di compe-tenza e di quelli eventualmente ri-portati da periodi d’imposta prece-denti, dall’altro.

Infine, una novità non favorevoleai contribuenti: il nuovo comma 7,come già anticipato, stabilisce il ri-porto ai successivi periodi d’impo-sta dell’eccedenza di Rol ma ne limi-ta il periodo di utilizzo ai cinque pe-riodi d’imposta successivi, comeprevede la direttiva.

La differenza riportabile si deter-mina quando in un periodo d’impo-sta si verifica la seguente situazione:il 30% del risultato operativo lordodella gestione caratteristica è supe-riore alla somma tra l’eccedenza di

Valoredella produzione

Costi della produzione (esclusi: ammortamenti;

canoni leasing)

Nella misura rilevanteai fini fiscali

Nel caso di doppiobinario prevale il dato fiscale

Quantificazione

Definizione ROL =

-

5. NUOVO CONCETTO DI ROL

INTERESSI PASSIVI

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interessi passivi rispetto a quelli at-tivi (di cui al comma 2) e l’importodegli interessi passivi e degli onerifinanziari assimilati riportati da pe-riodi d’imposta precedenti in base alcomma 5 (si veda la grafica 6).

Le esclusioni oggettive dai limiti di deducibilitàLa normativa prevede che i limiti dideducibilità sono esclusi, a deter-minate condizioni, nel caso di inte-ressi passivi relativi a prestiti utiliz-zati per finanziare un progetto in-frastrutturale pubblico a lungo ter-mine. Si tratta di una fattispeciedefinita dallo stesso legislatore rin-viando alle norme contenute nellaparte V del Codice degli appalti (Dl-gs 50/2016).

Le condizioni perché si possa con-siderare tale esclusione sono:e la circostanza che il soggetto ero-gatore del prestito possa contare, peril rimborso dello stesso, solo sui flussifinanziari positivi generati dal pro-getto e sui beni di proprietà del gesto-re che interessano il progetto, senzapossibilità di ulteriori garanzie; r la collocazione all’interno del ter-ritorio dell’Unione europea sia dellaresidenza fiscale del gestore del pro-getto sia dei beni utilizzati per la rea-lizzazione del progetto e di quelliche ne costituiscono l’oggetto.

La relazione illustrativa ha evi-denziato che l’esclusione in esame èsostitutiva della precedente normache escludeva le società consortilicostituite per l’esecuzione unitaria

dei lavori, le società di progetto e so-cietà costituite per la realizzazionee l’esercizio di interporti. Tale di-sposizione non risultava in lineacon la direttiva, che prevedeun’esclusione di tipo oggettivo, li-mitata agli interessi passivi in si-tuazioni in cui sono rispettate lecondizioni sopra indicate.

Essendo una esclusione di tipo og-gettivo potrebbe anche verificarsi ilcaso di un soggetto con un mix di atti-vità che in parte generano interessipassivi per valgono le limitazioni del-l’articolo 96 del Tuir e in parte si ap-plicano invece le esclusioni. In questicasi vengono evidenziate tre regole:e qualora si tratti di interessi passi-vi relativi a prestiti compresi in unpatrimonio separato, costituito perla realizzazione del progetto, o in

Limite riporto

Misura

Eccedenzadi interessi

passivisu quelli attivi

Interessi passiviriportati

Utilizzabile entro i 5 periodi d’imposta successivi

Rol periodo

30%

6. RIPORTABILITÀ DEL ROL

INTERESSI PASSIVI

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interessi passivi rispetto a quelli at-tivi (di cui al comma 2) e l’importodegli interessi passivi e degli onerifinanziari assimilati riportati da pe-riodi d’imposta precedenti in base alcomma 5 (si veda la grafica 6).

Le esclusioni oggettivedai limiti di deducibilitàLa normativa prevede che i limiti dideducibilità sono esclusi, a deter-minate condizioni, nel caso di inte-ressi passivi relativi a prestiti utiliz-zati per finanziare un progetto in-frastrutturale pubblico a lungo ter-mine. Si tratta di una fattispeciedefinita dallo stesso legislatore rin-viando alle norme contenute nellaparte V del Codice degli appalti (Dl-gs 50/2016).

Le condizioni perché si possa con-siderare tale esclusione sono:e la circostanza che il soggetto ero-gatore del prestito possa contare, peril rimborso dello stesso, solo sui flussifinanziari positivi generati dal pro-getto e sui beni di proprietà del gesto-re che interessano il progetto, senzapossibilità di ulteriori garanzie;r la collocazione all’interno del ter-ritorio dell’Unione europea sia dellaresidenza fiscale del gestore del pro-getto sia dei beni utilizzati per la rea-lizzazione del progetto e di quelliche ne costituiscono l’oggetto.

La relazione illustrativa ha evi-denziato che l’esclusione in esame èsostitutiva della precedente normache escludeva le società consortilicostituite per l’esecuzione unitaria

dei lavori, le società di progetto e so-cietà costituite per la realizzazionee l’esercizio di interporti. Tale di-sposizione non risultava in lineacon la direttiva, che prevedeun’esclusione di tipo oggettivo, li-mitata agli interessi passivi in si-tuazioni in cui sono rispettate lecondizioni sopra indicate.

Essendo una esclusione di tipo og-gettivo potrebbe anche verificarsi ilcaso di un soggetto con un mix di atti-vità che in parte generano interessipassivi per valgono le limitazioni del-l’articolo 96 del Tuir e in parte si ap-plicano invece le esclusioni. In questicasi vengono evidenziate tre regole:e qualora si tratti di interessi passi-vi relativi a prestiti compresi in unpatrimonio separato, costituito perla realizzazione del progetto, o in

Limite riporto

Misura

Eccedenzadi interessi

passivisu quelli attivi

Interessi passiviriportati

Utilizzabile entroi 5 periodi d’imposta successivi

Rol periodo

30%

6. RIPORTABILITÀ DEL ROL

TELEFISCO 2019

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presenza di prestiti caratterizzati daun vincolo di destinazione rispettoal progetto, gli interessi sottratti ailimiti di deducibilità sono quelli ma-turati in relazione al prestito com-preso nel patrimonio separato o inrelazione ai flussi destinati;r nel caso in cui non vi sia un patri-monio separato le norme prevedonoun meccanismo di correlazione trainteressi passivi e progetti fondatosulla proporzione tra i ricavi genera-ti da tali progetti e i ricavi complessi-vamente contabilizzati dal gestoredel progetto;t qualora vi siano interessi passivi

sottratti ai limiti di deducibilità, inquanto relativi a prestiti utilizzatiper finanziare un progetto infra-strutturale pubblico, i componentipositivi e negativi di reddito afferen-ti a tale progetto dovranno essereesclusi dal calcolo del Rol.

Le disposizioni confermateCome nella vecchia disposizione, lenorme sull’indeducibilità degli inte-ressi non si applicano agli interme-

diari finanziari, alle imprese di assi-curazione nonché alle società capo-gruppo di gruppi assicurativi.

Restano ferme le regole previstedall’articolo 90, comma 2 del Tuir(componenti negative derivanti daimmobili che non costituiscono benistrumentali), dai commi 7 e 10 del-l’articolo 110 Tuir (componenti ne-gative derivanti da operazioni infra-gruppo con società non residenti) edalla legge 30 dicembre 2004, n. 311(interessi sui prestiti dei soci dellesocietà cooperative).

Inoltre, non cambia la regola percui gli interessi passivi sostenuti dal-le imprese di assicurazione e dallesocietà capogruppo di gruppi assicu-rativi, nonché dalle società di gestio-ne dei fondi comuni d’investimentoe dalle società di intermediazionemobiliare, sono deducibili nei limitidel 96% del loro ammontare. Si con-fermano per questi soggetti anche leregole relative al consolidato fiscale.

Infine, riguardo agli interessipassivi relativi a finanziamenti ga-rantiti da ipoteca su immobili de-stinati alla locazione per le societàche svolgono in via effettiva e pre-valente attività immobiliare si ri-corda che la legge di Bilancio 2019(articolo 1, comma 7) ha ripristina-to e confermato le disposizioni cheprevedevano per gli stessi la nonapplicazione delle limitazioni dicui all’articolo 96 del Tuir. Si trattadi una conferma necessaria inquanto il decreto Atad aveva abro-gato tale disposizione (articolo 14,comma 2).

Limiti di deducibilità esclusi in caso di interessi relativi a prestiti per finanziare un progetto infrastrutturale pubblico a lungo termine

TELEFISCO 2019

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presenza di prestiti caratterizzati daun vincolo di destinazione rispettoal progetto, gli interessi sottratti ailimiti di deducibilità sono quelli ma-turati in relazione al prestito com-preso nel patrimonio separato o inrelazione ai flussi destinati;r nel caso in cui non vi sia un patri-monio separato le norme prevedonoun meccanismo di correlazione trainteressi passivi e progetti fondatosulla proporzione tra i ricavi genera-ti da tali progetti e i ricavi complessi-vamente contabilizzati dal gestoredel progetto;t qualora vi siano interessi passivi

sottratti ai limiti di deducibilità, inquanto relativi a prestiti utilizzatiper finanziare un progetto infra-strutturale pubblico, i componentipositivi e negativi di reddito afferen-ti a tale progetto dovranno essereesclusi dal calcolo del Rol.

Le disposizioniconfermateCome nella vecchia disposizione, lenorme sull’indeducibilità degli inte-ressi non si applicano agli interme-

diari finanziari, alle imprese di assi-curazione nonché alle società capo-gruppo di gruppi assicurativi.

Restano ferme le regole previstedall’articolo 90, comma 2 del Tuir(componenti negative derivanti daimmobili che non costituiscono benistrumentali), dai commi 7 e 10 del-l’articolo 110 Tuir (componenti ne-gative derivanti da operazioni infra-gruppo con società non residenti) edalla legge 30 dicembre 2004, n. 311(interessi sui prestiti dei soci dellesocietà cooperative).

Inoltre, non cambia la regola percui gli interessi passivi sostenuti dal-le imprese di assicurazione e dallesocietà capogruppo di gruppi assicu-rativi, nonché dalle società di gestio-ne dei fondi comuni d’investimentoe dalle società di intermediazionemobiliare, sono deducibili nei limitidel 96% del loro ammontare. Si con-fermano per questi soggetti anche leregole relative al consolidato fiscale.

Infine, riguardo agli interessipassivi relativi a finanziamenti ga-rantiti da ipoteca su immobili de-stinati alla locazione per le societàche svolgono in via effettiva e pre-valente attività immobiliare si ri-corda che la legge di Bilancio 2019(articolo 1, comma 7) ha ripristina-to e confermato le disposizioni cheprevedevano per gli stessi la nonapplicazione delle limitazioni dicui all’articolo 96 del Tuir. Si trattadi una conferma necessaria inquanto il decreto Atad aveva abro-gato tale disposizione (articolo 14,comma 2).

Limiti di deducibilità esclusi in caso di interessi relativi a prestiti per finanziareun progetto infrastrutturalepubblico a lungo termine

INTERESSI PASSIVI

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Le regole nel caso di consolidatoNel caso di consolidato fiscale siconfermano le regole precedenticon gli aggiustamenti legati alle no-vità introdotte.

Pertanto si consente di compensa-re, all’interno del consolidato fiscalenazionale, l’eccedenza di interessipassivi generatasi in capo a un sog-getto partecipante alla tassazioneconsolidata sia, come già avveniva,con l’eccedenza di Rol riferita ad altrisoggetti partecipanti sia con l’ecce-denza di interessi attivi generatasiin capo ai medesimi soggetti.

Nel caso di eccedenze di Rol o di in-teressi attivi riportate da periodid’imposta precedenti la condizioneper la compensazione è che si trattidi periodi d’imposta non anterioriall’ingresso nel consolidato fiscale.

La disciplina transitoriaLe disposizioni transitorie possonoessere sintetizzate nel seguente modo:e il riporto ai successivi periodid’imposta si applica anche alle ec-cedenze di interessi passivi gene-ratesi in periodi d’imposta in cuiera in vigore la precedente versionedella norma;r per evitare distorsioni nel passag-gio dal Rol contabile al Rol fiscale, sichiarisce che per la determinazionedel Rol fiscale non si dovranno con-siderare i componenti positivi e ne-gativi di reddito nel conto economi-

co dell’esercizio in corso al 31 dicem-bre 2018 o di uno degli esercizi pre-cedenti che, al termine di taleesercizio, non hanno ancora assun-to rilevanza fiscale e che assumonorilevanza fiscale negli esercizi suc-cessivi. Infatti, queste componentihanno già concorso, in vigenza dellaprecedente disciplina, alla determi-nazione del Rol contabile; si vuolepertanto evitare una duplicazione;t con la medesima finalità del pun-to 2, si è disposto che le voci di bilan-cio rilevate in periodi di vigenza del-la nuova disciplina e che rappresen-tano una rettifica con segno oppostodi quelle rilevate in periodi di vigen-za della precedente disciplina devo-no essere assunte per il valore conta-bile e non per quello fiscale;u per gli interessi passivi correlati aprestiti stipulati prima del 17 giugno2016, si consente di mantenere ilplafond di Rol generato in vigenzadella precedente disciplina (metodocontabile) e non utilizzato a fine2018 a cui si aggiungerà l’importoche maturerà con l’applicazione del-le nuove norme.

Per la fruizione del regime transi-torio, nella dichiarazione del primoperiodo delle nuove regole, il con-tribuente deve scegliere se, per gliinteressi passivi compresi in tale re-gime transitorio, intende utilizzareprioritariamente il plafond di dedu-cibilità garantito dal nuovo articolo96 del Tuir o l’eccedenza di Rol con-tabile generatasi in base alla disci-plina previgente.

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INTERESSI PASSIVI

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Le regole nel casodi consolidatoNel caso di consolidato fiscale siconfermano le regole precedenticon gli aggiustamenti legati alle no-vità introdotte.

Pertanto si consente di compensa-re, all’interno del consolidato fiscalenazionale, l’eccedenza di interessipassivi generatasi in capo a un sog-getto partecipante alla tassazioneconsolidata sia, come già avveniva,con l’eccedenza di Rol riferita ad altrisoggetti partecipanti sia con l’ecce-denza di interessi attivi generatasiin capo ai medesimi soggetti.

Nel caso di eccedenze di Rol o di in-teressi attivi riportate da periodid’imposta precedenti la condizioneper la compensazione è che si trattidi periodi d’imposta non anterioriall’ingresso nel consolidato fiscale.

La disciplina transitoriaLe disposizioni transitorie possonoessere sintetizzate nel seguente modo:e il riporto ai successivi periodid’imposta si applica anche alle ec-cedenze di interessi passivi gene-ratesi in periodi d’imposta in cuiera in vigore la precedente versionedella norma;r per evitare distorsioni nel passag-gio dal Rol contabile al Rol fiscale, sichiarisce che per la determinazionedel Rol fiscale non si dovranno con-siderare i componenti positivi e ne-gativi di reddito nel conto economi-

co dell’esercizio in corso al 31 dicem-bre 2018 o di uno degli esercizi pre-cedenti che, al termine di taleesercizio, non hanno ancora assun-to rilevanza fiscale e che assumonorilevanza fiscale negli esercizi suc-cessivi. Infatti, queste componentihanno già concorso, in vigenza dellaprecedente disciplina, alla determi-nazione del Rol contabile; si vuolepertanto evitare una duplicazione;t con la medesima finalità del pun-to 2, si è disposto che le voci di bilan-cio rilevate in periodi di vigenza del-la nuova disciplina e che rappresen-tano una rettifica con segno oppostodi quelle rilevate in periodi di vigen-za della precedente disciplina devo-no essere assunte per il valore conta-bile e non per quello fiscale;u per gli interessi passivi correlati aprestiti stipulati prima del 17 giugno2016, si consente di mantenere ilplafond di Rol generato in vigenzadella precedente disciplina (metodocontabile) e non utilizzato a fine2018 a cui si aggiungerà l’importoche maturerà con l’applicazione del-le nuove norme.

Per la fruizione del regime transi-torio, nella dichiarazione del primoperiodo delle nuove regole, il con-tribuente deve scegliere se, per gliinteressi passivi compresi in tale re-gime transitorio, intende utilizzareprioritariamente il plafond di dedu-cibilità garantito dal nuovo articolo96 del Tuir o l’eccedenza di Rol con-tabile generatasi in base alla disci-plina previgente.

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TELEFISCO 2019

118

In arrivo mini-Irese «iper» a scaglioni

Dal 1° gennaioè abolita l’Acementre debuttala nuova impostasulle societàridotta di 9 puntiche imponecalcoli complessiConfermato il 40%per i software 4.0

L a legge di Bilancio 2019(legge 145/2018) ripro-pone la maggiorazionedel costo degli investi-menti Industria 4.0,

con percentuali decrescenti: 170%fino a 2,5 milioni, 100% fino a 10 mi-lioni e 50% fino a 20 milioni.

Viene abrogata l’Ace, sostituita dauna riduzione di 9 punti dell’aliquo-ta Ires, che si applicherà, con unmeccanismo di calcolo estrema-mente complesso, sulla parte di red-dito corrispondente agli utili accan-tonati a riserva, entro il limite dellasomma degli ammortamenti sunuovi investimenti incrementali edel costo del lavoro sostenuto perneoassunti. Nessuna proroga, inve-ce, per il superammortamento cheva a scadenza con il 30 giugno 2019

Luca Gaianirelatore

TELEFISCO 2019

118

In arrivo mini-Irese «iper» a scaglioni

Dal 1° gennaioè abolita l’Acementre debuttala nuova impostasulle societàridotta di 9 puntiche imponecalcoli complessiConfermato il 40%per i software 4.0

L a legge di Bilancio 2019(legge 145/2018) ripro-pone la maggiorazionedel costo degli investi-menti Industria 4.0,

con percentuali decrescenti: 170%fino a 2,5 milioni, 100% fino a 10 mi-lioni e 50% fino a 20 milioni.

Viene abrogata l’Ace, sostituita dauna riduzione di 9 punti dell’aliquo-ta Ires, che si applicherà, con unmeccanismo di calcolo estrema-mente complesso, sulla parte di red-dito corrispondente agli utili accan-tonati a riserva, entro il limite dellasomma degli ammortamenti sunuovi investimenti incrementali edel costo del lavoro sostenuto perneoassunti. Nessuna proroga, inve-ce, per il superammortamento cheva a scadenza con il 30 giugno 2019

Luca Gaianirelatore

MINI-IRES

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per chi ha ordinato i beni entro il 31dicembre scorso.

Iperammortamento:tre scaglioni nel 2019I commi da 60 a 65 della legge di Bi-lancio 2019 estendono al correnteanno, con benefici depotenziatiper investimenti superiori a 2,5 mi-lioni, la disciplina dell’iperammor-tamento secondo l’articolo 1, com-ma 9, della legge 232/2016, che giàera stata prorogata al 2018 dallalegge 205/2017.

Il nuovo iperammortamento co-pre gli investimenti in beni concaratteristiche individuate nel-l’allegato a) alla legge 232/2016,realizzati, anche in leasing, entroil 31 dicembre 2019, o anche nel-l’anno 2020, qualora, entro il 31dicembre 2019, sia accettato l’or-dine dal fornitore e sia pagato unacconto non inferiore al 20% delcosto di acquisizione.

In luogo della misura fissa del150% prevista dalla norma origi-naria, il nuovo iperammorta-mento si applica con maggiora-zioni del costo rilevante per la de-duzione di ammortamenti e ca-noni di leasing variabili perscaglioni di valore complessivodell’investimento realizzato dalcontribuente.

L’importo del costo complessivo,da confrontare con le soglie di leggeai fini della quantificazione dellamaggiorazione, si determina cu-mulando tutti gli investimenti ipe-

rammortizzabili effettuati dal con-tribuente nel periodo di proroga:investimenti effettuati nel 2019 (di-versi comunque da quelli realizzatiin base al comma 30 della legge205/2017) e investimenti del 2020risultanti da ordini e acconti del20% entro fine 2019.

Dovrà essere chiarito come sidebbano scomporre le soglie -cal-colate, come detto, su importi com-plessivi - tra diversi beni agevolati iquali abbiano differenti coefficien-ti di ammortamento e/o anni di en-trata in funzione.

Vediamo di seguito un esempio.Investimenti 4.0 eseguiti nel 2019:

7 bene 1) per 2.000.000 di euro concoefficiente di ammortamento 15%;7 bene 2) per 8.000.000 di eurocon coefficiente di ammorta-

Investimentie periodo rilevante

Maggiorazioneper ammortamentie leasing

Parte del costo fino a 2,5 milioniParte del costo oltre 2,5 e fino a 10 mlnParte del costo oltre 10 e fino a 20 mlnParte del costo oltre 20 milioni

170%100%

50%zero

Maggiorazione 40%per beni immateriali

Prorogata, per lo stesso periodo, anche l’agevolazioneper i beni immateriali dell’allegato B) alla legge 232/2016Maggiorazione 40% senza limiti di importo per chi effettua anche un solo investimento iperammortizzabileAgevolazione estesa al cloud-computing

Acquisti di beni strumentali con caratteristiche«Industria 4.0» (allegato A, legge 232/2016)effettuati nel 2019, ovvero anche nel 2020 in presenzadi ordini accettati con pagamento di acconti almeno del 20% entro il 31/12/2019. Valgono le altre regolegià previste dalla norma precedente

1. NUOVO IPERAMMORTAMENTO 2019

MINI-IRES

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per chi ha ordinato i beni entro il 31dicembre scorso.

