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N. 6 – GIUGNO 2016

FOCUSIl trattamento Iva di attività promozionali, sconti e premi

IN EVIDENZADriver di innovazione tecnologica: CRM in mobilità

IL CASO RISOLTOL’erogazione degli utili in capo al socio uscenteL’affitto di un immobile abitativo a uso ufficio

LE SCHEDE CONTABILIDistribuzione dei dividendi nelle società di capitale

SCADENZARIOScadenze dall’1 al 30 giugno 2016

IN QUESTO NUMERO

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FOCUS

Il trattamento Iva di attività promozionali, sconti e premiNei rapporti tra cedente e cessionario accade spesso che si verifichino in corso d’anno vicende che “modificano” o integrano l’assetto economico di base stabilito tra le parti. Principalmente, gli eventi in esame consistono inbonus o premi di fine anno che possono essere condizionati ovvero incondizionati e sono volti a incentivare la vendita dei prodotti attraverso attività promozionali e servizi espositivi ovvero attraverso il riconoscimento di sconti o abbuoni. Tuttavia, nella prassi commerciale, sono davvero molti i termini contrattuali che vengono utilizzati per indicare, infine, un minor carico economico a carico dei clienti al fine di incentivare le vendite. In tal senso, si pensi ai termini, più o meno generici, quali, appunto, sconti, abbuoni, ristorni differiti, incentivi commerciali, premi di fine anno, premi fedeltà, etc., che vengono normalmente utilizzati nella prassi commerciale. Occorre, a questo punto, chiedersi se, al fine di inquadrare correttamente la fattispecie ai fini Iva, sia corretto esaminare ogni singolo rapporto contrattuale, così guardando al mezzo attraverso il quale si regolano i rapporti commerciali, ovvero, più semplicemente, se non sia più corretto guardare al beneficio che deriva dal rapporto stesso, così guardando al risultato piuttosto che al mezzo utilizzato per perseguire l’obiettivo: appunto, una diminuzione del carico economico a favore del cliente. Per dar conto delle difficoltà che si riscontrano sul tema, è sufficiente considerare che, ad esempio, con riferimento al trattamento Iva dei premi di fine anno incondizionati, vi sono posizioni diametralmente contrapposte tra la Suprema Corte1, che li inquadra tra le liberalità fuori campo Iva ex articolo 2, comma 3, lettera a), D.P.R. 633/1972, e l’Agenzia delle entrate2, che, invece, identifica in tali casi una riduzione della base imponibile ex articolo 26, D.P.R. 633/1972.Innanzitutto, pare utile ricordare che la movimentazione di somme di denaro dal cedente al cessionario successiva al pagamento da parte del cessionario al cedente delle forniture di beni previste contrattualmente può essere inquadrata ai fini Iva nelle 3 seguenti categorie:1. variazione della base imponibile o dell’imposta ex articolo 26, D.P.R. 633/1972;2. cessione di denaro fuori campo Iva ex articolo 2, comma 3, lettera a), D.P.R. 633/1972 e3. prestazione di servizi generica ex articolo 3, D.P.R. 633/1972.Al fine di inquadrare il corretto trattamento Iva è indispensabile districarsi dal groviglio terminologico utilizzato nella comune contrattualistica commerciale. Per fare questo è necessario individuare i comuni principi che sono utili all’analisi delle singole fattispecie contrattuali.Innanzitutto, quindi, occorre distinguere le ipotesi di sconto, ovvero la decisione unilaterale o pattizia di concedere una diminuzione di prezzo, dalle ipotesi in cui il cliente effettui nei confronti del fornitore vere e proprie attività promozionali consistenti ai fini Iva in prestazioni di servizi ricevute dal fornitore.Occorre ricordare che, a livello comunitario, la disciplina sugli sconti è dettata dall’articolo 90 della Direttiva 2006/112/CE che distingue le ipotesi di annullamento, recesso, risoluzione e riduzione del prezzo, per le quali è obbligatoria la variazione, da quelle di mancato pagamento totale o parziale, per cui la riduzione è facoltativa su opzione degli Stati membri. Sempre in merito alle note di variazione, la prassi nazionale ha precisato che per effetto del combinato disposto del comma 2, articolo 26 e del comma 1, articolo 19, la nota di variazione deve essere emessa, comunque, al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui si è verificato il presupposto per operare la variazione in diminuzione3. Infatti, poiché la variazione in diminuzione comporta il diritto per il cedente di portare in detrazione la differenza d’imposta, trova applicazione il termine decadenziale previsto dal citato articolo 19, comma 1, secondo cui “il diritto alla detrazione (…) può essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto”.

1 Cfr. Cass., sentenze n. 6454/2007 e n. 26513/2011.2 Cfr. risoluzione n. 120/E/2004 e risoluzione n. 36/E/2008.3 Cfr. risoluzione n. 89/E/2002, risoluzione n. 195/E/2008 e risoluzione n. 307/E/2008.

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Attività promozionali effettuate dal cliente nei confronti del fornitoreTali attività sono ricondotte dall’Agenzia delle entrate tra i cosiddetti “bonus qualitativi”.Nell’ambito dell’incentivazione delle vendite, capita sovente che i fornitori concludano con i propri clienti (già nel contratto di fornitura ovvero successivamente) accordi finalizzati a ottenere da questi ultimi un servizio di natura promozionale. Oltre all’obbligo a carico del fornitore di consegnare al cliente i beni oggetto del contratto, quindi, il rapporto civilistico regolerà anche la fornitura (inversa rispetto alla principale) da parte del cliente verso il proprio fornitore di un servizio di promozione dei beni acquistati ovvero del marchio del fornitore. L’adempimento da parte del cliente rappresenta in questo caso un’obbligazione di fare assoggettata a Iva quale prestazione di servizi generica e, a differenza degli sconti condizionati, prevede un beneficio che si sviluppa in capo al fornitore indipendentemente rispetto alla fornitura dei beni da esso ricevuta.Tale inquadramento pare perfettamente in linea con quanto previsto dalla normativa Iva in quanto, nell’ipotesi in esame, è certamente presente il vincolo sinallagmatico che consente di collegare l’importo corrisposto dal fornitore al cliente alla prestazione resa dal cliente al fornitore piuttosto che a uno sconto. Basti pensare, in tal senso, che il cliente, al fine di ottenere il riconoscimento della somma di denaro, è obbligato a eseguire una prestazione specifica. Al contrario, qualora si versi nell’ipotesi di sconti condizionati, il cliente avrà diritto a percepire la somma di denaro stabilita semplicemente eseguendo la propria ordinaria attività ovvero al raggiungimento di determinati obiettivi. Nell’ambito di tali accordi, quindi, è naturale rinvenire clausole contrattuali che prevedano ipotesi di risoluzione nel caso di inadempimento dell’obbligo a carico del cliente di effettuare la specifica attività promozionale.La stessa prassi nazionale ha da anni individuato le caratteristiche proprie che distinguono le attività promozionali dalle altre ipotesi di sconto o di premio laddove, con la risoluzione n. 416531/1986 ha precisato che “non appare fondata la presunzione che chi abbia ricevuto – in attuazione di una riduzione del prezzo di vendita di listino – un abbuono o uno sconto o, come nella specie, un “premio fedeltà”, in relazione ad acquisti di beni a prezzi determinati, si ponga, solo per tale motivo, quale prestatore di servizi del suo fornitore, posto che nella fattispecie non risulta assunto alcun autonomo obbligo, diverso da quello rivolto a ridurre l’entità del prezzo”. Quindi, per converso, sarà possibile individuare una prestazione di servizi qualora chi ha ricevuto una riduzione del prezzo sia contrattualmente obbligato a un obbligo di fare.Le ipotesi negoziali a cui si deve applicare il suddetto trattamento Iva sembrano essere decisamente chiare, ciò anche in considerazione di quanto ha precisato l’Agenzia delle entrate con la risoluzione n. 36/E/2008. In tale occasione, infatti, è stato chiarito che le seguenti ipotesi, elencate a titolo esemplificativo, individuano una prestazione di servizi ai fini Iva resa dal cliente a favore del fornitore:

Esposizione preferenzialel’obbligo del cliente consiste nel mantenere i prodotti del fornitore in una posizione ben visibile all’interno del proprio punto vendita

Presidio e mantenimento dell’assorti-mento dei prodotti nel punto vendita

l’obbligo del cliente consiste nel mantenere una determinata gamma ovve-ro una determinata quantità di prodotti all’interno del proprio punto ven-dita

