Seminario su - odcec.torino.it · Seminario su: TORINO 13 marzo 2008. Angelo CONVERSO Questioni...

CONSIGLIO DI PRESIDENZA

della

GIUSTIZIA TRIBUTARIA

COMMISSIONE TRIBUTARIA

REGIONALE del PIEMONTE

ASSOCIAZIONE NAZIONALE

MAGISTRATI TRIBUTARI

Sezione Piemonte e Valle d'Ao-

sta

Seminario su:

TORINO 13 marzo 2008.

Angelo CONVERSO

Questioni attuali

sostanziali e processuali

di diritto tributario

Misure cautelari a favore del contribuente e

della amministrazione finanziaria

Misure cautelari TORINO 13/3/2008

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1.- Introduzione L'intervento concerne le misure cautelari sia a favore della

amministrazione finanziaria, latamente intesa, contro il contribuente, sia del con-

tribuente contro l'amministrazione finanziaria, latamente intesa.

I due ambiti cautelari, ad onta di quanto può apparire, non sono affatto iden-

tici e speculari: quanto a molteplicità degli strumenti, il primo è maggiore del se-

condo; ma quanto a destinatari controinteressati, è vero il viceversa, e così il se-

condo è maggiore del primo. Da un lato, mentre l'amministrazione finanziaria a-

gente – come si vedrà – coincide con le agenzie fiscali, peraltro ridotte a tre, cioè

l'Agenzia delle Entrate, l'Agenzia delle Dogane, l'Agenzia del Demanio, posto che

l'Agenzia del Territorio non ha ragione, in considerazione della sua peculiare atti-

vità, di ricorrere a provvedimenti cautelari, non avendo poteri di imposizione diret-

ta. Dall'altro, a fronte del contribuente oltre che le Agenzie suddette si pongono gli

enti locali impositori – essenzialmente i comuni – ma anche altri enti dotati di po-

teri impositivi come le Camere di Commercio, i Consorzi, etc.

È quindi necessario tenere distinti i due ambiti per chiarezza di trattazione,

considerando per primo quello delle misure cautelari a favore delle Agenzie

2.- Le misure cautelari a favore delle Agenzie fiscali In questo ambito occorre distin-

guere l'Agenzia delle Entrate dall'Agenzia delle Dogane, che dispone di mezzi e

poteri autonomi.

Anzitutto, la nozione di misura cautelare, tale essendo, sul lato dell'ente

impositore, quel

Provvedimento mirato ad assicurare, in via anticipata e provvisoria, la riscossione di un credito di natura tributaria, rispetto all'accertamento definitivo dello stesso.

Si vedrà in corso di trattazione, come il novero delle misure cautelari poste a

tutela di codesti crediti sia assai ampio, ben oltre l'ambito di quelle che tradizio-

nalmente sono intese come misure cautelari vere e proprie, pur se assai spesso né

le parti, né il giudice tributario ne abbiano coscienza.

2.1.- L'esclusione dell'Agenzia del Demanio In posizione ancora diversa, rispetto al-

le altre due, è l'Agenzia del Demanio, di cui all'art. 61, co. 1,D.Lgs. 30 luglio 1999,


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n. 300, che non sarà oggetto di questo intervento, dal momento che, in relazione ad

essa, viene in considerazione una problematica non strettamente tributaria, consi-

derato l'oggetto dell'attività dell'Agenzia. Essa, infatti, ha il compito di ammini-

strare i beni immobiliari dello Stato razionalizzandone e valorizzandone l’uso, an-

che attraverso la loro gestione economica. È chiaro come, in tale ambito di attività,

l'Agenzia ben possa dover ricorrere a misure cautelari, che però si pongono assai

più frequentemente sul piano civilistico che non su quello tributario.

2.2.- L'ipoteca e il sequestro conservativo relativi alle sanzioni Si tratta senza dubbio

delle più incisive ed invasive delle misure cautelari riservate alle Agenzie.

La disciplina di tali due misure è dettata dall'art. 22 D.Lgs. 18/12/1997, n.

472, che dispone, per quanto qui interessa:

«1. In base all'atto di contestazione, al provvedimento di irrogazione della

sanzione o al processo verbale di constatazione e dopo la loro notifica, l'ufficio o

l'ente, quando ha fondato timore di perdere la garanzia del proprio credito, può

chiedere, con istanza motivata, al presidente della commissione tributaria provin-

ciale l'iscrizione di ipoteca sui beni del trasgressore e dei soggetti obbligati in so-

lido e l'autorizzazione a procedere, a mezzo di ufficiale giudiziario, al sequestro

conservativo dei loro beni, compresa l'azienda.

2. Le istanze di cui al comma 1 devono essere notificate, anche tramite il

servizio postale, alle parti interessate, le quali possono, entro venti giorni dalla

notifica, depositare memorie e documenti difensivi.

3. Il presidente, decorso il termine di cui al comma 2, fissa con decreto la

trattazione dell'istanza per la prima camera di consiglio utile, disponendo che ne

sia data comunicazione alle parti almeno dieci giorni prima. La commissione de-

cide con sentenza.

4. In caso di eccezionale urgenza o di pericolo nel ritardo, il presidente, ri-

cevuta l'istanza, provvede con decreto motivato. Contro il decreto è ammesso re-

clamo al collegio entro trenta giorni. Il collegio, sentite le parti in camera di con-

siglio, provvede con sentenza.


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5. …(omissis) …

6. Le parti interessate possono prestare, in corso di giudizio, idonea garan-

zia mediante cauzione o fideiussione bancaria o assicurativa. In tal caso l'organo

dinanzi al quale è in corso il procedimento può non adottare ovvero adottare solo

parzialmente il provvedimento richiesto.

7. I provvedimenti cautelari perdono efficacia se, nel termine di centoventi

giorni dalla loro adozione, non viene notificato atto di contestazione o di irroga-

zione. In tal caso, il presidente della commissione tributaria provinciale ovvero il

presidente del tribunale dispongono, su istanza di parte e sentito l'ufficio o l'ente

richiedente, la cancellazione dell'ipoteca. I provvedimenti perdono altresì effica-

cia a seguito della sentenza, anche non passata in giudicato, che accoglie il ricor-

so o la domanda. La sentenza costituisce titolo per la cancellazione dell'ipoteca.

In caso di accoglimento parziale, su istanza di parte, il giudice che ha pronunciato

la sentenza riduce proporzionalmente l'entità dell'iscrizione o del sequestro; se la

sentenza è pronunciata dalla Corte di cassazione, provvede il giudice la cui sen-

tenza è stata impugnata con ricorso per cassazione».

Giova rammentare, anzitutto, la sedes materiae, che è quella del secondo,

dei tre decreti legislativi che hanno ridisegnato il sistema sanzionatorio tributa-

rio; il decreto, principale per importanza, che contiene i principi generali del si-

stema, essendo gli altri due il D.Lgs. 1997, n. 471 ed il D.Lgs. 1997, n. 4733 desti-

nati invece alle singole figure di illecito.

Poiché il D.Lgs. 1997, n. 472 – come s'è detto – racchiude i principi generali

del sistema sanzionatorio, ne deriva che la sua disciplina si applica a tutte le fatti-

specie di incolpazione previste dagli altri due decreti, salve le eventuali deroghe

specifiche di volta in volta previste.

2.2.1.- I presupposti e il novero delle misure cautelari I presupposti di concedibilità

delle misure sono di tre ordini diversi, che possono essere così schematizzati:

a L'atto impositivo cui ineriscono

Atto di contestazione (art. 16, co.


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2, D.Lgs. 1997, n. 472)

Provvedimento d'irrogazione della

sanzione (art. 16, co. 6, D.Lgs.

1997, n. 472)

P.v.c.

b la materia cui ineriscono

Sanzioni tributarie

c le situazioni di fatto

Fondato timore di perdere la ga-

ranzia

2.2.1.1.- L'atto impositivo di riferimento Circa il primo requisito v'è poco da dire.

Si tratta o di atti specifici menzionati, pur se ancora non abbiano messo capo

ad un vero e proprio avviso di accertamento o di rettifica o atto di irrogazione delle

sanzioni, quindi si tratta di atti prodromici a quello impositivo in senso stretto, ov-

vero dell'atto sanzionatorio tout court. Si deve solo osservare che l'atto di contesta-

zione o scaturisce dal contraddittorio preventivo, quando, dal contatto con il con-

tribuente, l'Agenzia tragga elementi rilevanti per ritenere a rischio la realizzazione

del debito sanzionatorio, ovvero costituire la premessa per l'atto di irrogazione del-

la sanzione.

2.2.1.2.- La materia di riferimento Maggiore rilevanza ha il secondo requisito,

atteso che da alcune decisioni di merito pare essere contestato.

Nella tabella che precede si è affermato, senza mezzi termini, che le misure

in parola sono afferenti solamente alla materia sanzionatoria, il che significa che

si è escluso che si possa ricorrere a tali misure in materia impositiva, ed esempio.

Ciò pur se talune decisioni di merito hanno sostenuto che, essendo codeste misure

poste «a garanzia del proprio credito», tale possa essere anche quello tributario,

senz'altra precisazione. E così, ad esempio, il debito per una maggiore imposta,

ovvero per un'imposta evasa.

La tesi è infondata sulla base di una molteplicità di argomenti.


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Anzitutto – già lo si è detto – si deve considerare la sedes materiae: signifi-

cativamente tali misure sono incluse nella disciplina generale del sistema sanzio-

natorio (art. 1), non nel D.Lgs. 1992, n. 546, regolante il processo tributario gene-

rale, come sarebbe stato logico, se tanto ampio fosse l'ambito di applicazione.

Ma, al di là del dato sistematico, vi sono puntuali dati normativi che sono i-

neludibili.

Il primo è desunto dalla stessa norma in esame, secondo il quale il credito

deve inerire [in base] ad uno specifico atto mirato alla sanzione: l'atto di conte-

stazione ed il p.v.c. possono certamente concernere una maggiore imposta, ma

proprio la causa generatrice di tale debito – in genere – integra un illecito tributa-

rio, vuoi per le omissioni, vuoi per le falsità, omissioni od altro che abbiano de-

terminato la minore imposta, od addirittura il credito d'imposta; il provvedimento

di irrogazione della sanzione, non crea incertezze di sorta.

Un secondo dato normativo, di ancor maggiore e definitivo peso, è tratto

dall'art. 3, co. 133, lettera i), lg. 31/12/1996, n. 662, che contiene le direttive di de-

lega, sul cui fondamento sono stati emanati i tre D.Lgs. in materia sanzionatoria,

ed in ispecie sul cui fondamento è stato emanato l'art. 22 cit.: «previsione di un si-

stema di misure cautelari volte ad assicurare il soddisfacimento dei crediti che

hanno titolo nella sanzione amministrativa pecuniaria». 2.2.1.2.1.- Gli altri strumenti cautelari amministrativi, il ruolo straordinario, l'ipoteca ed il fer-

mo amministrativo in sede esecutiva Altri dati normativi e sistematici si traggono dal ri-

ferimento ad altre tre misure cautelari, che concernono (anche) il credito tribu-

tario sostanziale, e che esulano dall'ambito sinora considerato.

La prima concerne uno strumento di frequente impiegato dall'Agenzia delle

Entrate, e mai adeguatamente impugnato.

L'art. 11, co. 2 d.P.R. 29/9/1973, n. 602, in materia di riscossione delle im-

poste e tributi, distingue due categorie di ruoli: il ruolo ordinario ed il ruolo stra-

ordinario. E gli artt. 11, co. 3 e 15 bis d.P.R. 29/9/1973, n. 602 specificano che «I

ruoli straordinari sono formati quando vi è fondato pericolo per la riscossione».


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In detti ruoli, a differenza che per quello ordinario, «In deroga all'articolo 15, nei

ruoli straordinari le imposte, gli interessi e le sanzioni sono iscritti per l'intero

importo risultante dall'avviso di accertamento, anche se non definitivo».

Pare banale sottolineare che tali ruoli debbono essere motivati, ex art. 7 lg.

2000, n. 212, proprio in riferimento alla sussistenza di quel pericolo e alla fonda-

tezza di esso. L'assenza di tal motivazione ne determina l'illegittimità, anche se un

tal profilo di impugnazione non è mai stato rilevato dal contribuente, e se non si

sia mai visto un ruolo siffatto dotato di una, anche solo embrionale, motivazione.

L'esistenza di detto strumento, che - si noti - concerne anche le sanzioni e

che riguarda anzitutto il debito d'imposta, vale a dimostrare che le misure di cui al-

l'art. 22 D.Lgs. 1997, n. 472 non concernono tal debito.

V'è un'altra norma rilevante, costituita dall'art. 77 d.P.R. 1973, n. 602, che

consente all'agente per la riscossione di iscrivere direttamente ipoteca sui beni

del contribuente debitore, per il solo fatto che sia vanamente decorso il termine

di cui all'art. 50, co. 1, cioè il termine di giorni sessanta decorrenti dalla notifica

della cartella, ed in relazione all'intero debito portato in cartella. Quindi, nuova-

mente, per il debito d'imposta, gli interessi e le sanzioni, quando si tratti di debito

tributario. Anche in questo caso la misura, disposta in via amministrativa, è impu-

gnabile dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale, ex art. 19, lett. e-bis)

D.Lgs. 1992, n. 546, secondo cui:

«l'iscrizione di ipoteca sugli immobili di cui all'articolo 77 del decreto del

Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e successive modificazio-

ni».

Da ultimo si deve rammentare il fermo amministrativo concernente i beni

mobili registrati, di cui all'art. 86 d.P.R. 1973, n. 602. Ad esso può ricorrere l'a-

gente di riscossione, negli stessi casi in cui potrebbe iscrivere ipoteca ex art. 77

cit., ed anche in questo caso la misura, disposta in via amministrativa, è impugna-

bile dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale, ex art. 19, lett. e-ter) D.Lgs.

1992, n. 546, secondo cui:


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«il fermo di beni mobili registrati di cui all'articolo 86 del decreto del Presi-

dente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e successive modificazioni».

In questi due casi, l'esame della cautela, in sede giurisdizionale, è limitata ai

profili di legittimità dell'atto amministrativo. Infatti, quegli atti si inseriscono

nell'ambito del procedimento di esecuzione coattiva contro il debitore, per il quale

è competente nel merito il Tribunale ordinario, quale giudice dell'esecuzione. Di

conseguenza, onde non interferire con quella competenza esclusiva, il giudice tri-

butario deve limitarsi a verificare se la cautela sia stata adottata in presenza

di tutti i requisiti di legge (notifica regolare della cartella; indicazione in essa dei

dati necessari; ricomprensione del bene colpito fra quelli per cui è possibile l'uti-

lizzo della misura stessa, etc.). Non può in nessun caso decidere della fondatezza

del diritto azionato dall'agente di riscossione, poiché o si tratta di decisione già as-

sunta dal giudice competente (ordinario o tributario che sia), ovvero perché, se a-

zione possa ancora esservi, la competenza esula da quella del giudice tributario a-

dito in sede di impugnazione del provvedimento cautelare.

Nell'ambito della competenza della Commissione, tuttavia è ricompreso il

canone di proporzionalità fra il credito posto in esecuzione, ed assunto come un

dato di fatto insindacabile, ed il valore del bene sottoposto a cautela. E, ove riscon-

tri sproporzione, ben può ridurre la cautela, nel rispetto di quel canone.

In relazione a tali due ultime misure cautelari in sede esecutiva, dell'ipoteca e

del fermo amministrativo, occorre qualche ulteriore considerazione. Sopra si è fat-

to riferimento al fatto che esse concernessero debiti tributari. Il che è indiscutibil-

mente vero, ma è del pari vero che le due novelle, inserite dalla legge di conver-

sione del D.L. 4/7/2006, n. 223 (il c.d. Decreto BERSANI), secondo la loro formu-

lazione, non riguardano solo crediti tributari, ma crediti di qualsiasi natura

purché riscossi dall'agente per la riscossione. Infatti, le due norme che stabili-

scono l'impugnazione dei rispettivi provvedimenti dinanzi alla Commissione Tri-

butaria, fanno riferimento unicamente alla cautela in sé e per sé considerata,

prescindendo dalla natura del credito a presidio del quale la cautela è eserci-


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tata in sede esecutiva1. Pertanto, nel caso, il legislatore, venendo meno ad una ri-

salente consuetudine, ha individuato il canone di collegamento, per determinare la

competenza, non già in relazione alla natura del credito, e così al piano sostan-

ziale, ma al tipo di atto impiegato dall'esecutore (che - si rammenti - è un man-

datario ex lege del creditore), e così al piano meramente formale. Tale rilievo co-

stituisce un ulteriore, e decisivo, argomento per escludere che la Commissione

Tributaria possa esaminare il merito del diritto sottostante alla misura cautelare

sottopostale con l'impugnazione, atteso che per quel merito sussiste, o può sussi-

stere, la competenza del giudice ordinario.