Iperammortamento:tre scaglioni nel 2019I commi da 60 a 65 della legge di Bi-lancio 2019 estendono al correnteanno, con benefici depotenziatiper investimenti superiori a 2,5 mi-lioni, la disciplina dell’iperammor-tamento secondo l’articolo 1, com-ma 9, della legge 232/2016, che giàera stata prorogata al 2018 dallalegge 205/2017.

Il nuovo iperammortamento co-pre gli investimenti in beni concaratteristiche individuate nel-l’allegato a) alla legge 232/2016,realizzati, anche in leasing, entroil 31 dicembre 2019, o anche nel-l’anno 2020, qualora, entro il 31dicembre 2019, sia accettato l’or-dine dal fornitore e sia pagato unacconto non inferiore al 20% delcosto di acquisizione.

In luogo della misura fissa del150% prevista dalla norma origi-naria, il nuovo iperammorta-mento si applica con maggiora-zioni del costo rilevante per la de-duzione di ammortamenti e ca-noni di leasing variabili perscaglioni di valore complessivodell’investimento realizzato dalcontribuente.

L’importo del costo complessivo,da confrontare con le soglie di leggeai fini della quantificazione dellamaggiorazione, si determina cu-mulando tutti gli investimenti ipe-

rammortizzabili effettuati dal con-tribuente nel periodo di proroga:investimenti effettuati nel 2019 (di-versi comunque da quelli realizzatiin base al comma 30 della legge205/2017) e investimenti del 2020risultanti da ordini e acconti del20% entro fine 2019.

Dovrà essere chiarito come sidebbano scomporre le soglie -cal-colate, come detto, su importi com-plessivi - tra diversi beni agevolati iquali abbiano differenti coefficien-ti di ammortamento e/o anni di en-trata in funzione.

Vediamo di seguito un esempio.Investimenti 4.0 eseguiti nel 2019:

7 bene 1) per 2.000.000 di euro concoefficiente di ammortamento 15%;7 bene 2) per 8.000.000 di eurocon coefficiente di ammorta-

Investimentie periodo rilevante

Maggiorazioneper ammortamentie leasing

Parte del costo fino a 2,5 milioniParte del costo oltre 2,5 e fino a 10 mlnParte del costo oltre 10 e fino a 20 mlnParte del costo oltre 20 milioni

170%100%

50%zero

Maggiorazione 40%per beni immateriali

Prorogata, per lo stesso periodo, anche l’agevolazioneper i beni immateriali dell’allegato B)alla legge 232/2016Maggiorazione 40% senza limiti di importo per chieffettua anche un solo investimento iperammortizzabileAgevolazione estesa al cloud-computing

Acquisti di beni strumentali con caratteristiche«Industria 4.0» (allegato A, legge 232/2016)effettuati nel 2019, ovvero anche nel 2020 in presenzadi ordini accettati con pagamento di acconti almenodel 20% entro il 31/12/2019. Valgono le altre regolegià previste dalla norma precedente

1. NUOVO IPERAMMORTAMENTO 2019

TELEFISCO 2019

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mento 17,50%; 7 bene 3) per 1.000.000 di euro concoefficiente di ammortamento 12%.7 Totale: 11.000.000 di euro

Maggiorazione spettante:7 2.500.000 x 170% = € 4.250.0007 7.500.000 x 100% = € 7.500.0007 1.000.000 x 50% = € 500.0007 Totale: € 12.250.000

È da ritenere che sia consentito al-l’impresa suddividere a propria di-screzione gli scaglioni e le percen-tuali tra i diversi investimenti, adesempio come segue.

Bene 1): maggiorazione del 100%su 2.000.000; totale iperammorta-

mento € 2.000.000Bene 2): maggiorazione del 170%

su € 2.500.000 e maggiorazione del100% sui restanti € 5.500.000; totaleiperammortamento (4.250.000 +5.500.000) = € 9.750.000

Bene 3): maggiorazione del 50%su € 1.000.000; totale iperammor-tamento € 500.000

Valgono, per il nuovo iperam-mortamento, le altre regole giàpreviste per l’agevolazione origi-naria. Sono dunque esclusi i beniaventi coefficienti di ammorta-mento inferiori al 6,5%, nonché lecostruzioni e i fabbricati. L’ipe-rammortamento potrà esserestanziato a partire dall’esercizio

in cui i beni vengono interconnes-si alla rete di gestione e viene re-datta l’autocertificazione o la pe-rizia giurata (obbligatoria per be-ni aventi un costo superiore a500mila euro) attestante la con-formità dell’investimento ai re-quisiti di legge.

Per individuare il momento di ef-fettuazione dell’investimento, siutilizzano le regole di competenzafiscale indicate nell’articolo 109,commi 1 e 2 del Tuir, e ciò anche perle imprese che applicano la deriva-zione rafforzata.

Sono inoltre valide le disposi-

zioni sugli investimenti sostitu-tivi, di cui ai commi 35 e 36 dellalegge 205/2017, in base alle qualiil procedimento di deduzionedelle quote di iperammortamen-to prosegue anche in caso di ces-sione del bene, laddove, nellostesso esercizio, si proceda a ef-fettuare un nuovo investimentocon caratteristiche non inferiori aquelle dell’allegato A) della legge232/2016.

Gli acconti Ires (o Irpef) relativial periodo di imposta 2019 e alperiodo di imposta 2020 devonoessere ricalcolati neutralizzandogli effetti del nuovo iperammor-tamento.

Si deve ritenere che l’impresa sia libera di divideresecondo la propria convenienza gli scaglionie le percentuali quando ha investito su beni diversi

TELEFISCO 2019

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mento 17,50%; 7 bene 3) per 1.000.000 di euro concoefficiente di ammortamento 12%.7 Totale: 11.000.000 di euro

Maggiorazione spettante:7 2.500.000 x 170% = € 4.250.0007 7.500.000 x 100% = € 7.500.0007 1.000.000 x 50% = € 500.0007 Totale: € 12.250.000

È da ritenere che sia consentito al-l’impresa suddividere a propria di-screzione gli scaglioni e le percen-tuali tra i diversi investimenti, adesempio come segue.

Bene 1): maggiorazione del 100%su 2.000.000; totale iperammorta-

mento € 2.000.000Bene 2): maggiorazione del 170%

su € 2.500.000 e maggiorazione del100% sui restanti € 5.500.000; totaleiperammortamento (4.250.000 +5.500.000) = € 9.750.000

Bene 3): maggiorazione del 50%su € 1.000.000; totale iperammor-tamento € 500.000

Valgono, per il nuovo iperam-mortamento, le altre regole giàpreviste per l’agevolazione origi-naria. Sono dunque esclusi i beniaventi coefficienti di ammorta-mento inferiori al 6,5%, nonché lecostruzioni e i fabbricati. L’ipe-rammortamento potrà esserestanziato a partire dall’esercizio

in cui i beni vengono interconnes-si alla rete di gestione e viene re-datta l’autocertificazione o la pe-rizia giurata (obbligatoria per be-ni aventi un costo superiore a500mila euro) attestante la con-formità dell’investimento ai re-quisiti di legge.

Per individuare il momento di ef-fettuazione dell’investimento, siutilizzano le regole di competenzafiscale indicate nell’articolo 109,commi 1 e 2 del Tuir, e ciò anche perle imprese che applicano la deriva-zione rafforzata.

Sono inoltre valide le disposi-

zioni sugli investimenti sostitu-tivi, di cui ai commi 35 e 36 dellalegge 205/2017, in base alle qualiil procedimento di deduzionedelle quote di iperammortamen-to prosegue anche in caso di ces-sione del bene, laddove, nellostesso esercizio, si proceda a ef-fettuare un nuovo investimentocon caratteristiche non inferiori aquelle dell’allegato A) della legge232/2016.

Gli acconti Ires (o Irpef) relativial periodo di imposta 2019 e alperiodo di imposta 2020 devonoessere ricalcolati neutralizzandogli effetti del nuovo iperammor-tamento.

Si deve ritenere che l’impresa sia libera di divideresecondo la propria convenienza gli scaglionie le percentuali quando ha investito su beni diversi

MINI-IRES

121

Software 4.0 con bonus

Il comma 62 della legge di Bilancio2019 proroga, nel medesimo arcotemporale del nuovo iperammorta-mento, la maggiorazione del 40%del costo per gli investimenti in beniimmateriali con le caratteristiche dicui all’allegato B) alla legge232/2016. Il bonus spetta (anche perpiù beni immateriali) alle impreseche effettuano almeno un investi-mento che usufruisce della prorogadell’iperammortamento dispostadalla legge di Bilancio.

Il comma 229 della legge di Bilan-cio stabilisce, con norma avente va-lore di interpretazione autentica,che la maggiorazione del 40% si ap-plica anche ai costi sostenuti a titolodi canone per l’accesso, mediantesoluzioni di cloud-computing, a be-ni immateriali agevolati (allegato b,legge 232/2016) limitatamente allaquota di canone di competenza delperiodo di imposta di vigenza delladisciplina agevolativa.

Tra nuovo e vecchio iperammortamentoIl nuovo iperammortamento “ascaglioni” introdotto dalla legge diBilancio 2019 non riguarda, comeespressamente stabilito dal com-ma 61, ultimo periodo, i beni cheusufruiscono della agevolazionedisciplinata dal comma 30 dellalegge 205/2017.

Questi investimenti, cioè, ancor-ché effettuati nel 2019 (quindi dopo

l’entrata in vigore della legge di Bi-lancio), rientrano tutti e soltantonella disciplina precedente, che nonviene abrogata né sostituita. Le im-prese dovranno dunque tenere bendistinti nell’ambito degli investi-menti “4.0” del 2019, quelli discipli-nati dalla legge 205/2017 e quellisottoposti alla legge di Bilancio 2019dato che le maggiorazioni spettantisono differenti.

Considerando il mix di percentua-li per i primi due scaglioni, si puònotare che il nuovo iperammorta-mento è più vantaggioso di quelloprecedente per investimenti fino a3.499.000 euro.

Per valutare se l’investimento rea-lizzato nel 2019 rientra nella norma-tiva precedente, e non intacca quindiil plafond agevolato della legge di Bi-

Iperammortamento150% ancheper il 2019

«Recapture» dell’agevolazione

Investimenti post 14 luglio 2018: l’iperammortamento dedotto viene recuperato se, nel periodo di fruizione del beneficio, il bene viene ceduto a titolo oneroso o delocalizzato all’estero. La disposizione riguarda anche il nuovo iperammortamento 2019

Gli investimenti con caratteristiche «Industria 4.0» realizzati nel 2019, ma a frontedi ordini accettati e acconti del 20% pagati entroil 31/12/2018 mantengono il regime precedente (comma 30, legge 205/2017): maggiorazione 150% senza limite di importo

2. RAPPORTI CON L'AGEVOLAZIONE PRECEDENTE

MINI-IRES

121

Software 4.0 con bonus

Il comma 62 della legge di Bilancio2019 proroga, nel medesimo arcotemporale del nuovo iperammorta-mento, la maggiorazione del 40%del costo per gli investimenti in beniimmateriali con le caratteristiche dicui all’allegato B) alla legge232/2016. Il bonus spetta (anche perpiù beni immateriali) alle impreseche effettuano almeno un investi-mento che usufruisce della prorogadell’iperammortamento dispostadalla legge di Bilancio.

Il comma 229 della legge di Bilan-cio stabilisce, con norma avente va-lore di interpretazione autentica,che la maggiorazione del 40% si ap-plica anche ai costi sostenuti a titolodi canone per l’accesso, mediantesoluzioni di cloud-computing, a be-ni immateriali agevolati (allegato b,legge 232/2016) limitatamente allaquota di canone di competenza delperiodo di imposta di vigenza delladisciplina agevolativa.

Tra nuovo e vecchioiperammortamentoIl nuovo iperammortamento “ascaglioni” introdotto dalla legge diBilancio 2019 non riguarda, comeespressamente stabilito dal com-ma 61, ultimo periodo, i beni cheusufruiscono della agevolazionedisciplinata dal comma 30 dellalegge 205/2017.

Questi investimenti, cioè, ancor-ché effettuati nel 2019 (quindi dopo

l’entrata in vigore della legge di Bi-lancio), rientrano tutti e soltantonella disciplina precedente, che nonviene abrogata né sostituita. Le im-prese dovranno dunque tenere bendistinti nell’ambito degli investi-menti “4.0” del 2019, quelli discipli-nati dalla legge 205/2017 e quellisottoposti alla legge di Bilancio 2019dato che le maggiorazioni spettantisono differenti.

Considerando il mix di percentua-li per i primi due scaglioni, si puònotare che il nuovo iperammorta-mento è più vantaggioso di quelloprecedente per investimenti fino a3.499.000 euro.

Per valutare se l’investimento rea-lizzato nel 2019 rientra nella norma-tiva precedente, e non intacca quindiil plafond agevolato della legge di Bi-

Iperammortamento150% ancheper il 2019

«Recapture» dell’agevolazione

Investimenti post 14 luglio 2018:l’iperammortamento dedotto viene recuperato se,nel periodo di fruizione del beneficio,il bene viene ceduto a titolo oneroso odelocalizzato all’estero. La disposizione riguarda anche il nuovo iperammortamento 2019

Gli investimenti con caratteristiche«Industria 4.0» realizzati nel 2019, ma a frontedi ordini accettati e acconti del 20% pagati entroil 31/12/2018 mantengono il regime precedente(comma 30, legge 205/2017):maggiorazione 150% senza limite di importo

2. RAPPORTI CON L'AGEVOLAZIONE PRECEDENTE

TELEFISCO 2019

122

lancio (lasciandolo a disposizioneanche per investimenti del 2020 secontrattualizzati entro il prossimo31 dicembre), occorre verificare se,entro il 31 dicembre 2018, è stato ac-cettato l’ordine dal fornitore o, in ge-nerale, è stato stipulato un accordocontrattuale vincolante che ha adoggetto l’investimento.

Dovrà inoltre essere stato versato,sempre entro fine 2018, un accontoalmeno pari al 20% del costo com-plessivo risultante dal contratto. Seil costo a consuntivo supera, per re-visione prezzo o per altre cause,quello indicato nel contratto stipu-

lato entro il 31 dicembre 2018, l’im-porto coperto dall’acconto 20% restacomunque agevolabile con la disci-plina della legge 205/2017, mentrenon lo sarà l’eccedenza.

Vediamo qui di seguito un altroesempio.

Bene iperammortizzabile conse-gnato nel 2019 a fronte di ordine ef-fettuato a fine 2018 per un prezzodi 500.000 euro e acconto versatoper 100.000 euro.

A consuntivo il prezzo è di

600.000 euro, a seguito di modifi-che in corso d’opera. L’iperammor-tamento previsto dalla norma pre-cedente spetta comunque sull’im-porto di 500.000 euro (così, su uncaso analogo, si è espressa l’agenziadelle Entrate al videoforum del Sole24 Ore del 24 maggio 2018). L’ecce-denza di costo non coperta dall’ac-conto del 2018 (nell’esempio pari a100mila euro) dovrebbe poter rien-trare nel nuovo iperammortamento,trattandosi pur sempre di un inve-stimento realizzato nel 2019.

L’utilizzo dell’agevolazione pre-cedente (legge 205/2017) in luogodi quella a scaglioni della legge dibilancio 2019, richiede poi che ilcosto sia sostenuto entro il 31 di-cembre 2019 (non essendovi inquesto caso alcuna “coda” al 2020).Non è invece necessario che il be-ne, entro il corrente anno, sia an-che entrato in funzione e neppureche sia realizzata l’interconnessio-ne e redatta la perizia.

Il «recapture» del bonus

Anche per i beni rientranti nel nuovoiperammortamento della legge diBilancio 2019 si applica la regola delrecapture introdotta, con effetto da-gli investimenti effettuati successi-vamente al 14 luglio 2018, dall’arti-colo 7 del Dl 87/2018 (decreto lavo-ro). La norma stabilisce la decadenza“retroattiva” dall’agevolazione qua-lora, nel corso del periodo di fruizio-ne della stessa, i beni agevolati ven-gano ceduti a titolo oneroso o desti-

Il decreto lavoro prevede la decadenza retroattivae con un’unica variazionediminutiva se i beni sono trasferiti all’estero

TELEFISCO 2019

122

lancio (lasciandolo a disposizioneanche per investimenti del 2020 secontrattualizzati entro il prossimo31 dicembre), occorre verificare se,entro il 31 dicembre 2018, è stato ac-cettato l’ordine dal fornitore o, in ge-nerale, è stato stipulato un accordocontrattuale vincolante che ha adoggetto l’investimento.

Dovrà inoltre essere stato versato,sempre entro fine 2018, un accontoalmeno pari al 20% del costo com-plessivo risultante dal contratto. Seil costo a consuntivo supera, per re-visione prezzo o per altre cause,quello indicato nel contratto stipu-

lato entro il 31 dicembre 2018, l’im-porto coperto dall’acconto 20% restacomunque agevolabile con la disci-plina della legge 205/2017, mentrenon lo sarà l’eccedenza.

Vediamo qui di seguito un altroesempio.

Bene iperammortizzabile conse-gnato nel 2019 a fronte di ordine ef-fettuato a fine 2018 per un prezzodi 500.000 euro e acconto versatoper 100.000 euro.

A consuntivo il prezzo è di

600.000 euro, a seguito di modifi-che in corso d’opera. L’iperammor-tamento previsto dalla norma pre-cedente spetta comunque sull’im-porto di 500.000 euro (così, su uncaso analogo, si è espressa l’agenziadelle Entrate al videoforum del Sole24 Ore del 24 maggio 2018). L’ecce-denza di costo non coperta dall’ac-conto del 2018 (nell’esempio pari a100mila euro) dovrebbe poter rien-trare nel nuovo iperammortamento,trattandosi pur sempre di un inve-stimento realizzato nel 2019.

L’utilizzo dell’agevolazione pre-cedente (legge 205/2017) in luogodi quella a scaglioni della legge dibilancio 2019, richiede poi che ilcosto sia sostenuto entro il 31 di-cembre 2019 (non essendovi inquesto caso alcuna “coda” al 2020).Non è invece necessario che il be-ne, entro il corrente anno, sia an-che entrato in funzione e neppureche sia realizzata l’interconnessio-ne e redatta la perizia.

Il «recapture» del bonus

Anche per i beni rientranti nel nuovoiperammortamento della legge diBilancio 2019 si applica la regola delrecapture introdotta, con effetto da-gli investimenti effettuati successi-vamente al 14 luglio 2018, dall’arti-colo 7 del Dl 87/2018 (decreto lavo-ro). La norma stabilisce la decadenza“retroattiva” dall’agevolazione qua-lora, nel corso del periodo di fruizio-ne della stessa, i beni agevolati ven-gano ceduti a titolo oneroso o desti-

Il decreto lavoro prevedela decadenza retroattivae con un’unica variazionediminutiva se i beni sono trasferiti all’estero

MINI-IRES

123

nati a strutture produttive situate al-l’estero, anche se appartenenti allastessa impresa. In questi casi, l’im-presa dovrà effettuare, nella dichia-razione dei redditi riferita al periododi imposta di cessione o delocalizza-zione, una variazione in aumentopari alle quote maggiorate dedottenegli esercizi precedenti, senza ap-plicazione di interessi o sanzioni.

Abolita l’Ace, debuttala nuova mini-IresLa legge 145/2018, comma 1080,abroga l’agevolazione Ace (articolo1, Dl 201/2011) con effetto dal 1° gen-naio 2019. Tuttavia, resta possibileutilizzare a riduzione del reddito disuccessivi esercizi le eccedenze diAce in essere al termine dell’eserci-zio 2018.

I commi da 28 a 32 introducono,con decorrenza dall’esercizio suc-cessivo a quello in corso al 31 dicem-bre 2018, una nuova agevolazione(mini-Ires) per le società e gli enti in-dicati nell’articolo 73 del Tuir, consi-stente nella applicazione dell’ali-quota Ires ridotta di 9 punti (e dun-que pari al 15%) sulla parte di redditocorrispondente al minore importotra i seguenti due parametri:

Parametro (A) costituito dagliutili accantonati a riserve diverseda quelle non disponibili, al nettodelle riduzioni di patrimonio net-to con attribuzione ai soci a qua-lunque titolo;

Parametro (B) costituito a suavolta dalla sommatoria di due di-

stinti elementi: gli «Investimen-ti» (B.1) e il «Costo dei neoassun-ti» (B.2).

I due elementi che costituiscono ilParametro (B) si quantificano sullabase del minore ammontare risul-tante da ulteriori variabili.