Nuove aperturel’obbligo del cliente consiste nel riconoscere ai prodotti del fornitore una maggiore visibilità nell’occasione di apertura di nuovi punti vendita

Inserimento prodotti (cosiddetto listing o fast listing)

l’obbligo del cliente consiste nell’inserimento di prodotti in fase di lancio all’interno del proprio punto vendita indipendentemente dalle logiche di rotazione dei prodotti

Operazione volantinol’obbligo del cliente consiste nell’includere i prodotti del fornitore nei vo-lantini promozionali

Esclusival’obbligo del cliente consiste nel riservare gli espositori ricevuti dal fornitore ai prodotti di quest’ultimo

Promo-pubblicitaril’obbligo del cliente è quello di pubblicizzare i prodotti del fornitore presso il proprio punto vendita

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Operazioni di co-marketingl’obbligo del cliente è quello di organizzare eventi finalizzati alla vendita dei prodotti del fornitore in formato speciale

Cessione dati profilazione cliente

Ancora più nel dettaglio, la CTR di Torino, con la sentenza n. 12/2008, ha precisato che “i contributi o bonus qualitativi erogati dal concedente al concessionario per il perseguimento di obiettivi di carattere generale e non riferibili a specifiche e determinate prestazioni deve essere inquadrato alla luce dell’interpretazione del negozio giuridico posto a fondamento dell’obbligo di contribuzione. Esse non costituiscono cessioni di denaro escluse dal campo di applicazione dell’Iva bensì corrispettivi assoggettati a prelievo laddove sia riscontrato un preciso nesso sinallagmatico fra la corresponsione del contributo e la condotta che deve essere posta in essere dal concessionario”.Inoltre, il giudice di merito afferma ulteriormente che “il comma 1, ultima parte, dell’articolo 3, D.P.R. 633/1972 costituisce una norma residuale tale da rendere configurabile una prestazione di servizi ogniqualvolta vi sia un’obbligazione di fare, non fare o di permettere a fronte del pagamento di un corrispettivo. Risulta evidente che il versamento di un contributo può essere escluso dall’ambito di applicazione dell’imposta solo se l’erogazione non trova riscontro in una controprestazione da parte del beneficiario”.Tali attività sono state inquadrate dalla prassi nazionale4 all’interno della categoria dei cosiddetti bonus qualitativi che costituiscono, quindi, degli incentivi che il fornitore utilizza per elevare il livello qualitativo delle strutture e dei servizi che il proprio cliente rende ai possibili acquirenti. Tra tali bonus sono individuabili, ad esempio:

Bonus “customer-care”riconosciuto a fronte dell’impegno del cliente a mantenere standard elevati di assistenza pre e post vendita all’acquirente

Bonus superficie salonefinalizzato a elevare il livello qualitativo strutturale della rete distributiva ed è riconosciuto in relazione all’allestimento di una superficie espositiva superiore a una predeterminata soglia minima

Bonus per indagine soddisfazione clienti

finalizzato a incentivare il continuo miglioramento del livello dei servizi resi ai clienti finali da parte della rete distributiva. È riconosciuto, solitamente, in misura variabile a seconda del punteggio conseguito da ciascun conces-sionario rispetto agli altri appartenenti alla medesima rete, nell’ambito di apposite indagini periodiche effettuate da una società terza sul grado di soddisfazione della clientela. Si tratta solitamente di un bonus selettivo, nel senso che viene riconosciuto solamente qualora si occupino le migliori po-sizioni della classifica nazionale

Bonus azioni di marketingriconosciuto al concessionario che attui pienamente le attività di marketing indicate dal fornitore

Bonus corporate design

finalizzato ad elevare il livello qualitativo strutturale della rete distributiva ed è riconosciuto in relazione al raggiungimento e al mantenimento di ele-menti strutturali aggiuntivi – rispetto a quelli minimi previsti negli standard organizzativi – realizzati in conformità alle prescrizioni impartite dal forni-tore

In linea generale, quindi, tali bonus sono relativi a servizi effettuati “al di fuori dell’attività tipicamente svolta dal concessionario, a fronte dello svolgimento di altre attività, quali attività promozionali, di marketing e di customer care. (…) L’erogazione dei bonus di tipo qualitativo si pone, quindi, in posizione di corrispettività a fronte dello svolgimento, da parte del concessionario (ndr il cliente), di specifiche obbligazioni di fare (tra cui quelle inerenti al marketing e alla promozione dei marchi automobilistici) previste in via obbligatoria nei rispettivi contratti di concessione. Si tratta, a ben vedere, di somme erogate al concessionario in contropartita dell’effettuazione (prevista quale specifica obbligazione contrattuale) di prestabilite prestazioni di servizi, comunque, riconducibili ad un interesse della società che, di fatto, utilizza tale strumento per attuare le proprie 4 Cfr. risoluzione n. 120/E/2004.

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strategie di marketing e promozione dei marchi”5.In definitiva, quindi, per riconoscere i casi in cui il pagamento di una somma di denaro avvenga a titolo di bonus qualitativo, oltre a verificare che l’attività effettuata da parte del cliente non rientri tra le ordinarie attività tipiche di vendita, sarà possibili assumere quale criterio anche la verifica circa la necessaria sinergia cliente-fornitore volta a sviluppare o mantenere gli standard d’immagine e di promozione richiesti dal fornitore stesso.

Gli sconti e i premiGli sconti e i premi rientrano, secondo la classificazione dell’Agenzia delle entrate, tra i cosiddetti “bonus quantitativi” e, in generale, possono essere suddivisi in 2 categorie, condizionati e incondizionati, ma entrambe non prevedono a carico del cliente alcun obbligo di fare se non quello derivante dalla normale attività d’impresa. In altri termini, a differenza dei casi in cui il cliente si obbliga a effettuare nei confronti del fornitore una determinata attività, nel caso di sconti e premi (che possono essere immediati o differiti) il cliente non farà altro che esercitare la propria ordinaria attività d’impresa e, nel caso in cui raggiunga gli obiettivi proposti nel contratto di fornitura, per quanto riguarda gli sconti e i premi condizionati, ovvero indipendentemente da qualsiasi condizione, quindi allo spirare di un determinato arco temporale, per quanto riguarda gli sconti e i premi incondizionati, potrà godere di una riduzione del prezzo originariamente pattuito (consistente in un minor esborso ovvero nella ripetizione di una somma di denaro precedentemente pagata al fornitore)6.In merito alla loro determinazione, gli sconti e i premi di fine periodo possono essere determinati in misura fissa (solitamente per gli sconti e i premi incondizionati) ovvero in misura percentuale sul fatturato di riferimento del singolo prodotto, della categoria merceologica ovvero del fatturato totale (solitamente per gli sconti e i premi condizionati).Posta la mancanza di un rapporto sinallagmatico tale da consentire di inquadrare tale pagamento quale corrispettivo di una prestazione di servizi ricevuta dal fornitore, il dubbio maggiore si presenta proprio avendo riguardo agli sconti incondizionati. Infatti, come sopra anticipato, la Suprema Corte, da un lato, inquadra il pagamento di tali somme quale liberalità fuori campo Iva ex articolo 2, comma 3, lettera a), D.P.R. 633/1972, mentre l’Agenzia delle entrate, dall’altro, identifica in tali casi una riduzione della base imponibile ex articolo 26, D.P.R. 633/1972.A chiarire ulteriormente la ratio del trattamento Iva applicato agli sconti e ai premi sottoposti a condizione è intervenuta, pur con riferimento al caso del cosiddetto buono sconto, la Corte di Giustizia la quale ha precisato che “per assicurare il rispetto del principio di neutralità, occorre, all’atto del calcolo della base imponibile dell’Iva, tener conto del caso di un soggetto passivo che, non essendo contrattualmente legato al consumatore finale, ma essendo il primo anello di una catena di operazioni che arriva fino a quest’ultimo, gli concede, per il tramite dei dettaglianti, uno sconto (…)”7.Con tale affermazione, la Corte di Giustizia, stabilendo un principio di carattere generale, ha precisato che lo sconto avviene, a seguito della procedura di cui all’articolo 26, D.P.R. 633/1972, ogniqualvolta un soggetto passivo riconosce la diminuzione del prezzo originariamente pattuito senza che vi sia l’obbligo da parte del cliente di eseguire una determinata prestazione ma senza neppure discostarsi troppo dall’oggetto del contratto principale a cui, in ogni caso, l’importo restituito dev’essere riconducibile quale diminuzione del prezzo originariamente pattuito8.Tale posizione trova riscontro nella risoluzione n. 36/E/2008 con cui l’Agenzia delle entrate ha chiarito che le seguenti ipotesi, elencate a titolo esemplificativo, individuano uno sconto o un premio sottoposto a condizione:

5 Cfr. risoluzione n. 120/E/20046 Cfr. risoluzione n. 620989/1989: “non sembra, infatti, che il premio di incentivazione corrisposto alla società concessionaria possa costituire il corri-spettivo di una prestazione di servizi resa dal concessionario stesso nei confronti di una ditta automobilistica. Ciò in quanto il maggior impegno fina-lizzato a concludere un maggior numero di contratti di compravendita, non sembra porsi come adempimento di un autonomo obbligo di promozione assunto contrattualmente, poiché trattasi della medesima attività svolta normalmente dal concessionario stesso”.7 Cfr. Corte di giustizia, sentenza alla causa n. C-217/94, Eismann Alto Adige Srl.8 Cfr. risoluzione n. 120/E/2004.