La Suprema Corte s'è assai recentemente pronunciata a sezioni unite, esat-

tamente nel senso dianzi esposto, regolando la competenza fra il giudice ordinario

e la Commissione Tributaria, sia pure perseguendo il tentativo di ancorare, ancora,

ad un qualche parametro sostanziale, invero assai labile, il collegamento con la

competenza del giudice tributario:

«Al giudice tributario possono … essere attribuite tutte le controversie che

rientrano nella materia tributaria latamente intesa, ivi comprese quelle che deri-

vino dalla applicazione di sanzioni conseguenti a violazioni di carattere tributa-

1 È significativo rammentare - sul piano storico - che il citato D.L. è seguito a brevissima distanza da una ordinanza della Suprema Corte, a sezioni unite, con la quale - secondo il tradizionale canone sostanziale - aveva affermato la competenza del giudice ordinario in materia di fermo amministra-tivo: «Il fermo amministrativo di bene mobile registrato, regolato dall'art. 86 del d.P.R. 29 settem-bre 1973, n. 602, nel testo vigente dopo le modifiche recate con l'art. 16 del d.lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, secondo il quale il concessionario può eseguirlo sui beni mobili registrati del debitore d'imposta mediante iscrizione del provvedimento che lo dispone nei registri mobiliari, è preordina-to all'espropriazione forzata, atteso che il rimedio, disciplinato da norme collocate nel titolo II sul-la riscossione coattiva delle imposte, si inserisce nel processo di espropriazione forzata esattoriale quale mezzo di realizzazione del credito. Ne consegue che la tutela giudiziaria esperibile nei con-fronti del fermo amministrativo deve realizzarsi davanti al giudice ordinario con le forme del-l'opposizione all'esecuzione o agli atti esecutivi, restando altresì esclusa la giurisdizione esclusi-va del giudice amministrativo, giacché con la richiesta di registrazione nei registri mobiliari il concessionario non esercita alcun potere di supremazia in materia di pubblici servizi, e, d'altra parte, essendo escluse dalla giurisdizione speciale delle commissioni tributarie, in forza del dispo-sto dell'art. 2, comma 1, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, come sostituito dall'art. 12, comma 2, della legge 28 dicembre 2001, n. 448, "le controversie riguardanti gli atti dell'esecuzione tributa-ria successivi alla notifica della cartella di pagamento e ove previsto, dell'avviso di cui all'art. 50 del d.P.R. n. 602 del 1973, per le quali continuano ad applicarsi le disposizioni del medesimo" d.P.R.» (così CASS. CIV. sez. un. (ord.) 23 giugno 2006, n. 14701).


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rio. Possono, inoltre, essere attribuite ai giudici tributari quelle controversie che

riguardino atti "neutri", cioè utilizzabili a sostegno di qualsiasi pretesa patri-

moniale (tributaria o no) della mano pubblica. Così la L. n. 248 del 2006, ha in-

serito fra gli atti elencati nel D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, ed impugnabili avan-

ti alle Commissioni Tributarie; e-bis) l'iscrizione di ipoteca sugli immobili di cui

al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 77, e successive modificazioni; e-ter) il

fermo di beni mobili registrati di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 86,

e successive modificazioni. Questa attribuzione al Giudice tributario è stata com-

piuta in considerazione del fatto che si discute di misure collocate all'interno nel

sistema della esecuzione esattoriale e di matrice tributaristica, cui il legislatore

ha ritenuto di far ricorso per facilitare la riscossione anche di entrate non tribu-

tarie. Ed il relativo contenzioso riguarda questioni attinenti alla regolarità for-

male e sostanziale della misura adottata; non alla fondatezza della pretesa che

ha dato luogo al provvedimento di fermo ed alla iscrizione di ipoteca (dal mo-

mento che questa fondatezza deve già essere stata accertata con atti definitivi).

Del pari, questa Corte ha ritenuto che possano rientrare nella giurisdizione tribu-

taria quelle controversie che presentino natura "mista" di elementi tributari e non

tributari, ma che il legislatore assegni ad un unico giudice allo scopo di consenti-

re un efficace esercizio del diritto di difesa da parte del privato (sentenza n. 13902

del 14 giugno 2007). Non essendo però la giurisdizione tributaria una giurisdizio-

ne costituzionalmente garantita, resta sempre nella facoltà del legislatore sottrar-

re al giudice tributario un settore della materia tributaria per attribuirla ad altra

giurisdizione. È ciò che accade in relazione al sistema previdenziale costituito dal-

le così dette "assicurazioni obbligatorie". Questo sistema rientra nell'ambito fisca-

le perchè si concreta nell'obbligatorio esborso da parte di lavoratori e datori di

lavoro di somme che verranno nel loro insieme utilizzate nell'interesse dei lavora-

tori, e per garantire il rispetto da parte dei datori di lavoro dei principi di solida-

rietà sociale. Senza che questo beneficio collettivo si rifletta necessariamente in un

vantaggio per i singoli; né è consentito ai singoli (neppure se lavoratori autonomi)


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di sottrarsi ai conseguenti oneri rinunciando ai diritti che il sistema assicura, o e-

videnziando di non poter in concreto trarre alcun beneficio dal sistema stesso»

(così CASS. CIV. sez. un., (ord.) 11 febbraio 2008, n. 3171, in motivazione) 2.

Quelle testé enucleate costituiscono altrettante misure cautelari, mirate al-

la tutela (anche) del credito d'imposta, perché sono volte ad assicurarne la realiz-

zazione, anticipata rispetto al normale procedimento amministrativo, fondato sul-

l'adempimento, spontaneo o coattivo, del contribuente.

Inoltre, si differenziano da quella in esame, di cui all'art. 22 cit., per due trat-

ti fondamentali:

non sono concesse dal giudice tributario, ma rimesse alla valuta-

zione discrezionale del soggetto che ad esse ricorre;

non sono sottoposte ad un controllo preventivo da parte del giudi-

ce tributario, come quella di cui all'art. 22, ma solo ad un eventuale

controllo successivo, e con le limitazioni dianzi evidenziate, in sede

di impugnazione dello specifico atto che le concerne.

Tali considerazioni, se da un canto valgono a restringere al solo ambito san-

zionatorio le misure di cui al citato art. 22, da un altro pongono in evidenza l'e-

norme dimensione dell'ambito delle misure cautelari.

2.2.1.3.- Il fondato timore circa la perdita della garanzia Alcuni rilievi sono ancora

importati in ordine al terzo requisito, quello del fondato timore della perdita

della garanzia del credito.

È chiaro che si tratta dell'elemento di fattispecie più importante, giacché

2 È palese lo sforzo argomentativo dell'ordinanza che segue, al fine di evitare la contraddizione ri-spetto alla presedente sentenza, che seguiva, invece, il canone sostanziale: «In tema di contenzioso tributario, l'art. 12, comma secondo, della legge 28 dicembre 2001, n. 448, configurando la giuri-sdizione tributaria come giurisdizione a carattere generale, che si radica in base alla materia, in-dipendentemente dalla specie dell'atto impugnato, comporta la devoluzione alle commissioni tri-butarie anche delle controversie relative agli atti di esercizio dell'autotutela tributaria, non assu-mendo alcun rilievo la natura discrezionale di tali provvedimenti, in quanto l'art. 103 Cost. non prevede una riserva assoluta di giurisdizione in favore del giudice amministrativo per la tutela de-gli interessi legittimi, ferma restando la necessità di una verifica da parte del giudice tributario in ordine alla riconducibilità dell'atto impugnato alle categorie indicate dall'art. 19 del d.lgs. 31 di-cembre 1992, n. 546, che non attiene alla giurisdizione, ma alla proponibilità della domanda» (co-sì CASS. CIV. sez. un. 27 marzo 2007, n. 7388).


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fonda la possibilità di ricorrere alle misure. La norma fa riferimento espresso sol-

tanto al periculum in mora, cioè alla probabile [fondato], non solo possibile,

perdita della garanzia del credito.

Stante il generale principio di motivazione, la probabilità o fondatezza del

timore della perdita della garanzia deve essere specificamente allegata e dimo-

strata dalla parte instante, non essendo sufficiente la mera enunciazione.

Nulla dice esplicitamente la norma in ordine al fumus boni iuris, che, però,

non può mancare. Il silenzio deve essere inteso nel senso dell'ovvia esistenza di

quel requisito. Infatti, poiché quello di cui si sta discutendo è un giudizio autono-

mo, come si dirà; poiché ogni procedimento giurisdizionale comporta la verifica

della sussistenza del diritto sul cui fondamento la domanda è proposta, secondo il

principio costituzionale di cui all'art. 111 Cost., consegue necessariamente che ol-

tre al periculum in mora deve sussistere anche il fumus boni iuris. Non è neppure

concepibile che il giudice conceda una tutela in assenza del diritto relativo alla

pretesa principale.

Si deve sottolineare che la misura può essere richiesta sulla base del solo

p.v.c., cioè di un atto che fissa unicamente una situazione di fatto e non contiene

(ancora) valutazioni giuridiche definitive.

Tutto ciò significa che il giudice richiesto della misura deve valutare, con un

giudizio prognostico, sommario ma puntuale,

sia la probabilità della perdita della garanzia, deducen-

dola dai comportamenti anteatti del contribuente, dedotti e

provati dall'instante;

sia la probabilità della fondatezza della sanzione, consi-

derando il fatto illecito allegato e provato,

sia – occorre aggiungere – la misura della sanzione,

quando questa sia – come accade nel sistema sanzionatorio

generale – stabilita fra un minimo ed un massimo edittali.

Il che implica che la misura possa essere concessa anche per una somma mi-


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nore rispetto a quella irrogata, quando la sanzione superi il minimo, con che il giu-

dice della cautela svolga il sindacato sulla fondatezza probabilistica della sanzione

e sull'applicazione dei criteri di irrogazione e graduazione della sanzione stes-

sa.

2.2.3.- I soggetti legittimati all'istanza Il soggetto legittimato all'istanza della mi-

sura è l'ente titolare del potere di irrogazione della sanzione, ciò che non sempre

coincide con le Agenzie fiscali, soprattutto in materia di tributi locali, potendo es-

sere, ad esempio, il Comune.

Il problema si pone nel caso in cui l'ente locale abbia concesso a società ter-

ze sia l'accertamento che la riscossione (ad esempio in materia di imposta sulla

pubblicità), se queste ultime possano irrogare una sanzione e quindi possano ricor-

rere alle misure in parola. La risposta deve essere negativa: tali concessionari non

sono legittimati né alla irrogazione della sanzione, né al ricorso alle misure in e-

same.

Ciò deriva dall'inequivoca disposizione dell'art. 16, co. 1 D.Lgs. 1997, n.

472:

«La sanzione amministrativa e le sanzioni accessorie sono irrogate dall'uf-

ficio o dall'ente competenti all'accertamento del tributo cui le violazioni si riferi-

scono».

Cui si correla l'art. 22, co. 1, secondo il quale legittimato è solo «l'ufficio o

l'ente». Le due norme fanno riferimento al soggetto primario della titolarità del

potere di accertamento, associando l'ufficio, al momento di emanazione della

norma si trattava direttamente del Ministero delle Finanze oggi dell'Agenzia fisca-

le, all'ente, dimostrano come quest'ultimo altri non possa essere se non l'ente dota-

to del potere primario di accertamento, con implicita esclusione del concessiona-

rio, che non è titolare di quell'originario potere di accertamento.

Si deve osservare che tale profilo, in quanto attiene alla legittimazione so-

stanziale e processuale del soggetto richiedente, deve essere valutato dal giudice

d'ufficio, sino a che sul punto non si sia formato un giudicato endoprocessuale.


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Quindi il controllo ben può essere effettuato anche in grado di appello, nel caso in

cui il primo giudice non abbia positivamente affermato, esplicitamente od implici-

tamente, la sussistenza della legittimazione del postulante, ed il capo di sentenza

non sia stato investito dall'impugnazione.

2.2.4.- I destinatari delle misure Le categorie dei destinatari delle misure sono

due: i trasgressori ed i coobbligati in solido.

La nozione di trasgressore è fissata dallo stesso D.Lgs. 1997, n. 472, che al-

l'art. 11 precisa:

«Fino a prova contraria, si presume autore della violazione chi ha sotto-

scritto ovvero compiuto gli atti illegittimi» (co. 2),

mentre il coobbligato in solido può anche essere un ente collettivo:

«Nei casi in cui una violazione che abbia inciso sulla determinazione o sul

pagamento del tributo è commessa dal dipendente o dal rappresentante legale o

negoziale di una persona fisica nell'adempimento del suo ufficio o del suo manda-

to ovvero dal dipendente o dal rappresentante o dall'amministratore, anche di fat-

to, di società, associazione od ente, con o senza personalità giuridica, nell'eserci-

zio delle sue funzioni o incombenze, la persona fisica, la società, l'associazione o

l'ente nell'interesse dei quali ha agito l'autore della violazione sono obbligati so-

lidalmente al pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata, salvo il dirit-

to di regresso secondo le disposizioni vigenti».

Quindi, la distinzione fra trasgressore e coobbligato risiede nel fatto che il

primo è il soggetto agente, che può o meno essere anche il beneficiario dell'illeci-

to; il secondo è il soggetto beneficiario dell'illecito, che però non l'abbia commes-

so.

In proposito son dovute alcune precisazioni.

I soggetti agenti possono essere più di uno ed avere agito in concorso, ex

art. 9 D.Lgs. 1997, n. 472, ma con gradi diversi di partecipazione, il che comporta

l'irrogazione di sanzioni diverse, ex art. 7 D.Lgs. 1997, n. 472. In questo caso il

coobbligato risponde sempre della sanzione più grave (art. 11, co. 3 D.Lgs. 1997,


15

n. 472).

Può altresì accadere che il soggetto agente muoia, nel qual caso, in ragione

della personalità dell'illecito amministrativo, estingue la responsabilità dell'agente,

quindi della sanzione non rispondono gli eredi. Ma continua a rispondere il coob-

bligato (art. 11, co. 7 D.Lgs. 1997, n. 472). Sicché in questo caso sussiste solo un

coobbligato in assenza di un obbligato.

Da tutto ciò deriva che le misure richieste possono essere di ammontare di-

verso, a seconda del soggetto destinatario delle stesse.

Tale ultima considerazione introduce il tema, assai delicato, dell'assogget-

tamento di ciascuno dei soggetti appartenenti a tali categorie alle misure di cui

si discute.

L'art. 22, co. 1 afferma che le misure possono essere richieste contro «il tra-

sgressore e i soggetti obbligati in solido», il che parrebbe legittimare la tesi secon-

do cui l'ente richiedente fruirebbe di più garanzie autonome, una per ciascun pa-

trimonio, per il medesimo credito.

La tesi non è condivisibile, perché spinta a fondo porta a risultati palesemen-

te aberranti. Basta osservare che nel caso di più coobbligati (ad esempio: più rap-

presentanti di un'associazione non riconosciuta) si potrebbero avere tre, quattro,

cinque etc. garanzie, ciascuna autonoma e per l'intero ed unico debito sanzionato-

rio, ancorché di due ammontari diversi.

Sull’unicità del debito sanzionatorio fra agente e coobbligato non può es-

servi dubbio, atteso che gli artt. 9 e 11, co. 4 e 5 D.Lgs. 1997, n. 472 stabiliscono

che il pagamento della sanzione da parte dell'agente, o di uno degli agenti, ovvero

della sanzione maggiore estingue anche il debito per quella minore e per gli altri

soggetti sanzionati. Ed allora se unico è il debito sanzionatorio, consegue che

unica deve essere la garanzia oggetto di cautela. Al pari di quanto accade per il

sequestro conservativo civile, ex art. 686, co. 1 c.p.c.

Ciò pone un obbligo di particolare attenzione da parte del giudice conceden-

te la misura per impedire la duplicazione, o peggio, della garanzia.


16

Tra i coobbligati, tuttavia, v'è anche un soggetto che certamente non ha

partecipato in alcun modo all'illecito: si tratta del cessionario dell'azienda, cui

l'art. 14, co. 1 e 2 D.Lgs. 1997, n. 472 annette tale qualità, riconoscendogli tuttavia

tre limitazioni:

il beneficio dell'escussione preventiva del cedente;

il limite di valore dell'azienda o del ramo di azienda cedutogli;

il limite del debito quale risulta dalle scritture dell'ente sanzionato-

re, al momento della cessione.

Ed ancora un altro coobbligato è configurato dal D.Lgs. 1997, n. 472, si trat-

ta della società risultante dalla trasformazione, fusione o incorporazione di al-

tre, ex art. 15, co. 1. Tenendosi conto del fatto che alla trasformazione può proce-

dersi anche in pendenza di procedure concorsuali, ex art. 2499 c.c., sicché la socie-

tà risultante finirà per essere solidalmente responsabile anche delle sanzioni even-

tualmente iscritte al passivo concursuale.