L’elemento B.1 «Investimenti» èdato dal minore tra: 7 (B.1.A.) ammortamenti deducibili,stanziati, in ogni singolo esercizio,sui beni rientranti oggettivamente etemporalmente tra gli investimentiagevolabili; e7 (B.1.B.) incremento del valore re-siduo da ammortizzare (cioè costonon ancora ammortizzato fiscal-mente) al termine di ciascun eser-cizio rispetto al corrispondentevalore residuo esistente al 31 di-cembre 2018.

Scompare l’Ace ma sono salve le eccedenze 2018

Mini-Ires: riduzione di 9 puntidell’aliquota

Mini Ires anche per impresee società personali

Imprese individuali, Snc e Sas in contabilità ordinaria (nonché in semplificata se vengono integrate le scritture): sul reddito agevolato calcolato come per i soggetti Ires si applica una riduzione di 9 punti dell’aliquota Irpef partendo da quella più alta

Dall’esercizio 2019: per società e enti art. 73 Tuir Iresridotta di 9 punti su un importo del reddito imponibiledeterminato, con calcoli molto complessi, combinando diverse variabili: utili accantonati e sommatoria di ammortamento degli investimenti incrementali e costo dei neoassunti

Abrogata dal 2019 l’agevolazione Ace di cui al Dl 201/2011.È fatta salva la possibilità di riporto a nuovo delle eccedenze Ace non utilizzate per incapienza del reddito al termine dell’esercizio 2018

3. MINI-IRES 15%

MINI-IRES

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nati a strutture produttive situate al-l’estero, anche se appartenenti allastessa impresa. In questi casi, l’im-presa dovrà effettuare, nella dichia-razione dei redditi riferita al periododi imposta di cessione o delocalizza-zione, una variazione in aumentopari alle quote maggiorate dedottenegli esercizi precedenti, senza ap-plicazione di interessi o sanzioni.

Abolita l’Ace, debuttala nuova mini-IresLa legge 145/2018, comma 1080,abroga l’agevolazione Ace (articolo1, Dl 201/2011) con effetto dal 1° gen-naio 2019. Tuttavia, resta possibileutilizzare a riduzione del reddito disuccessivi esercizi le eccedenze diAce in essere al termine dell’eserci-zio 2018.

I commi da 28 a 32 introducono,con decorrenza dall’esercizio suc-cessivo a quello in corso al 31 dicem-bre 2018, una nuova agevolazione(mini-Ires) per le società e gli enti in-dicati nell’articolo 73 del Tuir, consi-stente nella applicazione dell’ali-quota Ires ridotta di 9 punti (e dun-que pari al 15%) sulla parte di redditocorrispondente al minore importotra i seguenti due parametri:

Parametro (A) costituito dagliutili accantonati a riserve diverseda quelle non disponibili, al nettodelle riduzioni di patrimonio net-to con attribuzione ai soci a qua-lunque titolo;

Parametro (B) costituito a suavolta dalla sommatoria di due di-

stinti elementi: gli «Investimen-ti» (B.1) e il «Costo dei neoassun-ti» (B.2).

I due elementi che costituiscono ilParametro (B) si quantificano sullabase del minore ammontare risul-tante da ulteriori variabili.

L’elemento B.1 «Investimenti» èdato dal minore tra: 7 (B.1.A.) ammortamenti deducibili,stanziati, in ogni singolo esercizio,sui beni rientranti oggettivamente etemporalmente tra gli investimentiagevolabili; e7 (B.1.B.) incremento del valore re-siduo da ammortizzare (cioè costonon ancora ammortizzato fiscal-mente) al termine di ciascun eser-cizio rispetto al corrispondentevalore residuo esistente al 31 di-cembre 2018.

Scompare l’Acema sono salvele eccedenze 2018

Mini-Ires: riduzione di 9 puntidell’aliquota

Mini Ires anche per impresee società personali

Imprese individuali, Snc e Sas in contabilità ordinaria (nonché in semplificata se vengono integratele scritture): sul reddito agevolato calcolato come per i soggetti Ires si applica una riduzione di 9 punti dell’aliquota Irpef partendo da quella più alta

Dall’esercizio 2019: per società e enti art. 73 Tuir Iresridotta di 9 punti su un importo del reddito imponibiledeterminato, con calcoli molto complessi, combinandodiverse variabili: utili accantonati e sommatoria di ammortamentodegli investimenti incrementali e costo dei neoassunti

Abrogata dal 2019 l’agevolazione Ace di cuial Dl 201/2011.È fatta salva la possibilità di riporto a nuovodelle eccedenze Ace non utilizzate per incapienzadel reddito al termine dell’esercizio 2018

3. MINI-IRES 15%

TELEFISCO 2019

124

L’elemento B.2 «Costo dei neoas-sunti» è invece dato dal minore tra:7 (B.2.A) costo annuale dei dipen-denti (a tempo determinato o inde-terminato) assunti dal 1° ottobre2018 (a condizione che il numeromedio dei dipendenti sia cresciutorispetto al 30 settembre 2018 e che ineoassunti siano destinati per lamaggior parte dell’esercizio a strut-ture produttive italiane) e7 (B.2.B) incremento del costo delpersonale iscritto nel conto econo-mico dell’esercizio, nelle voci B9) eB14), rispetto a quello risultante dalbilancio al 31 dicembre 2018, al net-to del decremento di società con-trollate e collegate.

In ogni esercizio, se il Parametro(A) supera il Parametro (B), o vice-versa, la corrispondente eccedenza

si riporta a nuovo per essere aggiun-ta al rispettivo Parametro del perio-do di imposta seguente (così dispo-ne il comma 30, lettera b) e lettera c).

Quindi, ad esempio, se nel 2019,il Parametro (A) supera il Parame-tro (B) l’eccedenza si somma agliutili destinati a riserva nel 2020 daconfrontare con il Parametro (B) ditale esercizio.

Inoltre, se sia il Parametro (A)che il Parametro (B) superanol’importo dell’imponibile Ires del-l’esercizio, quest’ultimo viene in-tegralmente assoggettato ad ali-quota del 15% e l’eccedenza di cia-scun Parametro si riporta al suc-cessivo periodo di imposta peressere sommata al Parametro cor-rispondente.

Vediamo l’esempio seguente.Parametro (A) - Utile 2018 desti-

nato a riserva: 900Parametro (B) – Sommatoria “In-

vestimenti” e “Costo dei neoassun-ti”: 600

Reddito agevolabile (minore tra900 e 600): 600

Imponibile Ires 2019 (modelloRedditi Sc 2020): 500

Ires 2019: (500 x 15%): 75Parametro (A) riportato al 2020:

(900-500): 400Parametro (B) riportato al 2020:

(600-500): 100

Mini-Ires e utili

Il Parametro (A) è costituito dall’uti-le dell’esercizio precedente a quellocui si riferisce la dichiarazione, de-

Il complesso meccanismo di calcolo

(A) Utili a riservediverse da quelle non disponibili

(B.2) «Costo dei Neoassunti»

(B.2) «Costo dei Neoassunti» è dato dal minore tra: costo dei dipendenti (a tempo determinato o indeterminato) assunti da 1/10/2018 (con crescita numero medio su 30/9/2018) incremento del costo del personale a conto economico nell’esercizio rispetto a quello del bilancio al 31/12/18

Il parametro (A) è dato dall’utile dell’esercizio precedente destinato a riserva disponibile (per 2019: utile al 31/12/2018)

Il reddito soggetto a mini-Ires è dato dal minore importo tra: (A) Utili a riserve diverse da quelle «non disponibili».(B) Sommatoria di due elementi: (B.1) «Investimenti» e (B.2) «Costo dei neoassunti». Se (A) supera (B) o viceversa, l’eccedenza si aggiungealla corrispondente voce dell’esercizio successivo. Se l’imponibile è inferiore ad (A) e a (B), riporto di entrambe le eccedenze

4. IL CALCOLO DEL REDDITO AGEVOLATO

TELEFISCO 2019

124

L’elemento B.2 «Costo dei neoas-sunti» è invece dato dal minore tra:7 (B.2.A) costo annuale dei dipen-denti (a tempo determinato o inde-terminato) assunti dal 1° ottobre2018 (a condizione che il numeromedio dei dipendenti sia cresciutorispetto al 30 settembre 2018 e che ineoassunti siano destinati per lamaggior parte dell’esercizio a strut-ture produttive italiane) e7 (B.2.B) incremento del costo delpersonale iscritto nel conto econo-mico dell’esercizio, nelle voci B9) eB14), rispetto a quello risultante dalbilancio al 31 dicembre 2018, al net-to del decremento di società con-trollate e collegate.

In ogni esercizio, se il Parametro(A) supera il Parametro (B), o vice-versa, la corrispondente eccedenza

si riporta a nuovo per essere aggiun-ta al rispettivo Parametro del perio-do di imposta seguente (così dispo-ne il comma 30, lettera b) e lettera c).

Quindi, ad esempio, se nel 2019,il Parametro (A) supera il Parame-tro (B) l’eccedenza si somma agliutili destinati a riserva nel 2020 daconfrontare con il Parametro (B) ditale esercizio.

Inoltre, se sia il Parametro (A)che il Parametro (B) superanol’importo dell’imponibile Ires del-l’esercizio, quest’ultimo viene in-tegralmente assoggettato ad ali-quota del 15% e l’eccedenza di cia-scun Parametro si riporta al suc-cessivo periodo di imposta peressere sommata al Parametro cor-rispondente.

Vediamo l’esempio seguente.Parametro (A) - Utile 2018 desti-

nato a riserva: 900Parametro (B) – Sommatoria “In-

vestimenti” e “Costo dei neoassun-ti”: 600

Reddito agevolabile (minore tra900 e 600): 600

Imponibile Ires 2019 (modelloRedditi Sc 2020): 500

Ires 2019: (500 x 15%): 75Parametro (A) riportato al 2020:

(900-500): 400Parametro (B) riportato al 2020:

(600-500): 100

Mini-Ires e utili

Il Parametro (A) è costituito dall’uti-le dell’esercizio precedente a quellocui si riferisce la dichiarazione, de-

Il complesso meccanismo di calcolo

(A) Utili a riservediverse da quelle non disponibili

(B.2)«Costo deiNeoassunti»

(B.2) «Costo dei Neoassunti» è dato dal minore tra: costo dei dipendenti (a tempo determinato o indeterminato) assunti da 1/10/2018 (con crescita numero medio su 30/9/2018) incremento del costo del personale a conto economico nell’esercizio rispetto a quello del bilancio al 31/12/18

Il parametro (A) è dato dall’utile dell’esercizioprecedente destinato a riserva disponibile (per 2019: utile al 31/12/2018)

Il reddito soggetto a mini-Ires è dato dal minoreimporto tra: (A) Utili a riserve diverse da quelle «non disponibili».(B) Sommatoria di due elementi: (B.1) «Investimenti» e (B.2) «Costo dei neoassunti». Se (A) supera (B) o viceversa, l’eccedenza si aggiungealla corrispondente voce dell’esercizio successivo. Se l’imponibile è inferiore ad (A) e a (B), riporto di entrambe le eccedenze

4. IL CALCOLO DEL REDDITO AGEVOLATO

MINI-IRES

125

stinato a riserve diverse da quellenon disponibili. Nella dichiarazio-ne modello Redditi 2020-Sc (eserci-zio 2019), si terrà conto della desti-nazione a riserva dell’utile del bi-lancio 2018.

Si considerano indisponibili leriserve formate con utili diversi daquelli conseguiti ai sensi dell’arti-colo 2433 del Codice civile inquanto scaturiscono da processidi valutazione. In materia di Ace,la relazione ministeriale al Dm 14marzo 2012 affermava che rien-travano in queste ipotesi, adesempio, gli utili da adeguamentocambi, le riserve da valutazionedelle partecipazioni con il metododel patrimonio netto e le riserveda rivalutazioni straordinarie inderoga all’articolo 2423 del Codicecivile. Nulla viene stabilito, a dif-ferenza di quanto avveniva ai finiAce (articolo 5, comma 8, letteraa), Dm 3 agosto 2017), circa la sortedelle riserve formate con utili davalutazione al fair value deglistrumenti finanziari derivati. Se-condo Assonime (circolare13/2018) gli utili degli strumentiderivati non di copertura valutatial fair value rientrano comunquenel concetto generale di utili daprocessi di valutazione.

Gli utili destinati a riserva rileva-no al netto delle riduzioni di patri-monio netto con attribuzione aisoci a qualunque titolo. Queste ri-duzioni, se attuate dall’esercizio2019, andranno considerate anchequando interessano riserve pre-

gresse, cioè già in essere al 31 di-cembre 2018.

Mini-Ires e investimenti

L’elemento (B.1) «Investimenti» siquantifica, in ciascun esercizio, sul-la base della quota di ammortamen-to dedotta fiscalmente in base all’ar-ticolo 102 del Tuir sui beni oggetti-vamente e temporalmente rilevanti,nei limiti dell’incremento del resi-duo da ammortizzare dei beni rile-vanti rispetto al 31 dicembre 2018 (edunque assumendo il minore im-porto tra gli elementi B.1.A e B.1.B).

I beni oggettivamente e tempo-ralmente rilevanti sono costituitida beni strumentali nuovi realiz-zati nel territorio dello Stato (rea-lizzazione di nuovi impianti,

(B.1.) «Investimenti»: beni rilevanti

(B.1)«Investimenti»: quantificazione

Il parametro (B.1) «Investimenti» si quantifica in base al minore tra: B.1.A. Ammortamento dedotto in ciascun esercizio su beni oggettivamente e temporalmente agevolabili B.1.B Incremento del «costo non ammortizzato fiscalmente» al termine di ciascun esercizio (al lordo degli ammortamenti B.1.A) rispetto al valore del 31/12/2018, sempre senza considerare i beni oggettivamente esclusi

Per il parametro (B.1) «Investimenti» sono rilevanti: la realizzazione di nuovi impianti in Italia (o riattivazione e ammodernamento di quelli esistenti) e in genere acquisti di beni strumentali materiali nuovi (anche leasing) destinati a strutture italiane effettuati a partire dall’esercizio 2019 esclusi: Immobili e Autovetture in benefit a dipendenti

5. IL CALCOLO DEL REDDITO AGEVOLATO

MINI-IRES

125

stinato a riserve diverse da quellenon disponibili. Nella dichiarazio-ne modello Redditi 2020-Sc (eserci-zio 2019), si terrà conto della desti-nazione a riserva dell’utile del bi-lancio 2018.

Si considerano indisponibili leriserve formate con utili diversi daquelli conseguiti ai sensi dell’arti-colo 2433 del Codice civile inquanto scaturiscono da processidi valutazione. In materia di Ace,la relazione ministeriale al Dm 14marzo 2012 affermava che rien-travano in queste ipotesi, adesempio, gli utili da adeguamentocambi, le riserve da valutazionedelle partecipazioni con il metododel patrimonio netto e le riserveda rivalutazioni straordinarie inderoga all’articolo 2423 del Codicecivile. Nulla viene stabilito, a dif-ferenza di quanto avveniva ai finiAce (articolo 5, comma 8, letteraa), Dm 3 agosto 2017), circa la sortedelle riserve formate con utili davalutazione al fair value deglistrumenti finanziari derivati. Se-condo Assonime (circolare13/2018) gli utili degli strumentiderivati non di copertura valutatial fair value rientrano comunquenel concetto generale di utili daprocessi di valutazione.

Gli utili destinati a riserva rileva-no al netto delle riduzioni di patri-monio netto con attribuzione aisoci a qualunque titolo. Queste ri-duzioni, se attuate dall’esercizio2019, andranno considerate anchequando interessano riserve pre-

gresse, cioè già in essere al 31 di-cembre 2018.

Mini-Ires e investimenti

L’elemento (B.1) «Investimenti» siquantifica, in ciascun esercizio, sul-la base della quota di ammortamen-to dedotta fiscalmente in base all’ar-ticolo 102 del Tuir sui beni oggetti-vamente e temporalmente rilevanti,nei limiti dell’incremento del resi-duo da ammortizzare dei beni rile-vanti rispetto al 31 dicembre 2018 (edunque assumendo il minore im-porto tra gli elementi B.1.A e B.1.B).

I beni oggettivamente e tempo-ralmente rilevanti sono costituitida beni strumentali nuovi realiz-zati nel territorio dello Stato (rea-lizzazione di nuovi impianti,

(B.1.)«Investimenti»: beni rilevanti

(B.1)«Investimenti»: quantificazione

Il parametro (B.1) «Investimenti» si quantificain base al minore tra:

B.1.A. Ammortamento dedotto in ciascun esercizio su beni oggettivamente e temporalmente agevolabili B.1.B Incremento del «costo non ammortizzato fiscalmente» al termine di ciascun esercizio (al lordo degli ammortamenti B.1.A) rispetto

al valore del 31/12/2018, sempre senza considerare i beni oggettivamente esclusi

Per il parametro (B.1) «Investimenti» sono rilevanti: la realizzazione di nuovi impianti in Italia (o riattivazione e ammodernamento di quelli esistenti) e in genere acquisti di beni strumentali materiali nuovi (anche leasing) destinati a strutture italiane effettuati a partire dall’esercizio 2019 esclusi: Immobili e Autovetture in benefit a dipendenti

5. IL CALCOLO DEL REDDITO AGEVOLATO

TELEFISCO 2019

126

completamento di opere sospese,ampliamento, riattivazione e am-modernamento di impianti esi-stenti) diversi da immobili e autoconcesse in uso promiscuo a di-pendenti per la maggior parte del-l’esercizio secondo l’articolo 164,lettera b-bis), del Tuir (sono inve-ce rilevanti le autovetture stru-mentali a deduzione integrale equelle a deduzione pari al 20%),acquisiti, anche in locazione fi-nanziaria, a partire dall’eserciziosuccessivo a quello in corso al 31dicembre 2018.

La legge richiama solo le quote di

ammortamento dedotte, ma è evi-dente che dovranno comprendersianche i canoni di leasing (si ritienesolo la quota capitale).

Il valore (B.1.B) è dato dall’incre-mento del residuo da ammortiz-zare al termine di ciascun eserci-zio (cioè il costo non ancora am-mortizzato fiscalmente), calcola-to al lordo solamente delle quotedi ammortamento stanziate nel-l’esercizio sui beni rilevanti (cioèil dato B.1.A), rispetto al corri-spondente valore risultante al 31

dicembre 2018 (al netto delle quo-te dedotte). Per entrambi i valori,si escludono dal residuo da am-mortizzare i valori di immobili eautovetture in benefit.

Le quote dedotte sui beni agevola-ti, da non includere nel conteggio delresiduo da ammortizzare di fineesercizio, sono solo quelle stanziatein quello stesso esercizio. Pertanto,il residuo da ammortizzare del-l’esercizio 2020 sarà determinato allordo delle quote stanziate nel 2020sia su acquisti agevolati del 2020 chedel 2019, ma al netto delle quote age-volate dedotte nell’esercizio 2019.

La norma non prevede divieti dicumulo della agevolazione con altriincentivi fiscali, a eccezione di quelliche prevedono regimi forfettari dideterminazione del reddito (tonna-ge tax o contribuenti forfettari). Sa-ranno dunque computabili tra gli«Investimenti» anche quelli in benisui quali la società stanzia il supe-rammortamento del 30% (realizzatinel primo semestre 2018) o l’iperam-mortamento, in questo caso sia perinvestimenti del 2019 regolati dallalegge 205/2017, sia per investimentidel 2019-2020 disciplinati dalla leg-ge di Bilancio.

Non è stabilito il recapture del-la mini-Ires in caso di cessioneanticipata del bene; di fatto, pe-rò, il bene cessa comunque diconcorrere all’agevolazione (co-me già avviene per il superam-mortamento) se è ceduto primadel termine del periodo di am-mortamento.

La mini-Ires si applicaanche nel consolidato fiscalesommando in dichiarazionedi gruppo i redditi agevolabilidi ogni singola società

TELEFISCO 2019

126

completamento di opere sospese,ampliamento, riattivazione e am-modernamento di impianti esi-stenti) diversi da immobili e autoconcesse in uso promiscuo a di-pendenti per la maggior parte del-l’esercizio secondo l’articolo 164,lettera b-bis), del Tuir (sono inve-ce rilevanti le autovetture stru-mentali a deduzione integrale equelle a deduzione pari al 20%),acquisiti, anche in locazione fi-nanziaria, a partire dall’eserciziosuccessivo a quello in corso al 31dicembre 2018.

La legge richiama solo le quote di

ammortamento dedotte, ma è evi-dente che dovranno comprendersianche i canoni di leasing (si ritienesolo la quota capitale).

Il valore (B.1.B) è dato dall’incre-mento del residuo da ammortiz-zare al termine di ciascun eserci-zio (cioè il costo non ancora am-mortizzato fiscalmente), calcola-to al lordo solamente delle quotedi ammortamento stanziate nel-l’esercizio sui beni rilevanti (cioèil dato B.1.A), rispetto al corri-spondente valore risultante al 31

dicembre 2018 (al netto delle quo-te dedotte). Per entrambi i valori,si escludono dal residuo da am-mortizzare i valori di immobili eautovetture in benefit.