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Sconto/premio al raggiungimento di target di fatturato

sono riconosciuti al cliente al raggiungimento di un determinato obiettivo di fatturato o di volume d’affari

Sconto/premio di fine anno a targetsono concessi a fine anno al raggiungimento di determinati obiettivi (riduzione dei resi, incremento dei punti vendita, etc.)

Sconto/premio di fine anno condizionato

sono riconosciuti al cliente che si trovi in determinate situazioni di difficoltà ovvero che applichi sconti nei confronti dei propri clienti al fine di favorire la vendita dei prodotti del fornitore (invenduti di cam-pagna, offerta sottocosto)

Sconto logistico (o sconti per centralizzazione)viene riconosciuto nel caso in cui il fornitore possa consegnare i propri prodotti a un magazzino centrale, così evitando più elevati costi di tra-sporto

Sconto/premio per l’acquisto di una combina-zione di prodotti

sono concessi a fronte dell’acquisto di una determinata gamma di prodotti ovvero di un numero minimo di questi

Sconto/premio per il rispetto delle condizioni di pagamento

sono riconosciuti a fronte del rispetto delle condizioni di pagamento così da evitare al fornitore costi amministrativi e legali legati alla ri-scossione

Sconto/premio per carico completo/acquisto bancale

sono riconosciuti a fronte dell’ottimizzazione dei processi logistici

Sconto/premio per riordino giacenze prodottiil cliente assume l’impegno di acquistare i prodotti in base alle gia-cenze di magazzino del fornitore

Sconto riduzione prezzoè riconosciuto qualora il cliente si impegni a vendere i prodotti del fornitore in stock

In tali ipotesi, quindi, lo sconto o il premio saranno considerati quali una riduzione della base imponibile del prezzo precedentemente fatturato dal cedente dei beni. Lo sconto sarà indicato direttamente in fattura qualora possa essere applicato contestualmente alla fornitura mentre sarà necessario emettere una nota di variazione ai sensi dell’articolo 26, comma 2, D.P.R. 633/1972 nel caso in cui le condizioni necessarie all’applicazione dello sconto intervengano successivamente.Senza voler ulteriormente entrare nel merito delle fattispecie che si possono considerare pienamente chiarite dalla prassi nazionale (i.e. le attività promozionali e i servizi espositivi, gli sconti e i premi di fine anno condizionati)9, occorre adesso analizzare le motivazioni in base alle quali si è sviluppato l’orientamento contrapposto tra la Suprema Corte e l’Agenzia delle entrate.Infatti, da un lato, la Suprema Corte, con la sentenza n. 21182/2014 ha sottolineato la differenza tra il premio di fine anno incondizionato, da un lato, e lo sconto e il premio condizionato, dall’altro, precisando che “mentre quest’ultimo, infatti, è una componente che incide direttamente sul prezzo della merce compravenduta o del servizio scambiato, riducendone l’ammontare dovuto per le singole operazioni compiute, il premio di fine anno è, invece, un contributo autonomo riconosciuto indistintamente a fine esercizio al cliente al raggiungimento di un determinato fatturato o comunque per incentivarlo a futuri acquisti”10. In definitiva, quindi, l’orientamento consolidato della Suprema Corte prevede che i premi incondizionati siano da qualificare alla stregua di cessioni di denaro, quindi quali operazioni fuori campo Iva ai sensi dell’articolo 2, comma 3, lettera a), D.P.R. 633/1972.Per contro, in base all’orientamento dell’Agenzia delle entrate, “l’articolo 2, comma 3, lettera a), D.P.R. 633/1972, stabilisce che “le cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro” non costituiscono cessioni di beni da assoggettare a Iva. Al riguardo, come affermato nella risoluzione n. 502713/1974, tale norma prevede l’esclusione dal campo di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto delle cessioni aventi per oggetto il denaro elargito esclusivamente a titolo gratuito, non costituente cioè specifico o generico corrispettivo di cessioni di beni o prestazioni, ancorché indirette, di servizi. (…) Con specifico riferimento ai bonus di tipo “quantitativo”11 (…), si osserva che l’erogazione di questi ultimi, essendo subordinata al 9 Cfr. risoluzione n. 36/E/2008.10 Cfr. in senso analogo Cass., sentenze n. 5006/2007, n. 6475/2007 e n. 5208/2012.11 Il riferimento è ai bonus previsti nell’ambito dell’attività normalmente svolta dal concessionario, al fine di stimolare la conclusione di un maggior numero di contratti di compravendita.

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raggiungimento di un predeterminato volume di vendite, è assimilabile al pagamento di una remunerazione specifica e ulteriore rispetto a quella ordinaria (rappresentata dal Margine Base). Si tratta, in altre parole, di incentivi diretti a premiare un’attività, anch’essa, ulteriore rispetto a quella ordinaria. Dette somme, più precisamente, configurando incentivi corrisposti in vista dell’incremento del numero delle vendite, si traducono in una corrispondente riduzione dei prezzi originariamente praticati dalla Società all’atto della cessione dei prodotti al cessionario”. Secondo l’Agenzia delle entrate, pertanto, gli sconti quantitativi sono da assoggettare al medesimo trattamento riservato agli “abbuoni o sconti previsti contrattualmente” di cui all’articolo 26, comma 2, D.P.R. 633/1972.Sempre l’Agenzia delle entrate aveva confermato con la risoluzione n. 36/E/2008 che i bonus quantitativi non costituiscono cessioni di denaro escluse da imposta, ma incentivi che danno luogo alla riduzione dei pezzi originariamente praticati con l’emissione della nota di variazione.In tal senso, per quanto qui rileva, si è posta anche l’Aidc che, con la Norma di comportamento n. 163 del 2006 ha precisato che il bonus quantitativo non costituisce la remunerazione specifica di un’attività diversa e ulteriore rispetto a quella ordinaria, che si sostanzia nell’impegno all’acquisto di determinate quantità o a determinate condizioni di merce dal fornitore. Quindi, anche a parere dell’Aidc, le somme corrispostedal fornitore al cliente “configurando incentivi corrisposti in vista dell’incremento del volume degli acquisti, costituiscono una corrispondente riduzione dei prezzi originariamente praticati dal grossista/fornitore all’atto della cessione di prodotti al distributore/dettagliante. Di conseguenza, tali bonus sono da qualificare come abbuoni o sconti previsti contrattualmente, di cui all’articolo 26, comma 2, D.P.R. 633/1972 in relazione ai quali è ammessa la possibilità di emissione, da parte del cedente o prestatore, di note di variazione in diminuzione (c.d. note di accredito) con recupero proporzionale dell’Iva a suo tempo addebitata alla controparte, ovvero senza applicazione dell’Iva laddove il cedente non intenda recuperare l’imposta, rinunziando a tale facoltà”.In merito alle modalità di fatturazione, i cosiddetti bonus quantitativi (sempre ricordando la contrapposizione tra giurisprudenza e prassi in merito all’inquadramento degli sconti e premi di fine periodo incondizionati) costituiscono delle riduzioni di prezzo delle riduzioni di prezzo che comportano la variazione dell’importo fatturato dal cedente del bene. Pertanto, gli sconti immediatamente applicabili sono indicati direttamente in fattura mentre, se le condizioni contrattuali che prevedono l’applicazione degli sconti e dei premi si verificano successivamente all’emissione della fattura, il fornitore deve emettere, ai sensi dell’articolo 26, comma 2, D.P.R. 633/1972, una nota di credito nei confronti del cliente. La nota di credito potrà anche essere emessa dal cliente per incarico del fornitore.Anche le variazioni in diminuzione del prezzo che si verifichino per “consuetudine commerciale” potranno essere assimilate alle variazioni dell’imponibile e dell’imposta “che si verificano in dipendenza di sopravvenuto accordo tra le parti” e pertanto potranno essere effettuate entro il termine di un anno dall’effettuazione dell’operazione imponibile principale ai sensi dell’articolo 26, comma 3, D.P.R. 633/1972.