Da ultimo, sono coobbligate in solido per le sanzioni dovute per violazioni

commesse anteriormente alla data di efficacia - si badi: non della deliberazione -

della scissione, le società risultanti dalla scissione stessa (art. 15, co. 2 D.Lgs.

1997, n. 472).

2.2.5.- Le misure e i beni oggetto delle stesse Le misure cautelari sono due l'ipote-

ca ed il sequestro conservativo.

È evidente che sono misure dotate di una diversa incidenza, certamente più

blanda la prima, mirata a precostituire per il soggetto sanzionatore un diritto di

prelazione della pretesa creditoria al momento della realizzazione della stessa, e

più incisiva la seconda, tesa ad impedire la dispersione del patrimonio del debito-

re, costituente la garanzia del debito ex art. 2740 c.c.

L'ipoteca deve essere qualificata come giudiziale, essendo concessa all'esito

di un procedimento giurisdizionale, a cognizione sommaria ma a contraddittorio

pieno, ex art. 2818, co. 2 c.c. Ma è soggetta a revocazione fallimentare ex art. 67,

co. 1 n. 4 L.F., nel testo in vigore dal 1/1/2008.


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Il sequestro conservativo può interessare beni sia mobili che immobili, che

universalità di beni, come l'azienda. In quest'ultimo caso, al giudice tributario si

pone il problema, invero assai arduo, del coordinamento tra il procedimento di se-

questro conservativo sui mobili, di cui all'art. 678 c.p.c., sul quale si tornerà, con lo

specifico processo di cui si discute.

Poiché il testo dell'art. 22, co. 1 è inequivoco, è perfettamente possibile che

siano richieste, e se del caso concesse, congiuntamente le due misure. 2.2.6.- Il procedimento cautelare ordinario, i caratteri, l'autonomia, la limitatezza e il contenu-

to della sentenza Il procedimento delineato dall'art. 22 D.Lgs. 1997, n. 472 è sicu-

ramente autonomo rispetto al merito della vicenda storica culminata, o non ancora

culminata, nella sanzione, com'è dimostrato dal fatto che si conclude con una sen-

tenza, che è soggetta alle ordinarie impugnazioni, secondo le ordinarie regole del

giudizio tributario. Quindi la misura - a differenza del procedimento civile cautela-

re - è disposta non con ordinanza ma con sentenza.

Sentenza che, data la finalità della misura anticipatoria, deve precedere la

cognizione e trattazione del merito, evidente essendo che, diversamente, non an-

ticiperebbe alcunché, ma si tradurrebbe in una sorta di esecuzione forzata abnor-

me, in quanto esulante dalla disciplina specifica apprestata dall'art. 70 D.Lgs.

1992, n. 546, con l'alternativa fra l'esecuzione coattiva ordinaria ed il giudizio di

ottemperanza.

Questo rilievo pone in luce anche un altro carattere di questo procedimento

speciale, costituito dal fatto che esso ha un oggetto tendenzialmente limitato, nel

senso che la Commissione conosce e deve pronunciare unicamente sulla conces-

sione totale o parziale della misura o delle misure, ovvero sul rigetto dell'istanza.

Si intende sottolineare la limitatezza tendenziale, perché l'oggetto di contesa è si-

curamente limitato nel caso in cui l'istanza si fondi unicamente su di un p.v.c., atto

prodromico ad altri atti definitivi, quali l'accertamento, la contestazione, l'irroga-

zione di sanzioni.

A ciò deve aggiungersi che i tempi di svolgimento dei due processi, quello


18

cautelare e quello d'impugnazione in via tributaria giurisdizionale, sono tali da im-

pedire la coincidenza cronologica dei due procedimenti, che quindi restano reci-

procamente autonomi.

Tuttavia, il problema può porsi nel caso in cui l'istanza sia fondata su di un

provvedimento di irrogazione della sanzione, come pure la norma consente (art.

22, co. 1 D.Lgs. 1997, n. 472), quando le esigenze cautelari sopravvengano dopo

qualche tempo dalla notifica del provvedimento stesso. Ed allora è perfettamente

possibile ipotizzare che quel provvedimento sia stato impugnato dal sanzionato, e

nelle more della fase iniziale del giudizio, sopravvengano le esigenze cautelari

suddette, e quindi l'istanza di cautela.

In codesta ipotesi è perfettamente possibile che i tempi processuali dei due

giudizi divengano paralleli, e quindi il sanzionato domandi la riunione ex art. 29

D.Lgs. 1992, n. 546. In questo caso nulla vieta la trattazione congiunta in un unico

processo delle due domande, cautelare e di merito. Anzi, si deve sottolineare che il

principio costituzionale del giusto processo, di cui all'art. 111, co. 1 Cost., che è

norma riferita alla giurisdizione senza aggettivi, e così anche a quella tributaria,

impone la trattazione congiunta dei due processi. Si rammenti che tal principio

costituzionale è ormai divenuto uno dei principi fondamentali dell'ordinamento ed

informa di sé l'interpretazione e, soprattutto, l'applicazione costituzionalmente o-

rientata delle norme processuali tutte. Donde l'obbligatorietà della trattazione

congiunta3, quando vi siano ovviamente le domande relative.

3 Infatti: «Non è consentito al creditore di una determinata somma di denaro, dovuta in forza di un unico rapporto obbligatorio, di frazionare il credito in plurime richieste giudiziali di adempi-mento, contestuali o scaglionate nel tempo, in quanto tale scissione del contenuto della obbliga-zione, operata dal creditore per sua esclusiva utilità con unilaterale modificazione aggravativa della posizione del debitore, si pone in contrasto sia con il principio di correttezza e buona fede, che deve improntare il rapporto tra le parti non solo durante l'esecuzione del contratto ma anche nell'eventuale fase dell'azione giudiziale per ottenere l'adempimento, sia con il principio costitu-zionale del giusto processo, traducendosi la parcellizzazione della domanda giudiziale diretta alla soddisfazione della pretesa creditoria in un abuso degli strumenti processuali che l'ordinamento offre alla parte, nei limiti di una corretta tutela del suo interesse sostanziale» (così CASS. CIV. sez. un. 15 novembre 2007, n. 23726). È evidente che, se è illecito il frazionamento del credito così da procedere con più giudizi separati, a maggior ragione, in presenza di più giudizi contemporane-amente pendenti, diviene obbligatorio provvedere alla loro riunione.


19

A questo punto, essendo vietata al giudice tributario la pronuncia di sentenze

parziali o non definitive, ex art. 35, co. 3 D.Lgs. 1992, n. 546; essendo obbligatoria

la pronuncia sul cautelare con sentenza, è ineluttabile che la Commissione pronun-

ci una sentenza unica, sia relativa alla misura cautelare sia al merito. Ferma

restando l'autonomia dei due capi di sentenza.

Il processo inizia su ricorso dell'ente sanzionatore, che deve

enunciare quali siano i fatti che generano il fondato timore della

perdita della garanzia (l'importanza della sanzione in termini econo-

mici; i comportamenti, anteatti ovvero in atto, volti alla alienazione

del patrimonio; la pluralità di esecuzioni coattive in corso contro il

sanzionato; la pluralità di protesti, etc.), sicché il ricorrente deve mo-

tivare la richiesta;

enunciare il rapporto di proporzionalità fra tali fatti complessiva-

mente valutati e la misura, o le misure richieste;

domandare la misura, o le misure, del caso;

con il ricorso deve essere prodotto l'atto di contestazione, ovvero il prov-

vedimento di irrogazione della sanzione, ovvero il p.v.c. tutti debitamente noti-

ficati, con notifica valida, ai soggetti contro cui si chiede la cautela. L'assenza del-

la notifica o l'invalidità della stessa rende inammissibile il ricorso in relazione al-

la parte od alle parti interessate da quel vizio.

Quanto al p.v.c. si deve ritenere che concerna sia quello elevato dal persona-

le dell'Agenzia delle Entrate in sede di verifica che quello formato dalla G. d. F.,

dal momento che la norma non pone alcuna distinzione, e da entrambi ben può de-

rivare l'applicazione di una sanzione; che del tutto equipollente alla notifica sia la

consegna diretta a mani, ovviamente debitamente documentata.

Tuttavia, l'elenco, contenuto nell'art. 22, co. 1, degli atti fondanti il ricorso

non è esaustivo, dal momento che, ex art. 17, co. 1 D.Lgs. 1997, n. 472, si debbo-

no aggiungere anche gli avvisi di accertamento o di rettifica, che ben possono

contenere l'irrogazione diretta delle sanzioni:


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«In deroga alle previsioni dell'articolo 16, le sanzioni collegate al tributo

cui si riferiscono possono essere irrogate, senza previa contestazione e con l'os-

servanza, in quanto compatibili, delle disposizioni che regolano il procedimento di

accertamento del tributo medesimo, con atto contestuale all'avviso di accerta-

mento o di rettifica, motivato a pena di nullità».

In tali casi, il ricorso comunque può concernere sempre e solo la sanzio-

ne, con il risultato che ben si possono dare due processi paralleli, con tempi pro-

cessuali diversi: uno cautelare, intentato dall'ente sanzionatore; uno di merito pro-

mosso dal contribuente accertato.

Quindi, si deve determinare quale sia la Commissione Tributaria Provin-

ciale competente.

L'art. 22 cit. nulla dispone in punto, sicché varrebbe, secondo un'interpre-

tazione dottrinale, il canone di competenza territoriale di cui all'art. 4 D.Lgs.

1992, n. 546, il quale però è stato pensato per un processo con l'ente impositore

in posizione di parte convenuta, sicché la competenza territoriale è determinata

in funzione della sede di tale ente. Pertanto l'art. 4 D.Lgs. 1992, n. 546 è null'altro

che l'esplicitazione, per il processo tributario, del generale principio del forum rei

di cui agli artt. 18 e 19 c.p.c.

Ma nel giudizio cautelare le posizioni processuali sono invertite: l'ente san-

zionatore è attore, mentre è il sanzionato ad essere nella posizione di parte con-

venuta, e ben può essere residente al di fuori dell'ambito di competenza territoriale

della Commissione Tributaria Provinciale della sede dell'ente sanzionatore. Ecco il

problema: atteso che il sanzionato è sempre una persona fisica, ex art. 2, co. 2

D.Lgs. 1997, n. 472, allora si dovrebbe concludere affermando che competente è il

foro di cui all'art. 18 c.p.c., così il foro di residenza del sanzionato. In tal modo si

applica il principio generale del forum rei proprio dell'art. 4 D.Lgs. 1992, n. 546.

A meno di ritenere una sorta di competenza territoriale per analogia: poi-

ché l'art. 22, co. 5 D.Lgs. 1997, n. 472 dispone che competente per le cautele,

quando non sussista la competenza delle Commissioni tributarie, è il «tribuna-


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le territorialmente competente in ragione della sede dell'ufficio richiedente», e

quindi il forum actoris, analogamente debba ritenersi in ipotesi di competenza del-

le Commissioni suddette. Quindi, la competenza spetterebbe alla Commissione

della sede dell'ente sanzionatore. Certamente lascia perplessi una determinazione

della competenza territoriale per analogia, che genera un forte vantaggio per l'A-

genzia a fronte del sanzionando, anche perché in relazione al contenuto delle misu-

re cautelari assai più razionale sarebbe il criterio di collegamento con il luogo del

bene oggetto di cautela. Ciò in quanto, seppure può darsi analogia quanto alle mi-

sure procedimentali proprie del giudizio, non parrebbe ammissibile l'analogia per i

criteri di collegamento determinativi della competenza territoriale.

Il ricorso, indirizzato al presidente della Commissione Tributaria Provincia-

le, è notificato e depositato in segreteria a cura dell'ente sanzionatore alla con-

troparte.

Il sanzionato, entro venti giorni decorrenti dalla notifica, può depositare

una memoria ed i documenti difensivi ritenuti opportuni.

Il presidente della sezione, nel frattempo designata, con decreto fissa la

prima udienza camerale possibile, disponendone la comunicazione alle parti

costituite, con un termine dilatorio di almeno 10 giorni. Giova rammentare che,

stante la natura del processo e l'urgenza, il presidente ben può disporre, ex art. 151

c.p.c., la comunicazione a mezzo di telefax, con unione al decreto dei rapporti di

trasmissione. La fissazione è comunque e sempre dovuta, non potendo il presi-

dente valutare a priori il contenuto dell'istanza: è carente di alcun potere di deliba-

zione a priori, analogo a quello di cui all'art. 27 D.Lgs. 1992, n. 546.

All'udienza camerale, fatta la relazione; sentite le difese, che, quanto al

convenuto, ben possono essere anche solo orali, la Commissione decide con sen-

tenza. Stante l'autonomia del processo non è ammissibile alcuna trattazione in

pubblica udienza4, anche tenuto conto della potenziale rilevanza economica di dati

4 Il che crea un ulteriore conflitto in caso di riunione dei giudizi fra cautelare e ordinario, nel caso in cui per l'ordinario sia stata chiesta la trattazione in pubblica udienza. Una soluzione - necessa-riamente empirica - consiste nel domande alle parti se consentono alla trattazione in pubblica u-


22

ed informazioni scambiate in udienza rispetto al sanzionato, soprattutto nel caso in

cui la cautela sia concessa. Ma non pare ammissibile alcuna istruttoria, e soprattut-

to alcun rinvio ad una successiva udienza, ciò essendo impedito dalla natura stessa

del procedimento. Sicuramente è vietato alla Commissione di supplire in qualsiasi

modo all'inattività, imperizia o insufficienza delle difese di una parte.

Il contenuto della sentenza, quanto alla cautela, può essere il più vario:

dall'accoglimento integrale dell'istanza, alla reiezione totale della stessa; all'acco-

glimento parziale, sia in termini di valore sia in termini di misura accolta, in ipote-

si di domanda delle due misure congiuntamente.

Occorre una particolare diligenza, quando la misura sia concessa e riguardi

immobili, nell'enunciare in dispositivo i dati catastali identificativi - senza erro-

ri - degli immobili da gravare di ipoteca, perché è sul dispositivo che il conser-

vatore accetta l'iscrizione e la trascrizione. Un errore o la genericità del disposi-

tivo [accoglie il ricorso] vanifica in radice la cautela, a causa dell'inevitabile rifiu-

to d'iscrizione: occorre rammentare che il conservatore opera sulla base della sua

personale responsabilità, ex artt. 2673 e 2674 c.c., sicché è - doverosamente - e-

stremamente pignolo e formale nello svolgimento del suo ruolo.

Il contenuto della sentenza, quanto ai soggetti passivi della cautela, deve

essere non meno preciso ed univoco, al fine di evitare un'indebita moltiplicazione

delle garanzie per uno stesso debito. Sicché in caso di compresenza di coobbligati

e sanzionato, occorre precisare, sempre in dispositivo, l'esistenza della coobbliga-

zione per un unico debito, in modo che di ciò resti traccia nei registri immobilia-

ri, perché, diversamente, il Conservatore iscrive tante ipoteche autonome per al-

trettanti debiti, quanti sono i soggetti destinatari del provvedimento cautelare.

In caso di ipoteca, l'iscrizione ben può avvenire ad opera dell'ente san-

zionatore, mentre in caso di sequestro conservativo, l'esecuzione deve essere

demandata all'ufficiale giudiziario.

dienza di tutti e due i giudizi, atteso che la riservatezza è nel loro interesse. In caso di rifiuto, non resta che trattare separatamente, prima, in camera di consiglio la cautela, poi in pubblica udienza il merito.


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A questo punto sorge il problema del sequestro dell'azienda, perché la

norma non disponendo di modalità esecutive speciali e demandando l'esecuzione

all'ufficiale giudiziario, per ciò stesso rinvia alle modalità di esecuzione del seque-

stro conservativo civile. Il che significa che il sequestro può avere ad oggetto beni

aziendali, sia immobili che mobili. Mentre i primi debbono essere analiticamente

identificati, giusta quanto s'è detto sopra, per i secondi è sufficiente l'individuazio-

ne generica, che si specificherà in sede di esecuzione. Quanto agli immobili, ex

art. 679 c.p.c., l'esecuzione si attua con l'iscrizione nei registri immobiliari della

cautela ad opera dell'ufficiale giudiziario. Quanto ai mobili sorge un ulteriore pro-

blema. Essi possono essere sia beni esistenti presso il debitore, sia crediti verso

terzi. Ex art. 678 c.p.c. in ipotesi di beni mobili presso il debitore non sorge pro-

blema: l'ufficiale giudiziario redige l'inventario e la stima di ciascun bene. Nel

caso di crediti presso terzi si deve procedere nelle forme del pignoramento

presso terzi, ex art. 543 c.p.c., ed allora il terzo deve citato a comparire dinan-

zi al giudice, a cura del sequestrante, per rendere la dichiarazione circa il

credito. Qui si presenta il problema, perché l'art. 648, co. 1 c.p.c., demanda al giu-

dice che riceve la dichiarazione la competenza a decidere anche dell'eventuale ac-

certamento del debito, eventualmente negato in tutto od in parte, del terzo, il che

dà adito ad un ordinario giudizio civile sul rapporto obbligatorio contestato, rispet-

to al quale la Commissione sicuramente non ha competenza alcuna.