Le quote dedotte sui beni agevola-ti, da non includere nel conteggio delresiduo da ammortizzare di fineesercizio, sono solo quelle stanziatein quello stesso esercizio. Pertanto,il residuo da ammortizzare del-l’esercizio 2020 sarà determinato allordo delle quote stanziate nel 2020sia su acquisti agevolati del 2020 chedel 2019, ma al netto delle quote age-volate dedotte nell’esercizio 2019.

La norma non prevede divieti dicumulo della agevolazione con altriincentivi fiscali, a eccezione di quelliche prevedono regimi forfettari dideterminazione del reddito (tonna-ge tax o contribuenti forfettari). Sa-ranno dunque computabili tra gli«Investimenti» anche quelli in benisui quali la società stanzia il supe-rammortamento del 30% (realizzatinel primo semestre 2018) o l’iperam-mortamento, in questo caso sia perinvestimenti del 2019 regolati dallalegge 205/2017, sia per investimentidel 2019-2020 disciplinati dalla leg-ge di Bilancio.

Non è stabilito il recapture del-la mini-Ires in caso di cessioneanticipata del bene; di fatto, pe-rò, il bene cessa comunque diconcorrere all’agevolazione (co-me già avviene per il superam-mortamento) se è ceduto primadel termine del periodo di am-mortamento.

La mini-Ires si applicaanche nel consolidato fiscalesommando in dichiarazionedi gruppo i redditi agevolabilidi ogni singola società

MINI-IRES

127

Consolidato fiscale

La mini-Ires si applica anche nelconsolidato fiscale (comma 31),sommando, nella dichiarazionedi gruppo, i redditi agevolabilidi ogni singola società. L’impor-to è utilizzato nei limiti dell’im-ponibile del consolidato, al net-to delle perdite computate in di-minuzione. La relazione mini-steriale chiarisce che la parte direddito ad aliquota agevolatache eccede l ’ imponibile com-plessivo non viene trasferita allafiscal unit, ma resta nella dispo-nibilità della società per essereriportata a nuovo.

Nel caso di trasparenza fiscale(comma 32) in base all’articolo115 del Tuir il reddito soggettoad aliquota agevolata, calcolatodalla società partecipata, è as-segnato ai soci (società di capi-tali) in proporzione alle rispet-tive percentuali di partecipa-zione agli utili.

La mini-Ires si estende alle im-prese Irpef in contabilità ordinaria(e anche in semplificata se vengonointegrate le scritture secondoquanto previsto dall’articolo 2217,comma 2, Codice civile, con appo-sito prospetto da cui risulti la mo-vimentazione del patrimonio net-to). In questi casi l’agevolazionecomporta la riduzione di 9 puntidell’aliquota Irpef applicabile alreddito di impresa, a partire daquella più elevata.

© RIPRODUZIONE RISERVATA

6. ESEMPIO DI CALCOLO DELLA MINI-IRES

Costo non ammortizzato rilevante 4.500

ESERCIZIO 2019 Parametro (A) Utile 2018 a riserve disponibili 350

Investimenti 2019 (solo beni rilevanti) 2.200

Elemento (B.1.A) Ammortamento 2019 su beni nuovi: 220

Ammortamenti 2019 su beni preesistenti 1.500

Costo non ammortizzato rilevante al 31.12.2019 (4.500 + 2.200 – 1.500) 5.200

Elemento (B.1.B) (5.200 – 4.500) 700

Parametro (B.1) “Investimenti” 2019 [minoretra 700 e 220] 220

Parametro (B.2) “Costo dei Dipendenti Neoassunti” 50

Parametro (B) Sommatoria (220+50) 270

Reddito agevolabile [minore tra 350 e 270] 270

Imponibile IRES 2019 400

Di cui: 270 ad aliquota 15%: IRES 40,5

Parametro (A) riportato a nuovo (350 – 270) 80

ESERCIZIO 2020

Utile 2019 a riserve disponibili 100

Riporto eccedenza 2018 80

Parametro (A) (100+80) 180

Investimenti 2020 (solo beni rilevanti) 1.300

Elemento (B.1.A) Ammortamento 2020 su beni nuovi (2019 e 2020) 570

Ammortamento 2020 su beni preesistenti 1.500

Costo non ammortizzato rilevante al 31.12.2020 (5.200 – 220 + 1.300 – 1.500) 4.780

Elemento (B.1.B) (4.780 – 4.500) 280

Parametro (B.1) “Investimenti” 2020 [minoretra 570 e 280] 280

Parametro (B.2) “Costo dei Dipendenti Neoassunti” 50

Parametro (B) Sommatoria (280 + 50) 330

Reddito agevolabile [minore tra 180 e 330] 180

Imponibile IRES 2019 400

Di cui: 180 ad aliquota 15%: IRES 27

Parametro (B) riportato a nuovo (330 – 180) 150

Dati al 31/12/2018

MINI-IRES

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Consolidato fiscale

La mini-Ires si applica anche nelconsolidato fiscale (comma 31),sommando, nella dichiarazionedi gruppo, i redditi agevolabilidi ogni singola società. L’impor-to è utilizzato nei limiti dell’im-ponibile del consolidato, al net-to delle perdite computate in di-minuzione. La relazione mini-steriale chiarisce che la parte direddito ad aliquota agevolatache eccede l ’ imponibile com-plessivo non viene trasferita allafiscal unit, ma resta nella dispo-nibilità della società per essereriportata a nuovo.

Nel caso di trasparenza fiscale(comma 32) in base all’articolo115 del Tuir il reddito soggettoad aliquota agevolata, calcolatodalla società partecipata, è as-segnato ai soci (società di capi-tali) in proporzione alle rispet-tive percentuali di partecipa-zione agli utili.

La mini-Ires si estende alle im-prese Irpef in contabilità ordinaria(e anche in semplificata se vengonointegrate le scritture secondoquanto previsto dall’articolo 2217,comma 2, Codice civile, con appo-sito prospetto da cui risulti la mo-vimentazione del patrimonio net-to). In questi casi l’agevolazionecomporta la riduzione di 9 puntidell’aliquota Irpef applicabile alreddito di impresa, a partire daquella più elevata.

© RIPRODUZIONE RISERVATA

6. ESEMPIO DI CALCOLO DELLA MINI-IRES

Costo non ammortizzato rilevante 4.500

ESERCIZIO 2019Parametro (A) Utile 2018 a riserve disponibili 350

Investimenti 2019 (solo beni rilevanti) 2.200

Elemento (B.1.A) Ammortamento 2019 subeni nuovi:

(( 220

Ammortamenti 2019 su beni preesistenti 1.500

Costo non ammortizzato rilevante al31.12.2019 (4.500 + 2.200 – 1.500) 5.200

Elemento (B.1.B) (5.200 – 4.500) 700

Parametro (B.1) “Investimenti” 2019 [minoretra 700 e 220]

(( 220

Parametro (B.2) “Costo dei DipendentiNeoassunti”

(( 50

Parametro (B) Sommatoria (220+50) 270

Reddito agevolabile [minore tra 350 e 270] 270

Imponibile IRES 2019 400

Di cui: 270 ad aliquota 15%: IRES 40,5

Parametro (A) riportato a nuovo (350 – 270) 80

ESERCIZIO 2020Utile 2019 a riserve disponibili 100

Riporto eccedenza 2018 80

Parametro (A) (100+80) 180

Investimenti 2020 (solo beni rilevanti) 1.300

Elemento (B.1.A) Ammortamento 2020 subeni nuovi (2019 e 2020)

( )( ) 570

Ammortamento 2020 su beni preesistenti 1.500

Costo non ammortizzato rilevante al31.12.2020 (5.200 – 220 + 1.300 – 1.500) 4.780

Elemento (B.1.B) (4.780 – 4.500) 280

Parametro (B.1) “Investimenti” 2020 [minoretra 570 e 280]

( 280

Parametro (B.2) “Costo dei DipendentiNeoassunti”

(( 50

Parametro (B) Sommatoria (280 + 50) 330

Reddito agevolabile [minore tra 180 e 330] 180

Imponibile IRES 2019 400

Di cui: 180 ad aliquota 15%: IRES 27

Parametro (B) riportato a nuovo (330 – 180) 150

Dati al 31/12/2018

TELEFISCO 2019

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Exit tax e dividendiin formato europeo

Riscritto il prelievosulle plusvalenzein caso di aziendetrasferite all’esteroL’attuazionedella direttiva Atadrimodula ancheil regime sulle Cfc e sui dividendidall’estero

L’ imposizione delleplusvalenze latentisu aziende e attivitàd’impresa che, ancheper effetto di riorga-

nizzazioni aziendali, vengono tra-sferite all’estero (cosiddetta “exittax”) trova finalmente una disciplinacoordinata e coerente con la norma-tiva europea.

Con l’occasione viene riformulatoanche l’articolo 166-bis del Testounico delle imposte sui redditi (sulladeterminazione dei valori fiscali iningresso in Italia) in modo da creareuna sorta di simmetria rispetto al-l’articolo 166 relativo all’exit tax.

Exit tax

Il decreto legislativo 142 del 2018 ha

MarcoPiazzarelatore

TELEFISCO 2019

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Exit tax e dividendiin formato europeo

Riscritto il prelievosulle plusvalenzein caso di aziendetrasferite all’esteroL’attuazionedella direttiva Atadrimodula ancheil regime sulle Cfce sui dividendidall’estero

L’ imposizione delleplusvalenze latentisu aziende e attivitàd’impresa che, ancheper effetto di riorga-

nizzazioni aziendali, vengono tra-sferite all’estero (cosiddetta “exittax”) trova finalmente una disciplinacoordinata e coerente con la norma-tiva europea.

Con l’occasione viene riformulatoanche l’articolo 166-bis del Testounico delle imposte sui redditi (sulladeterminazione dei valori fiscali iningresso in Italia) in modo da creareuna sorta di simmetria rispetto al-l’articolo 166 relativo all’exit tax.

Exit tax

Il decreto legislativo 142 del 2018 ha

MarcoPiazzarelatore

FISCO INTERNAZIONALE

129

totalmente riscritto l’articolo 166del Testo unico (“Imposizione inuscita”) elencando dettagliata-mente i casi in cui le plusvalenzedevono essere assoggettate a im-posta (Ires o Irpef) in Italia ossia, inestrema sintesi:e in caso di trasferimento all’este-ro della residenza fiscale di una so-cietà o impresa italiana;r in caso di fusione, scissione o in-corporazione di società residentein Italia con branch all’estero o diconferimento della branch stessain società non residente;t in caso di trasferimenti di attivi auna stabile organizzazione al-l’estero in regime di esenzione;u in caso di trasferimento all’este-ro di attivi di una stabile organizza-zione in Italia oppure dell’interaazienda che costituisce la stabileorganizzazione.

Restano confermate le disposizio-ni che prevedono la neutralità fiscaledei trasferimenti attuati nel conte-sto di operazioni straordinarie na-zionali, intracomunitarie, ma ancheextracomunitarie (si vedano, adesempio, Assonime, circolare 51/Edel 2008, paragrafo 32 e risoluzione470/E del 2008) nei limiti in cui i be-ni d’impresa confluiscano in unastabile organizzazione in Italia del-l’avente causa (articoli 172, 173, 176,178 e 179 del Testo unico).

Pertanto:1 se una società industriale italianaviene fusa in una società estera e lasua azienda confluisce nella stabileorganizzazione italiana della società

estera, ma alcuni beni vengonoiscritti direttamente nei libri dellacasa madre estera, l’exit tax sarà ap-plicabile solo a questi beni;1 se una holding statica italiana vie-ne incorporata in una società estera,senza che le partecipazioni detenutedalla holding confluiscano in unastabile organizzazione in Italia dellasocietà incorporante, si applicheràl’exit tax alle partecipazioni; 1 se una società italiana con stabileorganizzazione all’estero viene in-corporata in una società non resi-dente, si applica l’exit tax con riferi-mento all’azienda che costituisce lastabile organizzazione all’esteroche cessa di essere relativa a un’im-presa italiana.

Come precisa la relazione illustra-tiva, la nuova disciplina si discosta

Quando si applica

NovitàValore di mercato anziché valore normale (Dm 14 maggio 2018)

Non è più ammessa l’opzioneper la sospensione

Rateazione in 5 anni

Resta la neutralità per i beni con ui in stabile organizzazione italiana

Trasferimento all’estero della residenzadi società italiana

Società italiana con branch all’esteroincorporata in società estera

Scissione o conferimento di branchall’estero in società estera

Trasferimenti di attivi a una stabileorganizzazione all’estero in regime di esenzione

Trasferimento all’estero di attivi di una stabile organizzazione in Italia oppure dell’interastabile organizzazione

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1. EXIT TAX

FISCO INTERNAZIONALE

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totalmente riscritto l’articolo 166del Testo unico (“Imposizione inuscita”) elencando dettagliata-mente i casi in cui le plusvalenzedevono essere assoggettate a im-posta (Ires o Irpef) in Italia ossia, inestrema sintesi:e in caso di trasferimento all’este-ro della residenza fiscale di una so-cietà o impresa italiana;r in caso di fusione, scissione o in-corporazione di società residentein Italia con branch all’estero o diconferimento della branch stessain società non residente;t in caso di trasferimenti di attivi auna stabile organizzazione al-l’estero in regime di esenzione;u in caso di trasferimento all’este-ro di attivi di una stabile organizza-zione in Italia oppure dell’interaazienda che costituisce la stabileorganizzazione.

Restano confermate le disposizio-ni che prevedono la neutralità fiscaledei trasferimenti attuati nel conte-sto di operazioni straordinarie na-zionali, intracomunitarie, ma ancheextracomunitarie (si vedano, adesempio, Assonime, circolare 51/Edel 2008, paragrafo 32 e risoluzione470/E del 2008) nei limiti in cui i be-ni d’impresa confluiscano in unastabile organizzazione in Italia del-l’avente causa (articoli 172, 173, 176,178 e 179 del Testo unico).

Pertanto:1 se una società industriale italianaviene fusa in una società estera e lasua azienda confluisce nella stabileorganizzazione italiana della società

estera, ma alcuni beni vengonoiscritti direttamente nei libri dellacasa madre estera, l’exit tax sarà ap-plicabile solo a questi beni;1 se una holding statica italiana vie-ne incorporata in una società estera,senza che le partecipazioni detenutedalla holding confluiscano in unastabile organizzazione in Italia dellasocietà incorporante, si applicheràl’exit tax alle partecipazioni; 1 se una società italiana con stabileorganizzazione all’estero viene in-corporata in una società non resi-dente, si applica l’exit tax con riferi-mento all’azienda che costituisce lastabile organizzazione all’esteroche cessa di essere relativa a un’im-presa italiana.

Come precisa la relazione illustra-tiva, la nuova disciplina si discosta

Quandosi applica

NovitàValore di mercato anziché valore normale(Dm 14 maggio 2018)

Non è più ammessa l’opzioneper la sospensione

Rateazione in 5 anni

Resta la neutralitàper i beni con uiin stabileorganizzazioneitaliana

Trasfeff rimento all’estero della residenzadi società italiana

Società italiana con branch all’esteroincorporata in società estera

Scissione o confeff rimento di branchall’estero in società estera

Trasfeff rimenti di attivi a una stabileorganizzazione all’estero in regime di esenzion e

Trasfeff rimento all’estero di attivi di una stabileorganizzazione in Italia oppure dell’interastabile organizzazione

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5

1. EXIT TAX

TELEFISCO 2019

130

dalla precedente soprattutto per i se-guenti aspetti:1 introduzione del concetto di valo-re di mercato, in sostituzione del va-lore normale, ai fini della determina-zione della plusvalenza in uscita; an-ziché applicare le regole di cui all’ar-ticolo 9 del Testo unico si applicano,infatti, quelle di cui al Dm 14 maggio2018 con implicito rinvio alle Lineeguida dell’Ocse sui prezzi di trasferi-mento e al Rapporto Ocse sulla de-terminazione del reddito delle stabiliorganizzazioni; 1 riduzione da sei a cinque del nu-mero delle rate in caso di rateizza-

zione delle imposte ed elimina-zione della possibilità di fruiredella sospensione del versamentodelle imposte.

La norma prevede anche una piùanalitica disciplina dell’utilizzo delleperdite fiscali nel caso in cui cessil’attività d’impresa in Italia.

Con riferimento all’applicazionedella exit tax in occasione del confe-rimento a società non residente distabili organizzazioni all’estero op-pure in occasione dell’incorporazio-ne o scissione di una società italianacon stabile organizzazione all’este-ro, va ricordato che solo le operazionistraordinarie all’interno dell’Unioneeuropea beneficiano della possibili-

tà di detrarre il «credito d’impostavirtuale» di cui all’articolo 179, com-ma 3, del Testo unico dalla exit tax (siveda l’interpello 73 del 20 novembre2018 conforme alla citata sentenzaC-292/16) .

Questo beneficio non spetta alleoperazioni in cui l’avente causanon appartenga all’Unione euro-pea (Assonime, circolare 51 del2008, pagina 32).

Entry tax

Il nuovo articolo 166-bis del Testounico prevede che il costo fiscale dei

beni o delle aziende “provenienti”dall’estero in seguito a una opera-zione straordinaria, un trasferi-mento di sede o un trasferimentointerno di attivi è pari al rispettivo“valore di mercato”, determinatocon riferimento alle condizioni e aiprezzi di libera concorrenza tenen-do conto, qualora si tratti di valoreriferibile a un complesso aziendaleo a un ramo di azienda, del valoredell’avviamento, da calcolare te-nendo conto delle funzioni e dei ri-schi trasferiti.

Anche in questo caso, come inquello dell’exit tax, ci si basa sulle in-dicazioni contenute nel Dm 14 mag-gio 2018 e si ritiene che sia implicito il

Nel costo fiscale di beni e aziende trasferite rientra anche l’avviamento calcolato considerandotra l’altro le funzioni e i rischi trasferiti

TELEFISCO 2019

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dalla precedente soprattutto per i se-guenti aspetti:1 introduzione del concetto di valo-re di mercato, in sostituzione del va-lore normale, ai fini della determina-zione della plusvalenza in uscita; an-ziché applicare le regole di cui all’ar-ticolo 9 del Testo unico si applicano,infatti, quelle di cui al Dm 14 maggio2018 con implicito rinvio alle Lineeguida dell’Ocse sui prezzi di trasferi-mento e al Rapporto Ocse sulla de-terminazione del reddito delle stabiliorganizzazioni;1 riduzione da sei a cinque del nu-mero delle rate in caso di rateizza-

zione delle imposte ed elimina-zione della possibilità di fruiredella sospensione del versamentodelle imposte.

La norma prevede anche una piùanalitica disciplina dell’utilizzo delleperdite fiscali nel caso in cui cessil’attività d’impresa in Italia.

Con riferimento all’applicazionedella exit tax in occasione del confe-rimento a società non residente distabili organizzazioni all’estero op-pure in occasione dell’incorporazio-ne o scissione di una società italianacon stabile organizzazione all’este-ro, va ricordato che solo le operazionistraordinarie all’interno dell’Unioneeuropea beneficiano della possibili-

tà di detrarre il «credito d’impostavirtuale» di cui all’articolo 179, com-ma 3, del Testo unico dalla exit tax (siveda l’interpello 73 del 20 novembre2018 conforme alla citata sentenzaC-292/16) .

Questo beneficio non spetta alleoperazioni in cui l’avente causanon appartenga all’Unione euro-pea (Assonime, circolare 51 del2008, pagina 32).

Entry tax

Il nuovo articolo 166-bis del Testounico prevede che il costo fiscale dei

beni o delle aziende “provenienti”dall’estero in seguito a una opera-zione straordinaria, un trasferi-mento di sede o un trasferimentointerno di attivi è pari al rispettivo“valore di mercato”, determinatocon riferimento alle condizioni e aiprezzi di libera concorrenza tenen-do conto, qualora si tratti di valoreriferibile a un complesso aziendaleo a un ramo di azienda, del valoredell’avviamento, da calcolare te-nendo conto delle funzioni e dei ri-schi trasferiti.

Anche in questo caso, come inquello dell’exit tax, ci si basa sulle in-dicazioni contenute nel Dm 14 mag-gio 2018 e si ritiene che sia implicito il

Nel costo fiscale di beni e aziende trasferite rientra anche l’avviamento calcolato considerandotra l’altro le funzioni e i rischi trasferiti

FISCO INTERNAZIONALE

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richiamo alle Linee guida Ocse suiprezzi di trasferimento e al RapportoOcse sulla determinazione del reddi-to delle stabili organizzazioni.

Se i beni o l’azienda non provengo-no da un soggetto Ue o da un residen-te in uno Stato white list (Dm 4 set-tembre 1996), il valore di mercato de-ve essere determinato nell’ambito diun accordo preventivo di cui all’arti-colo 31-ter del Dpr 600/73.

Da notare che non è richiesto – co-me del resto messo in evidenza dallarelazione illustrativa – che i beni o leaziende siano stati assoggettati a exittax nello Stato di provenienza. Con-dizione, questa, invece richiesta incaso di trasferimento in Italia dellaresidenza di persone fisiche, per ilcalcolo dei redditi diversi di naturafinanziaria (risoluzione 67/E del2007 e circolare 17/E del 2017).