La posizione dell’Agenzia delle entrate rispetto ai contenziosi pendentiCon la nota prot. n. 2009/74786, l’Agenzia delle entrate ha fornito ai propri uffici territoriali le indicazioni operative che sono scaturite dall’andamento dei contenziosi. Sul punto, emerge dalla lettura della nota, che il trattamento Iva degli sconti e dei premi ha dato origine a una diffusione di liti che ha visto soccombere, nella maggior parte dei casi, la stessa Amministrazione finanziaria.L’Agenzia delle entrate, in collaborazione con l’Avvocatura Generale dello Stato, ha individuato nelle seguenti motivazioni le principali cause di soccombenza che, a ben vedere, possono essere utili al fine di indirizzare il contribuente al comportamento ritenuto conforme alla normativa in materia di Iva:1. “la natura dei bonus va desunta dalla complessiva struttura negoziale, dalla lettura delle specifiche

clausole regolatrici del contratto e dalla volontà espressa dalle parti. Pertanto, il rapporto sinallagmatico tra bonus e obblighi di fare va escluso ogni qualvolta, in base a valutazioni di fatto, emerga che le predette somme sono corrisposte in proporzione al fatturato e che, quindi, pur in presenza di attività promozionale svolta dal concessionario, non spettano in mancanza di vendite effettuate nel periodo. Del pari, il predetto rapporto sinallagmatico va escluso quando nei contratti è assente la previsione che la casa madre possa pretendere l’esatto adempimento delle prestazioni promozionali e chiedere, in difetto, il risarcimento del

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danno e/o la risoluzione del contratto;2. il contratto di concessione di vendita costituisce un contratto atipico o, più precisamente, misto, nel quale

compaiono elementi di più negozi (vendita, somministrazione e mandato) che si fondono in un’unica causa, ove le varie prestazioni sono interamente ed organicamente commiste e reciprocamente condizionate nella loro essenza per il raggiungimento di un medesimo intento negoziale in senso oggettivo. Di conseguenza, le attività di marketing e di miglioramento degli standard organizzativi costituiscono prestazioni contrattuali che si giustificano nella causa di un contratto misto del quale costituiscono esecuzione, ma che non sono suscettibili di essere considerate autonome prestazioni;

3. l’applicazione dei principi ritenuti corretti dall’Amministrazione finanziaria per la fatturazione dei bonusqualitativi generalmente non comporterebbe maggiori entrate per l’Erario, tenuto conto che l’emissione della fattura ex articolo 3, comma 1, D.P.R. 633/1972 da parte del concessionario ovvero l’emissione da parte della casa automobilistica della nota di credito ai sensi del successivo articolo 26, comma 2, non determinerebbero rilevanti differenze di gettito Iva”.

Considerazioni conclusiveDa quanto sopra si evince la frammentarietà della cornice all’interno della quale dovrebbero essere inquadrate le fattispecie in esame.Infatti, non possono essere individuate regole precise al fine di qualificare il pagamento di una somma quale prestazione di attività promozionale, sconto o cessione di denaro. È possibile tuttavia sostenere che in base alle indicazioni della prassi e della giurisprudenza la prestazione di attività promozionale risulta, forse, quella che maggiormente consente un preciso inquadramento, mentre, per contro, risultano assolutamente incerti, quindi vanno indagati alla luce dei pur altalenanti orientamenti sopra evidenziati, i limiti intercorrenti tra la qualificazione del pagamento di una somma di denaro quale sconto ovvero quale cessione di denaro.

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IN EVIDENZA

DRIVER DI INNOVAZIONE TECNOLOGI-CA: CRM IN MOBILITÀSecondo una ricerca svolta da SDA Bocconi per TeamSystem il 25% delle PMI italiane nei prossimi 3 anni farà investimenti in tecnologie più moderne o verso nuove modalità di fruizione e acquisizione dei propri sistemi aziendali. Il mobile sarà uno dei principali driver di innovazione tecnologica e Il 14% delle PMI afferma che l’utilizzo di applicazioni mobile sarà soprattutto nel Marketing, nella gestione documentale e nelle Vendite. Già oggi l’11% delle piccole e medie imprese utilizza il mobile per l’accesso alle applicazioni di co-municazione, es. email o chat, di collaborazione, es. agenda condivisa o web conferencing, e per l’u-tilizzo di applicazioni di supporto alla forza vendite, es. schede cliente, cataloghi, geolocalizzazione. Il CRM di TeamSystem integra marke ing, vendite, post-vendita in un unico sistema dentro il quale sono disponibili tutte le informazioni e l’App CRM permette di accedervi in mobilità con smartphone e tablet. Grazie alla App CRM, si può monitorare tutto ciò che concerne i clienti anche quando non ci si trova in azienda, verificare prima di un appuntamento la situazione aggiornata del cliente, richiedere al sistema di inviare informazioni o documenti. Nulla cambia rispetto alla modali-tà tradizionale: ogni agente vede le proprie informazioni, modifica solo quelle di sua competenza e inserisce dati solo se abilitato. L’integrazione con il gestionale completa il quadro d’insieme. Con App CRM di TeamSystem accedi alle informazioni in modo completo, semplice e ovunque ti trovi!Per informazioni: 800.906050

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IL CASO RISOLTO

L’erogazione degli utili in capo al socio uscenteIL CASOLa Alfa Srl consta di 3 soci paritetici (33,333%), che sono anche i componenti del CdA.Nel corso degli anni, Alfa, pur maturando utili, non ha proceduto alla distribuzione dei dividendi. Si pone l’ipotesi per cui uno dei soci ceda la propria intera quota sociale ad altro socio.Il socio rimarrebbe comunque in qualità di amministratore.I soci, prima dell’operazioni descritta, vorrebbero procedere alla distribuzione degli utili maturati, in modo tale da erogarli anche al socio cedente, in proporzione alla quote in corso di cessione.Si chiede la validità di un’operazione così architettata: anteriormente alla cessione della quota, la società procederebbe alla delibera di distribuzione di un dividendo, rinviando al 2017 la materiale erogazione del numerario e della relativa tassazione in capo ai soci, attingendo alle riserve libere e tassate e accreditando una partita “Socio c/ utili” o equivalente, in contabilità organizzato nominativamente per ciascun socio.

L’ANALISIAlfa Srl intende procedere nel corso del 2016 alla delibera di erogazione di un dividendo il cui pagamento, tuttavia, verrebbe rinviato all’anno prossimo. Antecedentemente al pagamento, la compagine societaria muterebbe in quanto uno dei 3 soci paritetici procederebbe alla cessione delle proprie quote ad altro socio, rimanendo comunque un qualità di amministratore.Il socio cedente vorrebbe mantenere il diritto di ricevere le somme corrispondenti al dividendo deliberato prima della cessione.La soluzione della problematica passa dall’individuazione del soggetto legittimato (cedente/cessionario) all’incasso nell’ipotesi di cessione di quote dopo la delibera di distribuzione del dividendo, ma prima della sua materiale erogazione. Il diritto alla percezione del dividendo, infatti, sebbene insito nello status di socio, acquista in realtà la caratteristica di un vero e proprio diritto di credito solo attraverso la deliberazione assembleare che dispone l’erogazione ai soci degli utili realizzati. In altri termini, il socio non matura, allo scadere di ogni esercizio sociale, il diritto di vedersi attribuire, sotto forma di dividendo, gli utili maturati.Il diritto nasce in funzione dell’esistenza di un delibera societaria con cui la società disposte la devoluzione.Ne consegue che, tenuto conto che il destinatario dell’atto di devoluzione della società è necessariamente il socio, il dividendo spetta a colui che si trova nella posizione di socio nel momento in cui la società delibera la distribuzione.Se è pacifico che il dividendo spetta a colui che riveste la qualifica di socio al momento della distribuzione, non è altrettanto chiaro il destino dei dividendi già deliberati qualora il socio ceda la propria quota nell’intervallo di tempo intercorrente tra la delibera e il materiale pagamento.In passato la giurisprudenza (cfr. Corte di Cassazione sentenza n. 98/1960) ha sostenuto che in presenza di cessione di quote, nel silenzio delle parti, risulta trasferito ai cessionari anche il diritto alla percezione degli utili già deliberati.Più recente è sentenza, sempre della Corte di Cassazione, n. 8693/2013, con cui i giudici della Suprema Corte hanno confermato la tesi secondo cui il dividendo può essere riscosso soltanto dall’acquirente delle partecipazioni, ovvero colui che risulta titolare della qualifica di socio al momento del pagamento del dividendo.Tuttavia detta sentenza ha confermato che la conclusione è valida per quanto riguarda la posizione della società nei confronti del socio, mentre la società stessa resta estranea agli eventuali accordi tra l’acquirente e il venditore in ordine all’attribuzione del dividendo.Ne deriva che, nel caso di specie, socio venditore e socio compratore, dovranno stabilire nell’atto di compravendita delle quote che la riscossione del dividendo deliberato prima della cessione, ma esigibile solo