A questo punto, sono astrattamente possibili due soluzioni: o la dichiarazio-

ne il terzo la rende dinanzi alla Commissione del suo luogo di residenza, quin-

di ipoteticamente anche diversa da quella che ha concesso la cautela, mentre l'e-

ventuale giudizio di accertamento deve essere proposto dal sequestrante dinanzi al

Tribunale competente; ovvero sia la dichiarazione del terzo che l'eventuale giu-

dizio di accertamento si svolgono dinanzi al Tribunale competente. La seconda

soluzione sembra preferibile, in quanto la dichiarazione del debito da parte del

terzo non ha nessun elemento caratterizzante proprio del rapporto tributario, rispet-

to al quale il debito del terzo costituisce unicamente il bene mobile da sottrarre alla


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disponibilità del sequestrato. Essa, di contro, ben può costituire il fondamento del

giudizio di accertamento del debito, per il quale sicuramente la Commissione è in-

competente. 2.2.6.1.- Il procedimento cautelare straordinario, i caratteri, l'autonomia, la limitatezza e il

contenuto della sentenza In caso di eccezionale urgenza o di pericolo nel ritardo,

sul ricorso provvede il presidente con decreto motivato (art. 22, co. 4 cit.).

I problemi in proposito sono molteplici.

Anzitutto quale sia il pericolo nel ritardo in questa sede rilevante, dal

momento che il medesimo requisito, sotto la forma equivalente di «fondato timore

di perdere la garanzia del proprio credito» (co. 1), fonda la possibilità di doman-

dare la stessa cautela con il procedimento - sopra definito - cautelare ordinario.

Pare chiaro come debba trattarsi di un quid pluris rispetto alla situazione che

vale quale presupposto dell'istanza di cautelare in generale. Deve trattarsi di una

situazione di «eccezionale urgenza», così da poter affermare che si verta in una si-

tuazione d'imminente e sicura perdita della garanzia.

Ad esempio: la prossima riunione presso il notaio per la vendita dell'unico

immobile posseduto dal sanzionato o dal coobbligato; l'iniziato trasferimento di

fondi su conti esteri; la disposizione di vendita di titoli data all'agente di cambio;

etc.. È chiaro che in situazioni del genere o si interviene immediatamente, ovvero

la garanzia è perduta.

Ciò pone l'ulteriore questione del procedimento da seguire, sul quale la

norma nulla dispone, e che ritengo si concretizzi nella eventuale concessione del-

la cautela inaudita altera parte.

La conclusione, consapevolmente assai forte, si basa su alcuni dati normati-

vi, fra i pochissimi contenuti nell'art. 22 cit. Il primo è costituito dal provvedimen-

to di decreto, con cui pronuncia il presidente. Si tratta di un provvedimento u-

sualmente previsto per tal tipo di pronunce in generale (es. 135 c.p.c., secondo cui

il decreto è pronunciato su istanza di una parte), ed in ispecie nel caso dei proce-

dimenti cautelari (art. 669 sexies, co. 2 c.p.c.). Il secondo è rappresentato dal prin-


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cipio di funzionalità, che è un dato normativo generale ex art. 131, co. 2 c.p.c.,

secondo il quale il provvedimento dev'essere funzionale allo scopo perseguito. È

chiaro che, se esiste realmente una situazione quale quella descritta, la notifica del

ricorso, l'iscrizione a ruolo, il decreto presidenziale, il termine dilatorio sono ele-

menti tutti che cospirano alla frustrazione dello scopo tutelato dalla legge in quella

situazione data. Il terzo è il principio di coerenza, desumibile dallo stesso art. 22,

co. 4 cit.: poiché il decreto è reclamabile dinanzi alla Commissione, che, sentite le

parti, pronuncia sentenza; poiché il contraddittorio è garantito solo a posteriori in

sede di reclamo, a contrario si deduce che non lo è nella fase della concessione.

Concluso che il decreto motivato è emesso dal presidente inaudita altera

parte, consegue che ricorso e decreto debbono essere notificati all'obbligato, il

quale da quella data dispone di un termine perentorio di reclamo di trenta giorni.

La ricostruzione testé proposta vale a colmare un'altra aporia della norma,

che non indica il dies a quo per il computo del termine perentorio di reclamo.

A questo punto il sistema diviene coerente e tale da garantire sia l'esigenza di ec-

cezionale urgenza, sia l'indefettibile esigenza di contraddittorio e difesa dell'obbli-

gato, sia di rapidità insita nella materia, se quel termine lo si fa decorrere dalla data

di notifica di ricorso e decreto.

Ma è il decreto, a questo punto che genera un ulteriore problema per il giu-

dice di appello, perché in questo caso il giudizio ben può concludersi con il decre-

to stesso, non con la sentenza, ove il sanzionato non proponga reclamo.

Si è detto che la sentenza è impugnabile secondo le ordinarie regole, si do-

manda se ciò valga anche per il decreto, rimasto il provvedimento terminativo del

giudizio cautelare.

La risposta potrebbe essere positiva, dal momento che, in quel caso, il de-

creto assume natura di provvedimento decisorio e terminativo del giudizio di pri-

mo grado, sicché ha natura sostanziale di sentenza., quindi può essere appellato.

Ma è possibile, e sistematicamente più condivisibile, la conclusione opposta:

l'appello è inammissibile, in ragione del principio di tassatività delle impugna-


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zioni ex art. 323 c.p.c., dal momento che il sanzionato disponeva di una specifica

impugnazione, costituita dal reclamo, e non vi ha fatto ricorso. Non è possibile per

l'interessato scegliersi l'impugnazione preferita. A ciò si aggiunge un secondo ar-

gomento: l'impugnabilità di un provvedimento discende dal fatto che ex se esso sia

terminativo nel merito della controversia. Nella specie, quel decreto non è di per sé

terminativo del merito della controversia, lo diviene a seguito di una scelta delibe-

rata del sanzionato. Se si voglia ragionare per analogia, si potrebbe osservare che

qualcosa di simile accade nel processo civile ordinario con l'ordinanza ex art. 186

quater, co. 4 c.p.c., che diviene una sentenza coperta da giudicato se non è richie-

sta la pronuncia di una sentenza dalla parte intimata. Comunque non è una pronun-

cia impugnabile in via ordinaria.

2.2.6.2.- Le garanzie prestate dal sanzionando, le impugnazioni In corso di giudizio

cautelare, le parti interessate possono intervenire prestando garanzia, così da inci-

dere direttamente sulla emananda decisione.

Anche in questo caso la disciplina è peculiare.

Anzitutto la garanzia deve essere prestata: quindi l'interessato deve giunge-

re in udienza producendo la garanzia medesima. Se si limita a chiedere di essere

inammissibilmente autorizzato a prestarla, ciò equivale a mancata prestazione. La

garanzia deve essere idonea, sia perché prestata da un soggetto indiscutibilmente

solvibile, sia perché di ammontare congruo, il che significa non corrispondente

strettamente alla misura della sanzione, ma anche tale da includere le spese di lite.

La prestazione deve avvenire o a mezzo di cauzione, quindi deposito nummario,

bancario o postale, vincolato alla disposizione del giudice ed alla richiesta dell'ente

sanzionante; ovvero a mezzo di fideiussione bancaria o assicurativa. Una fi-

deiussione siffatta è idonea solo se sia vincolata al passaggio in giudicato della

sentenza di merito. Diversamente, le ordinarie fideiussioni a termine, sono del tut-

to inidonee, posto che, allo scadere del termine, l'ente sanzionatore non è più ga-

rantito. Se la garanzia presenta tutti codesti requisiti, allora il giudice della cautela

può o ridurre la cautela richiesta, nell'importo ovvero nei tipi, od anche rigettare la


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domanda, ove ritenga motivatamente l'idoneità complessiva della garanzia in esa-

me.

Quid se la garanzia è prestata successivamente, in corso del giudizio di meri-

to?

Nel processo civile dispone l'art. 684 c.p.c., che consente al giudice istrutto-

re, con ordinanza inimpugnabile, la revoca del sequestro conservativo. Norma che

non credo applicabile nel giudizio tributario di merito, per la chiara ragione che

quella norma è funzionale al procedimento cautelare civile che si conclude con or-

dinanza, ma non lo è con il cautelare tributario che si conclude con una sentenza,

autonomamente appellabile e ricorribile.

Giova sottolineare come l'appello ed il ricorso possano concernere solo ipo-

tesi di inammissibilità originaria della cautela concessa, non certo fatti nuovi e

sopravvenuti. Ciò sia per il divieto dei nova in appello (art. 57 D.Lgs. 1992, n.

546), sia perché tali fatti debbono essere dedotti nel giudizio di merito, ove po-

tranno essere considerati nei limiti di cui all'art. 22, co. 7 D.Lgs. 1997, n. 472, co-

me si dirà.

2.2.6.3.- La perdita di efficacia delle cautele Le misure cautelari concesse per-

dono efficacia, se nel termine di 120 gg. «dalla loro adozione», quindi dalla data

di deposito della sentenza concessiva, non sia notificato un atto di contestazione

o di irrogazione della sanzione.

Chiaramente la norma vale solo nel caso in cui la cautela sia stata ottenuta

sulla base di un p.v.c. notificato, mentre non ha senso alcuno se la concessione si

basi già ab origine su di un atto di contestazione o di irrogazione della sanzione.

In caso di sopravvenuta inefficacia, il presidente della Commissione Tributa-

ria Provinciale, sentito l'ente richiedente, dispone la cancellazione dell'ipoteca, la

legge non dice con quale provvedimento, parrebbe diversi ritenere con ordinanza,

dal momento che il provvedimento è pronunciato nel contraddittorio delle parti.

Si deve rilevare come la legge non affermi essere la sentenza concessiva a

divenire inefficace, ma solo il suo effetto, cioè l'iscrizione dell'ipoteca. Codesto


28

rilievo milita contro la tesi della possibile revoca in corso del giudizio di merito

della sentenza concessiva. Ciò è ribadito dallo stesso comma settimo della stessa

norma, laddove stabilisce che il giudice del merito, in caso di accoglimento parzia-

le dell'impugnazione, possa ridurre proporzionalmente l'entità dell'iscrizione ipote-

caria o del sequestro. Ma non eliminare, con la sentenza di merito, la sentenza

concessiva.

La quale resta, anche nel caso in cui il giudice del merito, cioè la Commis-

sione Tributaria Provinciale, accolga in toto l'impugnazione: anche in questo caso

l'inefficacia colpisce i provvedimenti, ma lascia intatta la sentenza concessiva. Tut-

to ciò a differenza di quanto è previsto in corso del giudizio di merito in sede civi-

le, ex art. 669 decies c.p.c.

3.- Le misure cautelari a favore del contribuente Le misure cautelari a favore del

contribuente si concretizzano essenzialmente nella sospensione dell'atto impu-

gnato ex art. 47 D.Lgs. 1992, n. 546.

La disciplina presenta peculiari scostamenti rispetto a quella già illustrata.

3.1.- I requisiti di concedibilità La norma parrebbe ancorare l'istanza ad un unico

requisito, costituito dal periculum in mora, configurato come «danno grave ed ir-

reparabile» (co. 1). Nulla dispone quanto al fumus boni iuris, per il quale vale

quanto s'è già detto: si tratta di un requisito implicito della giurisdizione, non es-

sendo immaginabile che il giudice assicuri tutela ad una pretesa palesemente in-

fondata in diritto. In ogni caso, i commi terzo e quarto stabiliscono che la decisio-

ne deve seguire alla «previa delibazione del merito», il che rimanda proprio ad una

valutazione sommaria della fondatezza, o meno, della domanda.

Il fumus boni iuris integra un giudizio prognostico e provvisorio sulla fon-

datezza della domanda, atteso che di regola la stessa contiene uno o più elementi

che debbono ancora essere esaminati nel merito per poterne ritenere la verità o fal-

sità. Quindi si tratta di una cognizione sommaria, che prescinde da tutte le analisi

necessarie, e che seguiranno, per la decisione di merito.

Il periculum in mora è un rischio non tipicizzato espressamente dal legisla-


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tore, comportante un danno imminente ed attuale, perché, diversamente non

potrebbe essere né grave né irreparabile, essenzialmente patrimoniale.

Il danno deve essere irreparabile, requisito che in genere non ricorre mai,

atteso che la solvibilità della controparte, in ipotesi di restituzione, sussiste ope le-

gis. Per comprendere la notevole restrizione introdotta dall'istituto della sospen-

sione nel processo tributario, rispetto al processo civile ordinario, giova illustrare

brevemente la rilevanza del requisito della irreparabilità nel secondo tipo di pro-

cesso. Il c.p.c. conosce una progressione nell'irrigidimento dell'esecutività della

sentenza ordinaria. Fermo che la sentenza ordinaria di primo grado è esecutiva di

diritto, ex art. 282 c.p.c., e quella di secondo grado lo è del pari, ex art. 337, co. 1

c.p.c., l'efficacia esecutiva di queste due sentenze può essere sospesa in presenza di

requisiti diversi. Più blandi per la prima, in quanto il giudizio d'appello è pur sem-

pre un giudizio di merito, che consente – se ne sussistano le condizioni processuali

– un riesame complessivo della domanda; più rigidi e limitativi per la seconda, po-

sto che il giudizio di Cassazione è di semplice legittimità, e quindi la valutazione

sui fatti contenuta nella seconda sentenza è ormai irretrattabile. Ecco che la so-

spensione della sentenza di primo grado, può essere concessa, ex art. 283 c.p.c.,

«quando esistono gravi e fondati motivi», e quindi con una valutazione parallela

ma più lasca rispetto a quella propria del processo tributario. Mentre in caso di

sentenza d'appello già ricorsa per Cassazione, la sospensione può essere concessa

solo quando «dall'esecuzione possa derivare grave ed irreparabile danno» (art.

373, co. 1 c.p.c.), con una previsione identica a quella del giudizio tributario. In

questa ipotesi non è richiesta una valutazione del fumus boni iuris, perché ciò inci-

derebbe sulla cognizione della Suprema Corte, che non può essere il giudice di ap-

pello a fare, ma è richiesto un danno irreparabile, e quindi non risarcibile per e-

quivalente. Ricostruita la genesi del canone di irreparabilità, risulta evidente la sua

portata restrittiva nel giudizio tributario: sostanzialmente l'atto impugnato è so-

spendibile solo in presenza dei requisiti che possono giustificare la sospensione di

una sentenza d'appello oggetto di ricorso per Cassazione. La limitazione è partico-


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larmente apprezzabile se si confrontano le due situazioni: nel processo civile ordi-

nario, il giudizio possibile è ormai solo di legittimità, con esclusione del fatto sto-

rico; nel processo tributario restano aperti ben due gradi di valutazione di merito,

che giustificherebbero – secondo i canoni civilistici – una maggior larghezza nel

valutare la concessione della cautela.

In materia di sospensione, tributaria come civile, corre con frequenza un ar-

gomento, in ipotesi di debito per importi rilevanti, costituito dal rischio di insol-

venza del contribuente, in analogia con quanto introdotto nell'art. 283 c.p.c. dalla

novella di cui all'art. 2, co. 1 lett. q), lg. 28/12/2005, n. 263. Occorre rammentare

che il rischio di insolvenza del debitore, è un rischio – sul piano legislativo – in

realtà per il creditore: se il creditore – nel giudizio ordinario – ha già ottenuto tu-

tela del suo credito in primo grado, l'insolvenza del debitore determina, semplice-

mente, la perdita del suo credito. Se la sentenza ordinaria di primo grado fosse so-

spesa per tale ragione, ciò, semplicemente, vanificherebbe totalmente sia la pro-

nuncia di primo grado che la tutela del creditore, che l'ha già conseguita. Equivar-

rebbe ad affermare che l'insolvente può stipulare tutte le obbligazioni che crede,

tanto non potrà esser mai costretto ad onorarle. Per ricondurre a coerenza il siste-

ma, occorre invertire il significato ordinariamente attribuito al canone: il rischio di

insolvenza del debitore impedisce la sospensione della sentenza esecutiva, per

consentire al creditore di conseguire la tutela già astrattamente ottenuta. Trasfe-

rendo queste considerazioni sul piano del processo tributario, e considerato che la

valutazione si esercita sulla base di un atto amministrativo, si deve affermare che il

rischio di insolvenza del contribuente è – da solo – irrilevante ai fini della so-

spensione. Ciò in quanto lo stato di insolvenza non muta con l'accoglimento o il

rigetto dell'impugnazione. Si debbono richiamare i requisiti di attualità ed immi-

nenza del pregiudizio, per dover concludere che non basta allegare difficoltà di

pagamento – a tanto riducendosi normalmente lo stato di insolvenza – mentre il

fallimento è eventuale e futuro.