Società estere controllate (Cfc)Con effetto dal periodo d’impostasuccessivo a quello in corso al 31 di-cembre 2018, il regime di tassazione“per trasparenza” dei redditi dellesocietà estere controllate che godo-no di fiscalità privilegiata (cosiddet-to “regime Cfc”), viene radicalmentemodificato dal decreto legislativo142 del 2018.

Nozione di controllo. In primoluogo, viene ampliata la “nozionedi controllo” delle società ed entinon residenti.

Si considerano controllate nonsolo le entità estere di cui si deten-

Costofiscale

1

2

3

Il costo fiscale dei benio delle aziende provenienti dall’estero in seguitoad operazioni straordinarieinternazionali è pari al loro valore di mercato (Dm 4 maggio 2018)

Non rileva che abbiano pagatoall’estero una exit tax

Se lo Stato di provenienzanon è white list il valore di mercatodeve essere determinato medianteun accordo preventivo conl’Amministrazione finanziaria

2. ENTRY TAX

Controllo

Fiscalitàprivilegiata

Passive income

Oltre il 50% dei voti

Oltre il 50% degli utili

OPPURE

“Tassazione effettiva” inferiore alla metàdi quella italiana

Oltre un terzo dei proventi costituito da “passive income”

E

Interessi; redditi da proprietà intellettuale; dividendi e plusvalenze da partecipazioni;redditi da leasing finanziario Redditi da attività assicurativa, bancariae altre attività finanziarie

Proventi derivanti da operazionidi compravendita di beni o servizicon valore economico aggiuntoscarso o nullo

3. SOCIETÀ ESTERE CONTROLLATE (CFC)

FISCO INTERNAZIONALE

131

richiamo alle Linee guida Ocse suiprezzi di trasferimento e al RapportoOcse sulla determinazione del reddi-to delle stabili organizzazioni.

Se i beni o l’azienda non provengo-no da un soggetto Ue o da un residen-te in uno Stato white list (Dm 4 set-tembre 1996), il valore di mercato de-ve essere determinato nell’ambito diun accordo preventivo di cui all’arti-colo 31-ter del Dpr 600/73.

Da notare che non è richiesto – co-me del resto messo in evidenza dallarelazione illustrativa – che i beni o leaziende siano stati assoggettati a exittax nello Stato di provenienza. Con-dizione, questa, invece richiesta incaso di trasferimento in Italia dellaresidenza di persone fisiche, per ilcalcolo dei redditi diversi di naturafinanziaria (risoluzione 67/E del2007 e circolare 17/E del 2017).

Società esterecontrollate (Cfc)Con effetto dal periodo d’impostasuccessivo a quello in corso al 31 di-cembre 2018, il regime di tassazione“per trasparenza” dei redditi dellesocietà estere controllate che godo-no di fiscalità privilegiata (cosiddet-to “regime Cfc”), viene radicalmentemodificato dal decreto legislativo142 del 2018.

Nozione di controllo. In primoluogo, viene ampliata la “nozionedi controllo” delle società ed entinon residenti.

Si considerano controllate nonsolo le entità estere di cui si deten-

Costofiscale

1

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Il costo fiscale dei benio delle aziende provenientidall’estero in seguitoad operazioni straordinarieinternazionali è pari al loro valoredi mercato (Dm 4 maggio 2018)

Non rileva che abbiano pagatoall’estero una exit tax

Se lo Stato di provenienzanon è white list il valore di mercatodeve essere determinato medianteun accordo preventivo conl’A’ mministrazione finanziaria

2. ENTRY TAX

Controllo

Fiscalitàprivilegiata

Passive income

Oltre il 50% dei voti

Oltre il 50% degli utili

OPPURE

“Tassazione effff ettiva” inferiore alla metàdi quella italiana

Oltre un terzo dei proventi costituitoda “passive income”

E

Interessi; redditi da proprietà intellettuale;dividendi e plusvalenze da partecipazioni;redditi da leasing finanziario

Redditi da attività assicurativa, bancariae altre attività finanziarie

Proventi derivanti da operazionidi compravendita di beni o servizicon valore economico aggiuntoscarso o nullo

3. SOCIETÀ ESTERE CONTROLLATE (CFC)

TELEFISCO 2019

132

ga, anche per mezzo di società fi-duciarie o persone interposte, lamaggioranza dei diritti di voto inassemblea ordinaria, ma anchequelle in cui si detenga una parteci-pazione agli utili oltre il 50%, diret-tamente o indirettamente, me-diante una o più società controllateai sensi dell’articolo 2359 del Codi-ce civile o tramite società fiduciariao interposta persona.

Viene anche confermato che la no-zione di controllo si estende alle sta-bili organizzazioni delle entità con-trollate estere e alle stabili organiz-zazioni in branch exemption localiz-zate in Paesi a fiscalità privilegiata

dei soggetti residenti. Nuovo presupposto . In base

alla nuova regola, affinché unasocietà controllata estera ai fi-ni della Cfc sia considerata re-sidente o localizzata in un paesea fiscalità privilegiata devonoessere verificate contempora-neamente due condizioni:e che la controllata estera siaassoggettata a “tassazione ef-fettiva” inferiore alla metà diquella a cui sarebbe stata sog-

getta in Italia; r che oltre un terzo dei proventisia costituito da passive income ,ossia:7 interessi o altri proventi finanziari;7 redditi da proprietà intellettuale;7 dividendi e plusvalenze da parte-cipazioni;7 redditi da leasing finanziario;7 redditi da attività assicurativa,bancaria e altre attività finanziarie;7proventi derivanti da operazioni dicompravendita di beni o servizi convalore economico aggiunto scarso onullo, come definiti dall’articolo 7 delDm 14 maggio 2018 (e al corrispon-dente Capitolo VII, paragrafo D delleLinee Guida Ocse sui prezzi di trasfe-rimento), riferito ai servizi, ma appli-cabili, secondo la relazione, anche aibeni (distinzione che creerà certa-mente problemi in presenza di di-stributori a basso rischio o terzisti).

Scompare, rispetto al previgenteregime, il riferimento al livello di«tassazione nominale». Questo cri-terio (si veda il nuovo articolo 47-bisdel Testo unico) continua a essereutilizzato, tuttavia, per stabilirequando gli utili provenienti da so-cietà o enti non residenti e le plusva-lenze derivanti dalla cessione dellerelative partecipazioni devono es-sere tassati integralmente in baseagli articoli 47, 68, 87 e 89 del Testounico. Il criterio, infatti, si applicaquando il beneficiario residente nondetiene il controllo diretto o indiret-to della società estera e quindi, permancanza di dati, non è in grado di

Viene ampliata la nozionedi «controllo» ai fini delle Cfc:rientrano anche le quotedetenute tramite fiduciarieo per interposta persona

TELEFISCO 2019

132

ga, anche per mezzo di società fi-duciarie o persone interposte, lamaggioranza dei diritti di voto inassemblea ordinaria, ma anchequelle in cui si detenga una parteci-pazione agli utili oltre il 50%, diret-tamente o indirettamente, me-diante una o più società controllateai sensi dell’articolo 2359 del Codi-ce civile o tramite società fiduciariao interposta persona.

Viene anche confermato che la no-zione di controllo si estende alle sta-bili organizzazioni delle entità con-trollate estere e alle stabili organiz-zazioni in branch exemption localiz-zate in Paesi a fiscalità privilegiata

dei soggetti residenti. Nuovo presupposto . In base

alla nuova regola, affinché unasocietà controllata estera ai fi-ni della Cfc sia considerata re-sidente o localizzata in un paesea fiscalità privilegiata devonoessere verificate contempora-neamente due condizioni:e che la controllata estera siaassoggettata a “tassazione ef-fettiva” inferiore alla metà diquella a cui sarebbe stata sog-

getta in Italia;r che oltre un terzo dei proventisia costituito da passive income ,ossia:7 interessi o altri proventifinanziari;7 redditi da proprietà intellettuale;7 dividendi e plusvalenze da parte-cipazioni;7 redditi da leasing finanziario;7 redditi da attività assicurativa,bancaria e altre attività finanziarie;7proventi derivanti da operazioni dicompravendita di beni o servizi convalore economico aggiunto scarso onullo, come definiti dall’articolo 7 delDm 14 maggio 2018 (e al corrispon-dente Capitolo VII, paragrafo D delleLinee Guida Ocse sui prezzi di trasfe-rimento), riferito ai servizi, ma appli-cabili, secondo la relazione, anche aibeni (distinzione che creerà certa-mente problemi in presenza di di-stributori a basso rischio o terzisti).

Scompare, rispetto al previgenteregime, il riferimento al livello di«tassazione nominale». Questo cri-terio (si veda il nuovo articolo 47-bisdel Testo unico) continua a essereutilizzato, tuttavia, per stabilirequando gli utili provenienti da so-cietà o enti non residenti e le plusva-lenze derivanti dalla cessione dellerelative partecipazioni devono es-sere tassati integralmente in baseagli articoli 47, 68, 87 e 89 del Testounico. Il criterio, infatti, si applicaquando il beneficiario residente nondetiene il controllo diretto o indiret-to della società estera e quindi, permancanza di dati, non è in grado di

Viene ampliata la nozionedi «controllo» ai fini delle Cfc:rientrano anche le quotedetenute tramite fiduciarieo per interposta persona

FISCO INTERNAZIONALE

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calcolare il livello di “tassazione ef-fettiva” della partecipata.

Dividendi e plusvalenze dall’esteroIl decreto legislativo 142 del 2018, ol-tre a riformulare i presupposti di tas-sazione per trasparenza dei redditiprodotti dalle cosiddette Cfc, cambiaancora i criteri in base ai quali devo-no essere individuati i dividendi e leplusvalenze di fonte estera da farconcorrere integralmente alla for-mazione del reddito complessivoimponibile dei beneficiari residentiin Italia, invece di assoggettarli al-l’imposta “secca” del 26 per cento.

I presupposti della tassazioneintegrale. I presupposti della tassa-zione integrale dei dividendi e plu-svalenze sono individuati in unnuovo articolo 47-bis del Testo uni-co e non coincidono con quelli del-l’applicazione della disciplina Cfc,specialmente perché la tassazioneintegrale:1 riguarda non solo i dividendi e leplusvalenze relativi a partecipazioniin società “controllate” ai sensi delladisciplina Cfc (controllo diretto o in-diretto della maggioranza dei dirittidi voto nell’assemblea ordinaria epossesso - diretto o attraverso socie-tà controllate – della maggioranzadegli utili), ma anche quelli relativi aentità “non controllate”, purché par-tecipate direttamente oppure, nelcaso dei dividendi, partecipate at-traverso società estere controllatedirettamente o indirettamente;

1 non riguarda i dividendi e leplusvalenze relativi a partecipa-zioni in società con sede nel-l’Unione europea o nello Spazioeconomico europeo;1 non è subordinata alla condizioneche oltre un terzo dei proventi dellasocietà estera sia costituito dai co-siddetti passive income (articolo 167,comma 4, lettera b) del Testo unico).

Quando la società estera è a fi-scalità privilegiata. Per stabilirequando l’entità estera benefici di unregime di ”fiscalità privilegiata” oc-corre distinguere:ese l’entità estera è controllata, siconsidera “a fiscalità privilegiata”ove sia assoggettata a tassazione ef-fettiva inferiore alla metà di quella acui sarebbe stata soggetta se resi-dente in Italia; raltrimenti si considera “privile-giata” se il livello nominale di tassa-zione all’estero è inferiore al 50% diquello applicabile in Italia.

In questa seconda evenienza si tie-ne, però, conto anche di eventuali“regimi speciali” che non siano ap-plicabili strutturalmente, ma risul-tino fruibili soltanto in funzionedelle specifiche caratteristiche sog-gettive o temporali del beneficiario,sempre che l’attività compresa nelregime speciale sia esercitata in mo-do prevalente.

Ai fini dell’applicazione della par-ticipation exemption sulle plusva-lenze realizzate da società ed enticommerciali il requisito che la socie-tà estera non sia a fiscalità privile-giata deve sussistere, ininterrotta-

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calcolare il livello di “tassazione ef-fettiva” della partecipata.

Dividendi e plusvalenzedall’esteroIl decreto legislativo 142 del 2018, ol-tre a riformulare i presupposti di tas-sazione per trasparenza dei redditiprodotti dalle cosiddette Cfc, cambiaancora i criteri in base ai quali devo-no essere individuati i dividendi e leplusvalenze di fonte estera da farconcorrere integralmente alla for-mazione del reddito complessivoimponibile dei beneficiari residentiin Italia, invece di assoggettarli al-l’imposta “secca” del 26 per cento.

I presupposti della tassazioneintegrale. I presupposti della tassa-zione integrale dei dividendi e plu-svalenze sono individuati in unnuovo articolo 47-bis del Testo uni-co e non coincidono con quelli del-l’applicazione della disciplina Cfc,specialmente perché la tassazioneintegrale:1 riguarda non solo i dividendi e leplusvalenze relativi a partecipazioniin società “controllate” ai sensi delladisciplina Cfc (controllo diretto o in-diretto della maggioranza dei dirittidi voto nell’assemblea ordinaria epossesso - diretto o attraverso socie-tà controllate – della maggioranzadegli utili), ma anche quelli relativi aentità “non controllate”, purché par-tecipate direttamente oppure, nelcaso dei dividendi, partecipate at-traverso società estere controllatedirettamente o indirettamente;

1 non riguarda i dividendi e leplusvalenze relativi a partecipa-zioni in società con sede nel-l’Unione europea o nello Spazioeconomico europeo;1 non è subordinata alla condizioneche oltre un terzo dei proventi dellasocietà estera sia costituito dai co-siddetti passive income (articolo 167,comma 4, lettera b) del Testo unico).

Quando la società estera è a fi-scalità privilegiata. Per stabilirequando l’entità estera benefici di unregime di ”fiscalità privilegiata” oc-corre distinguere:ese l’entità estera è controllata, siconsidera “a fiscalità privilegiata”ove sia assoggettata a tassazione ef-fettiva inferiore alla metà di quella acui sarebbe stata soggetta se resi-dente in Italia; raltrimenti si considera “privile-giata” se il livello nominale di tassa-zione all’estero è inferiore al 50% diquello applicabile in Italia.

In questa seconda evenienza si tie-ne, però, conto anche di eventuali“regimi speciali” che non siano ap-plicabili strutturalmente, ma risul-tino fruibili soltanto in funzionedelle specifiche caratteristiche sog-gettive o temporali del beneficiario,sempre che l’attività compresa nelregime speciale sia esercitata in mo-do prevalente.

Ai fini dell’applicazione della par-ticipation exemption sulle plusva-lenze realizzate da società ed enticommerciali il requisito che la socie-tà estera non sia a fiscalità privile-giata deve sussistere, ininterrotta-

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mente, sin dal primo periodo di pos-sesso; tuttavia, per i rapporti dete-nuti da più di cinque periodi diimposta e oggetto di realizzo concontroparti non appartenenti allostesso gruppo del dante causa, è suf-ficiente che tale condizione sussista,ininterrottamente, per i cinque peri-odi d’imposta anteriori al realizzostesso (nuovo articolo 87, comma 2del Testo unico).

Quando non opera la tassazioneintegrale. Il regime di tassazione in-tegrale non si applica del tutto:1 ai dividendi relativi a partecipa-zioni non qualificate in società con

azioni negoziate in mercati regola-mentati percepiti da persone fisicheal di fuori dell’impresa, anche senzail tramite di intermediari residenti inItalia, i quali restano soggetti alla ri-tenuta d’imposta del 26 per cento; lastessa esclusione si applica ai divi-dendi dello stesso tipo relativi a par-tecipazioni qualificate, se formaticon utili prodotti dall’esercizio suc-cessivo a quello in corso al 31 dicem-bre 2017. È strano che i dividendipercepiti da società di capitali, in no-me collettivo e in accomandita sem-plice, da enti commerciali e da im-prese individuali (che non sono as-soggettati a ritenuta alla fonte), re-stino soggetti a tassazione integrale

anche se sono corrisposti da societàestere con azioni negoziate in mer-cato regolamentati;1 alle plusvalenze conseguite al difuori dell’esercizio d’impresa, anchesenza l’intervento di intermediariitaliani, in relazione a partecipazioniqualificate e non qualificate in socie-tà con azioni negoziate in mercati re-golamentati (nuovo articolo 68,comma 4 del Testo unico). L’esoneroper le società quotate, quindi, nonopera per le plusvalenze conseguitenell’esercizio d’impresa (da società dcapitali eccetera) il che genera ulte-riori asimmetrie rispetto alla tassa-

zione dei dividendi;1 agli utili formati con redditi assog-gettati a tassazione per trasparenzanell’ambito del regime Cfc (articolo167, comma 10 del Testo unico). Ri-cordiamo che, per il calcolo delle plu-svalenze, gli utili non distribuiti as-soggettati a tassazione per traspa-renza si aggiungono al costo dellapartecipazione (articolo 3, comma 5,Dm 429 del 2001);1 agli utili e alle plusvalenze dachiunque conseguiti, quando il con-tribuente sia in grado di dimostrarela sussistenza dell’esimente di cuiall’articolo 47-bis, comma 2, letterab) del Testo unico, ossia che dallapartecipazione non consegua l’ef-

L’esimente va dimostrata fin dall’inizio del periodo di possesso della quota, ma solo per il tempo in cui il Paese è considerato a fiscalità privilegiata

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mente, sin dal primo periodo di pos-sesso; tuttavia, per i rapporti dete-nuti da più di cinque periodi diimposta e oggetto di realizzo concontroparti non appartenenti allostesso gruppo del dante causa, è suf-ficiente che tale condizione sussista,ininterrottamente, per i cinque peri-odi d’imposta anteriori al realizzostesso (nuovo articolo 87, comma 2del Testo unico).

Quando non opera la tassazioneintegrale. Il regime di tassazione in-tegrale non si applica del tutto:1 ai dividendi relativi a partecipa-zioni non qualificate in società con

azioni negoziate in mercati regola-mentati percepiti da persone fisicheal di fuori dell’impresa, anche senzail tramite di intermediari residenti inItalia, i quali restano soggetti alla ri-tenuta d’imposta del 26 per cento; lastessa esclusione si applica ai divi-dendi dello stesso tipo relativi a par-tecipazioni qualificate, se formaticon utili prodotti dall’esercizio suc-cessivo a quello in corso al 31 dicem-bre 2017. È strano che i dividendipercepiti da società di capitali, in no-me collettivo e in accomandita sem-plice, da enti commerciali e da im-prese individuali (che non sono as-soggettati a ritenuta alla fonte), re-stino soggetti a tassazione integrale

anche se sono corrisposti da societàestere con azioni negoziate in mer-cato regolamentati;1 alle plusvalenze conseguite al difuori dell’esercizio d’impresa, anchesenza l’intervento di intermediariitaliani, in relazione a partecipazioniqualificate e non qualificate in socie-tà con azioni negoziate in mercati re-golamentati (nuovo articolo 68,comma 4 del Testo unico). L’esoneroper le società quotate, quindi, nonopera per le plusvalenze conseguitenell’esercizio d’impresa (da società dcapitali eccetera) il che genera ulte-riori asimmetrie rispetto alla tassa-

zione dei dividendi;1 agli utili formati con redditi assog-gettati a tassazione per trasparenzanell’ambito del regime Cfc (articolo167, comma 10 del Testo unico). Ri-cordiamo che, per il calcolo delle plu-svalenze, gli utili non distribuiti as-soggettati a tassazione per traspa-renza si aggiungono al costo dellapartecipazione (articolo 3, comma 5,Dm 429 del 2001);1 agli utili e alle plusvalenze dachiunque conseguiti, quando il con-tribuente sia in grado di dimostrarela sussistenza dell’esimente di cuiall’articolo 47-bis, comma 2, letterab) del Testo unico, ossia che dallapartecipazione non consegua l’ef-

L’esimente va dimostrata fin dall’inizio del periododi possesso della quota, ma solo per il tempoin cui il Paese è considerato a fiscalità privilegiata

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fetto di localizzare i redditi in Stati oterritori a regime fiscale privilegia-to. Con riferimento alle plusvalenze,l’esimente di cui alla lettera b) deveessere dimostrata fin dall’inizio delperiodo di possesso della partecipa-zione, ma solo con riguardo ai perio-di d’imposta in cui il Paese è consi-derato a fiscalità privilegiata. Tutta-via, per le cessioni effettuate neiconfronti di controparti non appar-tenenti allo stesso gruppo del ce-dente, il periodo di monitoraggiomassimo è di cinque periodi d’im-posta. In sostanza - come precisa larelazione - se la partecipazione ri-guarda una società localizzata in unPaese non considerato a fiscalitàprivilegiata nei cinque periodi d’im-posta precedenti, la plusvalenza ètassata con gli ordinari criteri previ-sti per la tassazione in ambito nazio-nale; se, invece, il Paese in cui è loca-lizzata la società partecipata è con-siderato a fiscalità privilegiata inuno o più dei cinque periodi d’impo-sta precedenti alla cessione, la plu-svalenza non è esente, a meno chenon si dimostri, con riguardo ai soliperiodi d’imposta in cui il Paese èconsiderato a fiscalità privilegiata,l’esimente della tassazione congruadi cui all’articolo 47-bis, comma 2,lettera b) del Testo unico.