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nel 2017, spetta al socio venditore.È inoltre opportuno che detto accordo sia reso noto alla società la quale iscriverà di conseguenza un debito verso il socio venditore per il pagamento dei dividendi.Ricorrendo tale ipotesi si ritiene che la suddetta previsione contrattuale assuma piena rilevanza anche per quanto riguarda la disciplina fiscale, per cui la somma che sarà percepita nel 2017 dal socio venditore sarà in ogni caso qualificata ai fini fiscali come dividendo facendo riferimento, per identificare le modalità di tassazione, alla percentuale di possesso qualificata detenuta al momento in cui il dividendo è stato deliberato.Ovviamente la previsione contrattuale in base alla quale l’incasso del dividendo già deliberato spetta al cedente dovrà assumere rilevanza ai fini della determinazione del prezzo di vendita delle quote.Infatti, come avviene nella prassi dei mercati borsistici, quando le azioni vengono trasferite, i dividendi maturati ma non ancora esigibili passano al compratore e il valore del dividendo distribuito, ma non ancora esigibile, è inglobato nella quotazione del titolo (c.d. quotazione “tel quel”).Dopo l’incasso del dividendo è invece sottratta dalla quotazione del titolo la somma corrispondente al dividendo percepito (c.d. quotazione “ex cedola”).

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IL CASO RISOLTO

L’affitto di un immobile abitativo a uso ufficioIL CASOAlfa Srl conduce, quale locataria, un unità A10 e vorrebbe prendere un’ulteriore unità in locazione. Il secondo immobile, tuttavia, è un A2 e la proprietà non intende modificare la destinazione d’uso.

Quale tipologia contrattuale deve essere prescelta per poter tutelare la società conduttrice?

L’ANALISIPreliminarmente si precisa come il rapporto tra catastale e la stipulazione di un contratto di locazione non esiste alcun rapporto. Ne deriva che, la destinazione locativa, regolata da principi civilistici e norme di settore successivamente emanate, nello specifico vedasi la L. 392/1978 per la parte ancora in vigore e, limitatamente alle locazioni abitative la L. 431/1998, è libera rispetto alla classificazione catastale. Ne deriva che il proprietario di un immobile abitativo può locare per ufficio, privato o pubblico, l’appartamento di sua proprietà, senza preoccuparsi della classificazione catastale.Nel caso di specie, la locazione di immobili urbani adibiti a uso diverso da quello abitativo troverà la propria disciplina nella L. 392/1978 e, in particolare, negli articoli 27 e ss.. Pertanto, le norme del codice civile troveranno il loro impiego solo per colmare eventuali lacune della suddetta disciplina o per espresso rinvio della medesima.Per parlare di “uso diverso da quello abitativo” l’immobile locato deve essere adibito all’esercizio di una delle attività di cui al comma 1, articolo 27 (attività industriali, commerciali, artigianali, di interesse turistico, di lavoro autonomo) ovvero a una di quelle attività elencate dall’articolo 42 (attività ricreative, assistenziali, culturali e scolastiche). Inoltre, si ha un uso diverso da quello abitativo quando l’immobile locato è destinato a ospitare le sedi di partiti e sindacati e quando la qualità di conduttore è assunta dallo Stato o da altri enti pubblici territoriali.Pur non essendo espressamente prescritto dalla legge, nella prassi il contratto di locazione a uso diverso da quello abitativo viene redatto in forma scritta. L’articolo 80, L. 392/1978 stabilisce che “se il conduttore adibisce l’immobile a un uso diverso da quello pattuito, il locatore può chiedere la risoluzione del contratto entro 3 mesi dal momento in cui ne ha avuto conoscenza. Decorso tale termine senza che la risoluzione sia stata chiesta, al contratto si applica il regime giuridico corrispondente all’uso effettivo dell’immobile. Qualora la destinazione a uso diverso da quello pattuito sia parziale, al contratto si applica il regime giuridico corrispondente all’uso prevalente”.Per le locazioni de quo la durata minima del contratto è individuata in 6 anni. Se nel contratto è convenuta una durata inferiore o non è convenuta alcuna durata, ai sensi dell’articolo 79, L. 392/1978 la clausola contrattuale che prevede una durata inferiore è nulla e la locazione si intende pattuita per la durata prevista dalla legge. Di contro, le parti possono stabilire liberamente una durata superiore al minimo legale, incontrando solo il limite trentennale di cui all’articolo 1573, cod. civ..Solo nel caso in cui l’attività commerciale esercitata nell’immobile locato abbia – per sua natura – carattere transitorio, è possibile prevedere una durata inferiore a quella minima legale (articolo 27, comma 5, L. 392/1978). La transitorietà e le ragioni che la determinano devono essere espressamente dichiarate nel contratto, a pena di nullità della previsione e di riconduzione del contratto al tipo legale.La rinnovazione automatica alla prima scadenza per ulteriori 6 anni può essere negata dal locatore soltanto in uno dei casi tassativamente indicati dall’articolo 29, L. 392/1978. Il Legislatore consente il diniego di rinnovo alla prima scadenza qualora il locatore intenda:• adibire l’immobile ad abitazione propria o del coniuge o dei parenti entro il secondo grado in linea retta;• adibire l’immobile all’esercizio, in proprio o da parte del coniuge o dei parenti entro il secondo grado

in linea retta, di una delle attività indicate nell’articolo 27 o, se si tratta di P.A., enti pubblici o di diritto pubblico, all’esercizio di attività tendenti al conseguimento delle loro finalità istituzionali;

• demolire l’immobile per ricostruirlo ovvero procedere alla sua integrale ristrutturazione o completo restauro

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ovvero eseguire su di esso un intervento sulla base di un programma comunale pluriennale di attuazione ai sensi delle leggi vigenti;

• ristrutturare l’immobile al fine di rendere la superficie dei locali adibiti alla vendita conforme a quanto previsto nell’articolo 12, L. 426/1971 e ai relativi piani comunali, sempre che le opere da effettuarsi rendano incompatibile la presenza del conduttore nell’immobile.