Neppure è causa giustificatrice della sospensione il basso reddito del


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contribuente, per le stesse ragioni anzidette, in quanto si tratta di un dato struttura-

le: il reddito sarà basso anche a fronte di un'ipotetica reiezione dell'impugnazione,

senza che ciò possa esentare dal pagamento. Diversamente, tanto varrebbe affer-

mare che i titolari di un dato livello di reddito sono esenti dall'obbligo di onorare i

debiti.

Ancora, non vale ad incidere sulla decisione circa la sospensione il solo

ammontare del debito, sia che sia elevato sia che sia minimo, per ragioni analo-

ghe. In caso di sospensione, il debito è destinato ad aumentare, in ragione del de-

corso degli interessi, ma ciò non esonera dal pagamento.

In realtà, il problema si concentra nella definizione del periculum in mora.

cominciando da ciò che non è. Il periculum in mora non è costituito dal paga-

mento del debito azionato, perché, se così fosse, ciò significherebbe che nessun

debito deve essere pagato in quanto, automaticamente, genererebbe un periculum

in mora. Ciò che nega in radice la funzione stessa della giurisdizione. Ed allora il

periculum in mora deve essere costituito da un quid pluris: un effetto secondario

ed ulteriore rispetto al puro e semplice adempimento del debito. E così pregiudizi

derivanti alla vita familiare (es. sfratto in corso, reperimento di una nuova abita-

zione); all'impossibilità temporanea di far fronte ad obbligazioni inderogabili (es.

alimenti ai figli o all'ex coniuge). In una parola: pregiudizi ulteriori che sono cau-

sati dall'adempimento del debito azionato. Pregiudizi, che debbono essere allegati

e provati dall'interessato. Non possono di certo essere meramente supposti dalla

Commissione Tributaria Provinciale, atteso che, con la cautela di cui si discute, il

giudice incide direttamente ed immediatamente sulle entrate tributarie dello stato,

ciò che può fare in presenza di corposi elementi di decisione.

Un altro dei temi ricorrenti in materia concerne la graduazione fra i due

requisiti: se, cioè, prevalga il fumus boni iuris ovvero il periculum in mora.

Si tratta, in realtà, di uno pseudoproblema, poiché i due requisiti debbono

sempre coesistere.

Ad un contribuente di grande capacità economica e tributaria è notificato una


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cartella, con cui l'agente per la riscossione intima il pagamento della somma com-

plessiva di € 10.000,00, i cui addendi sono: maggiore imposta € 50,00; interessi €

5,00; sanzioni € 45,00. L'errore di calcolo è evidente, a fronte di una sommatoria

di € 100,00, si intima il pagamento di € 10.000,00, cioè cento volte tanto. A questo

punto appare evidente come sussistano congiuntamente il fumus boni iuris, a fron-

te dell'errore conclamato, ed anche il periculum in mora¸ che non è un pericolo ma

la certezza di pagare una somma indebita. Il periculum in mora è in re ipsa, nel

fatto stesso del macroscopico errore compiuto. Quindi, anche se il contribuente è

perfettamente in grado di versare la somma intimata, nondimeno la sospensione –

parziale – è d'obbligo.

Ad un contribuente è notificato un avviso di accertamento, con cui l'Agenzia

delle Entrate intima il pagamento della somma complessiva di € 10.000,00, e que-

sta volta senza errore di calcolo. Anzi, l'imposta dovuta è stata autoliquidata dal

contribuente in sede di dichiarazione dei redditi e non versata, cionondimeno il ri-

corrente domanda la sospensione. È chiaro che in questo caso non si può sospen-

dere l'atto: il fumus boni iuris manca del tutto, quindi il periculum in mora – am-

messo che esista – non può bastare, perché ciò equivarrebbe a negare allo stato un

pagamento pacificamente dovuto.

3.2.- Gli atti sospendibili Tutto quanto s'è detto della sospensione dev'essere

applicato agli atti impugnati, onde si pone il problema successivo: se tutti gli atti

impugnati siano sospendibili.

La risposta è sicuramente positiva per gli atti di riscossione: il ruolo, la car-

tella, l'avviso di cui all'art. 50, co. 2 d.P.R. 1973, n. 602, cioè lo «avviso che con-

tiene l'intimazione ad adempiere l'obbligo risultante dal ruolo entro cinque gior-

ni», in vista di una esecuzione immobiliare. Si tratta di atti funzionali ad una ese-

cuzione coattiva, e quindi il ricorrente ha interesse alla loro sospensione.

È ancora positiva, pur se sul piano essenzialmente teorico, in caso di impu-

gnazione di un diniego ad una pretesa del ricorrente, perché, appunto teorica-

mente, non essendosene mai dato il caso, dalla sospensione deriva l'obbligo per


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l'Agenzia delle Entrate di corrispondere la somma domandata. Ciò quando però il

contribuente agisca sulla base di un titolo esecutivo, quale ad es. un riconoscimen-

to di debito. Ma certamente una domanda siffatta non è ammissibile a fronte di una

sentenza favorevole al contribuente, dal momento che per la sua esecuzione il con-

tribuente dispone o dell'esecuzione coattiva o del giudizio di ottemperanza. In real-

tà, in materia, il ricorrente è privo di alcun interesse ex art. 100 c.p.c. all'istanza,

dal momento che dalla sospensione dell'atto di diniego in sé non deriva alcun ef-

fetto reale: l'Agenzia non è tenuta a corrispondere alcunché. Lo sarebbe solo se al-

la sospensione si accompagnasse un provvedimento sostitutivo del rifiuto opposto.

Il che non è previsto dall'ordinamento, salvo il caso del giudizio di ottemperanza.

La risposta è, in genere, negativa per gli atti di accertamento, liquidazio-

ne o rettifica, che di per sé non comportano alcun danno attuale ed imminente,

che possa essere prevenuto, in quanto non contengono alcuna intimazione ad a-

dempiere. Né si può ricorrere all'istituto della sospensione in vista di un danno fu-

turo [se l'Agenzia delle Entrate riscuotesse, non sarei in grado di far fronte al de-

bito], dal momento che il danno – come si è detto sopra – deve essere imminente

ed attuale.

A riprova di quanto s'è detto si deve sottolineare come l'art. 47, co. 1 disci-

plini la «sospensione dell'esecuzione dell'atto», il che significa che l'atto deve es-

sere suscettibile di esecuzione coattiva, immediata. Diversamente manca il pre-

supposto stesso dell'applicabilità della cautela.

Come si vede, pertanto, l'ambito di sospendibilità degli atti è estremamente

ridotto.

3.3.- Il procedimento e l'ordinanza terminativa Il procedimento è duplice.

Origina da un'istanza di sospensione, contenuta in ricorso per impugnazione

ovvero in atto separato (art. 47, co. 1). L'istanza deve essere motivata, il che signi-

fica che i fatti allegati debbono anche essere provati, dal momento che non basta

enunciarli per pretendere che li giudice li ritenga veri.

A questo punto si attua la scelta del rito, se a contraddittorio preventivo


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ovvero successivo.

D'ordinario ed in caso di contraddittorio preventivo, il presidente fissa

con decreto l'udienza per la prima camera di consiglio libera, ma ad una data tale

da consentire la notifica di istanza e decreto alla controparte almeno dieci giorni

liberi prima dell'udienza (art. 47, co. 2). A detta udienza, sentite le parti, la Com-

missione decide con ordinanza (art. 47, co. 4).

In via eccezionale, cioè in caso di eccezionale urgenza, ed in caso di con-

traddittorio successivo, il presidente con il decreto di fissazione, motivatamente,

dispone in via provvisoria sulla sospensione (art. 47, co. 3), evidentemente conce-

dendola in tutto o in parte. All'udienza di discussione in camera di consiglio, riva-

lutata l'istanza, la Commissione decide con ordinanza (art. 47, co. 4). Questo pas-

saggio segna una differenza rispetto al cautelare in materia di sanzioni, posto che

in quel procedimento conclusosi con il decreto presidenziale può non seguire una

fase collegiale.

L'ordinanza deve essere motivata e non è impugnabile (art. 47, co. 4). Non è

ricorribile per Cassazione, neppure ex art. 111, co. 7 Cost., perché è un provvedi-

mento meramente ordinatorio e temporaneo5.

Il contenuto dell'ordinanza può essere

di rigetto, ed allora non segue alcuno speciale obbligo diverso da

quello della trattazione del processo nel merito dell'impugnazione;

di accoglimento, ed allora segue l'obbligo di fissazione della discus-

sione di merito non oltre 90 giorni dall'ordinanza. In questo caso, la

sospensione può essere di tre tipi:

totale, e così la Commissione sospende l'efficacia esecutiva del-

l'atto per intero;

parziale, e quindi limitata ad una frazione del debito azionato;

totale o parziale, ma subordinata alla prestazione di una cau-

5 In questo senso, della necessaria definitività del provvedimento ricorribile, cfr., tra le più recenti di un insegnamento consolidato: CASS. CIV. sez. III, (ord.) 21 dicembre 2007, n. 27098; sez. I, 7 dicembre 2007, n. 25619; sez. II, 21 novembre 2007, n. 24257.


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zione od a fideiussione bancaria o assicurativa.

Qualche precisazione in merito a quest'ultima ipotesi.

La cauzione si presta mediante deposito postale a favore dell'Agenzia delle

Entrate, e vincolato all'ordine del giudice. Il che significa che con la sentenza di

primo grado, quando la cautela perde efficacia, la Commissione deve disporre sul-

la cauzione, liberandola o in favore del depositante, in caso di sua vittoria, o del-

l'Agenzia beneficiaria. La fideiussione deve essere "a prima richiesta", secondo il

gergo assicurativo e bancario, cioè alla semplice richiesta di pagamento del bene-

ficiario della stessa, senza che il depositario possa opporre eccezioni; prestata da

un primario istituto assicurativo o bancario; per la durata dell'intero giudizio di

primo grado, e sempre vincolata all'ordine del giudice. La misura di cauzione o fi-

deiussione non deve essere simbolica, ma tale da coprire il capitale gli interessi, le

sanzioni e le spese di riscossione propri del debito di cui si sospende l'esecuzione.

Si deve sottolineare la differenza fra la fideiussione di cui si discute e quella

di cui si è detto in materia di sanzioni: in questo caso è disposta dal giudice della

cautela, che ne determina l'ammontare; nel primo caso è apprestata direttamente

dal sanzionato, ed è solo valutata dal giudice della cautela, quanto alla congruità.

Tutto ciò è condizionato all'integrità del contraddittorio, nel senso che

nessun provvedimento può essere emesso, ovvero il decreto presidenziale deve es-

sere revocato, se il contraddittorio non è integro. Ciò in quanto l'esigenza di tutela

del contraddittorio è di rango costituzionale ex art. 111 Cost.

Da ultimo, essenzialmente per completezza, ché il caso è di pressoché im-

possibile realizzazione, occorre rammentare la possibilità di una modifica dell'or-

dinanza reiettiva dell'istanza di sospensione ovvero parzialmente ammissiva, con o

senza cauzione o fideiussione. In questi casi è possibile per il contribuente reitera-

re l'istanza di sospensione in tutto o in parte respinta, «in caso di mutamento delle

circostanze» (art. 47, co. 8) già valutate dalla Commissione al momento della pri-

ma ordinanza. È ovvio che debba trattarsi di un mutamento rilevante, allegato e

provato, e che deve manifestarsi nell'arco di tempo compreso fra la pronuncia della


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prima ordinanza e l'udienza di trattazione. L'istanza può esser proposta solo con

istanza apposita, dal momento che il ricorso è già stato notificato e depositato, e

quindi è immodificabile. Il procedimento che segue è quello già illustrato, con e-

sclusione del potere del presidente di provvedere con decreto, infatti, fra le

norme oggetto di rinvio non c'è quella del terzo comma.

Infine, gli effetti della sospensione in tutto o in parte concessa, con o senza

cauzione o fideiussione, cessano con la pubblicazione della sentenza di primo

grado (art. 47, co. 7).

3.4.- La sospensione in appello, inammissibilità Periodicamente si propone dinanzi

alla Commissione Tributaria Regionale l'istanza di sospensione in appello.

È evidente che, in tal caso, l'istanza assume un carattere completamente di-

verso da quello proprio del primo grado: l'atto impugnato è ormai oggetto di una

sentenza, sicché in realtà è di quest'ultima che si chiede la sospensione.

Un'istanza del genere è inammissibile.

Certamente esula dall'ambito di previsione dell'art. 47, co. 1 D.Lgs. 1992, n.

546, dal momento che non si tratta di sospendere un atto tributario, ma una sen-

tenza. A volte si fa riferimento ad una sorta di applicazione analogica dell'art. 351

c.p.c., relativo alla sospensione della sentenza di primo grado in appello, nel giudi-

zio civile. Ma ancora una volta a torto. L'art. 1, co. 2 D.Lgs. 1992, n. 546, laddove

ammette il rinvio alle norme del c.p.c. solo se compatibili, costituisce uno sbarra-

mento insuperabile.

Invero, l'art. 68 D.Lgs. 1992, n. 546 detta una disciplina del tutto incompati-

bile con la sospendibilità della sentenza tributaria di primo grado, in sede di appel-

lo. Se, infatti, l'Agenzia delle Entrate deve provvedere alla riscossione del debito

contestato in pendenza di processo, sin da dopo la sentenza di primo grado (art.

68, co. 1, lett. a-b), nella misura dei due terzi del debito stesso, consegue che l'ese-

cutorietà di quella sentenza non è sospendibile.

Quindi la sospensione di cui agli artt. 283-351 c.p.c. non è applicabile nel

giudizio tributario.


37

Identico discorso vale per l'istanza ex art. 373 c.p.c., quando cioè una sen-

tenza della Commissione Tributaria Regionale sia stata ricorsa per Cassazione, per

una pluralità di ragioni.

La prima è quella già detta dell'incompatibilità dell'esecutorietà della senten-

za di secondo grado ex art. 68, co. 1, lett. c), che comporta l'inapplicabilità di quel-

la sospensione.

La seconda deriva dall'esclusione esplicita, disposta dall'art. 49, co. 1 D.Lgs.

1992, n. 546, di esplicita inapplicabilità dell’art. 337 c.p.c., norma fondante, fra le

altre, la possibilità di sospendere l’esecuzione della sentenza di appello ricorsa per

Cassazione, proprio ex art. 373 c.p.c.

D'altra parte, l'inapplicabilità dell’art. 373 c.p.c., è perfettamente legittima

sul piano costituzionale:

«Questa Corte ha più volte affermato che la disponibilità di misure cautelari

costituisce componente essenziale della tutela giurisdizionale garantita dall’art.

24 della Costituzione (sentenze n. 336 del 1998, n. 326 del 1997, n. 249 del 1996,

n. 253 del 1994, n. 190 del 1985). Enunciazione, questa, sicuramente riferibile,

per la sua generalità, anche al processo tributario e che si spiega, secondo la stes-

sa Corte, con l’esigenza di evitare che la durata del processo vada a danno

dell’attore che ha ragione e che, durante il tempo occorrente per l’accertamento

in via ordinaria del suo diritto, è esposto al rischio di subire un danno irreparabi-

le. Risulta allora evidente come la garanzia costituzionale della tutela cautelare

debba ritenersi imposta solo fino al momento in cui non intervenga, nel proces-

so, una pronuncia di merito che accolga - con efficacia esecutiva - la domanda,

rendendo superflua l’adozione di ulteriori misure cautelari, ovvero la respinga,

negando in tal modo, con cognizione piena, la sussistenza del diritto e dunque il

presupposto stesso della invocata tutela. Con la conseguenza che la previsione di

mezzi di tutela cautelare nelle fasi di giudizio successive a siffatta pronuncia, in

favore della parte soccombente nel merito, deve ritenersi rimessa alla discrezio-

nalità del legislatore» (così Corte Cost. 31 maggio 2000, n. 165, in motivazione;


38

conforme Corte Cost. (ord.) 27 luglio 2001, n. 325).

In conclusione, la Commissione Tributaria Regionale, salvo un unico caso di

cui si dirà, non ha competenza alcuna in materia di sospensione dell'esecutività

della sentenza di primo grado.

3.4.1.- La competenza della Commissione Tributaria Regionale in materia di sospensione Vi

è un unico caso in cui la Commissione Tributaria Regionale è competente, in via

esclusiva, a pronunciare sulla sospensione, ed è regolato dall'art. 19, co. 2

D.Lgs. 1997, n. 472, in materia di sanzioni, secondo il quale:

«La commissione tributaria regionale può sospendere l'esecuzione appli-

cando, in quanto compatibili, le previsioni dell'articolo 47 del decreto legislativo

31 dicembre 1992, n. 546».