Come opera la tassazione inte-grale. Abbiamo così individuato i ca-si in cui dividendi e plusvalenze rela-tive a partecipazioni estere concor-rono integralmente a formare il red-dito complessivo a tassazioneordinaria e le numerose circostanze

in cui questa regola viene derogata.Vediamo ora come gli utili e le plu-

svalenze relative a partecipazioni inentità estere a regime fiscale privile-giato vengono tassati.

Per quanto riguarda i dividendi,l’articolo 1, comma 1007 della leggedi Bilancio 2018 (legge 205/17) di-spone in sostanza che gli utili per-cepiti in un periodo d’imposta incui l’entità che li ha distribuiti èconsiderata “a fiscalità privilegia-ta”, non subiscono la tassazione in-tegrale se sono maturati in periodid’imposta in cui la società non eraconsiderata tale.

Il comma 1008 stabilisce, inoltre,che gli utili distribuiti dal soggettonon residente si presumono priori-tariamente formati con quelli daconsiderare non provenienti da Stati

Tassazioneintegrale

Fiscalitàprivilegiata

Esimente

Dividendi «provenienti» da entità a fiscalità privilegiata Plusvalenze da partecipazioni in entità a fiscalità privilegiata

Società controllate “tassazione effettiva” inferiore alla metà di quella italiana

No Società Ue o See

Dimostrazione che il carico fiscale è almeno pari al 50% di quello che sarebbe stato scontato se la controllata fosse stata residente in Italia

Per le plusvalenze l’esimente deve sussistere dall’inizio del periodo di possesso

Se il cessionario non appartiene al gruppo, monitoraggio solo per 5 esercizi

Società partecipate “tassazione nominale” inferiore alla metà di quella italiana e regimi speciali

4. DIVIDENDI E PLUSVALENZE DI FONTE ESTERA/1

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fetto di localizzare i redditi in Stati oterritori a regime fiscale privilegia-to. Con riferimento alle plusvalenze,l’esimente di cui alla lettera b) deveessere dimostrata fin dall’inizio delperiodo di possesso della partecipa-zione, ma solo con riguardo ai perio-di d’imposta in cui il Paese è consi-derato a fiscalità privilegiata. Tutta-via, per le cessioni effettuate neiconfronti di controparti non appar-tenenti allo stesso gruppo del ce-dente, il periodo di monitoraggiomassimo è di cinque periodi d’im-posta. In sostanza - come precisa larelazione - se la partecipazione ri-guarda una società localizzata in unPaese non considerato a fiscalitàprivilegiata nei cinque periodi d’im-posta precedenti, la plusvalenza ètassata con gli ordinari criteri previ-sti per la tassazione in ambito nazio-nale; se, invece, il Paese in cui è loca-lizzata la società partecipata è con-siderato a fiscalità privilegiata inuno o più dei cinque periodi d’impo-sta precedenti alla cessione, la plu-svalenza non è esente, a meno chenon si dimostri, con riguardo ai soliperiodi d’imposta in cui il Paese èconsiderato a fiscalità privilegiata,l’esimente della tassazione congruadi cui all’articolo 47-bis, comma 2,lettera b) del Testo unico.

Come opera la tassazione inte-grale. Abbiamo così individuato i ca-si in cui dividendi e plusvalenze rela-tive a partecipazioni estere concor-rono integralmente a formare il red-dito complessivo a tassazioneordinaria e le numerose circostanze

in cui questa regola viene derogata.Vediamo ora come gli utili e le plu-

svalenze relative a partecipazioni inentità estere a regime fiscale privile-giato vengono tassati.

Per quanto riguarda i dividendi,l’articolo 1, comma 1007 della leggedi Bilancio 2018 (legge 205/17) di-spone in sostanza che gli utili per-cepiti in un periodo d’imposta incui l’entità che li ha distribuiti èconsiderata “a fiscalità privilegia-ta”, non subiscono la tassazione in-tegrale se sono maturati in periodid’imposta in cui la società non eraconsiderata tale.

Il comma 1008 stabilisce, inoltre,che gli utili distribuiti dal soggettonon residente si presumono priori-tariamente formati con quelli daconsiderare non provenienti da Stati

Tassazioneintegrale

Fiscalitàprivilegiata

Esimente

Dividendi «provenienti» da entità a fiff scalitàprivilegiataPlusvalenze da partecipazioni in entità a fiff scalitàprivilegiata

Società controllate “tassazione effff eff ttiva”infeff riore alla metà di quella italiana

No Società Ue o See

Dimostrazione che il carico fiff scale è almeno parial 50% di quello che sarebbe stato scontato se lacontrollata foff sse stata residente in Italia

Per le plusvalenze l’esimente deve sussisteredall’inizio del periodo di possesso

Se il cessionario non appartiene al gruppo,monitoraggio solo per 5 esercizi

Società partecipate “tassazione nominale”infeff riore alla metà di quella italiana e regimi speciali

4. DIVIDENDI E PLUSVALENZE DI FONTE ESTERA/1

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o territori a regime fiscale privilegia-to. Non viene, però, chiarito cosa av-venga nel caso inverso in cui gli utilimaturati in un periodo in cui la socie-tà estera era considerata “a fiscalitàprivilegiata” sono distribuiti in unesercizio in cui la società non lo è più.Per l’Assonime, circolare 15 del 2018,questi utili non dovrebbero subire latassazione integrale.

Come nel passato, gli utili conse-guiti da società di capitali ed enticommerciali residenti (e probabil-mente, nonostante il non chiaro co-ordinamento, anche da qualsiasi im-presa commerciale residente) sono

esclusi dalla formazione del redditod’impresa per il 50% del loro am-montare, a condizione che sia dimo-strata la sussistenza della condizio-ne di cui all’articolo 47-bis, comma 2,lettera a) del Testo unico, ossia che ilsoggetto non residente svolga un’at-tività economica effettiva, mediantel’impiego di personale, attrezzature,attivi e locali.

In tal caso, è riconosciuto al sog-getto controllante, ovvero alle suecontrollate residenti percipienti gliutili, un credito d’imposta ai sensi

dell’articolo 165, commisurato alleimposte assolte dall’impresa o entepartecipato sugli utili maturati du-rante il periodo di possesso della par-tecipazione, in proporzione allaquota imponibile degli utili conse-guiti e nei limiti dell’imposta italianarelativa a tali utili.

Ai soli fini dell’applicazione del-l’imposta, l’ammontare del creditod’imposta di cui al periodo prece-dente è computato in aumento delreddito complessivo.

Per quanto riguarda, invece, le plu-svalenze, la tassazione integrale nonsubisce limitazioni. Ma sia nell’arti-colo 68, sia nell’articolo 86 del Testounico è previsto un credito d’impostasimile a quello per i dividendi com-misurato alle imposte assolte dal-l’impresa o ente partecipato sugliutili maturati durante il periodo dipossesso della partecipazione, inproporzione delle partecipazioni ce-dute e nei limiti dell’imposta italianarelativa a tali plusvalenze. Questa re-gola si applica anche alle società dipersone (anche per effetto del rinviofatto dall’articolo 57 all’articolo 68),come si desume dalle istruzioni almodello Redditi SP, paragrafo 18).

Transfer pricing

Nella prassi, il principio secondo cui iprezzi di trasferimento devono cor-rispondere a quelli che sarebberopraticati fra soggetti indipendenti, incondizioni di libera concorrenza e incircostanze comparabili – sancitodall’articolo 110, comma 7 del Testo

La documentazione allegatapuò essere «bocciata»solo se mancano i dati conoscitivi necessariper l’analisi dei prezzi

TELEFISCO 2019

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o territori a regime fiscale privilegia-to. Non viene, però, chiarito cosa av-venga nel caso inverso in cui gli utilimaturati in un periodo in cui la socie-tà estera era considerata “a fiscalitàprivilegiata” sono distribuiti in unesercizio in cui la società non lo è più.Per l’Assonime, circolare 15 del 2018,questi utili non dovrebbero subire latassazione integrale.

Come nel passato, gli utili conse-guiti da società di capitali ed enticommerciali residenti (e probabil-mente, nonostante il non chiaro co-ordinamento, anche da qualsiasi im-presa commerciale residente) sono

esclusi dalla formazione del redditod’impresa per il 50% del loro am-montare, a condizione che sia dimo-strata la sussistenza della condizio-ne di cui all’articolo 47-bis, comma 2,lettera a) del Testo unico, ossia che ilsoggetto non residente svolga un’at-tività economica effettiva, mediantel’impiego di personale, attrezzature,attivi e locali.

In tal caso, è riconosciuto al sog-getto controllante, ovvero alle suecontrollate residenti percipienti gliutili, un credito d’imposta ai sensi

dell’articolo 165, commisurato alleimposte assolte dall’impresa o entepartecipato sugli utili maturati du-rante il periodo di possesso della par-tecipazione, in proporzione allaquota imponibile degli utili conse-guiti e nei limiti dell’imposta italianarelativa a tali utili.

Ai soli fini dell’applicazione del-l’imposta, l’ammontare del creditod’imposta di cui al periodo prece-dente è computato in aumento delreddito complessivo.

Per quanto riguarda, invece, le plu-svalenze, la tassazione integrale nonsubisce limitazioni. Ma sia nell’arti-colo 68, sia nell’articolo 86 del Testounico è previsto un credito d’impostasimile a quello per i dividendi com-misurato alle imposte assolte dal-l’impresa o ente partecipato sugliutili maturati durante il periodo dipossesso della partecipazione, inproporzione delle partecipazioni ce-dute e nei limiti dell’imposta italianarelativa a tali plusvalenze. Questa re-gola si applica anche alle società dipersone (anche per effetto del rinviofatto dall’articolo 57 all’articolo 68),come si desume dalle istruzioni almodello Redditi SP, paragrafo 18).

Transfer pricing

Nella prassi, il principio secondo cui iprezzi di trasferimento devono cor-rispondere a quelli che sarebberopraticati fra soggetti indipendenti, incondizioni di libera concorrenza e incircostanze comparabili – sancitodall’articolo 110, comma 7 del Testo

La documentazione allegatapuò essere «bocciata»solo se mancano i daticonoscitivi necessariper l’analisi dei prezzi

FISCO INTERNAZIONALE

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unico – viene applicato utilizzandole Linee guida elaborate dall’Ocse.

Mancava però una norma interna,anche secondaria, che le richiamasseespressamente. Il Dm del 14 maggio2018 colma questa lacuna indivi-duando le principali linee guida,consentendo così agli operatori difare maggior affidamento sulle re-gole di dettaglio contenute nella Li-nee guida Ocse.

Di particolare importanza il rece-pimento del principio che:1 nella gerarchia dei criteri di com-parabilità i termini contrattuali del-le operazioni infragruppo hannopriorità; 1 nella scelta del metodo di determi-nazione dei prezzi di trasferimentonon è obbligatorio, ma solo preferi-bile utilizzare quelli basati su con-fronto di prezzo rispetto a quelli“reddituali”; 1 sono considerati congrui i prez-zi compresi nell’intervallo di valo-ri risultanti dall’analisi delle ope-razioni comparabili fra impreseindipendenti; 1 la documentazione predispostadal contribuente può essere consi-derata “non idonea” (con conse-guente non fruibilità della cosid-detta penalty protection) solo nel ca-so in cui non fornisca i dati conosci-tivi necessari per l’analisi dei prezzidi trasferimento, non invece quan-do il contribuente abbia semplice-mente adottato un metodo di de-terminazione dei prezzi non cor-retto o abbia selezionato erronea-mente le operazioni e i soggetti

comparabili.Innovativo è il riconoscimento

del calcolo semplificato per i servizia basso valore aggiunto, con sceltalasciata al contribuente: l’articolo 7del decreto prevede che essa avven-ga aggregando tutti i costi diretti eindiretti collegati al servizio e ag-giungendo un margine pari al 5%dei costi stessi.

Va infine segnalato che con ilprovvedimento protocol lo108954 del 30 maggio 2018 è statanormata la procedura per ottene-re la rettifica in diminuzione uni-laterale del reddito delle impreseitaliane in seguito ad accertamen-ti sui prezzi di trasferimento subi-ti dalla controparte estera appar-tenente al gruppo.

© RIPRODUZIONE RISERVATA

Dividenditassatial 50%

Credito d’impostaindiretto

Applicabile alle imprese residenti (anche non controllanti) che percepiscono dividendi provenienti da entità a fiscalità privilegiata che svolgano una attività economica effettiva

Si applica a dividendi e plusvalenze relativi a entità a fiscalità privilegiata controllate che svolgano una attività economica effettiva

È commisurato alle imposte pagate all’esterodalla controllata sugli utili maturati nel periododi possesso della partecipazione

Spetta nei limite dell’imposta italiana corrispondente

Ai fini del conteggio, si aggiunge al dividendo o alla plusvalenza imponibile

5. DIVIDENDI E PLUSVALENZE DI FONTE ESTERA/2

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unico – viene applicato utilizzandole Linee guida elaborate dall’Ocse.

Mancava però una norma interna,anche secondaria, che le richiamasseespressamente. Il Dm del 14 maggio2018 colma questa lacuna indivi-duando le principali linee guida,consentendo così agli operatori difare maggior affidamento sulle re-gole di dettaglio contenute nella Li-nee guida Ocse.

Di particolare importanza il rece-pimento del principio che:1 nella gerarchia dei criteri di com-parabilità i termini contrattuali del-le operazioni infragruppo hannopriorità; 1 nella scelta del metodo di determi-nazione dei prezzi di trasferimentonon è obbligatorio, ma solo preferi-bile utilizzare quelli basati su con-fronto di prezzo rispetto a quelli“reddituali”;1 sono considerati congrui i prez-zi compresi nell’intervallo di valo-ri risultanti dall’analisi delle ope-razioni comparabili fra impreseindipendenti;1 la documentazione predispostadal contribuente può essere consi-derata “non idonea” (con conse-guente non fruibilità della cosid-detta penalty protection) solo nel ca-so in cui non fornisca i dati conosci-tivi necessari per l’analisi dei prezzidi trasferimento, non invece quan-do il contribuente abbia semplice-mente adottato un metodo di de-terminazione dei prezzi non cor-retto o abbia selezionato erronea-mente le operazioni e i soggetti

comparabili.Innovativo è il riconoscimento

del calcolo semplificato per i servizia basso valore aggiunto, con sceltalasciata al contribuente: l’articolo 7del decreto prevede che essa avven-ga aggregando tutti i costi diretti eindiretti collegati al servizio e ag-giungendo un margine pari al 5%dei costi stessi.

Va infine segnalato che con ilprovvedimento protocol lo108954 del 30 maggio 2018 è statanormata la procedura per ottene-re la rettifica in diminuzione uni-laterale del reddito delle impreseitaliane in seguito ad accertamen-ti sui prezzi di trasferimento subi-ti dalla controparte estera appar-tenente al gruppo.

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Dividenditassatial 50%

Credito d’impostaindiretto

Applicabile alle imprese residenti(anche non controllanti) che percepisconodividendi provenienti da entità a fiff scalitàprivilegiata che svolgano una attività economicaeffff eff ttiva

Si applica a dividendi e plusvalenze relativi aentità a fiff scalità privilegiata controllate chesvolgano una attività economica effff eff ttiva

È commisurato alle imposte pagate all’esterodalla controllata sugli utili maturati nel periododi possesso della partecipazione

Spetta nei limite dell’imposta italianacorrispondente

Ai fiff ni del conteggio, si aggiunge al dividendoo alla plusvalenza imponibile

5. DIVIDENDI E PLUSVALENZE DI FONTE ESTERA/2

TELEFISCO 2019

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Riassetti aziendalial riparo dall’abuso

Gli ultimi interpellidelle Entrateconsentonomolte operazionivalorizzandol’assenza di vantaggifiscali indebitio il fatto che i benirimangano in regime d’impresa

N el corso degli ultimidue anni, dopo l’in-troduzione dell’ar-ticolo 10-bis nellalegge 212/2000

(Statuto del Contribuente), l’agenziadelle Entrate ha fornito molte rispo-ste in tema di abuso del diritto nelleoperazioni straordinarie che si veri-ficano all’interno dell’impresa o delgruppo di appartenenza e che hannoa oggetto la riconfigurazione degliassetti proprietari o la ricollocazionedelle attività svolte nelle società ap-partenenti al medesimo gruppo o aimedesimi soci.

In particolare, l’amministrazione fi-nanziaria ha fornito chiarimenti per quanto riguarda i confini di elusività legati alle operazioni di scissione.

Il punto di partenza per la forma-

Roberto Luganorelatore

TELEFISCO 2019

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Riassetti aziendalial riparo dall’abuso

Gli ultimi interpellidelle Entrateconsentonomolte operazionivalorizzandol’assenza di vantaggifiscali indebitio il fatto che i benirimangano in regime d’impresa

N el corso degli ultimidue anni, dopo l’in-troduzione dell’ar-ticolo 10-bis nellalegge 212/2000

(Statuto del Contribuente), l’agenziadelle Entrate ha fornito molte rispo-ste in tema di abuso del diritto nelleoperazioni straordinarie che si veri-ficano all’interno dell’impresa o delgruppo di appartenenza e che hannoa oggetto la riconfigurazione degliassetti proprietari o la ricollocazionedelle attività svolte nelle società ap-partenenti al medesimo gruppo o aimedesimi soci.

In particolare, l’amministrazione fi-nanziaria ha fornito chiarimenti perquanto riguarda i confini di elusività legati alle operazioni di scissione.

Il punto di partenza per la forma-

RobertoLuganorelatore

OPERAZIONI STRAORDINARIE

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zione di un nuovo orientamento èrappresentato dai criteri generalienunciati in due risoluzioni (97/E e98/E) del 2017; successivamente,molti casi sono stati risolti con ri-sposte agli interpelli presentati daicontribuenti.

La cessione di quotedella società scissaRicordiamo, innanzitutto, che nellarisoluzione 97/E del 25 luglio 2017l’Agenzia ha escluso l’elusività dellascissione parziale proporzionale (afavore di una società beneficiaria dinuova costituzione di gestione di be-ni immobili) seguita dalla cessionedelle partecipazioni della societàscissa, rimasta titolare del comples-so aziendale.

L’amministrazione, dopo aver ri-cordato che la circolazione di un’azienda (o di un ramo d’azienda)può avvenire alternativamente me-diante una cessione “diretta” o unacessione “indiretta” (ovvero con lacessione delle partecipazioni), haevidenziato che i diversi regimi fiscalidi queste ipotesi, limitatamente allacircolazione dell’azienda, sono alter-nativi e aventi pari dignità fiscale eche, pertanto, il vantaggio fiscale cosìottenuto non può qualificarsi di per sé come indebito.

L’Agenzia subordina l’assenzadei profili di abuso del diritto al-l’esistenza di «effettiva continua-zione dell’attività imprenditorialeda parte di ciascuna società parte-cipante. Inoltre, non deve trattarsi

di società sostanzialmente costitu-ite solo da liquidità, intangibles oimmobili, bensì di società che eser-citano prevalentemente attivitàcommerciali».

Secondo questa affermazione, sea essere ceduta dopo la scissionefosse la società immobiliare, po-trebbe tornare applicabile la nor-mativa sull’abuso del diritto. Que-sto, però, stride con la premessa dipartenza, enunciata dall’Agenziastessa, secondo cui il risparmio diimposta derivante dalla cessionedelle partecipazioni non è mai con-trario alle norme del sistema, es-sendo controbilanciato dal manca-to riconoscimento del costo fiscaledei beni in capo all’acquirente. Pe-raltro, su questo punto, la circolareAssonime 20 del 3 agosto 2017 notache «le considerazioni che l’Agen-zia svolge in merito alla veicolazio-ne dei compendi aziendali (…) pos-sono bene estendersi, in termininon dissimili, anche nei confrontidei beni singoli».

Scissione immobiliarenon proporzionaleNella successiva risoluzione 98/Edel 26 luglio 2017 è stato chiarito chenelle operazioni che riguardano gliimmobili sono contestabili la suc-cessiva cessione o l’attività di merogodimento.

Nel documento di prassi, in primoluogo viene chiarito che non vi sa-rebbero i presupposti per l’elusioneperché il passaggio del patrimonio

OPERAZIONI STRAORDINARIE

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zione di un nuovo orientamento èrappresentato dai criteri generalienunciati in due risoluzioni (97/E e98/E) del 2017; successivamente,molti casi sono stati risolti con ri-sposte agli interpelli presentati daicontribuenti.

La cessione di quotedella società scissaRicordiamo, innanzitutto, che nellarisoluzione 97/E del 25 luglio 2017l’Agenzia ha escluso l’elusività dellascissione parziale proporzionale (afavore di una società beneficiaria dinuova costituzione di gestione di be-ni immobili) seguita dalla cessionedelle partecipazioni della societàscissa, rimasta titolare del comples-so aziendale.