Nel caso in cui ricorra una di queste ipotesi tassative, il locatore dovrà intimare al conduttore la disdetta del contratto a mezzo lettera raccomandata A/R almeno 12 mesi prima della scadenza del contratto medesimo.È possibile per le parti pattuire la facoltà di recesso del conduttore in qualsiasi momento; in tal caso, il conduttore dovrà inviare al locatore, almeno 6 mesi prima, una lettera di recesso a mezzo raccomandata. Nel caso in cui, invece, la facoltà di recesso non sia prevista dal contratto, il conduttore potrà comunque recedere prima della scadenza nel caso in cui ricorrano “gravi motivi” concernenti la persona del conduttore, l’immobile locato o eventi successivi alla stipula del contratto; a tal fine il conduttore dovrà inviare al locatore a mezzo lettera raccomandata A/R, con preavviso di almeno 6 mesi, una lettera di recesso contenente l’indicazione dei gravi motivi legittimanti il recesso.Tuttavia, non si può non evidenziare come la classificazione catastale rivesta importanza in quanto secondo le norme che disciplinano l’istituzione, la tenuta e l’aggiornamento del catasto a partire dal R.D.L. 652/1939, il proprietario è obbligato a denunciare nei modi previsti dal regolamento e dalle successive disposizioni di legge, le variazioni nello stato e nel possesso dei relativi immobili e quindi anche le variazioni di destinazione. Tale obbligo è confermato anche dall’articolo 9, D.M. 28/1998. L’allora Agenzia del territorio, con circolare n. 2/T/2010 ha chiarito che: “L’obbligo della dichiarazione di variazione in catasto sussiste nei casi in cui la variazione incide sullo stato, la consistenza, l’attribuzione della categoria e della classe, a seguito di interventi edilizi di ristrutturazione, ampliamento, frazionamento, oppure per effetto di annessioni, cessioni, o acquisizioni di dipendenze esclusive o comuni, cambio di destinazione d’uso, etc.”.Quindi, considerato che la destinazione a ufficio privato avverrà mediante stipulazione di un contratto la cui durata minima legale ai sensi dell’articolo 27, L. 392/1978 è di 6 anni con possibilità di proroga di ulteriore eguale periodo, e che la modificazione della destinazione d’uso da abitativo in ufficio sarà di lungo periodo, il locatore dovrà dichiarare tale mutamento di destinazione al locale ufficio del territorio, chiedendo la attribuzione di una nuova classificazione e di una nuova rendita catastale. A ciò infatti potrebbe provvedere anche l’Amministrazione del territorio d’ufficio, peraltro, senza che l’eventuale omissione di questa pratica possa avere il minimo effetto sulla piena validità ed efficacia del contratto di locazione.D’altra parte, la possibilità di locare un immobile con destinazione abitativa a uso diverso è contemplata anche dalla circolare n. 26/E/2011, in tema di cedolare secca, nella quale l’Agenzia delle entrate, al paragrafo 1.2, precisa: “Tenuto conto che la norma consente l’applicazione della cedolare secca solo per gli immobili abitativi locati con finalità abitative, escludendo quelle effettuate nell’esercizio di un’attività d’impresa, o di arti o professioni, occorre porre rilievo, al fine di valutare i requisiti di acceso al regime, anche all’attività esercitata dal locatario e all’utilizzo dell’immobile locato. Esulano dal campo di applicazione della norma in commento, i contratti di locazione conclusi con conduttori che agiscono nell’esercizio di attività di impresa o di lavoro autonomo, indipendentemente dal successivo utilizzo dell’immobile per finalità abitative di collaboratori e dipendenti. Sono altresì esclusi dall’applicazione della norma in commento anche i contratti di locazione di immobili accatastati come abitativi, ma locati per uso ufficio o promiscuo”.In sintesi, pertanto, la legge e la prassi ministeriale prevedono un obbligo di variazione della categoria da abitazione a ufficio (A10) in caso di locazione commerciale a uso ufficio. In mancanza, il locatore potrebbe ricevere dal Comune o dall’Agenzia del territorio una richiesta di variazione. Non vi sono problemi in ogni caso per il conduttore, a patto che il PRGC o il regolamento condominiale non escludano esplicitamente la realizzazione di uffici in tale ambito.Da ultimo, si evidenzia come in caso di affitto a uso commerciale di un appartamento con destinazione catastale “abitativa”, l’articolo 19, comma 15, D.L. 78/2010, dispone che: ”la richiesta di registrazione di contratti, scritti o verbali, di locazione o affitto di beni immobili esistenti sul territorio dello Stato e relative cessioni, risoluzioni o proroghe anche tacite, deve contenere anche l’indicazione dei dati catastali degli immobili. La mancata

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o errata indicazione dei dati catastali è considerato fatto rilevante ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro ed è punita con la sanzione prevista dall’articolo 69, D.P.R. 131/1986”.Conseguentemente, l’Agenzia delle entrate potrebbe in sede di registrazione del contratto rilevare l’incongruenza tra le risultanze catastali dell’immobile e la relativa destinazione d’uso ed effettuare una comunicazione al Comune per i provvedimenti del caso. In caso di mancata indicazione, il locatore corre comunque il rischio di vedersi irrogare la sanzione di cui all’articolo 69, D.P.R. 131/1986, per il quale: ”chi omette la richiesta di registrazione degli atti e dei fatti rilevanti ai fini dell’applicazione dell’imposta, ovvero la presentazione delle denunce previste dall’articolo 19 è punito con la sanzione amministrativa dal 120 al 240% dell’imposta dovuta”.

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LE SCHEDE CONTABILI

Distribuzione dei dividendi nelle società di capitale L’assemblea dei soci delle società di capitali può decidere, in qualsiasi momento dell’anno, ovvero contestualmente all’approvazione del bilancio d’esercizio, di procedere alla distribuzione degli utili aziendali anche accantonati a riserva.La distribuzione degli utili che non siano costituiti da riserve già accantonate deve avvenire, secondo il disposto dell’articolo 2430, cod. civ. dopo aver accantonato il 5% degli stessi a riserva legale fino a che questa non abbia raggiunto il 20% del capitale sociale1. Sempre secondo il dettato civilistico non possono essere distribuiti utili, se non presenti riserve sufficienti alla copertura, finchè:• permangono in bilancio costi di ampliamento e sviluppo, ricerca e sviluppo, pubblicità e propaganda,

manutenzioni e riparazioni straordinarie su beni di terzi;• il capitale sociale sia intaccato da perdite;• non siano ricostituite le riserve in sospensione di imposta utilizzate a copertura perdite.

Caratteristiche e registrazione del verbale di distribuzioneLa delibera di distribuzione deve contenere il riferimento alla natura fiscale degli utili distribuiti2 in modo da distinguere se trattasi di riserve tassate in capo al socio ovvero riserve di capitale che ridurranno il costo fiscale della partecipazione, inoltre, è opportuno indicare anche l’anno di formazione dell’utile in oggetto per definire se prodotto prima o dopo il 31 dicembre 2007. Il verbale che approva la distribuzione delle riserve di utili è soggetto all’obbligo di registrazione presso l’Agenzia delle entrate entro 20 giorni dalla data della delibera assembleare, alla registrazione va applicata la tassa in misura fissa3. A tal fine è necessario:• stampare due copie originali del verbale di assemblea, farle appositamente firmare, ricordando sempre

che il verbale stampato e firmato deve essere identico a quello presente sui libri sociali della società; • eseguire il versamento dell’imposta di registro di 200 euro con modello F23; • assolvere il pagamento dell’imposta di bollo per ciascuna delle due copie dei verbali, quindi • recarsi presso gli sportelli dell’ufficio dell’Agenzia delle entrate indicato sul modello F23 con il modello 69

per la registrazione.

Tassazione degli utiliIn merito alla tassazione del dividendo in capo al socio occorre ricordare che le regole di tassazione del dividendo erogato da una società di capitali variano a seconda:• della natura del socio - soggetto Irpef o Ires; • della natura della partecipazione posseduta - qualificata o non qualificata; • dalla data di produzione degli utili stessi - utili prodotti anteriormente o successivamente al 31 dicembre

2007.Se i dividendi sono percepiti da persone fisiche non imprenditori che possiedono partecipazioni non qualificate i dividendi non concorrono alla formazione del reddito imponibile del socio e quindi non vanno dichiarati, ma sono assoggettati a una ritenuta alla fonte a titolo di imposta che come vedremo deve essere versata dalla società4. Se il medesimo soggetto detiene una partecipazione qualificata, non detenuta in regime di impresa, i dividendi concorrono alla formazione del reddito imponibile del socio nella misura del 49,72% del loro ammontare e 1 Anche lo statuto può prevedere ulteriori accantonamenti da eseguirsi prima della distribuzione degli utili.2 Vedasi comma 1, articolo 47, Tuir.3 Anche qualora il verbale sia il medesimo di approvazione del bilancio.4 A far data dal 1° luglio 2014 la tassazione degli utili derivanti da partecipazioni non qualificate sconta l’aliquota del 26%.