L'esecuzione cui la norma fa riferimento è quella conseguente alla reiezione

dell'impugnazione delle sanzioni da parte della Commissione Tributaria Provincia-

le, di cui all'art. 19, co. 1 D.Lgs. 1997, n. 472. In questo caso, l'Agenzia delle En-

trate deve provvedere alla riscossione dei due terzi della sanzione, in applicazione

dell'art. 68 D.Lgs. 1992, n. 546 dianzi richiamato.

In questo caso, e solo in questo, la Commissione Tributaria Regionale può,

ricorrendone i presupposti e con le forme di cui all'art. 47 D.Lgs. 1992, n. 546 so-

pra analizzato, disporre la sospensione della esecuzione.

Con due conseguenze, che si aggiungono alle considerazioni già fatte relati-

vamente all'art. 47 cit.:

A) la Commissione Tributaria Regionale deve trovarsi in fase

antecedente alla discussione del merito dell'appello, poiché solo

in tal caso il presidente deve fissare la trattazione entro 90 giorni. Di

conseguenza è inammissibile un'istanza di sospensione presentata in

relazione ad un esecuzione seguente alla sentenza di appello;

B) la Regionale può pronunciare solo se l'esecuzione sia in cor-

so, e quindi non se al contribuente sia stato notificata solo l'intima-

zione di mora, che equivale al precetto, che è atto di parte e non an-


39

cora di esecuzione.

È chiaro che una norma tanto esplicita e limitativa, implica che, a contrario,

la Commissione Tributaria Regionale non sia dotata di un generale potere di so-

spensione dell'esecutorietà della sentenza di primo grado, atteso che neppure nel

caso appena esaminato ha un potere del genere, dal momento che deve intervenire

sull'esecuzione e non sulla sentenza appellata.

3.5.- Il provvedimento cautelare innominato, l'art. 700 c.p.c., inammissibilità Ancora una

volta il ritenere applicabile tale istituto verrebbe a cozzare con le specificità del

giudizio tributario, sbilanciando non poco le posizione delle parti.

Basta considerare che si confliggerebbe con il generale principio secondo il

quale il giudice tributario non ha alcuna competenza in materia di esecuzione coat-

tiva. Principio che non viene meno neppure in caso del giudizio di ottemperanza,

che costituisce, appunto, un giudizio autonomo, che si conclude con sentenza,

mentre nessun procedimento di esecuzione coattiva termina con un siffatto prov-

vedimento. Inoltre si interferirebbe con la generale competenza del giudice ordina-

rio civile in materia di esecuzione coattiva, dal momento che il giudice dell'esecu-

zione dell'ordinanza ex art. 700 c.p.c. è lo stesso giudice che l'ha emessa (art.

669 duodecies c.p.c.), e quindi la Commissione nella sua interezza. L'ordinanza ex

art. 700 c.p.c. è reclamabile ex art. 669 terdecies c.p.c. Ma in tal caso per la Com-

missione mancherebbe il giudice del reclamo, che dovrebbe essere lo stesso colle-

gio che l'ha concesso, il che è impossibile, operando la Commissione sempre in

forma collegiale. E non essendo previsto un meccanismo di reclamo analogo a

quello disposto per il cautelare emesso dalla Corte d’Appello.

In una parola, la strutturale diversità dei due procedimenti, civile e tributario,

rende inammissibile il ricorso al provvedimento cautelare di cui all'art. 700 c.p.c.

in sede tributaria, proprio ai sensi della clausola di incompatibilità di cui all'art. 1,

co 2 D.Lgs. 1992, n. 546.

4.- Le misure cautelari nelle controversie doganali Le controversie doganali sono

state attribuite alla competenza delle Commissioni Tributarie dall'art. 12, co. 3 lg.


40

28/12/2001, n. 448, che ha modificato l'art. 2 D.Lgs. 1992, n. 546, a decorrere dal

1/1/20026.

Quindi, da tal data il contenzioso doganale comunitario e - nella minor misu-

ra - solo nazionale è devoluto al giudice tributario, generando problemi peculiari

che la dottrina non pare avere adeguatamente rilevato 7.

4.1.- La disciplina comunitaria La disciplina del contenzioso, tuttavia, non è af-

fidata alla sola legge nazionale, dal momento che in materia dispone l'art. 243 Reg.

2913/92, fissando i seguenti principi, che valgono solo per i dazi comunitari.

La controversia comunitaria si articola in due fasi: la prima di natura am-

ministrativa e la seconda di natura contenziosa. La prima deve esser svolta di-

nanzi alla stessa autorità doganale che ha adottato la decisione impugnata e moti-

vata solo in caso di rigetto8, e mira alla definizione della controversia stessa. In ca-

so di esito negativo, si passa alla fase contenziosa, che può esser svolta o dinanzi

ad una autorità indipendente o dinanzi ad una giurisdizione (art. 243, co. 2 Reg.

2913/92).

La controversia inizia con l'impugnazione9 contro la decisione sfavorevole

dell'autorità, da parte dall'interessato, appunto prima in via amministrativa e poi

contenziosa. In proposito occorre sottolineare come esistano due tipi di decisioni

6 In argomento, specificamente: SCUFFI, Le nuove materie di competenza della giurisdizione tri-butaria, profili sostanziali e processuali, in Quaderni del C.P.G.T., 2003, n. 8, 15-21. Cfr. anche BAGLIONE, MENCHINI, MICCINESI, Il nuovo processo tributario¸ MILANO, 2004, 20 ss. 7 È significativo osservare come la recente e pregevole opera di BAGLIONE, MENCHINI, MIC-CINESI, non ne faccia menzione. 8 «Ai sensi dell'art. 6, n. 3, del codice, «l'autorità doganale motiva le decisioni scritte che non ac-colgano le richieste presentate oppure che abbiano conseguenze sfavorevoli per i loro destinatari. In esse si deve fare riferimento alle possibilità di ricorrere di cui all'articolo 243». Secondo il n. 1, primo comma, di quest'ultima disposizione, «chiunque ha il diritto di proporre ricorso contro le decisioni prese dall'autorità doganale, concernenti l'applicazione della normativa doganale, quan-do esse lo riguardino direttamente e individualmente. Per quanto attiene, in primo luogo, all'obbli-go di motivazione derivante dall'art. 6, n. 3, del codice, esso riguarda solo le decisioni sfavorevoli adottate per iscritto in risposta a una richiesta o riguardanti un destinatario preciso» (così Corte di Giustizia C.E. C-213/99, 7 dicembre 2000, José Teodoro de Andrade c. Director da Alfândega de Leixões § 30-31). 9 Così deve intendersi in sento tecnico-giuridico il termine ricorso, secondo la terminologia del Re-golamento, tenendo conto che l'espressione "proporre ricorso" di cui all'art. 243, co. 1 Reg. 2913/92, deriva dal testo francese "en voie de recours", che significa, appunto, proporre impugna-zione.


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impugnabili, due essendo i tipi di decisione che l'autorità deve assumere.

La prima - ed ovvia - è quella che dispone direttamente sull'obbligazione do-

ganale, e così incide, ad esempio, sulla classificazione merceologica del bene; sul-

l'aliquota da applicare; sulla quantità; sul valore del bene presentato in dogana;

sulla sussistenza di illeciti, nei termini dianzi ricordati, etc. Si tratta della delibera-

zione di natura impositiva diretta.

La seconda è regolata dall'art. 6, co. 1 Reg. 2913/92, e concerne la decisione

sull'applicazione della normativa doganale comunitaria, assunta su iniziativa del-

l'interessato. Tale decisione non necessariamente segue alla presentazione della

merce in dogana, dal momento che può anche concernere una merce che l'interes-

sato ha solo intenzione di importare od esportare, per la quale intende acquisire e-

lementi di valutazione economica e per conseguire la quale deve fornire all'autorità

doganale tutti gli elementi di fatto ed i documenti necessari. Tale decisione deve

essere assunta nel minor tempo possibile, e, quando vi sia istanza scritta, entro il

termine che l'autorità doganale fissa dalla data di ricevimento della richiesta (art. 6,

co. 2 Reg. 2913/92). La decisione può essere emanata formalmente, ovvero omes-

sa. Nel caso in cui sia emanata essa può rientrare nella categoria delle decisioni

sfavorevoli ed impugnabili dall'interessato, al pari di quelle assunte in caso di im-

portazione od esportazione effettive.

Nel caso in cui sia stata omessa, e dopo che il termine stabilito sia spirato i-

nutilmente, il richiedente può iniziare il procedimento d'impugnazione (art. 243,

co. 1 Reg. 2913/92).

Tale distinzione è essenziale perché il giudice tributario pronuncia una nor-

male sentenza di annullamento in ipotesi di importazione o esportazione effetti-

ve, ed una eccezionale sentenza di accertamento in ipotesi di importazione o e-

sportazione potenziali. Con l'effetto di una non trascurabile complessità per la de-

terminazione del contenuto e degli effetti del giudicato, nel caso in cui l'importa-

zione o l'esportazione seguano realmente, ma non nei termini esatti previsti dalla

sentenza. Si potrebbe, invero, dare il caso di un giudicato parziale quanto alla clas-


42

sificazione della merce, ovvero al modo di determinazione del valore della stessa,

e non anche quanto al regime doganale effettivo, diverso da quello oggetto di do-

manda. In concreto: occorre che la sentenza pronunciata sull'impugnazione dell'o-

messa deliberazione suddetta10 sia estremamente analitica, quanto agli elementi

costitutivi dell'obbligazione doganale, così da poter determinare con precisione il

contenuto dei capi di sentenza coperti di giudicato e quindi stabilire quali di essi

non possa più essere oggetto di giudizio nel caso di controversia insorta a seguito

della importazione o esportazione effettive poi seguite.

Occorre ancora sottolineare come, nel secondo caso, il richiedente la deci-

sione debba comunque essere dotato di un preciso interesse ad agire, ex art. 100

c.p.c., nel senso che dev'essere effettivamente interessato - il che deve essere pro-

vato, a sua cura - all'importazione o esportazione potenziale, non essendo comun-

que mai ammissibile la proposizione di una questione meramente astratta, sia al-

l'autorità doganale sia al giudice tributario.

La norma comunitaria dispone ancora il principio generale della non so-

spendibilità della decisione impugnata a seguito della presentazione del ricor-

so per impugnazione (art. 244, co. 1 Reg. 2913/92), riservando comunque al-

l'autorità doganale la competenza a sospendere in tutto o in parte l'esecuzione

della decisione impugnata, quando vi sia un forte fumus boni iuris ovvero

quando l'interessato possa patire un danno irreparabile (art. 244, co. 2 Reg.

2913/92).

Ciò significa - secondo il diritto comunitario - che la fase cautelare a tutela

dell'obbligato si svolge totalmente all'interno del procedimento amministrativo

precedente la fase giurisdizionale e che la misura cautelare è esclusivamente

amministrativa.

4.2.- La disciplina italiana La novella che ha esteso la competenza delle Com-

missioni tributarie anche ai tributi doganali avrebbe fatto opera meritoria se avesse

considerato la disciplina comunitaria in materia di controversie doganali, sopra il-

10 In concreto: si tratta del silenzio-rigetto di cui all'art. 19, lett. h) D.Lgs. 1992, n. 546.


43

lustrata.

Non l'ha fatto, lasciando al giudice tributario ed, in generale, all'interprete il

coordinamento, in una materia delicata ed estremamente complessa.

Si è detto sopra che il Reg. 2913/92 dispone due fasi, che rapportate al no-

stro ordinamento processuale tributario, sono la prima stragiudiziale o amministra-

tiva, e la seconda giurisdizionale.

Quanto alla fase giurisdizionale, basta rammentare che essa è regolata dal

D.Lgs. 1992, n. 546, sul procedimento tributario, che è complessivamente applica-

bile alla controversia doganale, pur se con una serie di precisazioni di rilevante

importanza.

Occorre porre in evidenza, in modo chiarissimo, che quanto si dirà in

seguito vale per i diritti di confine o dazi comunitari, che hanno natura comuni-

taria, non anche per i diritti doganali, che sono meri diritti di natura tributaria ma

spettanti alla stato membro, per i quali vale unicamente la normativa nazionale.

4.2.1.- Il modo di proposizione della domanda Un cenno merita il modo di proposi-

zione della domanda.

Dispone l'art. 82 d.P.R. 1973, n. 43:

«I diritti dovuti alla dogana e non pagati in tutto o in parte sono riscossi dal

contabile doganale con le norme stabilite dal testo unico 14 aprile 1910, n. 639,

delle disposizioni relative alla procedura coattiva per la riscossione delle entrate

patrimoniali dello Stato e degli altri enti pubblici, dei proventi del demanio pub-

blico e di pubblici servizi e delle tasse sugli affari.

All'atto di ingiunzione, emesso in base a detto testo unico, può farsi opposi-

zione entro il termine perentorio di giorni quindici dalla data della notificazione».

Anzitutto, ci si deve chiedere se sia, o meno, sopravvissuta tal norma a causa

della portata abrogante dell'art. 130, co. 2 d.P.R. 28/1/1988, n. 43, che ha abrogato

tutte le norme previgenti regolanti la riscossione coattiva delle imposte. Ora, l'in-

giunzione ridetta ha una duplice natura: di atto impositivo di accertamento e di atto

di proposizione della domanda in via coattiva. L'abrogazione ha toccato solo la se-


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conda natura, ma non la prima11, con il risultato che l'ingiunzione fiscale come tale

permane.

Con effetti assai rilevanti.

Anzitutto, i termini per la proposizione del ricorso per opposizione non sono

affatto quelli di cui all'art. 21, co. 1 D.Lgs. 1992, n. 546, ma quello assai più breve

anzidetto.

Poi, l'atto impositivo assume la forma dell'ingiunzione fiscale, la quale con-

siste nell'ordine, emesso dal competente ufficio dell'ente creditore, di pagare, sotto

pena degli atti esecutivi, la somma dovuta (art. 2, co. 1 R.D. 1910, n. 639), ed in

questo si concretizza l'accertamento tributario anzidetto. Sicché il processo tributa-

rio inizia non in via di impugnazione di un atto amministrativo, ma di opposizione,

poiché l'ingiunzione fiscale, pur essendo atto amministrativo emanato dall'Agenzia

delle Dogane, in ogni caso ha natura di atto propositivo della domanda tributaria,

che introduce un giudizio di legittimità della stessa e di accertamento, positivo

dal punto di vista dall'Agenzia delle Dogane, negativo dal punto di vista del

soggetto ingiunto12.

11 «In tema di riscossione dei diritti doganali, l'ingiunzione emessa ai sensi del r.d. 14 aprile 1910, n. 639, deve ritenersi "sopravvissuta" - nella sua componente di atto di accertamento della pretesa erariale, idoneo a dar vita ad un giudizio sulla legittimità della pretesa stessa - al disposto dell'art. 130, secondo comma, del d.P.R. 28 gennaio 1988, n. 43, il quale ha abrogato tutte le di-sposizioni che regolavano la riscossione coattiva delle imposte mediante il rinvio al citato r.d. n. 639 del 1910 (quindi anche l'art. 82 del d.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, relativo alla riscossione co-attiva, mediante ingiunzione di pagamento, dei diritti doganali), senza tuttavia incidere sulle pre-vigenti norme in materia di accertamento. (Nella specie, la S.C. ha ritenuto erroneo il convinci-mento di illegittimità della ingiunzione, espresso dalla sentenza impugnata con riguardo al venir meno della pregressa natura di atto di riscossione coattiva proprio della ingiunzione doganale e senza tenere conto che l'atto di accertamento della pretesa tributaria in esso contenuto era comun-que idoneo a determinare l'inizio di un giudizio avente ad oggetto la verifica della legittimità della pretesa stessa)» (così CASS. CIV. sez. V, 7 novembre 2005, n. 21561; testualmente conforme CASS. CIV. 11 luglio 2003, n. 10923;ancora CASS. CIV. sez. V, 7 luglio 2006, n. 15553; sez. V, 6 settembre 2006, n. 19194). 12 «L'opposizione all'ingiunzione disciplinata dall'art. 82 D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43 (t.u.l.d.) - secondo cui i diritti dovuti alla dogana sono riscossi con le norme del t.u. n. 639 del 1910 e all'atto dell'ingiunzione, emesso in base a detto testo unico, può farsi opposizione entro il termine perento-rio di quindici giorni dalla data della notificazione - a differenza dell'opposizione all'ingiunzione di diritto comune, costituisce atto introduttivo di un giudizio diretto all'accertamento negativo dei presupposti di legge che determinano l'obbligo di corrispondere le somme con l'ingiunzione richie-sta; in siffatto giudizio l'opponente ha la veste non solo formale ma anche sostanziale di attore e,


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La legge del 1910, attribuiva al giudice dell'opposizione la competenza a so-

spendere il procedimento coattivo (art. 3, co. 1), ma - come si è detto sopra - tale

potere dal Reg. 2913/92 è attribuito solo all'autorità doganale, sicché tal norma ita-

liana non può essere applicata. O - se si preferisce - deve essere disapplicata, per le

ragioni più volte dette. La portata di tale considerazione ha effetti rilevanti, dal

momento che, in caso di rigetto dell'opposizione in primo grado - ancora una volta

derogandosi al D.Lgs. 1992, n. 546 art. 68 - la somma ingiunta deve esser pagata

per intero. È vero che «il procedimento medesimo [cioè: coattivo], esso non potrà,

per qualsiasi motivo, ed anche quando sia pendente giudizio di appello, essere so-

speso se non in seguito a pagamento della somma dovuta, salvo il caso di provve-

dimento di sospensione che fosse dato dalla autorità adita per l'appello» (art. 4,

co. 1 lg. 1910, n. 639). Ciò non significa, tuttavia, che la Commissione Tributaria

Regionale, in materia doganale disponga del potere di inibitoria, che normalmente

non ha, perchè la norma richiamata configura tal potere in relazione al procedi-

mento di esecuzione coattiva dell'ingiunzione fiscale. Ma poiché l'ingiunzione fi-

scale contiene un atto amministrativo di accertamento; poiché la sospensione del-

l'efficacia o dell'esecuzione da esso dipendenti spetta solo alla autorità doganale,

consegue che neppure la norma suddetta può essere applicata, per le note ragioni.