L’amministrazione, dopo aver ri-cordato che la circolazione di un’azienda (o di un ramo d’azienda)può avvenire alternativamente me-diante una cessione “diretta” o unacessione “indiretta” (ovvero con lacessione delle partecipazioni), haevidenziato che i diversi regimi fiscalidi queste ipotesi, limitatamente allacircolazione dell’azienda, sono alter-nativi e aventi pari dignità fiscale eche, pertanto, il vantaggio fiscale cosìottenuto non può qualificarsi di persé come indebito.

L’Agenzia subordina l’assenzadei profili di abuso del diritto al-l’esistenza di «effettiva continua-zione dell’attività imprenditorialeda parte di ciascuna società parte-cipante. Inoltre, non deve trattarsi

di società sostanzialmente costitu-ite solo da liquidità, intangibles oimmobili, bensì di società che eser-citano prevalentemente attivitàcommerciali».

Secondo questa affermazione, sea essere ceduta dopo la scissionefosse la società immobiliare, po-trebbe tornare applicabile la nor-mativa sull’abuso del diritto. Que-sto, però, stride con la premessa dipartenza, enunciata dall’Agenziastessa, secondo cui il risparmio diimposta derivante dalla cessionedelle partecipazioni non è mai con-trario alle norme del sistema, es-sendo controbilanciato dal manca-to riconoscimento del costo fiscaledei beni in capo all’acquirente. Pe-raltro, su questo punto, la circolareAssonime 20 del 3 agosto 2017 notache «le considerazioni che l’Agen-zia svolge in merito alla veicolazio-ne dei compendi aziendali (…) pos-sono bene estendersi, in termininon dissimili, anche nei confrontidei beni singoli».

Scissione immobiliarenon proporzionaleNella successiva risoluzione 98/Edel 26 luglio 2017 è stato chiarito chenelle operazioni che riguardano gliimmobili sono contestabili la suc-cessiva cessione o l’attività di merogodimento.

Nel documento di prassi, in primoluogo viene chiarito che non vi sa-rebbero i presupposti per l’elusioneperché il passaggio del patrimonio

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della società scissa a una o più socie-tà beneficiarie non determina la fuo-riuscita degli elementi trasferiti dalregime ordinario d’impresa e, quin-di, gli eventuali plusvalori relativi aicomponenti patrimoniali trasferiticoncorreranno alla formazione delreddito secondo le ordinarie regoleal momento in cui i beni saranno ce-duti/assegnati.

Inoltre, poiché l’operazione riguar-da gli immobili, la seconda cautela che viene espressa riguarda la crea-zione di società di mero godimento,destinate a rinviare sine die la tassa-

zione delle plusvalenze latenti. Nella definizione del «mero godi-

mento» viene però in aiuto la risolu-zione stessa, nella quale si affermache «la società beneficiaria non puòessere di per sé considerata alla stre-gua di una società di mero godimen-to dei beni immobili di cui è titolare,dal momento che i beni vengono (…)utilizzati per lo svolgimento dell’at-tività di locazione (ancorché neiconfronti dei soci) che genera reddi-to di impresa».

Se valgono queste considerazioni,l’attività di mero godimento viene ad

assumere connotazioni marginali,risultando confinata ai casi di immo-bili non locati o locati ai soci a corri-spettivi non significativi.

I trend nelle risposte dell’agenzia EntrateAlla luce di questi criteri, possiamo analizzare le risposte ai recenti inter-pelli raggruppandole per filoni omo-genei, dedicati alla soluzione di spe-cifici problemi molto diffusi tra glioperatori:7 separazione delle attività o dei pa-trimoni;7 conflitto tra soci;7 attribuzione di asset a soci-società;7 scissione con patrimonio contabilenegativo;7 accorciamento di catene parteci-pative;7 allungamento di catene parte-cipative.

Separazione di attivitào patrimoniUna questione che suscita non pochidubbi in materia di abuso del diritto èrelativa alla separazione del patrimo-nio immobiliare da quello dell’im-presa soggetto a rischio.

In questo senso giungono confer-me dalla risposta 21 del 3 ottobre2018, relativa alla scissione immobi-liare a favore di una società con com-pagine simile a quella della scissa.

Non presenta, ovviamente, pro-blemi il fatto che le unità immobi-liari oggetto di scissione possano

Nelle operazioni che riguardano gli immobilisono contestabili la successiva cessioneo l'attività di mero godimento

TELEFISCO 2019

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della società scissa a una o più socie-tà beneficiarie non determina la fuo-riuscita degli elementi trasferiti dalregime ordinario d’impresa e, quin-di, gli eventuali plusvalori relativi aicomponenti patrimoniali trasferiticoncorreranno alla formazione delreddito secondo le ordinarie regoleal momento in cui i beni saranno ce-duti/assegnati.

Inoltre, poiché l’operazione riguar-da gli immobili, la seconda cautela che viene espressa riguarda la crea-zione di società di mero godimento,destinate a rinviare sine die la tassa-

zione delle plusvalenze latenti. Nella definizione del «mero godi-

mento» viene però in aiuto la risolu-zione stessa, nella quale si affermache «la società beneficiaria non puòessere di per sé considerata alla stre-gua di una società di mero godimen-to dei beni immobili di cui è titolare,dal momento che i beni vengono (…)utilizzati per lo svolgimento dell’at-tività di locazione (ancorché neiconfronti dei soci) che genera reddi-to di impresa».

Se valgono queste considerazioni,l’attività di mero godimento viene ad

assumere connotazioni marginali,risultando confinata ai casi di immo-bili non locati o locati ai soci a corri-spettivi non significativi.

I trend nelle risposte dell’agenzia EntrateAlla luce di questi criteri, possiamo analizzare le risposte ai recenti inter-pelli raggruppandole per filoni omo-genei, dedicati alla soluzione di spe-cifici problemi molto diffusi tra glioperatori:7 separazione delle attività o dei pa-trimoni;7 conflitto tra soci;7 attribuzione di asset a soci-società;7 scissione con patrimonio contabilenegativo;7 accorciamento di catene parteci-pative;7 allungamento di catene parte-cipative.

Separazione di attivitào patrimoniUna questione che suscita non pochidubbi in materia di abuso del diritto èrelativa alla separazione del patrimo-nio immobiliare da quello dell’im-presa soggetto a rischio.

In questo senso giungono confer-me dalla risposta 21 del 3 ottobre2018, relativa alla scissione immobi-liare a favore di una società con com-pagine simile a quella della scissa.

Non presenta, ovviamente, pro-blemi il fatto che le unità immobi-liari oggetto di scissione possano

Nelle operazioniche riguardano gli immobilisono contestabilila successiva cessioneo l'attività di mero godimento

OPERAZIONI STRAORDINARIE

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essere successivamente concessein locazione alla società che svolgel’attività di impresa; le considera-zioni generali che motivano la ri-sposta dell’agenzia delle Entratesono relative al fatto che, successi-vamente alla scissione, non sonopreviste destinazioni personali diimmobili o cessioni di quote (si ve-da la grafica 1).

Le conclusioni favorevoli alla fat-tibilità della scissione, senza chescatti l’applicazione delle normesull’abuso del diritto, sono stateestese anche a ipotesi di scissioninon proporzionali (o asimmetri-che), come nel caso della scissionedi una società immobiliare in quat-tro newco, ciascuna delle quali at-tribuita a uno dei soci originari edestinata a sviluppare uno specifi-co filone dell’attività (risposta a in-terpello 65 dell’8 novembre 2018).La considerazione “dominante”,anche in questo caso, riguarda ilfatto che i beni rimangono in regi-me di impresa.

Infine, un’altra operazione presain esame e giudicata non abusiva(risposta a interpello 68 del 15 no-vembre 2018) riguarda la sistema-zione patrimoniale a favore di dueproprietari (nella fattispecie duegruppi familiari) che possiedonodue diverse società.

In sostanza, viene ammessa lapossibilità di scindere in modo nonproporzionale le due società origi-narie, facendo in modo che al termi-ne delle operazioni ciascuna delledue società rimanga in vita avendo

attribuito, in qualità di scissa, unaparte del proprio patrimonio all’al-tra, e avendo ricevuto, in qualità dibeneficiaria, una parte di patrimo-nio dell’altra società.

Le compagini sociali al termine del-l’operazione saranno strutturate inmodo che ciascuna delle due societàrisultanti appartenga integralmentea uno dei due gruppi di soci.

Questo risultato – secondo l’agen-zia delle Entrate - sarebbe stato co-munque raggiunto mediante unastrada più complessa: scissione to-tale non proporzionale di entrambele società a favore di beneficiarie dinuova costituzione e successiva fu-sione tra loro delle società apparte-nenti allo stesso gruppo di soci.

Risposta ad interpello3/10/2018, n. 21

Scissione del ramo immobiliarea beneficiaria preesistentecon compagine sociale familiare simile

Risposta ad interpello8/11/2018, n. 65

Scissione parziale di una immobiliarecon attribuzione a quattro beneficiariedi singoli rami di azienda

Risposta ad interpello15/11/2018, n. 68

Scissione asimmetrica incrociataa favore di beneficiarie posseduteciascuna da un gruppo familiare

Considerazione rilevante

I beni rimangonoin regime di impresa

1. SEPARAZIONE DI ATTIVITÀ O PATRIMONI

OPERAZIONI STRAORDINARIE

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essere successivamente concessein locazione alla società che svolgel’attività di impresa; le considera-zioni generali che motivano la ri-sposta dell’agenzia delle Entratesono relative al fatto che, successi-vamente alla scissione, non sonopreviste destinazioni personali diimmobili o cessioni di quote (si ve-da la grafica 1).

Le conclusioni favorevoli alla fat-tibilità della scissione, senza chescatti l’applicazione delle normesull’abuso del diritto, sono stateestese anche a ipotesi di scissioninon proporzionali (o asimmetri-che), come nel caso della scissionedi una società immobiliare in quat-tro newco, ciascuna delle quali at-tribuita a uno dei soci originari edestinata a sviluppare uno specifi-co filone dell’attività (risposta a in-terpello 65 dell’8 novembre 2018).La considerazione “dominante”,anche in questo caso, riguarda ilfatto che i beni rimangono in regi-me di impresa.

Infine, un’altra operazione presain esame e giudicata non abusiva(risposta a interpello 68 del 15 no-vembre 2018) riguarda la sistema-zione patrimoniale a favore di dueproprietari (nella fattispecie duegruppi familiari) che possiedonodue diverse società.

In sostanza, viene ammessa lapossibilità di scindere in modo nonproporzionale le due società origi-narie, facendo in modo che al termi-ne delle operazioni ciascuna delledue società rimanga in vita avendo

attribuito, in qualità di scissa, unaparte del proprio patrimonio all’al-tra, e avendo ricevuto, in qualità dibeneficiaria, una parte di patrimo-nio dell’altra società.

Le compagini sociali al termine del-l’operazione saranno strutturate inmodo che ciascuna delle due societàrisultanti appartenga integralmentea uno dei due gruppi di soci.

Questo risultato – secondo l’agen-zia delle Entrate - sarebbe stato co-munque raggiunto mediante unastrada più complessa: scissione to-tale non proporzionale di entrambele società a favore di beneficiarie dinuova costituzione e successiva fu-sione tra loro delle società apparte-nenti allo stesso gruppo di soci.

Risposta ad interpello3/10/2018, n. 21

Scissione del ramo immobiliarea beneficiaria preesistentecon compagine sociale familiare simile

Risposta ad interpello8/11/2018, n. 65

Scissione parziale di una immobiliarecon attribuzione a quattro beneficiariedi singoli rami di azienda

Risposta ad interpello15/11/2018, n. 68

Scissione asimmetrica incrociataa favore di beneficiarie posseduteciascuna da un gruppo familiare

Considerazionerilevante

I beni rimangonoin regime di impresa

1. SEPARAZIONE DI ATTIVITÀ O PATRIMONI

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Il conflitto tra soci

L’operazione di scissione societaria può essere validamente utilizzata an-che per risolvere i problemi derivantidalla presenza di contrasti nella com-pagine sociale.

Nella risposta 36 del 12 ottobre 2018l’operazione oggetto di valutazione èstata una scissione parziale non pro-porzionale, motivata dal contrastotra i soci a proposito della gestione deibeni dell’impresa (immobili locati a terzi). La scissione avviene a favore diquattro società beneficiarie, ognunadelle quali è posseduta integralmenteda uno dei quattro soci della scissa, e ivalori netti degli asset ricevuti dalle

singole beneficiarie rispecchiano la proporzione tra le originarie quote dipartecipazione nella scissa.

Le motivazioni dell’operazione so-no basate sul conflitto tra i soci, men-tre le quote delle nuove beneficiarienon sono in alcun modo destinate aessere cedute a terzi. Proprio questeconsiderazioni guidano la rispostadell’Agenzia, che conferma la non elusività dell’operazione, sottoline-ando il fatto che i beni rimangono inregime di impresa.

Non è, invece, stata presa in consi-derazione l’esistenza di un’alterna-tiva più onerosa, e cioè l’assegnazio-

ne dei beni ai soci con conseguenteeffetto fiscale sia sulla società asse-gnante sia sui soci assegnatari. Que-sto perché la divisione di una societàin quattro imprese può legittima-mente avvenire mediante un’opera-zione di scissione, mentre non sa-rebbe corretto pretendere l’asse-gnazione di beni che i soci assegna-tari dovrebbero poi conferire innuove società.

In sostanza, la risposta non rappre-senta solo una corretta applicazionedel principio di libertà di scelta del-l’ipotesi fiscalmente meno onerosa,ma indica anche come le “strade al-ternative” debbano essere eventual-mente considerate solo quando sono

fisiologicamente atte a risolvere ilproblema iniziale.

Peraltro, la successiva risposta al-l’interpello 40 del 19 ottobre 2018conferma il principio appena enun-ciato, anche nel caso in cui via sia solouna prospettata impossibilità di ge-stione (si veda la grafica 2).

Un’altra risposta (91 del 4 dicembre2018) prende in considerazione l’ap-plicabilità dell’operazione di scissio-ne alla società semplice. Nell’opera-zione prospettata, i soci di una societàsemplice immobiliare intendono da-re luogo a un’operazione di scissioneparziale asimmetrica in cui le quote

La scissione nata per risolvere i contrasti nella compagine sociale sulla gestione dei beni dell’impresa non può essere considerata elusiva

TELEFISCO 2019

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Il conflitto tra soci

L’operazione di scissione societariapuò essere validamente utilizzata an-che per risolvere i problemi derivantidalla presenza di contrasti nella com-pagine sociale.

Nella risposta 36 del 12 ottobre 2018l’operazione oggetto di valutazione èstata una scissione parziale non pro-porzionale, motivata dal contrastotra i soci a proposito della gestione deibeni dell’impresa (immobili locati aterzi). La scissione avviene a favore diquattro società beneficiarie, ognunadelle quali è posseduta integralmenteda uno dei quattro soci della scissa, e ivalori netti degli asset ricevuti dalle

singole beneficiarie rispecchiano laproporzione tra le originarie quote dipartecipazione nella scissa.

Le motivazioni dell’operazione so-no basate sul conflitto tra i soci, men-tre le quote delle nuove beneficiarienon sono in alcun modo destinate aessere cedute a terzi. Proprio questeconsiderazioni guidano la rispostadell’Agenzia, che conferma la nonelusività dell’operazione, sottoline-ando il fatto che i beni rimangono inregime di impresa.

Non è, invece, stata presa in consi-derazione l’esistenza di un’alterna-tiva più onerosa, e cioè l’assegnazio-

ne dei beni ai soci con conseguenteeffetto fiscale sia sulla società asse-gnante sia sui soci assegnatari. Que-sto perché la divisione di una societàin quattro imprese può legittima-mente avvenire mediante un’opera-zione di scissione, mentre non sa-rebbe corretto pretendere l’asse-gnazione di beni che i soci assegna-tari dovrebbero poi conferire innuove società.

In sostanza, la risposta non rappre-senta solo una corretta applicazionedel principio di libertà di scelta del-l’ipotesi fiscalmente meno onerosa,ma indica anche come le “strade al-ternative” debbano essere eventual-mente considerate solo quando sono

fisiologicamente atte a risolvere ilproblema iniziale.

Peraltro, la successiva risposta al-l’interpello 40 del 19 ottobre 2018conferma il principio appena enun-ciato, anche nel caso in cui via sia solouna prospettata impossibilità di ge-stione (si veda la grafica 2).

Un’altra risposta (91 del 4 dicembre2018) prende in considerazione l’ap-plicabilità dell’operazione di scissio-ne alla società semplice. Nell’opera-zione prospettata, i soci di una societàsemplice immobiliare intendono da-re luogo a un’operazione di scissioneparziale asimmetrica in cui le quote

La scissione nata per risolvere i contrasti nella compagine sociale sulla gestione dei benidell’impresa non può essere considerata elusiva

OPERAZIONI STRAORDINARIE

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della società beneficiaria, da costitui-re ex novo anch’essa in forma di so-cietà semplice, saranno attribuiteesclusivamente a due soci compo-nenti un gruppo familiare, mentreagli altri tre soci, componenti un altrogruppo familiare, saranno attribuitetutte le quote della società scissa.

I soci intendono procedere allascissione in quanto vi sono posizio-ni diverse nella compagine socialesulla modalità di gestione del patri-monio e, quindi, la ragione fondan-te dell’operazione è quella di con-sentire una migliore gestione delpatrimonio sociale, rendendoognuna delle due compagini fami-liari proprietaria di una distinta so-cietà. Nelle intenzioni enunciate daisoci non vi è la cessione delle quotené della società scissa, né della be-neficiaria, né vi è intenzione di ce-dere o acquistare immobili nel me-dio periodo. L’operazione, così co-me prospettata, non comporta al-cun abuso del diritto. A essa non sipossono applicare le norme sul re-dito di impresa (l’articolo 173 del Tu-ir), ma ai fini della corretta fiscalitàdei beni trasferiti occorre che la be-neficiaria subentri nel costo fiscalericonosciuto in capo alla scissa; infi-ne, per quanto riguarda il concam-bio in capo ai soci delle partecipa-zioni originarie nella società sem-plice con le partecipazioni nella be-neficiaria, l’Agenzia ritiene che, nelcaso in cui siano previsti ristori, indenaro o in natura (tra i soci con-cambianti), agli stessi si debba attri-buire rilevanza impositiva.

L’attribuzione di asset a soci-societàUn caso particolarmente delicato ri-guarda l’ipotesi in cui la società be-neficiaria della scissione sia preesi-stente e sia una socia della scissa. Inquesta situazione, infatti, prima del-le ultime modifiche normative sipresentava il rischio che l’operazio-ne di attribuzione di asset alla sociamediante la scissione potesse rap-presentare un modo per evitare lapiù onerosa tassazione dell’opera-zione di assegnazione, configuran-do quindi una situazione di abuso deldiritto. Queste considerazioni devo-no ritenersi sicuramente superategrazie alla nuova formulazione del-l’articolo 10-bis della legge212/2000, come confermato dalle

Risposta ad interpello12/10/2018, n. 36

Scissione totale di immobiliarein quattro beneficiarie ognunaposseduta integralmente da un socio

Considerazione rilevante Non elusiva perchésono presenti valide ragioni

Risposta ad interpello04/12/2018, n. 91

Utilizzabilità della scissionenon proporzionale nella societàsemplice immobiliare

2. CONFLITTO TRA SOCI

OPERAZIONI STRAORDINARIE

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della società beneficiaria, da costitui-re ex novo anch’essa in forma di so-cietà semplice, saranno attribuiteesclusivamente a due soci compo-nenti un gruppo familiare, mentreagli altri tre soci, componenti un altrogruppo familiare, saranno attribuitetutte le quote della società scissa.

I soci intendono procedere allascissione in quanto vi sono posizio-ni diverse nella compagine socialesulla modalità di gestione del patri-monio e, quindi, la ragione fondan-te dell’operazione è quella di con-sentire una migliore gestione delpatrimonio sociale, rendendoognuna delle due compagini fami-liari proprietaria di una distinta so-cietà. Nelle intenzioni enunciate daisoci non vi è la cessione delle quotené della società scissa, né della be-neficiaria, né vi è intenzione di ce-dere o acquistare immobili nel me-dio periodo. L’operazione, così co-me prospettata, non comporta al-cun abuso del diritto. A essa non sipossono applicare le norme sul re-dito di impresa (l’articolo 173 del Tu-ir), ma ai fini della corretta fiscalitàdei beni trasferiti occorre che la be-neficiaria subentri nel costo fiscalericonosciuto in capo alla scissa; infi-ne, per quanto riguarda il concam-bio in capo ai soci delle partecipa-zioni originarie nella società sem-plice con le partecipazioni nella be-neficiaria, l’Agenzia ritiene che, nelcaso in cui siano previsti ristori, indenaro o in natura (tra i soci con-cambianti), agli stessi si debba attri-buire rilevanza impositiva.