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non vanno assoggettati ad alcun tipo di ritenuta alla fonte. Se gli utili distribuiti sono stati prodotti ante 31 dicembre 2007 la percentuale di tassazione scende al 40%. In caso di distribuzione di dividendi mista, ovvero parte di utili formatisi prima del 31 dicembre 2007 e parte successivamente occorre distinguerne gli importi e applicare la giusta percentuale. In ogni caso, a partire dalle delibere di distribuzione dei dividendi aventi a oggetto utili dell’esercizio in corso al 1° gennaio 2008, i dividendi distribuiti si considerano prioritariamente costituiti con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007.Se le partecipazioni sono detenute da imprese individuali e società di persone, i dividendi concorrono alla formazione del reddito imponibile limitatamente al 49,72% del loro ammontare, indipendentemente dalla soglia di qualificazione della partecipazione. Anche in questo caso la percentuale di tassazione varia a seconda del momento di formazione degli utili, essa scende di fatto al 40% per utili formatisi prima del 2008 e valgono quindi le indicazioni di cui sopra.Se i dividendi sono percepiti da società di capitali essi concorrono alla formazione del reddito imponibile limitatamente al 5% del loro ammontare, indipendentemente dalla soglia di qualificazione della partecipazione.La seguente tabella riepilogherà quanto detto.

Socio beneficiario persona fisica non in regime di impresa

Riferimento normativo

Partecipazione non qualificata 26% il dividendo non affluisce in dichiarazionearticolo 47, Tuirqualificata 49,72% il dividendo confluisce in dichiarazione

Socio beneficiario impresa individuale e società di persone

Riferimento normativo

Partecipazione qualificate 49,72% il dividendo costituisce reddito di impresaarticolo 59, Tuir

non qualificate 49,72% il dividendo costituisce reddito di impresaSocio beneficiario società di capitale

Riferimento normativo

Partecipazione qualificate 5% il dividendo costituisce reddito di impresaarticolo 89, Tuir

non qualificate 5% il dividendo costituisce reddito di impresa

Le medesime regole sopra indicate valgono anche per la distribuzione di utili eseguita dalle società agricole che abbiano optato per la tassazione in base al regime catastale.

Aspetti contabiliContabilmente la società dovrà per prima cosa, in data assemblea, iscrivere il debito verso i soci per i dividendi dovuti stornando la riserva di utili accantonata nel tempo, quindi effettuare il pagamento delle somme dovute.Le scritture contabili della società che eroga il dividendo saranno quindi le seguenti:

Riserve di utili (sp) a Debiti verso soci per dividendi (sp)

Debiti verso soci per dividendi (sp) a Banca c/c (sp)

Il pagamento dei dividendi può avvenire in unica tranche o in più momenti, in genere il verbale di distribuzione indica il termine entro il quale i dividendi verranno erogati. In ogni caso al momento del pagamento la società avrà l’obbligo di iscrivere un debito verso l’Erario relativamente ai casi in cui la partecipazione detenuta dal socio non risulti qualificata.

Esempio

L’assemblea dei soci della società Rossi Srl decide in data 9 marzo 2016 la distribuzione ai soci di riserve di utili accantonate per un ammontare complessivo pari a 150.000 euro. Risultano essere soci della Rossi Srl:• Chicco Rossi per il 15% del capitale sociale;• Rossi e Gialli, ditta individuale di ….. che detiene il 30% del capitale sociale;

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• Neri Srl per il 55% del capitale sociale.Le scritture contabili della società saranno:

Riserve di utili (sp) a Debiti per dividendi (sp) 150.000

al momento della iscrizione del debito verso i soci, quindi all’atto del pagamento si registrerà l’uscita di banca e la costituzione del debito verso l’Erario per la ritenuta da versare entro il 16 del mese successivo per la partecipazione non qualificata detenuta da Chicco Rossi:

Debiti per dividendi (sp) a Diversi 150.000a Banca c/c (sp) 144.150a Erario c/ritenute (sp) 5.850

Il 16 del mese successivo si procederà al pagamento della ritenuta a titolo di imposta:

Erario c/ritenute (sp) a Banca (sp) 5.850

Rinuncia ai dividendiNel caso in cui il socio rinunciasse a dividendi già deliberati si determinerebbe il c.d. “incasso giuridico” degli stessi con la conseguenza che essi saranno soggetti a tassazione in capo al socio5.Per la società, invece, la rinuncia determinerà una sopravvenienza attiva non imponibile ex articolo 88, comma 4, Tuir.

Esempio

Supponiamo che il socio Rossi rinunci alla sua quota di dividendi per 22.500 euro, in tale evenienza la scrittura contabile da redigere sarebbe:

Debiti per dividendi (sp) a Sopravvenienza attiva non imponibile (ce) 22.500

5 Vedasi circolare n. 73/1994.

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SCADENZARIO

Mercoledì 15 giugno 2016Registrazioni contabiliUltimo giorno per la registrazione cumulativa nel registro dei corrispettivi di scontrini fiscali e ricevute e per l’annotazione del documento riepilogativo delle fatture di importo inferiore a 300 euro.

Fatturazione differitaScade oggi il termine per l’emissione e l’annotazione delle fatture differite per le consegne o spedizioni avve-nute nel mese precedente.

Registrazioni contabili associazioni sportive dilettantisticheScade oggi il termine per le associazioni sportive dilettantistiche per annotare i corrispettivi ed i proventi con-seguiti nell’esercizio di attività commerciali nel mese precedente. Le medesime disposizioni si applicano alle associazioni senza scopo di lucro.

Giovedì 16 giugno 2016Versamento dei contributi InpsScade oggi il termine per il versamento dei contributi Inps dovuti dai datori di lavoro, del contributo alla gestione separata Inps, con riferimento al mese di maggio, relativamente ai redditi di lavoro dipendente, ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, a progetto, ai compensi occasionali, e ai rapporti di as-sociazione in partecipazione.

Versamento delle ritenute alla fonte Entro oggi i sostituti d’imposta devono provvedere al versamento delle ritenute alla fonte effettuate nel mese precedente: • sui redditi di lavoro dipendente unitamente al versamento delle addizionali all’Irpef, • sui redditi di lavoro assimilati al lavoro dipendente, • sui redditi di lavoro autonomo, • sulle provvigioni, • sui redditi di capitale, • sui redditi diversi, • sulle indennità di cessazione del rapporto di agenzia, • sulle indennità di cessazione del rapporto di collaborazione a progetto.

Versamento ritenute da parte condominiScade oggi il versamento delle ritenute operate dai condomini sui corrispettivi corrisposti nel mese preceden-te riferiti a prestazioni di servizi effettuate nell’esercizio di imprese per contratti di appalto, opere e servizi.

Versamenti Iva mensili Scade oggi il termine di versamento dell’Iva a debito eventualmente dovuta per il mese di maggio, codice tributo 6005. I contribuenti Iva mensili che hanno affidato a terzi la contabilità (art.1, co.3, DPR n.100/98) versano oggi l’Iva dovuta per il secondo mese precedente.

Versamento dell’Iva a saldo dovuta in base alla dichiarazione annualeEntro oggi i contribuenti che hanno un debito d’imposta relativo all’anno 2015, risultante dalla dichiarazione annuale, e che hanno scelto il pagamento rateale dal 16 marzo devono versare la quarta rata utilizzando il codice tributo 6099.

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Persone fisiche che presentano Unico 2016 (anche non titolari di partita Iva)Entro oggi deve essere effettuato il versamento (senza alcuna maggiorazione) in unica soluzione ovvero della prima rata delle imposte, Irpef ed Irap, ovvero delle imposte sostitutive, dovute a titolo di saldo per l’anno 2015 e primo acconto per il 2016 risultanti dalla dichiarazione, unitamente, ove dovuti, ai contributi previden-ziali alla gestione separata o gestione artigiani /commercianti dovuti sui redditi 2015 a saldo ed in acconto.Sempre con riferimento alle imposte dovute in base al modello Unico, scade anche il versamento dell’acconto Irpef del 20% sui redditi soggetti a tassazione separata non assoggettati a ritenuta d’acconto.Il versamento potrà avvenire anche entro il 18 luglio 2016 con la maggiorazione dello 0.40%.

Società semplici, società di persone e soggetti equiparati che presentano Unico 2016Entro oggi deve essere effettuato il versamento (senza alcuna maggiorazione) in unica soluzione ovvero della prima rata delle imposte, Irpef ed Irap, ovvero delle imposte sostitutive, dovute a titolo di saldo per l’anno 2015 e primo acconto per il 2016. Sempre con riferimento alle imposte dovute in base al modello Unico, sca-de anche il versamento dell’acconto Irpef del 20% sui redditi soggetti a tassazione separata non assoggettati a ritenuta d’acconto.Il versamento potrà avvenire anche entro il 18 luglio 2016 con la maggiorazione dello 0.40%.