A ciò deve aggiungersi che la norma è strutturalmente ormai inapplicabile,

perchè era funzionale ad una esecuzione coattiva giurisdizionale, com'era quella

antecedente al d.P.R. 1988, n. 43, mentre oggi l'esecuzione coattiva ha luogo solo

più in via amministrativa.

Inoltre, l'ingiunzione fiscale, per essere efficace, è sufficiente sia esternata e

comunque conosciuta dall'interessato, irrilevante essendo il fatto che non sia stata

notificata13. Il che ha rilevanza in materia doganale dove è possibile che l'ingiun-

come tale, è tenuto a indicare fin dall'atto introduttivo le ragioni sulle quali fonda la sua domanda, mentre il successivo mutamento di questa o la deduzione di nuove ragioni a sostegno possono esse-re consentite solo nei limiti in cui la legge processuale consente la modificazione o l'ampliamento della domanda originaria» (così CASS. CIV., sez. V, 18 giugno 2003, n. 9777). 13 «In quanto l'ingiunzione fiscale è valida ed efficace indipendentemente dalla notifica, la man-canza di questa non costituisce ostacolo alla proposizione di una domanda volta ad accertare la


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zione sia consegnata brevi manu al dichiarante. Inoltre, l'ingiunzione può essere

rinnovata, anche pendente il giudizio di opposizione14.

4.2.2.- La sospensione dell'atto impugnato La seconda questione concerne la cau-

tela della sospensione, che dal Regolamento comunitario è attribuita all'autorità

doganale, e cioè all'Agenzia delle Dogane.

Qui si deve sottolineare come tale cautela, ex art. 244 Reg. 2913/92, possa

essere richiesta solo in fase amministrativa, non anche in sede giurisdizionale15,

per una serie di motivi. Anzitutto, perché il Regolamento stabilisce che l'impu-

gnazione, in via ordinaria, non sospende l'esecutività della decisione dell'A-

genzia delle Dogane, il che significa che il potere sospensivo attribuito all'autorità

doganale è eccezionale, e quindi è soggetto ad applicazione di stretto diritto, ex art.

14 prel., onde non può esser applicato al di fuori del caso esplicitamente regolato.

Poi, perché quello di cui si discute è tributo comunitario, non statuale, e quindi

ogni stato membro non può disporre provvedimenti che incidano su di esso al di

fuori di quanto statuito dalla Comunità. Sicché il giudice tributario che diversa-

mente operasse, verrebbe ad incidere in una violazione che - in sede comunitaria -

sarebbe sanzionabile in capo allo stato membro, dinanzi alla Corte di Giustizia

C.E. Giova rammentare che - sempre sul piano del diritto comunitario e nei con-

fronti della U.E. - il giudice è lo stato membro, sicché una sua violazione è una

violazione dello stato membro. Infine - e si tratta della ragione determinante - per-

illegittimità o l'infondatezza della pretesa tributaria in essa contenuta, una volta che il provve-dimento sia stato esternato (come nel caso di specie) e il soggetto interessato ne abbia avuto co-noscenza piena, tanto da essere in grado di spiegare una dettagliata opposizione. Infatti, l'inesi-stenza della notifica può impedire di dar corso agli atti esecutivi (impedendo il decorso del termine assegnato per il pagamento e facendo, quindi, venir meno nell'ingiunzione la sua funzione di pre-cetto), ma non si riflette sulla consistenza della pretesa tributaria, la quale va, perciò, verificata nel giudizio intrapreso con l'atto di opposizione» (così CASS. CIV., sez. I, 24 aprile 1996, n. 3880). 14 «L'ingiunzione fiscale, essendo un atto che cumula in sé le caratteristiche del titolo esecutivo e del precetto e che non può mai acquistare efficacia di giudicato, può sempre essere rinnovata dal-l'Amministrazione, anche nelle more del giudizio di opposizione all'ingiunzione precedente» (così CASS. CIV. Sez. I, 13 febbraio 1980, n. 1046; conforme CASS. CIV. Sez. I, 7 maggio 1981, n. 2965). 15 Anticipo qui il mio dissenso dalla giurisprudenza della Suprema Corte rispetto a quella della Corte di Giustizia C.E., sul quale infra § 4.2.3.-


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chè la stessa Corte di Giustizia C.E. ha ribadito in modo indiscutibile tal prin-

cipio16.

Il giudice tributario deve altresì applicare i principi fissati dalla Corte di Giu-

stizia C.E. nella sentenza SIPLES, che si possono così fissare:

il giudice della controversia doganale comunitaria ha il potere neces-

sario di assicurare comunque la piena efficacia della successiva sen-

tenza17;

il giudice della controversia doganale comunitaria adito ex art. 243

Reg. 2913/92 ha il potere di sospensione dell'atto doganale, al fine

anzidetto18.

Ciò in ragione del principio di cooperazione, per cui spetta al giudice na-

zionale assicurare l'applicazione effettiva delle norme comunitarie ad effetto diret-

16 «Per quanto riguarda il merito della questione pregiudiziale, dalla chiara formulazione dell'art. 244 del codice doganale risulta che tale disposizione conferisce la facoltà di sospendere l'esecu-zione della decisione impugnata solo alle autorità doganali» (così Corte di Giustizia C.E. C-226/99, 11 gennaio 2001, Siples s.r.l., società in liquidazione, c. Ministero delle Finanze e Servizio della Riscossione dei Tributi - Concessione Provincia di Genova - San Paolo Riscossioni Genova s.p.a., § 16). 17 «Per quanto riguarda più precisamente la possibilità di disporre la sospensione dell'esecuzione di una decisione di un'autorità doganale, si deve ricordare che il giudice investito di una contro-versia disciplinata dal diritto comunitario deve essere in grado di concedere provvedimenti provvi-sori allo scopo di garantire la piena efficacia della successiva pronuncia giurisdizionale sull'esi-stenza dei diritti invocati in forza del diritto comunitario (sentenza Factortame e a., già citata, punto 21) (così Corte di Giustizia C.E. C-226/99, 11 gennaio 2001, Siples s.r.l., società in liquida-zione, c. Ministero delle Finanze e Servizio della Riscossione dei Tributi - Concessione Provincia di Genova - San Paolo Riscossioni Genova s.p.a., § 19; conforme Corte di Giustizia C.E. 11 gen-naio 2001, C-1/99, KOFISA ITALIA Srl c. Ministero delle finanze, Servizio della Riscossione dei Tributi - Concessione Provincia di Genova - San Paolo Riscossioni Genova SpA). 18 «Si deve di conseguenza risolvere la questione pregiudiziale dichiarando che l'art. 244 del codi-ce doganale va interpretato nel senso che attribuisce la facoltà di disporre la sospensione dell'ese-cuzione di una decisione impugnata solo alle autorità doganali. Tuttavia, tale disposizione non li-mita il potere di cui dispongono le autorità giudiziarie adite con un ricorso ai sensi dell'art. 243 del medesimo codice di disporre una siffatta sospensione per conformarsi al loro obbligo di assi-curare la piena efficacia del diritto comunitario» (così Corte di Giustizia C.E. C-226/99, 11 gen-naio 2001, Siples s.r.l., società in liquidazione, c. Ministero delle Finanze e Servizio della Riscos-sione dei Tributi - Concessione Provincia di Genova - San Paolo Riscossioni Genova s.p.a., § 20; conforme Corte di Giustizia C.E. 11 gennaio 2001, C-1/99, KOFISA ITALIA Srl c. Ministero delle finanze, Servizio della Riscossione dei Tributi - Concessione Provincia di Genova - San Paolo Ri-scossioni Genova SpA)


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to19, e dell'altro per cui la tutela giurisdizionale deve essere effettiva20.

A questo punto si pone per il giudice tributario, e soprattutto per la Commis-

sione Provinciale Tributaria, il problema di "tradurre" tali principi sostanzialistici,

inderogabili, nel diritto processuale tributario vigente.

L'art. 47 D.Lgs. 1992, n. 546, sic et simpliciter è inapplicabile, sia perché si

verrebbe a sindacare un atto comunitario alla stregua del diritto interno dello stato

membro, il che confligge con la superiorità del diritto comunitario, sia perché di-

versi sono presupposti di applicazione dell'art. 47 cit. rispetto a quelli di cui all'art.

244, co. 2 Reg. 2913/92.

Quindi, la norma da applicare è esattamente quest'ultima, ricorrendone le

condizioni. Le quali sono alternativamente indicate, sicché basta che sia presente

una sola: o vi è un assai forte fumus boni iuris [fondati motivi], il che significa che

non deve trattarsi di più o meno lambiccate interpretazioni della normativa doga-

nale, ma della chiara non violazione di alcuna norma, per tale intendendo sia quel-

la comunitaria sia quella statuita da una sentenza della Corte di Giustizia C.E.; ov-

vero si debba temere un grave e irreparabile danno dall'applicazione del provve-

dimento, e quindi non il solo danno derivante dalla semplice esecuzione del prov-

vedimento, che di per sé non può determinare la sospensione, come dispone il

primo comma dello stesso art. 244 Reg. 2913/92, ma un danno ulteriore rispetto

all'esecuzione, la quale - giuridicamente - non è un danno, danno che non sia ri- 19 «Nell'esercizio del loro sindacato, spetta ai giudici nazionali, secondo il principio di coopera-zione enunciato dall'art. 5 del Trattato CE (divenuto art. 10 CE), garantire la tutela giuridica spet-tante ai singoli in forza delle norme di diritto comunitario aventi effetto diretto (sentenza 19 giugno 1990, causa C-213/89, Factortame e a., Racc. pag. I-2433, punto 19)» (così Corte di Giustizia C.E. C-226/99, 11 gennaio 2001, Siples s.r.l., società in liquidazione, c. Ministero delle Finanze e Servi-zio della Riscossione dei Tributi - Concessione Provincia di Genova - San Paolo Riscossioni Ge-nova s.p.a., § 18). 20 «Tuttavia, tale disposizione non può limitare il diritto ad una tutela giurisdizionale effettiva. In-fatti, l'esigenza di un sindacato giurisdizionale su qualsiasi decisione di un'autorità nazionale co-stituisce un principio generale di diritto comunitario, che deriva dalle tradizioni costituzionali co-muni agli Stati membri e che è stato sancito dagli artt. 6 e 13 della Convenzione europea dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali (sentenze 15 ottobre 1987, causa 222/86, Heylens e a., Racc. pag. 4097, punto 14, e 3 dicembre 1992, causa C-97/91, Oleificio Borelli/Commissione, Racc. pag. I-6313, punto 14)» (così Corte di Giustizia C.E. C-226/99, 11 gennaio 2001, Siples s.r.l., società in liquidazione, c. Ministero delle Finanze e Servizio della Riscossione dei Tributi - Concessione Pro-vincia di Genova - San Paolo Riscossioni Genova s.p.a., § 17).


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parabile, anche solo per equivalente21.

Se tutto ciò è convincente, si debbono ancora coordinare tali rilievi con il

principio ineludibile, tanto da esser affermato per ben due volte dalle due sentenze

della Corte di Giustizia C.E., della competenza esclusiva a disporre la sospen-

sione in capo all'autorità doganale. Sicché il giudice tributario non può comun-

que intervenire al di fuori di quel potere o, peggio, aggiungendo il proprio a quello

dell'autorità.

Il coordinamento è perfettamente operato, mediante il ricorso all'art. 19

D.Lgs. 1992, n. 546: la sentenza SIPLES, in concreto, aggiunge all'elenco degli

atti impugnabili, già da tempo ritenuto non tassativo, anche la decisione di riget-

to totale o parziale dell'istanza di sospensione pronunciata dall'autorità doga-

nale.

Se si conviene che in questo modo si fondi la proposizione dell'impugnazio-

ne del diniego, resta da dire quale sia il procedimento da seguire.

Ancora una volta il legislatore italiano non s'è mai dato cura di disporre

strumenti di raccordo processuale fra il diritto nazionale e quello comunitario, sic-

ché è necessario ricorrere al vetusto e benemerito art. 131 c.p.c., secondo cui

quando la legge non dispone di forme determinate, gli atti del processo posso-

no essere compiuti nelle forma più idonea al raggiungimento dello scopo.

Ed allora, l'art. 131 c.p.c. in combinato con gli artt. 1 e 47 D.Lgs. 1992, n.

546, consente di affermare che gli scopi inderogabili sul piano comunitario e costi-

tuzionale, sono i seguenti:

A) decisione in tempi brevissimi, così da tener conto del fatto che al

diniego deve comunque far seguito la decisione di merito da parte

dell'Agenzia delle Dogane;

B) rispetto del contraddittorio;

C) rispetto della decisione di merito che seguirà ad opera dell'Agen-

21 Rammento di passata che, invece i requisiti di cui all'art. 47 D.Lgs. 1992, n. 546, cioè quelli del-la gravità ed irreparabilità, debbono coesistere, sono richiesti congiuntamente, onde in concreto non sussistono pressoché mai, mentre quelli per la sospensione doganale sono alternativi.


50

zia delle Dogane.

Da ciò discende che il modello procedimentale è quello di cui all'art. 47

D.Lgs. 1992, n. 546, ma le condizioni di concedibilità della sospensione sono

quelle di cui all'art. 244 Reg. 2913/92.

In questo modo, si rispettano congiuntamente i principi stabiliti dalla Corte

di Giustizia C.E. e dal nostro ordinamento costituzionale e processuale, giungendo

all'emanazione di un'ordinanza - giusta il modello procedimentale ridetto - insu-

scettibile di impugnazione e insuscettibile di pregiudizio quanto al successivo ed

eve4ntuale giudizio di merito.

Il vero problema della sospensione, tuttavia, è un altro, ed è costituito dalla

realizzazione del principio di effettività della tutela, che la sentenza SIPLES

comporta e la sentenza KOFISA ribadiscono.

È evidente come la decisione della sospensione, da parte dell'Agenzia delle

Dogane, sia una decisione preventiva, cui segue, dopo un certo lasso di tempo, la

decisione sul merito dell'istanza presentata dal dichiarante.

Ed allora, il provvedimento sul diniego di sospensione è immediatamente

impugnabile, ed autonomamente, visto che una decisione sul merito ancora non e-

siste? E poi: in sede di impugnazione della decisione di merito in tutto od in parte

negativa per l'operatore doganale, è riproponibile l'istanza di sospensione?

La risposta - credo - debba essere affermativa in entrambi i casi.

Non pare seriamente discutibile che quell'esigenza di effettività, tenuto con-

to delle due ipotesi alternative di sospensione, debba trovare immediata attua-

zione, così il diniego di sospensione sia immediatamente impugnabile, e la contro-

versia debba esser decisa con ordinanza, per le ragioni anzidette. Quindi, in mate-

ria doganale, si può dare un procedimento incidentale di sospensione, non se-

guito da una pronuncia sul merito.

Quanto al secondo caso, si deve riflettere sul fatto che l'atto amministrativo

della cui sospensione si tratta è definito in termini generalissimi come quello

«concernente l'applicazione della normativa doganale», secondo che dispone


51

l'art. 243, co. 1 Reg. 2913/92, quindi il primo della sequenza: quello con cui l'A-

genzia delle Dogane liquida l'obbligazione doganale (normalmente: l'ingiunzione

doganale). Ma anche la decisione assunta sulla sospensione di esso è atto am-

ministrativo «concernente l'applicazione della normativa doganale». Ed anche

di esso si può dubitare della conformità alla normativa doganale, ovvero anche da

esso si può temere un danno irreparabile per l'interessato. Ciò emerge con chiarez-

za dall'art. 244 Reg. 2913/92 che si riferisce a tale atto come «decisione contesta-

ta», nozione che include anche la decisione assunta in via amministrativa sull'i-

stanza di sospensione promossa dal dichiarante contro la liquidazione dell'obbliga-

zione. Ed allora, da quanto precede consegue che l'impugnazione, in primo grado,

della successiva decisione di merito consente la riproposizione dell'istanza di

sospensione, da trattare nelle forme di cui s'è detto.