L’attribuzione di asset a soci-societàUn caso particolarmente delicato ri-guarda l’ipotesi in cui la società be-neficiaria della scissione sia preesi-stente e sia una socia della scissa. Inquesta situazione, infatti, prima del-le ultime modifiche normative sipresentava il rischio che l’operazio-ne di attribuzione di asset alla sociamediante la scissione potesse rap-presentare un modo per evitare lapiù onerosa tassazione dell’opera-zione di assegnazione, configuran-do quindi una situazione di abuso deldiritto. Queste considerazioni devo-no ritenersi sicuramente superategrazie alla nuova formulazione del-l’articolo 10-bis della legge212/2000, come confermato dalle

Risposta ad interpello12/10/2018, n. 36

Scissione totale di immobiliarein quattro beneficiarie ognunaposseduta integralmente da un socio

Non elusiva perchésono presenti valide ragioni

Considerazione rilevante

Utilizzabilità della scissionenon proporzionale nella societàsemplice immobiliar

Risposta ad interpello04/12/2018, n. 91

e

2. CONFLITTO TRA SOCI

TELEFISCO 2019

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recenti risposte agli interpelli.In particolare, la risposta 75 del 20

novembre 2018 riguarda una societàche assegna mediante scissione alcu-ni immobili alla propria controllante.Gli immobili rimangono in regime diimpresa, e non sono previste succes-sive cessioni di quote; l’operazioneviene pertanto giudicata non elusiva.L’aspetto più rilevante della rispostariguarda, però, il fatto che l’Agenzia èben consapevole che lo stesso risulta-to si sarebbe potuto ottenere me-diante una assegnazione di beni alsocio, ipotesi che però avrebbe avutoun carico fiscale significativo. Suquesto aspetto la risposta precisa che«la scissione in esame, al pari dell’as-segnazione degli immobili al socioche avrebbe potuto altrettanto in al-

ternativa effettuarsi, appaiono, in-fatti, entrambe operazioni fisiologi-camente idonee e, perciò, poste su unpiano di pari dignità, a consentire laseparazione dell’attività industriale ecommerciale da quella immobiliare.La scelta operata dal contribuente afavore della scissione ricade, perciò,nell’ambito di applicazione del com-ma 4 dell’articolo 10-bis, ai sensi delquale resta ferma la libertà di sceltadel contribuente tra operazioni com-portanti un diverso carico fiscale, maposte dall’ordinamento tributario suun piano di pari dignità». È l'applica-zione concreta del comma 4 dell’arti-colo 10 bis, («Resta ferma la libertà discelta del contribuente tra regimi op-zionali diversi offerti dalla legge e traoperazioni comportanti un diverso carico fiscale») che infatti la rispostadell’Agenzia riporta quasi testual-mente (si veda la grafica 3).

La scissione con patrimonio negativoIl patrimonio contabile oggetto discissione può anche essere negati-vo, tipicamente per la presenza dibeni con valori contabili inferiori aquelli effettivi, senza che questofatto comporti l’aggredibilità del-l’operazione come abusiva. I timoririguardano il fatto che l’operazionedi trasferimento di un bene e di unaposta debitoria possa essere in-quadrata come alternativa alla ces-sione del bene stesso. L’agenziadelle Entrate, che si era già espres-sa su questa particolare tipologia di

Risposta ad interpello20/11/2018, n. 75

Attribuzione di immobilialla beneficiaria controllantedella scissa

Considerazione rilevante Gli immobili rimangonoin regime di impresa

Confrontocon l’assegnazione

Libera scelta del contribuentetra operazioni con diverso caricofiscale ma poste dall’ordinamentosu un piano di pari dignità

3. ATTRIBUZIONE DI ASSET A SOCI-SOCIETÀ

TELEFISCO 2019

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recenti risposte agli interpelli.In particolare, la risposta 75 del 20

novembre 2018 riguarda una societàche assegna mediante scissione alcu-ni immobili alla propria controllante.Gli immobili rimangono in regime diimpresa, e non sono previste succes-sive cessioni di quote; l’operazioneviene pertanto giudicata non elusiva.L’aspetto più rilevante della rispostariguarda, però, il fatto che l’Agenzia èben consapevole che lo stesso risulta-to si sarebbe potuto ottenere me-diante una assegnazione di beni alsocio, ipotesi che però avrebbe avutoun carico fiscale significativo. Suquesto aspetto la risposta precisa che«la scissione in esame, al pari dell’as-segnazione degli immobili al socioche avrebbe potuto altrettanto in al-

ternativa effettuarsi, appaiono, in-fatti, entrambe operazioni fisiologi-camente idonee e, perciò, poste su unpiano di pari dignità, a consentire laseparazione dell’attività industriale ecommerciale da quella immobiliare.La scelta operata dal contribuente afavore della scissione ricade, perciò,nell’ambito di applicazione del com-ma 4 dell’articolo 10-bis, ai sensi delquale resta ferma la libertà di sceltadel contribuente tra operazioni com-portanti un diverso carico fiscale, maposte dall’ordinamento tributario suun piano di pari dignità». È l'applica-zione concreta del comma 4 dell’arti-colo 10 bis, («Resta ferma la libertà discelta del contribuente tra regimi op-zionali diversi offerti dalla legge e traoperazioni comportanti un diverso carico fiscale») che infatti la rispostadell’Agenzia riporta quasi testual-mente (si veda la grafica 3).

La scissionecon patrimonio negativoIl patrimonio contabile oggetto discissione può anche essere negati-vo, tipicamente per la presenza dibeni con valori contabili inferiori aquelli effettivi, senza che questofatto comporti l’aggredibilità del-l’operazione come abusiva. I timoririguardano il fatto che l’operazionedi trasferimento di un bene e di unaposta debitoria possa essere in-quadrata come alternativa alla ces-sione del bene stesso. L’agenziadelle Entrate, che si era già espres-sa su questa particolare tipologia di

Risposta ad interpello20/11/2018, n. 75

Attribuzione di immobilialla beneficiaria controllantedella scissa

Considerazione rilevante Gli immobili rimangonoin regime di impresa

Libera scelta del contribuentetra operazioni con diverso caricofiscale ma poste dall’ordinamentosu un piano di

Confrontocon l’assegnazione

pari dignità

3. ATTRIBUZIONE DI ASSET A SOCI-SOCIETÀ

OPERAZIONI STRAORDINARIE

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scissione nella risoluzione 12/E del16 gennaio 2009, torna sul temanella risposta all’interpello 101 del5 dicembre 2018.

La fattispecie oggetto di esameanti-abuso consiste in una scis-sione parziale non proporzionale(cosiddetta “asimmetrica”) a favo-re di una società beneficiaria pree-sistente, alla quale viene assegna-ta una parte del patrimonio dellasocietà scissa (composto preva-lentemente da terreni e fabbrica-ti), il cui valore contabile risulta,nel complesso, negativo (e il cuivalore effettivo risulta, invece, po-sitivo). Le quote di partecipazioneal capitale sociale della società be-neficiaria vengono assegnate soload alcuni soci della società scissa, iquali fuoriescono definitivamen-te dalla sua compagine sociale. Iplusvalori relativi ai componentipatrimoniali attribuiti alla societàbeneficiaria, mantenuti provviso-riamente latenti dall’operazione,concorreranno alla formazionedel reddito secondo le ordinarieregole impositive vigenti al mo-mento in cui i beni medesimi fuo-riusciranno dal regime dei beni re-lativi all’impresa.

Nella sua risposta, l’Agenzia ritie-ne che l’operazione di scissione so-cietaria prospettata non comporti ilconseguimento di alcun vantaggiofiscale indebito, non ravvisandosialcun contrasto con la ratio di di-sposizioni fiscali o con i principidell’ordinamento tributario (si ve-da la grafica 4).

L’accorciamento di catene partecipativeNei gruppi societari maggiormentestrutturati può accadere che sianopresenti diversi livelli di holding e disubholding (tipicamente per garanti-re la governance e la coesione tra di-versi gruppi familiari o comunque disoci). Nel tempo queste esigenzepossono venire meno e, pertanto, di-venta necessario ricorrere a opera-zioni straordinarie per ridurre i livel-li, accorciando catene partecipativeche comportano solo maggiori costi edilatazione dei tempi di percezionedei dividendi.

Un’operazione di questo tipo è sta-ta oggetto di uno specifico esame daparte dell’agenzia delle Entrate (ri-

Chiarimenti precedenti Risoluzione n. 12/Edel 16 gennaio 2009

Non è abusiva la scissionenon proporzionale con attribuzionedi patrimonio contabile negativo (ma con valore effettivo positivo)

Risposta ad interpello05/12/2018, n. 101

Considerazione rilevanteNon ci sono vantaggi fiscali indebitiné contrasti con ratio e principidell’ordinamento

4. SCISSIONE CON PATRIMONIO CONTABILE NEGATIVO

OPERAZIONI STRAORDINARIE

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scissione nella risoluzione 12/E del16 gennaio 2009, torna sul temanella risposta all’interpello 101 del5 dicembre 2018.

La fattispecie oggetto di esameanti-abuso consiste in una scis-sione parziale non proporzionale(cosiddetta “asimmetrica”) a favo-re di una società beneficiaria pree-sistente, alla quale viene assegna-ta una parte del patrimonio dellasocietà scissa (composto preva-lentemente da terreni e fabbrica-ti), il cui valore contabile risulta,nel complesso, negativo (e il cuivalore effettivo risulta, invece, po-sitivo). Le quote di partecipazioneal capitale sociale della società be-neficiaria vengono assegnate soload alcuni soci della società scissa, iquali fuoriescono definitivamen-te dalla sua compagine sociale. Iplusvalori relativi ai componentipatrimoniali attribuiti alla societàbeneficiaria, mantenuti provviso-riamente latenti dall’operazione,concorreranno alla formazionedel reddito secondo le ordinarieregole impositive vigenti al mo-mento in cui i beni medesimi fuo-riusciranno dal regime dei beni re-lativi all’impresa.

Nella sua risposta, l’Agenzia ritie-ne che l’operazione di scissione so-cietaria prospettata non comporti ilconseguimento di alcun vantaggiofiscale indebito, non ravvisandosialcun contrasto con la ratio di di-sposizioni fiscali o con i principidell’ordinamento tributario (si ve-da la grafica 4).

L’accorciamento di catene partecipativeNei gruppi societari maggiormentestrutturati può accadere che sianopresenti diversi livelli di holding e digsubholding (tipicamente per garanti-re la governance e la coesione tra di-versi gruppi familiari o comunque disoci). Nel tempo queste esigenzepossono venire meno e, pertanto, di-venta necessario ricorrere a opera-zioni straordinarie per ridurre i livel-li, accorciando catene partecipativeche comportano solo maggiori costi edilatazione dei tempi di percezionedei dividendi.

Un’operazione di questo tipo è sta-ta oggetto di uno specifico esame daparte dell’agenzia delle Entrate (ri-

Chiarimenti precedenti Risoluzione n. 12/Edel 16 gennaio 2009

Non è abusiva la scissionenon proporzionale con attribuzionedi patrimonio contabile negativo(ma con valore effff ettivo positivo)

Risposta ad interpello05/12/2018, n. 101

Non ci sono vantaggi fiscali indebitiné contrasti con rConsiderazione rilevante atio e principidell’ordinamento

4. SCISSIONE CON PATRIMONIO CONTABILE NEGATIVO

TELEFISCO 2019

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sposta a interpello 70 del 15 novem-bre 2018). La richiesta concerne unascissione totale non proporzionaleasimmetrica di una società holdingposseduta da quattro società. La scis-sione avviene in favore di quattronuove società beneficiarie uniperso-nali, appositamente costituite, cia-scuna delle quali viene attribuita a una delle società socie originarie, ed èseguita dalle fusioni per incorpora-zione delle singole beneficiarie daparte delle rispettive società già sociedella società scissa. Con queste ope-razioni, a fronte dello scioglimentodella scissa, si realizza la ripartizione“proporzionale” delle azioni detenu-te dalla scissa tra le società originaria-mente socie della scissa stessa (si ve-da la grafica 5).

La scissione non presenta profili diabuso e non permette il consegui-mento di vantaggi fiscali indebiti; nella risposta dell’Agenzia viene sot-tolineato che «il medesimo assettoeconomico avrebbe potuto essere di-rettamente conseguito attraversoun’unica operazione, rappresentatadalla scissione (…) direttamente a fa-vore dei propri soci (come, peraltro,rilevato dalla stessa società nel-l’istanza) in regime di neutralità fi-scale e con conseguente trasferimen-to pro-quota delle perdite fiscali ai ri-spettivi soci».

È sicuramente da notare che l’ope-razione alternativa presa in conside-razione dall’Agenzia rappresenta in realtà l’operazione più semplice e im-mediata che si può porre in essere insituazioni di questo tipo, ovvero lascissione non proporzionale con at-tribuzione delle partecipazioni alle beneficiarie preesistenti già sociedella scissa. Nonostante si giunga alrisultato di attribuire le partecipazio-ni ai propri soci, il fatto che alla scis-sione non debba essere preferita unaassegnazione onerosa è stato messoin luce, come visto in precedenza, dal-la risposta 75 del 20 novembre 2018.

L’allungamento di catene partecipativePer arrivare a un caso in cui viene rav-visato l’abuso del diritto, occorreprendere in considerazione una con-catenazione di operazioni che se-guono uno schema giudicato tortuo-so e non fisiologico. Si tratta della so-

Risposta ad interpello15/11/2018, n. 70

• Scissione totale non proporzionaledi una holding

• Le newco beneficiarie vengonoincorporate dalle società socie originarie

Neutralità anche del percorsoalternativo: scissione non proporzionalea favore delle società socie

Considerazione rilevante

Alternativa non rilevante Assegnazione alle società socie

5. ACCORCIAMENTO DI CATENE PARTECIPATIVE

TELEFISCO 2019

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sposta a interpello 70 del 15 novem-bre 2018). La richiesta concerne unascissione totale non proporzionaleasimmetrica di una società holdingposseduta da quattro società. La scis-sione avviene in favore di quattronuove società beneficiarie uniperso-nali, appositamente costituite, cia-scuna delle quali viene attribuita auna delle società socie originarie, ed èseguita dalle fusioni per incorpora-zione delle singole beneficiarie daparte delle rispettive società già sociedella società scissa. Con queste ope-razioni, a fronte dello scioglimentodella scissa, si realizza la ripartizione“proporzionale” delle azioni detenu-te dalla scissa tra le società originaria-mente socie della scissa stessa (si ve-da la grafica 5).

La scissione non presenta profili diabuso e non permette il consegui-mento di vantaggi fiscali indebiti; nella risposta dell’Agenzia viene sot-tolineato che «il medesimo assettoeconomico avrebbe potuto essere di-rettamente conseguito attraversoun’unica operazione, rappresentatadalla scissione (…) direttamente a fa-vore dei propri soci (come, peraltro,rilevato dalla stessa società nel-l’istanza) in regime di neutralità fi-scale e con conseguente trasferimen-to pro-quota delle perdite fiscali ai ri-spettivi soci».

È sicuramente da notare che l’ope-razione alternativa presa in conside-razione dall’Agenzia rappresenta inrealtà l’operazione più semplice e im-mediata che si può porre in essere insituazioni di questo tipo, ovvero lascissione non proporzionale con at-tribuzione delle partecipazioni alle beneficiarie preesistenti già sociedella scissa. Nonostante si giunga alrisultato di attribuire le partecipazio-ni ai propri soci, il fatto che alla scis-sione non debba essere preferita unaassegnazione onerosa è stato messoin luce, come visto in precedenza, dal-la risposta 75 del 20 novembre 2018.

L’allungamentodi catene partecipativePer arrivare a un caso in cui viene rav-visato l’abuso del diritto, occorreprendere in considerazione una con-catenazione di operazioni che se-guono uno schema giudicato tortuo-so e non fisiologico. Si tratta della so-

Risposta ad interpello15/11/2018, n. 70

• Scissione totale non proporzionaledi una holding

• Le newco beneficiarie vengonoincorporate dalle società socie originarie

Neutralità anche del percorsoalternativo: scissione non proporzionalea favore delle società socie

Considerazione rilevante

Assegnazione alle socieAlternativa non rilevante tà socie

5. ACCORCIAMENTO DI CATENE PARTECIPATIVE

OPERAZIONI STRAORDINARIE

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luzione prospettata da alcuni contri-buenti per risolvere il problemadell’allungamento della catena dipossesso di una partecipazione, conl’obiettivo di frapporre tra le personefisiche e una holding alcune holding“di famiglia”, una per ciascuno deisoci originari.

Nella risposta 30 dell’8 ottobre2018 viene esaminata, infatti, laproposta di quattro soci di una hol-ding che intendono conferire le loropartecipazioni (ciascuna del 25%) inuna newco adottando il regime di re-alizzo controllato previsto dall’arti-colo 177 del Tuir. La nuova holdingche si viene a creare verrebbe poiscissa in modo non proporzionalein quattro beneficiarie, ognuna del-le quali diventerebbe la holding “difamiglia” di ciascuno dei quattrosoci originari.

Le conclusioni raggiunte dall’agen-zia delle Entrate sottolineano il profi-lo di abuso del diritto della sequenzadi operazioni che sono state proposte(si veda la grafica 6).

Non viene messa in discussionel’esistenza di valide ragioni (la fina-lità di creare quattro distinte holdingdi famiglia), però si prende in consi-derazione il fatto che questo risulta-to può essere ottenuto percorrendola strada (più lineare) del conferi-mento delle partecipazioni detenu-te da ciascun socio (persona fisica) inuna newco. Questa ipotesi, trattan-dosi di quote di minoranza, origine-rebbe però una componente positi-vo di reddito, dato che il conferentenon potrebbe fruire del regime pre-

visto dall’articolo 177 del Tuir. Lastrada prescelta, ovvero la creazionedi una nuova holding destinata a es-sere immediatamente scissa, rap-presenta una alternativa priva di si-gnificato e dunque volta solo a fruiredel regime di neutralità per il confe-rimento di partecipazioni. L’assen-za di sostanza economica è determi-nata dallo svolgimento di un nume-ro superfluo di operazioni societa-rie, il cui perfezionamento non ècoerente con le normali logiche difunzionamento, ma solo idoneo afar conseguire un vantaggio fiscaleindebito. Su questo aspetto sono co-munque state avanzate osservazio-ne critiche, in primis dalla circolareAssonime 27 del 18 dicembre 2018.

© RIPRODUZIONE RISERVATA

Risposta ad interpello08/10/2018, n. 30

Quattro persone fisiche conferisconouna partecipazione (ciascuna del 25%)in una newco da scindere in quattrobeneficiarie unipersonali

Considerazione rilevante

C’è abuso del dirittoParere dell’Agenzia

La strada fisiologica sarebbeil conferimento delle partecipazioniin quattro newco (non neutrale)

6. ALLUNGAMENTO DI CATENE PARTECIPATIVE

OPERAZIONI STRAORDINARIE

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luzione prospettata da alcuni contri-buenti per risolvere il problemadell’allungamento della catena dipossesso di una partecipazione, conl’obiettivo di frapporre tra le personefisiche e una holding alcune holding“di famiglia”, una per ciascuno deisoci originari.

Nella risposta 30 dell’8 ottobre2018 viene esaminata, infatti, laproposta di quattro soci di una hol-ding che intendono conferire le loropartecipazioni (ciascuna del 25%) inuna newco adottando il regime di re-alizzo controllato previsto dall’arti-colo 177 del Tuir. La nuova holdingche si viene a creare verrebbe poiscissa in modo non proporzionalein quattro beneficiarie, ognuna del-le quali diventerebbe la holding “difamiglia” di ciascuno dei quattrosoci originari.

Le conclusioni raggiunte dall’agen-zia delle Entrate sottolineano il profi-lo di abuso del diritto della sequenzadi operazioni che sono state proposte(si veda la grafica 6).

Non viene messa in discussionel’esistenza di valide ragioni (la fina-lità di creare quattro distinte holdingdi famiglia), però si prende in consi-derazione il fatto che questo risulta-to può essere ottenuto percorrendola strada (più lineare) del conferi-mento delle partecipazioni detenu-te da ciascun socio (persona fisica) inuna newco. Questa ipotesi, trattan-dosi di quote di minoranza, origine-rebbe però una componente positi-vo di reddito, dato che il conferentenon potrebbe fruire del regime pre-

visto dall’articolo 177 del Tuir. Lastrada prescelta, ovvero la creazionedi una nuova holding destinata a es-sere immediatamente scissa, rap-presenta una alternativa priva di si-gnificato e dunque volta solo a fruiredel regime di neutralità per il confe-rimento di partecipazioni. L’assen-za di sostanza economica è determi-nata dallo svolgimento di un nume-ro superfluo di operazioni societa-rie, il cui perfezionamento non ècoerente con le normali logiche difunzionamento, ma solo idoneo afar conseguire un vantaggio fiscaleindebito. Su questo aspetto sono co-munque state avanzate osservazio-ne critiche, in primis dalla circolareAssonime 27 del 18 dicembre 2018.

© RIPRODUZIONE RISERVATA

Risposta ad interpello08/10/2018, n. 30

Quattro persone fisiche conferisconouna partecipazione (ciascuna del 25%)in una newco da scindere in quattrobeneficiarie unipersonali

C’è abuso del dirittoParere dell’Agenzia

La strada fisiologica sarebbeil conferimento delle partecipazioniin quattro newco (non neut

Considerazione rilevanterale)

6. ALLUNGAMENTO DI CATENE PARTECIPATIVE