Soggetti Ires che hanno approvato il bilancio entro 120 giorni dalla chiusura dell’esercizioEntro oggi i soggetti Ires con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, che hanno approvato il bilancio entro 120 gironi dalla chiusura dell’esercizio, devono effettuare il versamento in unica soluzione ovvero della prima rata dell’Ires e dell’Irap, a titolo di saldo per l’anno 2015 e primo acconto per il 2016 senza alcuna mag-giorazione. Sempre entro oggi i soggetti Iva tenuti alla presentazione della dichiarazione unificata possono effettuare il versamento dell’Iva 2015 risultante dalla dichiarazione annuale, in unica soluzione o quale prima rata, maggiorata dello 0,40% per mese o frazione di mese per il periodo dal 16/03 al 16/06/16.

Imposta sostitutiva operazioni straordinarie, riallineamento valori da quadro EC, regime di trasparenzaI soggetti Ires con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare che pongono in essere operazioni straordi-narie possono versare, senza alcuna maggiorazione entro oggi, l’imposta sostitutiva sui maggiori valori iscritti derivanti da tali operazioni.Sempre oggi scade il termine per il versamento dell’imposta sostitutiva per il riallineamento dei valori civili-stici e fiscali dei beni indicati nel quadro EC. Infine è oggi il termine per il versamento dell’imposta sostitutiva, sempre senza maggiorazione, per il riallineamento dei valori civilistici ai fiscali per le aziende che scelgono il regime della trasparenza.

IvieScade oggi per le persone fisiche residenti in Italia che siano titolari del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento su immobili situati all’estero, a qualsiasi uso destinati, il versamento, in unica soluzione o rateale, dell’imposta sul valore degli immobili destinati all’estero così come risulta dalla liquidazione in dichia-razione dei redditi a titolo di saldo 2015 ed acconto 2016, senza maggiorazione.

IvafeScade oggi il termine per le persone fisiche residenti in Italia che detengono attività finanziarie all’estero il versamento in unica soluzione o come prima rata, dell’imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero, risultante dalle dichiarazioni annuali, a titolo di saldo per l’anno 2015 e di primo acconto per l’anno 2016 senza alcuna maggiorazione.

Cedolare seccaScade oggi per i contribuenti che si sono avvalsi per il 2015 della c.d. “cedolare secca”, il termine per il versa-mento del saldo dell’imposta dovuta per il 2015 e della prima rata d’acconto per il 2016. Il versamento può essere effettuato in data 18 luglio 2016, con la maggiorazione dello 0,40%.

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Pagamento del diritto annuale alle Camere di CommercioEntro oggi deve essere versato il diritto annuale camerale per l’anno 2015, senza maggiorazione (codice tri-buto 3850). Il medesimo diritto potrà essere versato entro il 18 luglio 2016 con maggiorazione dello 0,40%.

Opzione tassazione di gruppo Entro oggi le società controllante e controllate con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare che de-cidono di optare per il regime di tassazione del consolidato ex articolo 117, Tuir devono presentare in via telematica la comunicazione per l’esercizio dell’opzione.

Imu e TasiScade oggi il termine per il versamento delle imposte in oggetto quale prima rata di acconto per il 2016.

Ravvedimento versamenti entro 30 giorniTermine ultimo per procedere alla regolarizzazione, con sanzione ridotta, degli omessi o insufficienti versa-menti di imposte e ritenute non effettuati, ovvero effettuati in misura ridotta, entro lo scorso 16 maggio.

Rivalutazione beni di impresaEntro oggi scade il versamento dell’imposta sostitutiva per la rivalutazione dei beni di impresa e delle parte-cipazioni oltre all’eventuale affrancamento.

Lunedì 20 giugno 2016Presentazione dichiarazione periodica ConaiScade oggi il termine di presentazione della dichiarazione periodica Conai riferita al mese di aprile da parte dei contribuenti tenuti a tale adempimento con cadenza mensile.

Lunedì 27 giugno 2016Presentazione elenchi Intrastat mensili Scade oggi, per i soggetti tenuti a questo obbligo con cadenza mensile il termine per presentare in via tele-matica l’elenco riepilogativo degli acquisti e delle cessioni intracomunitarie effettuate nel mese precedente.

Giovedì 30 giugno 2016Comunicazione di acquisto da operatori di San MarinoScade oggi il termine, con riferimento al mese di maggio, per la comunicazione in forma analitica delle opera-zioni con operatori san marinesi annotate sui registri Iva.

Presentazione elenchi Intra 12 mensiliUltimo giorno utile per gli enti non commerciali e per gli agricoltori esonerati per l’invio telematico degli elen-chi Intra-12 relativi agli acquisti intracomunitari effettuati nel mese di aprile.

Versamento dell’imposta di registro sui contratti di locazioneScade oggi il termine per il versamento dell’imposta di registro sui contratti di locazione nuovi o rinnovati tacitamente con decorrenza 1° giugno 2016.

Presentazione del modello Uniemens IndividualeScade oggi il termine per la presentazione della comunicazione relativa alle retribuzioni e contributi ovvero ai compensi corrisposti rispettivamente ai dipendenti, collaboratori a progetto e associati in partecipazione relativi al mese di maggio.

22 &BUSINESSFISCO

EDITORE E PROPRIETARIOGruppo Euroconference SpaVIa E. Fermi, 11 - 37135 Verona

DIRETTORE RESPONSABILESergio Pellegrino

REGISTRAZIONEAutorizzazione del tribunale di Verona n.482 del 27 gennaio 2015

PERIODICITÀ E DISTRIBUZIONEMensile

Rivalutazione dei terreni e partecipazioniScade oggi il termine di redazione e giuramento della perizia di stima nonché di versamento dell’imposta so-stitutiva, relativamente all’affrancamento dei valori di acquisto delle partecipazioni non negoziate in mercati regolamentati e dei terreni edificabili e con destinazione agricola posseduti alla data del 1° gennaio 2016.Scade inoltre, sempre oggi, relativamente alla rivalutazione dei terreni e partecipazioni possedute alla data del 1° gennaio 2015 e 1° gennaio 2014 il versamento della seconda e terza rata.

Versamento II rata soggetti non titolari partita IvaPer i contribuenti non titolari di partita Iva, che hanno optato per il versamento rateizzato delle imposte ri-sultanti dalla dichiarazione modello Unico, e che hanno effettuato il versamento della prima rata entro il 16 giugno scade oggi il termine di versamento della II rata, con applicazione degli interessi nella misura dello 0,16%. Di tutte le imposte derivanti dal modello Unico 2016.

Dichiarazione Imu e TasiScade oggi il termine di presentazione della dichiarazione ai fini Imu e Tasi per gli immobili per i quali sono intervenute variazioni.

Cinque per milleScade oggi per gli enti iscritti negli elenchi dei soggetti beneficiari del cinque per mille, enti del volontariato, associazioni sportive dilettantistiche, enti della ricerca scientifica e dell’Università, l’invio della raccomandata con ricevuta di ritorno (o pec) della dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà attestante la persistenza dei requisiti che danno diritto all’iscrizione.

18^Sempre un passo avanti

Interattivo Social APP

È stata richiesta l’attribuzione dei 3 crediti formativi relativi alle materie obbligatorie

Aggi

orna

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prof

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La legge di stabilità e le novità di

periodo

Le società di capitali: trasformazione in società di persone

e procedura di scioglimento

La manovra estiva e le novità di periodo

Le società di persone: criticità nella fase costitutiva, nella

gestione e soluzioni operative

La gestione di dipendenti e

amministratori: trasferte, rimborsi

spese e fringe benefits

Le società di persone: trasformazione in società di capitali

e procedura di scioglimento

La nuova disciplina delle sanzioni

amministrative, il controllo e la

definizione degli atti dell’amministrazione

finanziaria

Le società di capitali: criticità nella fase costitutiva, nella

gestione e soluzioni operative

Focus società di persone e capitali

GENNAIOIV giornata

OTTOBREI giornata

NOVEMBREII giornata

DICEMBREIII giornata

Il “nuovo” bilancio d’esercizio e la

gestione operativa degli effetti della

transizione

Giornata Bilancio

MARZOVI giornata

APRILEVII giornata

Il modello Unico delle persone fisiche

e la dichiarazione precompilata

Il modello Unico delle società e la

determinazione del reddito d’impresa

Giornata Unico

FEBBRAIO

La dichiarazione IVA e le novità normative

ed interpretative

Giornata IVA e organizzazione studio

V giornata

Fatturazione elettronica B2B, precompilata IVA e conservazione

sostitutiva: l’organizzazione dello studio professionale

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