L'ultima questione tocca la Commissione Tributaria Regionale: se pure essa

abbia, o meno, il potere di sospensione in materia.

La risposta ritengo sia negativa, proprio sulla base della sentenza SIPLES, la

quale ha riconosciuto al giudice tributario il potere di sospensione dell'esecutorietà

solo in riferimento all'atto amministrativo, tale essendo il contenuto del caso

sottopostole. Poiché la lettura e interpretazione delle sentenze della Corte di Giu-

stizia C.E. deve avvenire secondo i principi di case law l'individuazione del prin-

cipio di diritto affermato è indissolubilmente legata al caso concreto sottoposto al-

la Corte, senza possibilità di estensione, salva la omogeneità fra il caso deciso e

quello da decidere. Quindi, poiché il Reg. 2913/92 distingue fra la fase decisionale

amministrativa e la fase giurisdizionale; poiché riconosce la sospendibilità solo

dell'atto amministrativo in sé; poiché in grado di appello non l'atto viene in rilievo

ai fini della sospensione, sibbene la sentenza di primo grado, consegue che il giu-

dice di appello non ha alcuna competenza a sospendere l'esecutività o l'esecuzione

della sentenza di primo grado.

Tutto - ciò occorre ribadirlo - vale solo in ordine ai dazi comunitari (diritti

di confine) non in ordine ai diritti doganali, per i quali resta applicabile la discipli-


52

na nazionale.

Quindi, in sintesi ed in punto sospensione, si possono fissare i seguenti

principi:

in materia doganale occorre distinguere fra diritti doganali e diritti di con-

fine o dazi comunitari

α) quanto ai diritti doganali: valgono le norme di cui all'art. 47 D.Lgs.

1992, n. 546, sostanziali e processuali;

β) quanto ai diritti di confine:

a- la sospensione della liquidazione spetta all'Agenzia delle Dogane;

b- il diniego di sospensione, pronunciato dall'Agenzia delle Dogane, è

immediatamente impugnabile, ex art. 19 D.Lgs. 1992, n. 546 e senten-

za SIPLES, dinanzi alla Commissione Provinciale Tributaria, la quale

provvede ex artt. 244 Reg. 2913/92 - 121 c.p.c. - 47 D.Lgs. 1992, n.

546, applicato - quest'ultimo - solo quaod processum;

c- la decisione amministrativa dell'Agenzia delle Dogane di rigetto

totale o parziale della doglianza di merito del dichiarante è impugnabi-

le dinanzi alla Commissione Provinciale Tributaria, cui può esser pro-

posta l'istanza di inibitoria, sempre ex artt. 244 Reg. 2913/92 - 121

c.p.c. - 47 D.Lgs. 1992, n. 546, applicato sempre solo quaod proces-

sum, seguirà la decisione sul merito;

d- nessuna istanza di sospensione della sentenza di primo grado è

ammissibile dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale.

4.2.3.- Il conflitto giurisprudenziale Proprio in materia di cautela sospensiva, non

si può tacere una situazione di conflitto esistente fra la giurisprudenza della Corte

di Giustizia C.E. e quella della Suprema Corte, che - paradossalmente - afferma di

applicare la giurisprudenza comunitaria.

Intendo riferirmi ai principi di diritto comunitario di cui alla sentenza KAR-

FISA, che è interpretativa, in relazione alla sentenza della Cassazione 6 settembre

2006, n. 19193.


53

La Corte di Giustizia C.E. ha disposto in modo inequivoco due principi,

che sono vincolanti per tutti i giudici della Comunità:

I) «Si deve di conseguenza risolvere la prima questione dichiarando che

l'art. 243 del codice doganale va interpretato nel senso che spetta al diritto nazio-

nale determinare se gli operatori debbono, in un primo momento, proporre un

ricorso dinanzi alle autorità doganali o se essi possono adire direttamente l'au-

torità giudiziaria» (così Corte di Giustizia C.E. 11gennaio 2001, C-1/99, § 43,

KOFISA ITALIA S.r.l. c. Ministero delle finanze, Servizio della Riscossione dei

Tributi - Concessione Provincia di Genova - San Paolo Riscossioni Genova SpA);

II) «Si deve di conseguenza risolvere la seconda questione dichiarando che

l'art. 244 del codice doganale va interpretato nel senso che attribuisce la facoltà

di disporre la sospensione dell'esecuzione di una decisione impugnata solo alle

autorità doganali. Tuttavia, tale disposizione non limita il potere di cui dispon-

gono le autorità giudiziarie, adite con un ricorso ai sensi dell'art. 243 del mede-

simo codice, di disporre una siffatta sospensione per conformarsi al loro obbligo

di assicurare la piena efficacia del diritto comunitario» (così Corte di Giustizia

C.E. 11gennaio 2001, C-1/99, § 43, KOFISA ITALIA S.r.l. c. Ministero delle fi-

nanze, Servizio della Riscossione dei Tributi - Concessione Provincia di Genova -

San Paolo Riscossioni Genova SpA).

Quindi con il primo principio, la Corte europea ribadisce l'obbligatorietà

delle due istanze amministrativa e (potenzialmente) giurisdizionale, limitandosi ad

affermare che spetta alla legge dello stato membro di stabilirne la priorità cronolo-

gica. Quindi se gli operatori doganali possano adire prima l'autorità doganale am-

ministrativa e poi il giudice tributario, o viceversa. Dove l'alternativa fissata dal-

la Corte è unicamente quella della sequenza dell'accesso alle due istanze, che

sono comunque confermate.

Con il secondo principio, la Corte di Lussemburgo, ribadito il potere esclu-

sivo dell'autorità doganale (alias: Agenzia delle Dogane) a disporre la sospen-

sione cautelare, afferma che a tal potere possa aggiungersi quello del giudice tri-


54

butario, nei limiti di cooperazione suddetti.

Invece la Suprema Corte, pur affermando di applicare tali principi, assume

che il diritto comunitario consenta l'alternatività fra i mezzi di cautela o all'au-

torità doganale ovvero al giudice tributario, così introducendo un'alternatività

fra i mezzi di cautela amministrativa e giurisdizionale, che la Corte di Giustizia

C.E. non aveva ammesso, lasciando allo stato membro solo di stabilire l'ordine di

accesso alle due istanze cautelari.

Infatti:

«In tema di tributi doganali, avverso la "decisione" dell'autorità doganale,

intesa, ai sensi dell'art. 4, n. 5, del regolamento CEE n. 2913/92 del Consiglio del

12 ottobre 1992, istitutivo del codice doganale comunitario, come "qualsiasi atto

amministrativo, relativo alla normativa doganale, che deliberi su un caso partico-

lare avente effetti giuridici per una o più persone determinate e determinabili", è

dato ricorso, a norma del successivo art. 243, "a) in una prima fase, dinanzi al-

l'autorità doganale... b) in una seconda fase, dinanzi ad un'istanza indipendente,

che può essere un'autorità giudiziaria o un organo specializzato equivalente, in

conformità delle disposizioni vigenti negli Stati membri". Un siffatto diritto al ri-

corso è caratterizzato dall'alternatività, sicché, quand'anche si verifichi l'eventua-

le compressione della fase amministrativa interinale - fermo all'occorrenza l'in-

tervento della giurisdizione amministrativa qualora venga coinvolto l'interesse al

corretto "iter" formativo del potere impositivo, in linea con l'art. 7, ultimo comma,

della legge 27 luglio 2000, n. 212 -, non resta compromesso il principio di effetti-

vità della tutela giurisdizionale, l'unica a dover essere assicurata davanti all'au-

torità preposta alla tutela dei diritti soggettivi con pienezza del rispetto del con-

traddittorio (in passato il tribunale, ai sensi dell'art. 9 cod. proc. civ., oggi le

commissioni tributarie ex art. 2 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546). Ne consegue,

nel quadro della disciplina comunitaria, che costituendo "decisione" qualsiasi atto

impositivo e/o provvedimentale scaturito dai controlli "a posteriori", quale che sia

il "nomen iuris" utilizzato, purché nel contenuto sostanziale appaia idonea a por-


55

tare a conoscenza la pretesa dell'amministrazione ed a rendere possibile l'eserci-

zio del diritto di difesa - quindi tanto gli atti di accertamento e di rettifica, quanto

le deliberazioni risolutive della eventuale controversia amministrativa, atti tutti

forniti di efficacia esecutiva in quanto immediatamente applicabili ex art. 7 del

codice comunitario doganale, ed immediatamente ricorribili davanti all'autorità

giurisdizionale -, l'autorità doganale può emettere ingiunzione doganale ex art. 82

del d.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, anche prima dell'esaurimento del procedimento

di revisione o (come nella specie) prima della "definitività" della rettifica, allorché

sia stata attivata controversia amministrativa per la risoluzione delle contestazio-

ni alla revisione, ai sensi dell'art. 11 del d.lgs. 8 novembre 1990, n. 374. Da una

parte, invero, il ricorso amministrativo non costituisce una fase "necessaria"

prima dell'introduzione del ricorso giurisdizionale (Corte di giustizia, sent. 11

gennaio 2001 in C-1/99 KOFISA), non avendo il legislatore comunitario escluso

che il diritto nazionale possa consentire all'operatore di rivolgersi direttamente ad

un'istanza indipendente, quale è l'autorità giurisdizionale, dovendosi escludere in

radice l'esistenza di una sede amministrativa "naturale" dalla quale non sia da-

to prescindere per attivare la fase giurisdizionale contro la decisione doganale "ut

supra" intesa; dall'altra, alla luce della giurisprudenza della Corte costituzionale,

nell'ordinamento nazionale non è riscontrabile un diritto soggettivo del contri-

buente ad un previo procedimento amministrativo interno ed al compiuto svolgi-

mento delle sue fasi, restando meramente "eventuale" l'instaurazione della cd.

controversia doganale e riservato all'operatore di adire sempre l'autorità giudi-

ziaria per far valere in quella sede le proprie ragioni a garanzia di una tutela

immediata della sfera dei propri diritti, che verrebbe alterata solo se l'una fase

condizionasse l'esercizio dell'altra: vincolo, questo, da tempo definitivamente e-

spunto dal settore dell'imposizione indiretta, e non rinvenibile neppure nell'im-

pianto delineato dal d.P.R. n. 43 del 1973, integrato e novellato dal d.lgs. n. 374

del 1990» (così CASS. CIV. sez. V, 6 settembre 2006, n. 19193).

Puntualizzando: secondo la Corte di Giustizia C.E., ferma la competenza


56

esclusiva della Agenzia delle Dogane a disporre la sospensione cautelare, la legge

dello stato membro può scegliere se consentire all'operatore doganale di aggiun-

gere a quella cautela anche una cautela giurisdizionale e quale ordine proce-

dimentale assegnare alle due cautele.

Secondo la Suprema Corte, l'operatore è libero di scegliere se rivolgersi

alla Agenzia delle Dogane ovvero al giudice tributario, così consentendo, nella

seconda ipotesi, la frustrazione della competenza dell'autorità doganale.

Nel conflitto ritengo che sia la giurisprudenza della Suprema Corte a soc-

combere, restando quindi l'interpretazione razionalizzatrice e com’unitariamente

orientata, cui ho fatto sopra riferimento.

4.2.4.- La domanda di accertamento Un cenno soltanto per completezza di espo-

sizione vale per la terza questione concerne la possibilità di una domanda preven-

tiva di accertamento, conseguente all'impugnazione o della decisione assunta dal-

l'Agenzia delle Dogane, ovvero della omessa decisione da parte dell'Agenzia delle

Dogane.

Tal domanda di accertamento non è mai ammissibile nel giudizio ordinario

tributario, ed inoltre non è ammissibile una domanda contro una omissione, dal

momento che ex art. 19 D.Lgs. 1992, n. 546 si richiede sempre un provvedimento

tributario espresso, ricorrendo, in assenza, alla fictio iuris del silenzio rifiuto.

Tale fictio non sussiste in diritto comunitario, che rende impugnabile in via

di ricorso l'omissione pura e semplice, il che significa che la sentenza tiene le veci

della decisione amministrativa omessa, sia pure con i caratteri della pronuncia

giurisdizionale e quindi con la possibilità di un passaggio in giudicato sostanziale.

Ciò impone una particolare attenzione alla completezza della motivazione, per le

ragioni sopra evidenziate.

4.2.4.- La difesa tributaria degli spedizionieri doganali La quarta peculiarità del giu-

dizio doganale é costituita dalla posizione degli spedizionieri doganali, i quali sono

stati abilitati alla difesa nel processo tributario di merito «per le materie concer-

nenti i tributi amministrati dall'Agenzia delle dogane», ex art. 12, co. 2 D.Lgs.


57

1992, n. 546.

Per l'individuazione di tali materie occorre, quindi, far capo all'art. 63, co. 1

D.Lgs. 30 luglio 1999 n. 300, che le indica nel modo seguente: «servizi relativi al-

l'amministrazione, alla riscossione e al contenzioso dei diritti doganali e della

fiscalità interna negli scambi internazionali, delle accise sulla produzione e sui

consumi, escluse quelle sui tabacchi lavorati».

Quindi si tratta proprio dei tributi qui considerati: diritti doganali, diritti di

confine, accise comunitarie e nazionali, e I.V.A. all'importazione.

Le accise sui tabacchi lavorati non sono di competenza dell'Agenzia delle

Dogane, ma dell'Agenzia delle Entrate, la quale, ex art. 62, co. 1 del medesimo

D.Lgs. ha una competenza residuale: «All'agenzia delle entrate sono attribuite tut-

te le funzioni concernenti le entrate tributarie erariali che non sono assegnate alla

competenza di altre agenzie». Ciò a decorrere dal 1/1/2001.

Quindi gli spedizionieri doganali, privi di qualsiasi capacità di difendere in

altre materie, sono abilitati alla difesa giurisdizionale tributaria solo in ordine ai

tributi anzidetti, con esclusione delle accise sui tabacchi lavorati.

Con quale razionalità, ognuno è in grado di valutare.


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SOMMARIO

1.- Introduzione ..........................................................................................................2 2.- Le misure cautelari a favore delle Agenzie fiscali...................................................2

2.1.- L'esclusione dell'Agenzia del Demanio ............................................................2 2.2.- L'ipoteca e il sequestro conservativo relativi alle sanzioni ..............................3

2.2.1.- I presupposti e il novero delle misure cautelari........................................4 2.2.1.1.- L'atto impositivo di riferimento .........................................................5 2.2.1.2.- La materia di riferimento..................................................................5

2.2.1.2.1.- Gli altri strumenti cautelari amministrativi, il ruolo straordinario, l'ipoteca ed il fermo amministrativo in sede esecutiva..........6

2.2.1.3.- Il fondato timore circa la perdita della garanzia.............................11 2.2.3.- I soggetti legittimati all'istanza .............................................................13 2.2.4.- I destinatari delle misure.......................................................................14 2.2.5.- Le misure e i beni oggetto delle stesse ...................................................16 2.2.6.- Il procedimento cautelare ordinario, i caratteri, l'autonomia, la limitatezza e il contenuto della sentenza...........................................................17

2.2.6.1.- Il procedimento cautelare straordinario, i caratteri, l'autonomia, la limitatezza e il contenuto del decreto ...........................................................24 2.2.6.2.- Le garanzie prestate dal sanzionando, le impugnazioni ..................26 2.2.6.3.- La perdita di efficacia delle cautele ................................................27

3.- Le misure cautelari a favore del contribuente......................................................28 3.1.- I requisiti di concedibilità .............................................................................28 3.2.- Gli atti sospendibili.......................................................................................32 3.3.- Il procedimento e l'ordinanza terminativa....................................................33 3.4.- La sospensione in appello, inammissibilità ...................................................36

3.4.1.- La competenza della Commissione Tributaria Regionale in materia di sospensione ......................................................................................................38

3.5.- Il provvedimento cautelare innominato, l'art. 700 c.p.c., inammissibilità.....39 4.- Le misure cautelari nelle controversie doganali...................................................39

4.1.- La disciplina comunitaria..............................................................................40 4.2.- La disciplina italiana ....................................................................................42

4.2.1.- Il modo di proposizione della domanda .................................................43 4.2.2.- La sospensione dell'atto impugnato .......................................................46 4.2.3.- Il conflitto giurisprudenziale .................................................................52 4.2.4.- La domanda di accertamento ................................................................56 4.2.4.- La difesa tributaria degli spedizionieri doganali....................................56

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